KONKLUŻJONIJIET TAL-AVUKAT ĠENERALI
JÄÄSKINEN
ippreżentati fis-27 ta’ Novembru 2012 (1)
Kawża C‑480/10
Il-Kummissjoni Ewropea
vs
Ir-Renju tal-Isvezja
“VAT – Artikolu 11 tad-Direttiva 2006/112/KE – Leġiżlazzjoni nazzjonali li tillimita r-reġistrazzjoni bħala grupp għall-finijiet tal-VAT għall-fornituri ta’ servizzi finanzjarji u ta’ assigurazzjoni – Kompatibbiltà mad-dritt tal-VAT tal-Unjoni Ewropea”
I – Introduzzjoni
1. F’din il-kawża l-Kummissjoni tfittex dikjarazzjoni li bir-restrizzjoni tal-possibbiltà ta’ ragruppament għall-finijiet tat-taxxa fuq il-valur miżjud (iktar ’il quddiem il-“VAT”) għas-settur finanzjarju u għas-settur tal-assigurazzjoni, l-Isvezja naqset milli twettaq l-obbligi tagħha taħt l-Artikolu 11 tad-Direttiva tal-Kunsill 2006/112/KE, tat-28 ta’ Novembru 2006, dwar is-sistema komuni tat-taxxa fuq il-valur miżjud (iktar ’il quddiem id-“Direttiva tal-VAT”) (2).
2. L-Artikolu 11 tad-Direttiva tal-VAT jipprevedi regoli dwar it-trattament ta’ iktar minn persuna waħda bħala entità waħda għall-finijiet tal-amministrazzjoni tat-taxxa (ħafna drabi msejjaħ “ragruppament għall-finijiet tal-VAT”). Kawża dwar nuqqas ta’ twettiq ta’ obbligu simili tressqet ukoll kontra r-Repubblika tal-Finlandja (3).
II – Il-kuntest ġuridiku
A – Id-dritt tal-Unjoni
3. L-Artikolu 11 tad-Direttiva tal-VAT jipprevedi r-regoli dwar il-gruppi tal-VAT kif ġej:
“Wara konsultazzjoni mal-Kumitat Konsultattiv tal-VAT [iktar ’il quddiem il-‘Kumitat tal-VAT’], kull Stat Membru jista’ jikkunsidra bħala persuna taxxabbli waħedha kwalunkwe persuni stabbiliti fit-territorju ta’ dak l-Istat Membru li, filwaqt li huma indipendenti legalment, ikollhom x’jaqsmu mill-qrib ma’ xulxin b’rabtiet finanzjarji, ekonomiċi u organizzattivi.
Stat Membru li jeżerċita l-għażla prevista fl-ewwel paragrafu, jista’ jadotta kwalunkwe miżura meħtieġa sabiex jimpedixxi l-evażjoni jew l-evitar tat-taxxa permezz ta’ l-użu ta’ din id-dispożizzjoni.”
B – Il-liġi nazzjonali
4. L-Artikolu I tal-Kapitolu 6a tal-Liġi dwar il-VAT 1994:200 (mervärdesskattelagen) 1994:200 (iktar ’il quddiem il-“Liġi Svediża tal-VAT”) jipprovdi:
“Għall-finijiet tal-applikazzjoni tad-dispożizzjonijiet ta’ din il-liġi, żewġ entitajiet ekonomiċi jew iktar jistgħu, fiċ-ċirkustanzi msemmija f’dan il-kapitolu, ikunu kkunsidrati bħala entità ekonomika waħda (grupp tal-VAT), u l-attività eżerċitata mill-grupp tal-VAT tista’ tkun ikkunsidrata bħala attività waħda.”
5. L-Artikolu 2 tal-Kapitolu 6a tal-Liġi Svediża tal-VAT jipprovdi kif ġej:
“Dawn li ġejjin biss jistgħu jkunu parti minn grupp tal-VAT:
1. entitajiet ekonomiċi, imqiegħda taħt is-sorveljanza tal-ispettorat tal-finanzi li jeżerċitaw attività li hija eżentata għax id-dħul minn din l-attività huwa eżenti taħt l-Artikolu 9 jew l-Artikolu 10 tal-Kapitolu 3, u
2. entitajiet ekonomiċi li l-għan prinċipali tagħhom huwa li jikkunsinnaw merkanzija jew jipprovdu servizzi lill-entitajiet ekonomiċi msemmija hawn fuq fil-paragrafu 1, jew
3. entitajiet ekonomiċi li huma aġenti fuq kummissjoni u prinċipali, u li għandhom rabta ta’ kummissjoni bħal dik imsemmija fil-Kapitolu 36 tal-Liġi tat-taxxa fuq id-dħul (1999:1229).”
6. L-Artikolu 9 tal-Kapitolu 3 tal-Liġi Svediża tal-VAT jeżenta l-provvista ta’ servizzi bankarji u finanzjarji u tranżazzjonijiet li jikkonsistu f’bejgħ u xiri ta’ stocks u ishma jew tranżazzjonijiet simili.
7. L-Artikolu 10 tal-Kapitolu 3 tal-istess liġi jeżenta wkoll il-provvista ta’ servizzi ta’ assigurazzjoni u ta’ riassugarazzjoni. Minn dawn id-dispożizzjonijiet kollha jirriżulta li, prinċipalment, operaturi ekonomiċi fis-settur finanzjarju u fis-settur tal-assigurazzjoni biss jistgħu jifformaw grupp tal-VAT.
III – Il-proċedura prekontenzjuża u l-proċedura quddiem il-Qorti tal-Ġustizzja
8. Fit-23 ta’ Settembru 2008, il-Kummissjoni bagħtet ittra ta’ intimazzjoni lir-Renju tal-Isvezja li fiha argumentat li d-dispożizzjonijiet tal-liġi Svediża li jillimitaw il-possibbiltà ta’ ragruppament għall-finijiet tal-VAT għall-fornituri ta’ servizzi finanzjarji u ta’ assigurazzjoni ma humiex kompatibbli mal-Artikolu 11 tad-Direttiva tal-VAT.
9. Ir-Renju tal-Isvezja wieġeb permezz ta’ ittra tad-19 ta’ Novembru 2008 fejn iddikjara li, fl-opinjoni tiegħu, il-leġiżlazzjoni Svediża dwar il-gruppi tal-VAT kienet konformi mad-Direttiva tal-VAT.
10. Fl-20 ta’ Novembru 2009, il-Kummissjoni bagħtet opinjoni motivata lir-Renju tal-Isvezja li fiha hija ddikjarat mill-ġdid il-pożizzjoni tagħha. Ir-Renju tal-Isvezja wieġeb b’ittra tal-20 ta’ Jannar 2010 li fiha sostna li l-interpretazzjoni tiegħu tad-Direttiva tal-VAT kienet korretta.
11. Peress li ma kinitx sodisfatta b’din it-tweġiba, il-Kummissjoni pproċediet b’din il-kawża li kienet ippreżentata fil-Qorti tal-Ġustizzja fl-1 ta’ Ottubru 2010. Il-Kummissjoni titlob li l-Qorti tal-Ġustizzja tiddikjara li r-Renju tal-Isvezja naqas milli jwettaq l-obbligi tiegħu taħt l-Artikolu 11 tad-Direttiva tal-VAT billi limita l-possibbiltà ta’ ragruppament għall-finijiet tal-VAT għall-fornituri ta’ servizzi finanzjarji u ta’ assigurazzjoni.
12. Ir-Renju tal-Isvezja jitlob li l-Qorti tal-Ġustizzja tiddikjara l-kawża inammissibbli għax is-suġġett tar-rikors imur lil hinn mill-ilment ifformulat mill-Kummissjoni fil-proċedura amministrattiva. Alternattivament, ir-Renju tal-Isvezja jitlob li l-kawża tiġi miċħuda bħala infondata.
13. Ir-Repubblika tal-Finlandja u l-Irlanda intervenew insostenn tar-Renju tal-Isvezja. Dawn l-Istati Membri u l-Kummissjoni pparteċipaw fis-seduta li nżammet fis-6 ta’ Settembru 2012.
IV – Ammissibbiltà
14. Fil-kontroreplika tiegħu, ir-Renju tal-Isvezja jargumenta li l-Kummissjoni f’ebda stadju tal-proċedura amministrattiva ma semmiet ksur tal-prinċipju ta’ ugwaljanza fit-trattament. Għall-kuntrarju, l-ilment tagħha kien limitat għal ksur tal-prinċipju ta’ newtralità fiskali. L-ugwaljanza fit-trattament tqajmet l-ewwel darba fil-kawża għal nuqqas ta’ twettiq ta’ obbligu quddiem il-Qorti tal-Ġustizzja, u b’hekk estendiet u mmodifikat illegalment is-suġġett tal-kawża.
15. Skont ġurisprudenza stabbilita tal-Qorti tal-Ġustizzja, rikors għandu jkun ibbażat fuq l-istess raġunijiet u bażijiet bħall-opinjoni motivata (4). Sa fejn it-talba ma tkunx issemmiet fl-opinjoni motivata, din ma tistax tkun iddikjarata ammissibbli fil-proċeduri quddiem il-Qorti tal-Ġustizzja.
16. Madankollu, kif osservat il-Qorti tal-Ġustizzja fil-Kawża C‑458/08, Il-Kummissjoni vs Il-Portugall, dan ir-rekwiżit ma jistax jiġi estiż b’tali mod li jwassal sabiex jimponi, f’kull każ, koinċidenza perfetta bejn l-espożizzjoni tal-ilmenti fid-dispożittiv tal-opinjoni motivata u t-talbiet tar-rikors, sakemm is-suġġett tal-kawża, kif iddefinit fl-opinjoni motivata, ma jiġix estiż jew emendat (5).
17. L-Artikolu 38(1)(ċ) tar-Regoli tal-Proċedura tal-Qorti tal-Ġustizzja, moqri flimkien mal-Artikolu 21 tal-Istatut tal-Qorti tal-Ġustizzja, jistipula, taħt il-kundizzjonijiet għall-ammissibbiltà, li rikors promotur f’kawża għal nuqqas ta’ twettiq ta’ obbligu għandu jiddikjara s-suġġett tal-proċeduri u għandu jipprovdi espożizzjoni fil-qosor tal-motivi li fuqhom huwa bbażat ir-rikors (6). Dak li huwa rikjest, minn tal-inqas, huwa sommarju tal-punti ta’ liġi u ta’ fatt li fuqhom dawn l-ilmenti huma bbażati (7). L-iżvolġiment regolari tal-proċedura jikkostitwixxi garanzija essenzjali mitluba mit-Trattat mhux biss għall-ħarsien tad-drittijiet tal-Istati Membri inkwistjoni, iżda wkoll sabiex jiġi ggarantit li s-suġġett tal-eventwali proċedura kontenzjuża tkun tilwima ddefinita b’mod ċar (8).
18. Fl-opinjoni tiegħi, meta motiv li jitqajjem l-ewwel darba fil-proċeduri quddiem il-Qorti tal-Ġustizzja jkun sostanzjalment differenti minn motiv li jkun tqajjem fil-proċeduri prekontenzjużi, ir-riżultat inevitabbli huwa li l-Kummissjoni tkun estendiet u emendat is-suġġett tal-proċeduri. F’ċirkustanzi simili, ma jistax ikun argumentat li l-Kummissjoni qiegħda sempliċement tispjega f’iktar dettall l-argumenti li tqajmu f’termini ġenerali fi stadju preċedenti tal-proċeduri (9). Għall-kuntrarju, l-istruttura tal-kawża ssir fundamentalment differenti.
19. Madankollu, dan ma huwiex il-każ fir-rigward tal-prinċipju ta’ ugwaljanza fit-trattament fil-kuntest ta’ din il-kawża għal nuqqas ta’ twettiq ta’ obbligu. L-ilment tal-Kummissjoni baqa’ l-istess matul il-proċedura amministrattiva u matul il-proċeduri quddiem il-Qorti tal-Ġustizzja. Jiġifieri, bil-limitazzjoni tal-possibbiltà tar-ragruppament għall-finijiet tal-VAT tal-Artikolu 11 għal ċerti setturi, bl-esklużjoni tal-operaturi ekonomiċi l-oħra kollha fl-Isvezja, sitwazzjonijiet komparabbli qed jingħataw trattament differenti.
20. Id-differenza bejn in-newtralità fiskali u l-prinċipju iktar ġenerali ta’ ugwaljanza fit-trattament tista’ tiġi ridotta għall-kwistjoni ta’ jekk operaturi ekonomiċi li ma jikkompetux direttament ma’ xulxin humiex f’sitwazzjoni komparabbli. Dan għaliex in-newtralità fiskali tapplika biss f’dan il-kuntest tal-kompetizzjoni. Ksur tal-prinċipju ta’ ugwaljanza fit-trattament jista’ madankollu jirriżulta jekk sitwazzjonijiet komparabbli jkunu ttrattati b’mod differenti (10). Madankollu, fl-opinjoni tiegħi, kwalunkwe distinzjoni bejn newtralità fiskali u ugwaljanza fit-trattament tista’ tkun biss ta’ importanza sekondarja jew saħansitra terzjarja sabiex tiġi riżolta l-kawża inkwistjoni.
21. Wasalt għal din il-konklużjoni minħabba r-rwol prinċipali li għandha l-interpretazzjoni tal-Artikolu 11 tad-Direttiva tal-VAT fid-deċiżjoni dwar jekk l-Isvezja hijiex taġixxi b’mod kompatibbli mad-dritt tal-Unjoni billi tillimita l-possibbiltà ta’ ragruppament għall-finijiet tal-VAT għas-settur finanzjarju u għas-settur tal-assigurazzjoni. Skont ġurisprudenza stabbilita tal-Qorti tal-Ġustizzja, l-ewwel pass huwa li tkun ikkunsidrata t-tifsira letterali tal-Artikolu 11. Huwa biss meta l-kliem rilevanti fl-Artikolu 11 ikunu miftuħa għal interpretazzjonijiet differenti li jista’ jsir riferiment għall-kuntest u għall-għan tiegħu (11). F’dan l-istadju l-prinċipji ta’ newtralità fiskali u ta’ ugwaljanza fit-trattament isiru rilevanti bħala argumenti li jispjegaw l-interpretazzjoni tal-Artikolu 11 tad-Direttiva tal-VAT (12). Fir-realtà, dawn il-prinċipji ma għandhomx rwol indipendenti mill-Aritkolu 11 bħala elementi tal-obbligi tar-Renju tal-Isvezja li jistgħu jaffettwaw l-ammissibbiltà ta’ din il-kawża għal nuqqas ta’ twettiq ta’ obbligu.
22. Għalhekk il-fatt li l-opinjoni motivata tal-Kummissjoni ma tagħmilx riferiment espliċitu għall-prinċipju ta’ ugwaljanza fit-trattament f’sens iktar wiesa’ minn dak ta’ newtralità fiskali ma jfissirx li l-Kummissjoni introduċiet talba ġdida li l-Qorti tal-Ġustizzja ma tistax tindirizza.
V – L-argumenti tal-partijiet
23. Il-Kummissjoni targumenta li l-limitazzjoni tal-possibbiltà ta’ ragruppament għall-finijiet tal-VAT għall-fornituri ta’ servizzi finanzjarji u ta’ assigurazzjoni tmur kontra l-Artikolu 11 tad-Direttiva tal-VAT għax kwalunkwe sistema nazzjonali ta’ ragruppament ipprovduta minn Stat Membru għandha tkun miftuħa għall-operaturi ekonomiċi kollha stabbiliti f’dak l-Istat Membru, irrispettivament min-negozju tagħhom. Skont il-Kummissjoni dan huwa evidenti mill-kliem tal-Artikolu 11, li jipprovdi li “kull Stat Membru jista’ jikkunsidra bħala persuna taxxabbli waħedha kwalunkwe persuni stabbiliti fit-territorju ta’ dak l-Istat Membru li, filwaqt li huma indipendenti legalment, ikollhom x’jaqsmu mill-qrib ma’ xulxin b’rabtiet finanzjarji, ekonomiċi u organizzattivi.”
24. Il-Kummissjoni targumenta li din l-interpretazzjoni hija msaħħa wkoll bil-għan tal-Artikolu 11 tad-Direttiva tal-VAT li huwa li jippermetti lill-Istati Membri jikkunsidraw bħala persuna taxxabbli waħda operaturi ekonomiċi li huma entitajiet separati għall-finijiet ta’ teknikalità biss. L-Artikolu 11 jissemplifika l-amministrazzjoni u jiġġieled l-abbuż. Il-Kummissjoni ssostni li dawn l-għanijiet huma rilevanti għall-operaturi ekonomiċi kollha, u mhux għal dawk ta’ settur partikolari biss.
25. Il-Kummissjoni tkompli targumenta li l-liġijiet Svediżi rilevanti ma humiex konsistenti mal-prinċipju ta’ ugwaljanza fit-trattament għax sitwazzjonijiet simili qed jiġu ttrattati b’mod differenti mingħajr ebda ġustifikazzjoni oġġettiva (13). Il-Kummissjoni ssostni wkoll li, fis-settur tat-taxxa, ksur tal-prinċipju ta’ ugwaljanza fit-trattament jista’ jkun stabbilit b’diskriminazzjoni li taffettwa kummerċjanti li ma humiex neċessarjament f’kompetizzjoni bejniethom iżda li madankollu jinsabu f’sitwazzjoni simili.
26. Il-Kummissjoni ssostni li fir-rigward tal-applikazzjoni tal-Artikolu 11 tad-Direttiva tal-VAT, l-operaturi ekonomiċi kollha stabbiliti fl-Isvezja huma f’pożizzjoni simili, iżda l-limitazzjoni tal-possibbiltà ta’ ragruppament għall-finijiet tal-VAT għall-fornituri ta’ servizzi finanzjarji u ta’ assigurazzjoni tfisser li dawn l-operaturi ekonomiċi qed jingħataw trattament iktar favorevoli mill-operaturi ekonomiċi f’setturi oħra. Il-Kummissjoni hija tal-opinjoni li ma teżistix raġuni oġġettiva għal din id-differenza fit-trattament.
27. Ir-Renju tal-Isvezja jsostni li d-dispożizzjoni Svediża hija konformi mal-kliem tal-Artikolu 11 tad-Direttiva tal-VAT. Fin-nuqqas ta’ kliem iktar preċiżi fl-Artikolu 11, l-Istati Membri huma liberi li jiddeċiedu liema persuni stabbiliti fit-territorju tagħhom jistgħu jirrikorru għar-ragruppament għall-finijiet tal-VAT.
28. Ir-Renju tal-Isvezja jargumenta li huwa xieraq li jiġi introdott ir-ragruppament għall-finijiet tal-VAT b’mod speċjali fis-settur finanzjarju għax huwa settur li fih l-attivitajiet huma ħafna drabi maqsuma bejn persuni ġuridiċi differenti. Dan huwa kkawżat minn rekwiżiti regolatorji. Barra minn hekk, is-settur finanzjarju huwa espost b’mod qawwi għal kompetizzjoni minn operaturi ekonomiċi stabbiliti fi Stati Membri oħra u, peress li dawn l-operaturi ekonomiċi għandhom aċċess għal sistema ta’ ragruppament għall-finijiet tal-VAT, operaturi ekonomiċi Svediżi li jipprovdu servizzi finanzjarji jkunu fi żvantaġġ meta mqabbla magħhom jekk ir-ragruppament għall-finijiet tal-VAT ma jkunx possibbli.
29. Barra minn dan, ir-Renju tal-Isvezja jargumenta li l-limitazzjoni tal-possibbiltà ta’ ragruppament għall-finijiet tal-VAT għall-operaturi ekonomiċi fis-settur finanzjarju u fis-settur tal-assigurazzjoni sservi sabiex tipprojbixxi evitar tat-taxxa li jitwettaq, pereżempju, meta grupp ta’ kumpanniji jinkludi fil-kontijiet tiegħu tranżazzjonijiet li seħħew bejn membri tal-grupp u kumpanniji barra mill-grupp bħala tranżazzjonijiet interni.
30. Ir-Renju tal-Isvezja huwa tal-opinjoni li l-liġi Svediża dwar ir-ragruppament għall-finijiet tal-VAT hija konformi kemm mal-prinċipju ta’ ugwaljanza tat-trattament kif ukoll mal-prinċipju ta’ newtralità fiskali. Il-ġurisprudenza tal-Qorti tal-Ġustizzja li tirrigwarda l-prinċipju ta’ ugwaljanza fit-trattament tistabbilixxi rekwiżiti għan-newtralità tal-kompetizzjoni u l-liġi Svediża dwar ir-ragruppament għall-finijiet tal-VAT hija konformi ma’ dawn ir-rekwiżiti għax operaturi ekonomiċi fis-settur finanzjarju jikkompetu essenzjalment bejn xulxin biss. Il-liġi Svediża lanqas ma hija inkompatibbli mal-prinċipju ta’ ugwaljanza fit-trattament fit-tifsira l-iktar wiesgħa tiegħu għax operaturi ekonomiċi fis-settur finanzjarju ma humiex f’sitwazzjoni komparabbli ma’ operaturi ekonomiċi f’setturi oħra. Dan huwa hekk peress li operaturi ekonomiċi fis-settur finanzjarju huma ħafna drabi maqsuma bejn persuni ġuridiċi differenti minħabba rekwiżiti regolatorji.
31. Fl-aħħar nett, ir-Renju tal-Isvezja jargumenta li, fl-interpretazzjoni tal-Artikolu 11 tad-Direttiva tal-VAT, wieħed għandu jispira ruħu mid-dispożizzjonijiet tad-Direttiva tal-VAT dwar l-eżenzjonijiet u r-rati tat-taxxa mnaqqsa (14). Peress li l-Artikolu 11 jippermetti li tranżazzjonijiet bejn membri ta’ grupp tal-VAT jitwettqu mingħajr ma jkunu suġġetti għall-VAT, u għalhekk id-dispożizzjoni hija deroga mis-sistema ġenerali tal-VAT, il-portata tiegħu għandha tkun interpretata b’mod ristrett.
VI – Analiżi
A – Kummenti preliminari
32. Fl-opinjoni tiegħi l-kwistjoni deċiżiva hija s-segwenti: Stat Membru li għażel li jintroduċi sistema ta’ ragruppament għall-finijiet tal-VAT huwa intitolat li jillimita l-operazzjoni ta’ din is-sistema għal ċerti operaturi ekonomiċi li jissodisfaw ir-rekwiżiti stabbiliti mill-Artikolu 11 tad-Direttiva tal-VAT, mingħajr ma jestendi l-possibbiltà ta’ ragruppament għall-finijiet tal-VAT skont l-Artikolu 11 għall-operaturi ekonomiċi kollha li jissodisfaw dawn ir-rekwiżiti?
33. Ir-risposta tiddependi, fil-parti l-kbira tagħha, mill-portata tal-Artikolu 11 tad-Direttiva tal-VAT. Meta jeżerċitaw id-dritt tagħhom li jikkunsidraw bħala “persuna taxxabbli waħedha” persuni stabbiliti fit-territorju tagħhom li huma indipendenti legalment, iżda li jkollhom x’jaqsmu mill-qrib ma’ xulxin b’rabtiet finanzjarji, ekonomiċi u organizzattivi, l-Istati Membri jistgħu jagħmlu distinzjoni abbażi tan-natura tan-negozju tal-operaturi ekonomiċi, b’tali mod li ċerti tranżazzjonijiet jew ċerti kategoriji ta’ persuni taxxabbli jkunu esklużi (15)? L-Isvezja rrispettat il-limiti tal-Artikolu 11 (16)?
34. Qabel kollox, huwa utli li nfakkar li, skont ġurisprudenza stabbilita tal-Qorti tal-Ġustizzja, fid-determinazzjoni tat-tifsira ta’ dispożizzjoni tad-dritt tal-Unjoni, l-għanijiet, il-kuntest u l-kliem tagħha għandhom kollha jiġu kkunsidrati (17). Kif diġà semmejt, ser nikkunsidra l-ewwel il-kliem tal-Artikolu 11 u, jekk ikun neċessarju, il-kuntest u l-għanijiet tiegħu.
B – Interpretazzjoni tal-kliem tal-Artikolu 11 tad-Direttiva tal-VAT
35. Skont ġurisprudenza stabbilita tal-Qorti tal-Ġustizzja, l-Istati Membri jistgħu jibbażaw ruħhom fuq il-kliem ta’ direttiva (18). Fuq din il-bażi, mill-kliem tal-Artikolu 11 tad-Direttiva tal-VAT huwa ċar li din hija dispożizzjoni fakultattiva. Madankollu, jekk Stat Membru jiddeċiedi li juża r-ragruppament għall-finijiet tal-VAT, il-kundizzjonijiet ta’ dan ir-ragruppament għandhom ikunu konformi mad-Direttiva tal-VAT.
36. L-Artikolu 11 tad-Direttiva tal-VAT jipprovdi li r-ragruppament għall-finijiet tal-VAT japplika għal kwalunkwe persuni stabbiliti fit-territorju tal-Istati Membri, sakemm dawn il-persuni jkollhom rabtiet finanzjarji, ekonomiċi u organizzattivi mill-qrib bejniethom. Ma hemm ebda restrizzjoni oħra f’din id-dispożizzjoni. Għall-kuntrarju, wieħed jista’ jargumenta li l-użu tal-espressjoni “kwalunkwe persuni” tillimita d-diskrezzjoni tal-Istati Membri li japplikaw restrizzjonijiet ulterjuri fl-implementazzjoni nazzjonali tagħhom ta’ dan l-artikolu. Fl-opinjoni tiegħi, “kwalunkwe persuni” tkopri persuni irrispettivament mis-settur tal-attività ekonomika li fih huma involuti. Għalhekk, l-interpretazzjoni letterali tal-Artikolu 11 tad-Direttiva tal-VAT teskludi kwalunkwe limitazzjoni tal-portata tiegħu għal setturi ekonomiċi partikolari.
37. Jekk il-Qorti tal-Ġustizzja taċċetta l-analiżi ta’ hawn fuq ibbażata fuq il-kliem tal-Artikolu 11, ma huwiex strettament neċessarju li l-Qorti tal-Ġustizzja tipproċedi billi tikkunsidra l-kuntest u l-għanijiet tiegħu (19). Madankollu, ser niddiskuti din il-kwistjoni fil-każ li l-konklużjoni tiegħi fir-rigward tal-kliem tal-Artikolu 11 ma tiġix aċċettata.
C – Il-possibbiltà ta’ ragruppament għall-finijiet tal-VAT fil-kuntest iktar wiesa’ tas-sistema tal-VAT
38. Il-formazzjoni ta’ grupp tal-VAT tirriżulta fil-ħolqien ta’ persuna taxxabbli waħda għall-finijiet tal-VAT li hija komparabbli, minn kull aspett, ma’ persuna taxxabbli li tikkonsisti f’entità waħda biss (20). Irrispettivament min-natura tiegħu ta’ skema speċjali, ir-ragruppament għall-finijiet tal-VAT la jintroduċi limitazzjonijiet u lanqas iwessa’ d-drittijiet ta’ persuna taxxabbli kif iddefinita fl-Artikolu 9 tad-Direttiva tal-VAT.
39. Is-sistema tal-VAT tikseb l-ogħla livell ta’ sempliċità u ta’ newtralità taħt żewġ kundizzjonijiet: meta t-taxxa tiġi imposta bl-iktar mod ġenerali possibbli u meta tkun tkopri l-istadji kollha tal-produzzjoni u d-distribuzzjoni, kif ukoll il-provvista ta’ servizzi (21). Is-sistema tal-VAT għandha twassal għal newtralità fil-kompetizzjoni, sabiex fit-territorju ta’ Stat Membru merkanzija u servizzi simili jġorru l-istess piż ta’ taxxa, irrispettivament mit-tul tal-produzzjoni u mill-katina tad-distribuzzjoni (22). Meta tkun tiffunzjona b’mod ideali, din ’l hekk imsejħa “tassazzjoni newtrali” la għandha taffettwa l-kompetizzjoni u lanqas id-deċiżjonijiet li operaturi ekonomiċi jieħdu fl-organizzazzjoni tal-attivitajiet tagħhom, bħall-forma legali jew l-istruttura organizzattiva (23).
40. L-istabbiliment ta’ grupp tal-VAT jagħti bidu għar-responsabbiltà għall-ħlas tat-taxxa tal-grupp tal-VAT u jittermina r-responsabbiltà separata għall-ħlas tat-taxxa tal-membri tiegħu li kienu persuni taxxabbli għall-finijiet tal-VAT qabel ma saru parti mill-grupp (24). It-trattament għall-finijiet tal-VAT tat-tranżazzjonijiet tal-grupp, kemm dawk lil jew minn entitajiet barra mill-grupp, huwa komparabbli mat-trattament għall-finijiet tal-VAT ta’ persuna taxxabbli waħda li topera individwalment. Tranżazzjonijiet bejn il-membri individwali tal-grupp, u li jibqgħu għalhekk fi ħdan il-grupp, huma kkunsidrati bħala li twettqu mill-grupp għall-grupp stess. Għaldaqstant, tranżazzjonijiet interni ta’ grupp tal-VAT ma jeżistux għall-finijiet tal-VAT.
41. Meta grupp tal-VAT jaġixxi skont ir-regoli tas-sistema tal-VAT, id-dritt tal-persuni membri ta’ dan il-grupp tal-VAT li jnaqqsu l-VAT għall-akkwisti ma huwiex estiż (25). Dan id-dritt jibqa’ japplika biss għal dawk il-provvisti magħmula għall-attivitajiet li huma suġġetti għall-VAT mill-grupp tal-VAT. Il-membri tal-grupp tal-VAT lanqas ma huma intitolati li jnaqqsu l-VAT fuq provvisti magħmula għall-attivitajiet li huma eżentati mill-VAT.
D – L-għan tad-dispożizzjonijiet dwar ir-ragruppament għall-finijiet tal-VAT
42. Fid-dawl tal-għan u l-kontenut tar-ragruppament għall-finijiet tal-VAT, li jiena spjegajt hawn fuq, ma nistax naqbel mal-argument tar-Renju tal-Isvezja li l-Istati Membri għandhom diskrezzjoni fir-rigward tas-setturi ekonomiċi li għalihom għandha tkun miftuħa l-possibbiltà ta’ ragruppament għall-finijiet tal-VAT. Jiena wasalt għal din il-konklużjoni għar-raġunijiet li ġejjin.
43. Ir-ragruppament għall-finijiet tal-VAT ma jagħtix benefiċċji ekonomiċi meta akkwist isir għall-attivitajiet suġġetti għall-VAT, peress li x-xerrej jista’ jnaqqas il-VAT tal-input. F’sitwazzjoni simili fil-prinċipju huwa irrilevanti jekk l-akkwist isirx fi ħdan il-grupp tal-VAT mingħajr VAT tal-input jew bil-VAT tal-input minn barra l-grupp tal-VAT.
44. F’ċerti sitwazzjonijiet membri ta’ grupp tal-VAT jistgħu jakkwistaw benefiċċji ekonomiċi billi jifformaw parti mill-grupp (26). Pereżempju, il-fatt li tkun parti minn grupp tal-VAT jista’ jkun ta’ ġid f’sitwazzjoni fejn il-membru li jagħmel akkwist suġġett għall-VAT, minħabba li l-attivitajiet tiegħu huma eżentati mill-VAT, ma kellu ebda dritt li jnaqqas il-VAT jew ma kellux dritt li jnaqqas il-VAT kollha. Jekk tali membru jakkwista mingħand fornitur barra mill-grupp, trid titħallas il-VAT. Madankollu, jekk jakkwista mingħand membru ieħor tal-grupp, ebda VAT ma tkun trid titħallas.
45. Meta operatur ekonomiku ma jkunx intitolat li jnaqqas il-VAT tal-input sostnuta fl-akkwist, jista’ jkun ta’ vantaġġ ekonomiku għalih li jipproduċi l-merkanzija jew is-servizzi huwa stess. Pereżempju, bank li ma huwiex intitolat li jnaqqas il-VAT jista’ jibbenefika ekonomikament jekk jipproduċi internament is-servizzi tal-IT neċessarji għall-attivitajiet bankarji tiegħu minflok ma jixtrihom mingħand terzi. Madankollu, jekk ikun hemm il-possibbiltà ta’ ragruppament għall-finijiet tal-VAT, huwa jista’ jagħti s-servizzi tal-IT tiegħu lil sussidjarja li tifforma parti mill-grupp u jieħu l-istess vantaġġ.
46. Il-motivazzjoni ekonomika hawn fuq deskritta tista’ tagħmilha raġonevoli li Stat Membru, fejn il-possibbiltà ta’ ragruppament għall-finijiet tal-VAT ma hijiex ġeneralment mogħtija lill-operaturi ekonomiċi kollha, jagħti xorta waħda din il-possibbiltà lill-fornituri ta’ servizzi finanzjarji u ta’ assigurazzjoni, li huma persuni taxxabbli li joperaw prinċipalment f’attivitajiet li huma eżentati mill-VAT. Dan iżda ma jfissirx li dan ikun legali skont id-dritt tal-VAT tal-Unjoni.
E – Jista’ r-ragruppament għall-finijiet tal-VAT ikun limitat għal ċerti setturi ekonomiċi?
47. Huwa ovvju li l-liġi tal-VAT ta’ Stat Membru dwar ir-ragruppament għall-finijiet tal-VAT għandha tkun konformi mal-għanijiet tar-ragruppament għall-finijiet tal-VAT kif ipprovduti fid-Direttiva tal-VAT. F’dan ir-rigward l-Istati Membri ma għandhom ebda diskrezzjoni.
48. Għandu jitfakkar li mill-bżonn ta’ applikazzjoni uniformi tad-dritt tal-Unjoni u mill-prinċipju ġenerali ta’ ugwaljanza jirriżulta li t-termini ta’ dispożizzjoni ta’ dritt tal-Unjoni li ma tinvolvi ebda riferiment espress għad-dritt tal-Istati Membri sabiex jiġu ddeterminati t-tifsira u l-portata tagħha, għandhom normalment jingħataw interpretazzjoni awtonoma u uniformi fl-Unjoni kollha (27).
49. Kif innotat hawn fuq, ir-Renju tal-Isvezja jargumenta li l-limitazzjoni tal-possibbiltà tar-ragruppament għall-finijiet tal-VAT għas-settur finanzjarju u għas-settur tal-assigurazzjoni hija ġġustifikata minħabba l-bżonn li jinħolqu kundizzjonijiet ugwali ta’ kompetizzjoni għall-operaturi ekonomiċi f’dawn is-setturi vis à vis operaturi internazzjonali. Minbarra dan, jargumenta li din il-limitazzjoni hija ġġustifikata minħabba regolazzjoni u superviżjoni iktar stretti fis-settur finanzjarju u fis-settur tal-assigurazzjoni meta mqabbla ma’ dawk imwettqa f’setturi oħra. Ir-ragruppament għall-finijiet tal-VAT huwa essenzjali f’dawn is-setturi peress li operaturi ekonomiċi individwali f’dawn is-setturi għandhom ikunu organizzati bħala persuni ġuridiċi separati għal raġunijiet regolatorji.
50. Mingħajr ma nxejjen l-importanza ta’ dawn il-kunsiderazzjonijiet, infakkar li l-għanijiet tar-ragruppament għall-finijiet tal-VAT huma s-semplifikazzjoni amministrattiva u l-evitar tal-abbuż. Dawn l-għanijiet ma humiex limitati għal ċerti setturi iżda japplikaw għall-operaturi ekonomiċi kollha irrispettivament mis-settur li fih joperaw.
51. Fir-rigward tat-tendenza tas-setturi tas-servizzi finanzjarji u tal-assigurazzjoni li jaqsmu l-attivitajiet tagħhom bejn persuni ġuridiċi differenti, għandu jkun innotat ukoll li strutturi ta’ grupp f’diversi stadji bħalissa huma tipiċi f’ħafna setturi oħra wkoll. F’oqsma bħal dak tas-servizzi soċjali u tas-saħħa u tal-bejgħ tal-proprjetà, ir-ragruppament għall-finijiet tal-VAT jista’ jkollu l-istess vantaġġi (28). Skont il-leġiżlazzjoni Svediża, persuni taxxabbli li jipprovdu provvisti eżenti, u li jistgħu jifformaw ragruppament għall-finijiet tal-VAT, huma f’pożizzjoni iktar favorevoli meta mqabbla ma’ gruppi ta’ operaturi ekonomiċi oħra li jipprovdu provvisti eżenti u li huma mċaħħda minn din il-possibbiltà.
52. Għandu jiġi enfasizzat li wara r-reġistrazzjoni tiegħu, grupp tal-VAT huwa persuna taxxabbli waħda normali. Ebda restrizzjoni oħra ma tapplika, anki jekk ir-ragruppament għall-finijiet tal-VAT huwa tabilħaqq sistema speċjali (29).
53. Fl-opinjoni tiegħi, fid-dawl tar-rekwiżit ta’ interpretazzjoni koerenti u ugwali tad-dritt tal-VAT tal-Unjoni, il-limitazzjoni tal-istatus taxxabbli ta’ persuna abbażi tas-setturi ma tistax tkun iġġustifikata. Tipi differenti ta’ għanijiet prattiċi, soċjali, ekonomiċi u oħrajn f’settur għandhom ikunu kkunsidrati fil-kuntest ta’ dispożizzjonijiet speċifiċi tal-liġi tal-VAT li tirregola dak is-settur. Madankollu, dawn il-fatturi ma għandhomx ikunu l-bażi tad-definizzjoni ta’ persuni taxxabbli għall-finijiet tal-Artikolu 11 tad-Direttiva tal-VAT (30).
54. Għal din ir-raġuni ma tistax tiġi aċċettata l-anoloġija bejn l-Artikolu 11 tad-Direttiva tal-VAT u d-dispożizzjonijiet tagħha dwar eżenzjonijiet u rati mnaqqsa tal-VAT (31) li l-Istat Membru jixtieq jiġbed min-natura fakultattiva tar-ragruppament għall-finijiet tal-VAT. Fil-fatt, id-dispożizzjonijiet dwar eżenzjonijiet u rati tat-taxxa mnaqqsa tad-Direttiva tal-VAT huma bbażati fuq għanijiet politiċi speċifiċi għal setturi partikolari li huma rrikonoxxuti, jew tal-inqas aċċettati, mil-leġiżlatur tal-Unjoni Ewropea. Kif sostniet il-Qorti tal-Ġustizzja fil-ġurisprudenza stabbilita tagħha, l-Istati Membri huma ħielsa li jimplementaw it-tnaqqis tal-piż tal-VAT ta’ ċerti gruppi ta’ konsumaturi (32).
55. Id-dispożizzjonijiet dwar ir-ragruppament għall-finijiet tal-VAT, min-naħa l-oħra, jirregolaw l-istatus ta’ grupp ta’ persuni bħala persuna taxxabbli waħda taħt kundizzjonijiet speċifiċi. Id-Direttiva tal-VAT ma tipprovdi għal ebda għanijiet ta’ politika speċifiċi mhux fiskali li jistgħu jkunu adottati bl-użu ta’ din is-sistema. Għalhekk, analoġija iktar utli għall-Artikolu 11 tad-Direttiva tal-VAT tista’ tinsab fil-ġurisprudenza dwar l-applikazzjoni ta’ miżuri fakultattivi fil-kuntest tas-suq intern (33). F’din il-ġurisprudenza l-Qorti tal-Ġustizzja kkonkludiet li n-natura fakultattiva ta’ miżura ma tfissirx li l-Istati Membri jistgħu jillimitaw il-portata tagħha b’mod li ma jkunx ipprovdut fid-dispożizzjoni tal-Unjoni inkwistjoni.
F – Osservazzjonijiet finali
56. L-ilment tal-Kummissjoni huwa espliċitament limitat għal-limitazzjoni tal-possibbiltà ta’ ragruppament għall-finijiet tal-VAT għall-fornituri ta’ servizzi finanzjarji u ta’ assigurazzjoni. Għalhekk l-osservazzjoni li ser nagħmel ma tistax tikkonferma r-riżultat tal-azzjoni għal nuqqas ta’ twettiq ta’ obbligu kontra l-Isvezja. Madankollu, din l-osservazzjoni tipprovdi illustrazzjoni utli tal-problemi li jistgħu jirriżultaw mil-limitazzjoni tal-possibbiltà ta’ ragruppament għall-finijiet tal-VAT u fil-fatt kienet diskussa mill-partijiet fis-seduta.
57. Fil-fatt il-Liġi Svediża tal-VAT ma teskludix mill-gruppi tal-VAT il-persuni ġuridiċi indipendenti kollha li joperaw f’setturi oħra li ma humiex is-settur finanzjarju jew is-settur tal-assigurazzjoni. Skont l-Artikoli 2(2) u 2(3) tal-Kapitolu 6a tal-Liġi Svediża tal-VAT, dawn li ġejjin jistgħu jkunu parti minn grupp tal-VAT ukoll; (i) entitajiet ekonomiċi li l-għan prinċipali tagħhom huwa li jikkunsinnaw merkanzija jew li jipprovdu servizzi lill-entitajiet ekonomiċi li jipprovdu servizzi finanzjarji u servizzi ta’ assigurazzjoni u (ii) entitajiet ekonomiċi li huma aġenti fuq kummissjoni u prinċipali, u li għandhom rabta ta’ kummissjoni bħal dik imsemmija fil-Kapitolu 36 tal-Liġi tat-taxxa fuq id-dħul.
58. Kif ġie ċċarat waqt is-seduta, iż-żewġ tipi ta’ entitajiet li semmejt fil-punti (i) u (ii) hawn fuq jistgħu jindirizzaw parti mill-attivitajiet tan-negozju tagħhom lill-konsumaturi barra l-grupp. Għandu jingħad ukoll li, skont l-informazzjoni pprovduta mir-rappreżentant tal-Gvern Svediż, fil-prattika l-proporzjon tal-attivitajiet indirizzati barra l-grupp kien limitat għal 20 % (34). Din l-informazzjoni hija rilevanti għaliex turi li s-sistema Svediża ta’ ragruppament għall-finijiet tal-VAT tista’ tikkawża problemi fir-rigward tan-newtralità tal-kompetizzjoni, li huwa wieħed mill-aspetti tan-newtralità fiskali, u li dawn il-problemi ġew irrikonoxxuti, u sa ċertu punt, indirizzati, mill-Istat Membru.
59. Peress li l-limitazzjoni tal-possibbiltà ta’ ragruppament għall-finijiet tal-VAT għas-settur finanzjarju u għas-settur tal-assigurazzjoni ma hijiex assoluta fil-leġiżlazzjoni Svediża, il-membri ta’ grupp tal-VAT jistgħu jiksbu benefiċċju ekonomiku mir-ragrupprament tal-VAT anki fir-rigward tal-attivitajiet tagħhom barra mis-settur finanzjarju u mis-settur tal-assigurazzjoni.
60. Abbażi ta’ dawn ir-raġunijiet, jiena tal-opinjoni li, jekk Stat Membru jagħżel li jipprovdi l-possibbiltà ta’ ragruppament għall-finijiet tal-VAT, din għandha tkun miftuħa għall-operaturi ekonomiċi attivi fis-setturi kollha fl-Istat Membru kkonċernat, sakemm dawn jissodisfaw il-kundizzjonijiet stabbiliti fl-Artikolu 11 tad-Direttiva tal-VAT (35). Limitazzjonijiet għal dan il-prinċipju jistgħu jkunu ġġustifikati biss jekk ikun hemm bżonn li tittieħed azzjoni kontra abbuż potenzjali għal tranżazzjonijiet identifikati b’mod ċar. Fin-nuqqas ta’ dan, il-limitazzjoni tal-possibbiltà ta’ ragruppament għall-finijiet tal-VAT għas-settur finanzjarju u għas-settur tal-assigurazzjoni ma hijiex aċċettabbli.
VII – Konklużjoni
61. Fid-dawl ta’ dawn il-kunsiderazzjonijiet, nipproponi li l-Qorti tal-Ġustizzja għandha tiddikjara li:
– bil-limitazzjoni tal-possibbiltà ta’ ragruppament għall-finijiet tal-VAT għas-settur finanzjarju u għas-settur tal-assigurazzjoni, ir-Renju tal-Isvezja naqas milli jwettaq l-obbligi tiegħu taħt l-Artikolu 11 tad-Direttiva tal-Kunsill 2006/112/KE, tat-28 ta’ Novembru 2006, dwar is-sistema komuni tat-taxxa fuq il-valur miżjud u;
– tordna lir-Renju tal-Isvezja jħallas l-ispejjeż u;
– tordna lir-Repubblika tal-Finlandja tbati l-ispejjeż tagħha.