РЕШЕНИЕ НА СЪДА (първи състав)
12 септември 2013 година(*)
„Данък върху добавената стойност — Шеста директива 77/388/ЕИО — Членове 17 и 19 — Приспадане на данъка, платен за получена доставка — Стоки и услуги, които се използват както за облагаеми, така и за освободени доставки — Пропорционално приспадане — Изчисляване на подлежащата на приспадане част — Клонове, установени в други държави членки и в трети страни — Невземане предвид на техния оборот“
По дело C‑388/11
с предмет преюдициално запитване, отправено на основание член 267 ДФЕС от Conseil d’État (Франция) с акт от 11 юли 2011 г., постъпил в Съда на 22 юли 2011 г., в рамките на производство по дело
Le Crédit Lyonnais
срещу
Ministre du Budget, des Comptes publics et de la Réforme de l’État,
СЪДЪТ (първи състав),
състоящ се от: г‑н A. Tizzano, председател на състав, г‑н A. Borg Barthet, г‑н M. Ilešič, г‑н J.‑J. Kasel (докладчик) и г‑жа M. Berger, съдии,
генерален адвокат: г‑н P. Cruz Villalón,
секретар: г‑н V. Tourrès, администратор,
предвид изложеното в писмената фаза на производството и в съдебното заседание от 27 септември 2012 г.,
като има предвид становищата, представени:
– за Le Crédit Lyonnais, от C. Aldebert, E.Ashworth и C.Reinbold, avocats
– за френското правителство, от г‑н G. de Bergues и г‑н J.‑S. Pilczer, в качеството на представители,
– за кипърското правителство, от г‑жа E. Symeonidou, в качеството на представител,
– за правителството на Обединеното кралство, от г‑н L. Seeboruth и г‑н A. Robinson, в качеството на представители, подпомагани от г‑н R. Hill, barrister,
– за Европейската комисия, от г‑жа C. Soulay и г‑жа L. Lozano Palacios, в качеството на представители,
след като изслуша заключението на генералния адвокат, представено в съдебното заседание от 28 февруари 2013 г.,
постанови настоящото
Решение
1 Преюдициалното запитване се отнася до тълкуването на член 17, параграфи 2, 3 и 5, както и на член 19, параграф 1 от Шеста директива 77/388/ЕИО на Съвета от 17 май 1977 година относно хармонизирането на законодателствата на държавите членки по отношение на данъка върху оборота — Обща система за данък добавена стойност: единна данъчна основа (ОВ L 145, стр. 1, наричана по-нататък „Шеста директива“).
2 Запитването е отправено в рамките на спор между Le Crédit Lyonnais (наричано по-нататък „LCL“), кредитно учреждение със седалище във Франция, и френската държава по повод на изчисляването на частта, подлежаща на приспадане от данъка върху добавената стойност (наричан по-нататък „ДДС“), приложима към LCL за периода от 1 януари 1988 г. до 31 декември 1990 г.
Правна уредба
Правна уредба на Съюза
3 Член 2 от Шеста директива гласи:
„С [ДДС] се облага:
1. доставката на стоки или услуги, извършена възмездно на територията на страната от данъчнозадължено лице, действащо в това си качество;
[…]“. [неофициален превод]
4 Член 4, параграфи 1 и 2 от тази директива предвижда:
„1. „Данъчнозадължено лице“ означава всяко лице, което извършва независима икономическа дейност, посочена в параграф 2, където и да е, независимо от целите и резултатите от тази дейност.
2. Икономическа дейност по параграф 1 включва всички дейности на производители, търговци и лица, предоставящи услуги, включително дейност в областта на минното дело и селското стопанство, и упражняването на свободни професии. Използването на материално или нематериално имущество с цел получаването на редовен приход от него също се счита за икономическа дейност“.
5 Член 9, параграф 1 от посочената директива има следното съдържание:
„За място на доставката на услуга се счита мястото, където доставчикът е установил своята икономическа дейност или има постоянен обект, откъдето се доставя услугата, или, когато няма такова място на икономическа дейност или постоянен обект, мястото на неговото местоживеене или обичайно местопребиваване“.
6 Член 13, Б от Шеста директива гласи:
„Без да се засягат други общностни разпоредби, държавите членки при условия, които те определят, за да осигурят правилно и ясно прилагане на правилата за освободени доставки и да предотвратят възможно отклонение от данъчно облагане, избягване на данъци или злоупотреба, освобождават от данък върху добавената стойност:
[…]
г) следните сделки:
1. отпускането и договарянето на кредит, както и управлението на кредита от страна на лицето, което го отпуска;
2. договарянето или всякакви операции с кредитни гаранции или други обезпечения на парични средства и управлението на кредитни гаранции от лицето, което е отпуснало кредита;
3. сделките, включително договаряне, засягащи депозитни и текущи сметки, плащания, преводи, дългове, чекове и други прехвърлими инструменти, но с изключение на събирането на дългове и факторинг;
4. сделките, включително договаряне, засягащи валута, банкноти и монети, използвани като законно платежно средство, с изключение на предметите с колекционерска стойност; за „предмети с колекционерска стойност“ се считат монетите от злато, сребро и други метали или банкнотите, които обикновено не се използват като законно платежно средство, или монетите с нумизматична стойност;
5. сделките, включително договаряне, с изключение на управление и отговорно пазене, с акции и дялове на дружества или сдружения, необезпечени облигации и други ценни книжа с изключение на:
– ценни книжа, установяващи права върху стоки;
– правата или ценните книжа, посочени в член 5, параграф 3;
6. Управление на специални инвестиционни фондове съгласно определенията, дадени от държавите членки;
[…]“.
7 Член 17 от тази директива гласи:
„1. Правото на приспадане възниква по времето, когато подлежащият на приспадане данък стане изискуем.
2. Доколкото стоките и услугите се използват за целите на облагаемите сделки на данъчнозадължено лице, същото има правото да приспадне следното от дължимия данък:
a) дължимия или платен [ДДС] за стоки или услуги, които друго данъчнозадължено лице му е доставило или предстои да му достави;
б) дължимия или платен [ДДС] за внос на стоки;
в) дължимия [ДДС] съгласно член 5, параграф 7, буква а) и член 6, параграф 3.
3. Държавите членки дават на всяко данъчнозадължено лице правото на приспадане или възстановяване на [ДДС], посочен в параграф 2, доколкото стоките и услугите се използват за целите на:
a) сделки, свързани със стопанските дейности, посочени в член 4, параграф 2, които се извършват в друга страна и които биха отговаряли на условията за приспадане на данъка, ако бяха извършени на територията на страната;
б) сделки, които са освободени съгласно член 14, параграф 1, буква и) и съгласно член 15, член 16, параграф 1, части Б, В и Г и член 16, параграф 2;
в) сделки, освободени съгласно член 13, част Б, букви а) и г), точки 1—5, когато получателят е установен извън Общността или сделките са пряко свързани със стоките, предназначени за износ в страна извън Общността.
[…]
5. Що се отнася до стоките и услугите, използвани от данъчнозадълженото лице както за сделки, попадащи в обхвата на параграфи 2 и 3, за които [ДДС] подлежи на приспадане, така и за сделки, за които [ДДС] не подлежи на приспадане, приспада се само частта от [ДДС], която се приписва на първата категория сделки.
Тази част се определя в съответствие с член 19 за всички сделки, извършвани от данъчнозадълженото лице.
Въпреки това държавите членки могат:
a) да разрешат на данъчнозадълженото лице да определи съответната част за всяко направление на стопанската си дейност, при условие че за всяко от направленията се води отделна отчетност;
б) да задължат данъчнозадълженото лице да определи съответната част за всяко направление на стопанската си дейност и да води отделна отчетност за всяко от направленията;
в) да разрешат или да задължат данъчнозадълженото лице да извърши приспадането на база използването на всички или на част от стоките и услугите;
г) да разрешат или да задължат данъчнозадълженото лице да извърши приспадането в съответствие с разпоредбата на първата алинея за всички стоки и услуги, използвани за всички сделки, посочени в нея;
д) да предвидят за случаите, в които неподлежащият на приспадане от данъчнозадълженото лице [ДДС] е незначителен, той да бъде третиран като нулев.
[…]“.
8 Член 19, параграфи 1 и 2 от Шеста директива гласи:
„1. Подлежащата на приспадане част съгласно член 17, параграф 5, първа алинея представлява дробна величина:
– с числител общата сума без [ДДС] на годишния оборот, който се приписва на сделки, за които [ДДС] подлежи на приспадане съгласно член 17, параграфи 2 и 3, и
– със знаменател общата сума без [ДДС] на годишния оборот, който се отнася до сделките, включени в числителя, и до сделките, за които [ДДС] не подлежи на приспадане. Държавите членки могат също да включват в знаменателя сумата на субсидиите, различни от посочените в член 11, част А, параграф 1, буква а).
Частта се определя на годишна база в процентно изражение със закръгляне до цифра, която не превишава следващото цяло число.
2. Чрез дерогация от параграф 1, при изчисляването на подлежащата на приспадане част се изключва сумата от оборота от доставките на дълготрайни активи, ползвани от данъчнозадълженото лице за целите на стопанската му дейност. Изключва се също сумата от оборота от съпътстващите сделки с недвижими имоти и съпътстващи финансови сделки или от сделките, посочени в член 13, част Б, буква г), доколкото те са съпътстващи. Когато държавите членки упражняват правото си съгласно член 20, параграф 5 да не изискват корекция относно дълготрайните активи, те могат да включват разпорежданията с тези активи в изчислението на подлежащата на приспадане част“. [неофициален превод]
Френска правна уредба
9 Член 271 от Code général des impôts в редакцията му, приложима към момента на настъпване на фактите по главното производство (Общ данъчен кодекс, наричан по-нататък „ОДК“), е предвиждал:
„4. Право на приспадане при същите условия, както ако се облагат с [ДДС], се предвижда за следните сделки:
[…]
b) банковите и финансовите услуги, освободени съгласно разпоредбите на букви a)—e) от 1° от член 261C, когато са предоставяни на лица, които имат местожителство или са установени извън Европейската икономическа общност, или когато са свързани с износа на стоки за страни, различни от държавите — членки на Общността“.
10 Съгласно член 212 от приложение ІІ към ОДК:
„Данъчнозадължените лица, които не извършват само сделки с право на приспадане, могат да приспаднат от [ДДС], с който се облагат представляващите дълготрайни активи стоки, част, равняваща се на размера на този данък, умножен по коефициента от съотношението между годишния размер на приходите от сделки с право на приспадане и годишния размер на приходите от всички сключени сделки […]“.
11 Член 213 от приложение II към ОДК е предвиждал:
„Когато осъществяваната от данъчнозадължено лице дейност има различни направления, за които не се прилага един и същ правен режим по отношение на [ДДС], за тези направления се води отделна отчетност за целите на прилагане на правото на приспадане.
Всеки недвижим имот, съвкупност от недвижими имоти или част от такъв имот, състоящ се от социални жилища, предназначени за отдаване под наем, чието предоставяне от собственика на самия себе си е облагаемо в приложение на последната алинея на буква c) от 1, 7° на член 257 от [ОДК], представлява направление.
Размерът на подлежащия на приспадане данък за общите за различните направления стоки се определя чрез прилагане на коефициента, предвиден в член 212“.
12 Член 219 от приложение II към ОДК е имал следното съдържание:
„Данъчнозадължените лица, които не извършват само сделки с право на приспадане, могат да приспаднат [ДДС], с който са обложени същите стоки и услуги, при посочените по-долу ограничения:
a. когато тези стоки и услуги са свързани единствено с извършването на сделки с право на приспадане, данъкът, с който са обложени, подлежи на приспадане;
b. когато те са свързани единствено с извършването на сделки без право на приспадане, данъкът, с който са обложени, не подлежи на приспадане;
c. когато се използват едновременно за извършването на сделки с право на приспадане и на сделки без право на приспадане, част от данъка, с който са обложени, подлежи на приспадане. Тази част се определя съгласно условията, предвидени в членове 212—214“.
Спорът по главното производство и преюдициалните въпроси
13 LCL е банка със седалище във Франция, притежаваща клонове в държави ― членки на Европейския съюз, и в трети страни.
14 Вследствие на извършена счетоводна проверка на LCL, обхващаща периода от 1 януари 1988 г. до 31 декември 1989 г., и на две уведомления за изменение на данъчното задължение, данъчната администрация изпраща на LCL известия по-специално за дължимия ДДС за посочения период. Тези известия са резултат от отказа на данъчната администрация да вземе предвид — за разлика от заявеното от LCL в нейните декларации — размера на лихвите по отпуснатите заеми от неговото седалище на клоновете му, установени в чужбина, в числителя и в знаменателя на частта от приспадането, предвидено в областта на ДДС в член 212 от приложение II към ОДК.
15 На 20 юли 1994 г. LCL подава първа жалба срещу посочените известия, като поддържа, че размерът на въпросните лихви може да бъде взет предвид при изчисляването на подлежащата на приспадане част от ДДС. С втора жалба от 31 декември 1996 г. дружеството иска възстановяването на сумите, които счита, че е надплатило за разглежданите периоди и на тези, които било изплатило през 1990 г. и 1991 г. за периода от 1 януари до 31 декември 1990 г., поддържайки, че макар и размерът на лихвите, начислени от седалището на клоновете, да не можел да бъде взет предвид на основание, че седалището му заедно с чуждестранните му клонове представляват един и същи правен субект, в същото време приходите от сделките, които последните осъществяват с трети лица, трябвало да се считат за техни и да бъдат вземани предвид за изчисляването на подлежащата на приспадане част, която му е приложена.
16 Тъй като данъчната администрация отхвърля тези жалби, LCL подава жалба пред Tribunal administratif de Paris [административен съд, Париж]. С решение от 5 октомври 2004 г. последният отхвърля тази жалба. Подадената от LCL въззивна жалба срещу това решение също е отхвърлена, поради което дружеството сезира с касационна жалба Conseil d’État.
17 В подкрепа на жалбата си LCL изтъква, че при определяне на подлежащата на приспадане част от разходите на неговото седалище в областта на ДДС следва да се вземат предвид приходите на неговите клонове, установени в други държави ― членки на Съюза, и в трети страни, тъй като вследствие на Решение от 23 март 2006 г. по дело FCE Bank (C‑210/04, Recueil, стр. І‑2803), що се отнася до отношенията, които поддържат, тези клонове следва да се разглеждат като представляващи заедно със седалището едно-единствено данъчнозадължено лице.
18 Според дружеството, като приема, от една страна, че клоновете, установени в държава ― членка на Съюза, сами по себе си представляват данъчнозадължени лица по ДДС и при определяне размера на собствените си подлежащи на приспадане части те вземат предвид посочените приходи, които следователно не могат да бъдат ново основание за възникване на правото на приспадане в полза на седалището, и от друга страна, че клоновете, установени извън Съюза, които могат да не бъдат данъчнозадължени лица по ДДС или за тях да се прилагат други правила, представляват „отделни направления на дейност“ за упражняване на правото на приспадане, Cour administrative d’appel de Paris е възприел тълкуване, което е несъвместимо с общностния принцип на неутралитет на общата система на ДДС.
19 При тези условия Conseil d’État решава да спре производството и да постави на Съда следните преюдициални въпроси:
„1) Може ли с оглед на правилата относно териториалния обхват на [ДДС] член 17, параграфи 2 и 5 и член 19 от Шеста директива […] да се тълкуват в смисъл, че за изчисляване на предвидената в тях подлежаща на приспадане част седалището на установено в държава членка дружество трябва да взема предвид приходите на всеки от установените в друга държава членка негови клонове, като същевременно тези клонове трябва да вземат предвид всички реализирани от дружеството приходи, подлежащи на облагане с [ДДС]?
2) Трябва ли същото решение да бъде възприето за клоновете, установени извън Европейския съюз, по-специално с оглед на правото на приспадане, предвидено в член 17, параграф 3, букви а) и в), по отношение на банковите и финансовите сделки, посочени в член 13, част Б, буква г), точки 1—5, извършени в полза на установени извън [Съюза] получатели?
3) Може ли отговорът на първите два въпроса да бъде различен в различните държави членки в зависимост от възможностите, предоставени от член 17, параграф 5, последна алинея, по-специално във връзка с установяването на отделни направления на дейност?
4) При утвърдителен отговор на един от първите два въпроса, от една страна, следва ли прилагането на такава подлежаща на приспадане част да се ограничи до изчисляването на правото на приспадане на [ДДС], с който са обложени разходите на седалището във връзка с чуждестранните клонове, и от друга страна, трябва ли реализираните в чужбина приходи да се вземат предвид в съответствие с приложимите правила в държавата на клона или в държавата, в която се намира седалището?“.
По преюдициалните въпроси
По първия въпрос
20 В самото начало следва да се напомни, че съгласно постоянната съдебна практика в рамките на въведеното с член 267 ДФЕС производство за сътрудничество с националните юрисдикции Съдът трябва да даде на запитващата юрисдикция полезен отговор, който да ѝ позволи да реши спора, с който е сезирана. С оглед на това при необходимост Съдът следва да преформулира поставения му въпрос (вж. по-специално Решение по дело FCE Bank, посочено по-горе, точка 21).
21 В това отношение следва да се посочи, че с първия си въпрос запитващата юрисдикция иска да установи по какъв начин следва да се определи, от една страна, подлежащата на приспадане част на ДДС на седалището на установено във Франция дружество, и от друга страна, подлежащата на приспадане част на установените в чужбина клонове на това дружество. Доколкото спорът по главното производство се отнася единствено до определянето на подлежащата на приспадане част, приложима към седалището на данъчнозадълженото дружество, не е необходимо подробно произнасяне по изчисляването на подлежащите на приспадане части, приложими към установените в чужбина клонове на това дружество.
22 При това положение първият въпрос трябва да се схваща като отнасящ се по същество до това дали член 17, параграфи 2 и 5, както и член 19, параграф 1 от Шеста директива трябва да се тълкуват в смисъл, че за определяне на приложимата към него подлежаща на приспадане част от ДДС дружество със седалище в държава членка трябва да взема предвид оборота, реализиран от неговите клонове, установени в други държави членки.
23 С оглед на отговора на този въпрос следва да се напомни, че за да се определи смисълът на дадена разпоредба от правото на Съюза, следва да се вземат предвид едновременно съдържанието, контекстът и целите ѝ (вж. по-конкретно Решение от 29 октомври 2009 г. по дело NCC Construction Danmark, C‑174/08, Сборник, стр. I‑10567, точка 23 и цитираната съдебна практика).
24 В това отношение се налага констатацията, че съдържанието на член 17, параграфи 2 и 5, както и на член 19, параграф 1 от Шеста директива, самò по себе си не позволява да се твърди, че за определяне на приложимата към него подлежаща на приспадане част от ДДС дружество със седалище в държава членка може да вземе предвид оборота, реализиран от неговите установени в други държави членки клонове.
25 Що се отнася до контекста, в който се вписват тези разпоредби и до техните цели, следва да се напомни, че членове 17 и 19 от Шеста директива са част от дял XI от нея, посветен на режима на приспадане на данъка.
26 Предвиденото в член 17 и сл. от Шеста директива право на приспадане е неразделна част от механизма на облагане с ДДС и по принцип не може да бъде ограничавано (Решение от 6 октомври 2005 г. по дело Комисия/Франция, C‑243/03, Recueil, стр. I‑8411, точка 28 и цитираната съдебна практика, както и Решение от 18 декември 2008 г. по дело Royal Bank of Scotland, C‑488/07, Сборник, стр. I‑10409, точка 14).
27 Режимът на приспадане цели да освободи изцяло стопанския субект от тежестта на дължимия или заплатения ДДС в рамките на цялата му икономическа дейност. Общата система на ДДС следователно гарантира пълната неутралност при данъчното облагане на всички икономически дейности, независимо от техните цели или резултати, при условие че посочените дейности сами по себе си подлежат по принцип на облагане с ДДС (вж. Решение по дело Royal Bank of Scotland, посочено по-горе, точка 15 и цитираната съдебна практика).
28 По-специално с член 17, параграф 5 от Шеста директива се въвежда режим, който се прилага за правото на приспадане на ДДС, когато данъкът се отнася до стоки или услуги, които се използват от данъчнозадълженото лице „както за сделки, попадащи в обхвата на параграфи 2 и 3, за които данъкът върху добавената стойност подлежи на приспадане, така и за сделки, за които данъкът върху добавената стойност не подлежи на приспадане“. В такъв случай съгласно член 17, параграф 5, първа алинея от Шеста директива приспадането се допуска само за частта от ДДС, която е пропорционална на първата категория облагаеми сделки (Решение по дело Royal Bank of Scotland, посочено по-горе, точка 17).
29 По силата на член 17, параграф 5, втора алинея от Шеста директива подлежащата на приспадане сума се изчислява като пропорция, определена съгласно член 19 от същата директива (Решение по дело Royal Bank of Scotland, посочено по-горе, точка 18).
30 Важно е обаче да се констатира, че доколкото изчисляването на подлежащата на приспадане част спада към режима на приспадане на данъка, условията, при които това изчисляване трябва да се извърши, попадат, заедно с посочения режим на приспадане, в сферата на прилагане на националното законодателство в областта на ДДС, към което дадена дейност или сделка трябва да бъде отнесена в данъчно отношение.
31 Всъщност данъчните органи на всяка държава членка имат задачата да предвидят, както им позволява член 17, параграф 5, трета алинея от Шеста директива,, метода за определяне на подлежащата на приспадане сума, като тази разпоредба допуска те да установят отделна пропорция за всеки сектор на дейност или приспадане въз основа на използването на всички или част от стоките и услугите за определена дейност или дори да предвидят изключване на правото на приспадане при определени условия (вж. в този смисъл Решение по дело Royal Bank of Scotland, посочено по-горе, точка 19).
32 Впрочем направената в точка 31 от настоящото решение констатация е потвърдена от обстоятелството, че начинът на връщане на ДДС, посредством приспадане или посредством възстановяване, зависи единствено от мястото на установяване на данъчнозадълженото лице (вж. в този смисъл Решение от 16 юли 2009 г. по дело Комисия/Италия, C‑244/08, точки 25 и 33).
33 Освен това следва да се уточни, че понятието „място на установяване“ обхваща не само седалището на данъчнозадълженото лице, но и постоянните обекти по смисъла на Шеста директива, които то може да има в други държави членки. По този начин дружество, което е установило своето седалище в държава членка и притежава постоянен обект в друга държава членка, трябва на това основание да се разглежда като установено в тази последна държава за извършените там дейности и не би могло повече да претендира за възстановяването на платения там ДДС по смисъла на Осма директива 79/1072/ЕИО на Съвета от 6 декември 1979 година за хармонизиране на законодателствата на държавите членки относно данъците върху търговския оборот — режим на възстановяване на данък добавена стойност на данъчнозадължени лица, които не са установени на територията на страната на сделката (ОВ L 331, стр. 11; Специално издание на български език, 2007 г., глава 9, том 1, стр. 34) и на Тринадесета директива 86/560/ЕИО на Съвета от 17 ноември 1986 година относно хармонизиране на законодателствата на държавите членки в областта на данъка върху оборота — правила за възстановяване на данъка върху добавената стойност на данъчнозадължени лица, които не са установени на територията на Общността (ОВ L 326, стр. 40; Специално издание на български език, 2007 г., глава 9, том 1, стр. 81). Посоченият постоянен обект има задачата да поиска от данъчните власти на тази държава приспадането на ДДС във връзка с извършените там сделки (вж. в този смисъл Решение по дело Комисия/Италия, посочено по-горе, точки 33 и 35).
34 Доколкото Съдът е приел, че постоянният обект по смисъла на Шеста директива, разположен в една държава членка, и основният обект, разположен в друга държава членка, представляват едно и също данъчнозадължено лице по ДДС (Решение по дело Комисия/Италия, посочено по-горе, точка 38), от това следва, че едно-единствено данъчнозадължено лице е подложено, освен на режима, приложим в държавата по неговото седалище, на толкова други национални режими на приспадане, колкото са държавите членки, в които то разполага с постоянни обекти.
35 След като обаче условията за изчисляване на подлежащата на приспадане част представляват основен елемент от режима на приспадане, не би могло — без това да постави сериозно под въпрос както рационалното разпределяне на сферите на прилагане на националните законодателства в областта на ДДС, така и основанието за съществуване на посочената подлежащата на приспадане част — при изчисляването на подлежащата на приспадане част, приложима към основния обект на данъчнозадължено лице, установено в дадена държава членка, да се държи сметка на оборота, реализиран от всички постоянни обекти, с които това данъчнозадължено лице разполага в други държави членки.
36 Нещо повече, това тълкуване на член 17, параграфи 2 и 5, както и на член 19, параграф 1 от Шеста директива, е съобразено с целта на тези разпоредби.
37 Всъщност относно принципа на неутралитет на ДДС, който режимът на приспадане трябва да приложи, се налага констатацията, направена от генералния адвокат в точки 67—69 от неговото заключение, според която не е доказано, че позволяването на данъчнозадължено лице да изчислява подлежащата на приспадане част, приложима към неговото установено в определена държава членка седалище, като отчита оборота, реализиран от неговите установени в други държави членки постоянни обекти, е от естество при всички случаи да гарантира по-пълно зачитане на посочения принцип в сравнение със система, предвиждаща, че данъчнозадълженото лице трябва да определя отделна подлежаща на приспадане част във всяка държава членка, в която може да се счита, че притежава постоянен обект по смисъла на Шеста директива.
38 По-нататък, както Обединено кралство Великобритания и Северна Ирландия правилно изтъква, подобен начин на определяне на приложимата към седалището на данъчнозадължено лице подлежаща на приспадане част би довел до увеличаване, за всички сключени от това данъчнозадължено лице сделки в държавата членка, в която се намира неговото седалище, на частта от ДДС, която последното може да приспадне, въпреки че една част от тези сделки нямат никаква връзка с дейностите на постоянните обекти, установени извън тази държава. Това би довело до неправилно определяне на стойността на приложимата подлежаща на приспадане част.
39 Накрая, подобен начин на определяне на подлежащата на приспадане част може да накърни полезното действие на член 5, параграф 7, буква a) и член 6, параграф 3 от Шеста директива, с които се предоставя известно право на преценка на държавите членки, доколкото снижават последиците от направения от тях избор в областта на данъчната политика.
40 С оглед на всички тези съображения на първия въпрос следва да се отговори, че член 17, параграфи 2 и 5, както и член 19, параграф 1 от Шеста директива трябва да се тълкуват в смисъл, че при определяне на приложимата към него подлежаща на приспадане част от ДДС дружество със седалище в държава членка не може да взема предвид оборота, реализиран от неговите клонове, установени в други държави членки.
По втория въпрос
41 С втория си въпрос запитващата юрисдикция иска по същество да се установи дали с оглед на член 17, параграф 3, букви a) и в) от Шеста директива при определянето на приложимата към него подлежаща на приспадане част от ДДС дружество със седалище в държава членка може да взема предвид оборота, реализиран от неговите клонове, установени в трети страни.
42 В това отношение следва да се напомни, както става ясно от точки 30—33 от настоящото решение, че режимът на приспадане е основан на принципа на териториалност на приложимите национални разпоредби и че когато данъчнозадължено лице разполага с постоянен обект в държава, различна от тази, в която то е установило своето седалище, извършените от него икономически дейности в тази държава се считат, за целите на прилагането на разпоредбите на Шеста директива, за извършени от този постоянен обект.
43 Следва обаче да се установи, че нито в уводната част на Шеста директива, нито в нейните разпоредби се съдържа указание, позволяващо да се направи изводът, че обстоятелството, че данъчнозадължено лице разполага с постоянен обект извън Съюза може да се отрази върху режима на приспадане, на който е подчинено това данъчнозадължено лице в държавата членка, в която се намира неговото седалище.
44 От това следва, както генералният адвокат е установил в точка 81 от своето заключение, че в ситуация като разглежданата по главното производство не би могло надлежно да се поддържа, че доставките на услуги, извършени от установени извън Съюза постоянни обекти в полза на получатели, които също са установени в трети страни, трябва да се разглеждат като извършени от самото седалище.
45 Тази констатация не се оспорва с довода, съгласно който дружество със седалище в държава членка и разполагащо с клон в трета страна трябва за целите на ДДС да бъде данъчно третирано по същия начин като установено също в държава членка дружество, което извършва същите доставки на услуги, без да се ползва от подобен клон, или което за тази цел разполага с дъщерно дружество в посочената трета страна. Всъщност тези различни варианти отразяват ясно разграничими положения и поради това не биха могли да бъдат предмет на едно и също данъчно третиране.
46 В това отношение следва да се добави, че данъчнозадължените лица по правило са свободни да избират организационните структури и договорните условия, които считат за най-подходящи за своите икономически дейности и за ограничаване на тяхната данъчна тежест (Решение от 22 декември 2010 г. по дело RBS Deutschland Holdings, C‑277/09, Сборник, стр. I‑13805, точка 53).
47 Така изборът на даден стопански субект между освободени и облагаеми сделки може да се основава на съвкупност от обстоятелства, и по-специално на съображения от данъчно естество, свързани с действащия режим по ДДС (вж. Решение от 9 октомври 2001 г. по дело Cantor Fitzgerald International, C‑108/99, Recueil, стр. I‑7257, точка 33).
48 Впрочем, както става ясно от практиката на Съда, когато данъчнозадълженото лице има избор между различни сделки, то има право да избира организацията на своята икономическа дейност по такъв начин, че да намали данъчното си задължение (вж. по-конкретно Решение от 21 февруари 2006 г. по дело Halifax и др., C‑255/02, Recueil, стр. I‑1609, точка 73, както и Решение по дело RBS Deutschland Holdings, посочено по-горе, точка 54).
49 При това положение на втория въпрос следва да се отговори, че член 17, параграф 3, букви a) и в), както и член 19, параграф 1 от Шеста директива трябва да се тълкуват в смисъл, че при определяне на приложимата към него подлежаща на приспадане част от ДДС дружество със седалище в държава членка не може да взема предвид оборота, реализиран от неговите клонове, установени в трети страни.
По третия въпрос
50 С третия си въпрос запитващата юрисдикция иска по същество да се установи дали член 17, параграф 5, трета алинея от Шеста директива трябва да се тълкува в смисъл, че позволява на държава членка да предвиди правило за изчисляване на подлежащата на приспадане част за всяко направление на дейност на данъчнозадължено дружество, което разрешава на същото да взема предвид оборота, реализиран от клон, установен в друга държава членка или в трета страна.
51 За да се отговори на този въпрос, следва да се напомни, че от текста на член 17, параграф 5 във връзка с член 19, параграф 1 от Шеста директива е видно, че тази последна разпоредба се отнася само до подлежащата на приспадане част, предвидена в посочения член 17, параграф 5, първа алинея, и така установява подробно правило за изчисляване само на частта, визирана в първата от тези две разпоредби, както и по аналогия, на приспадането, което трябва да се извърши в приложение на член 17, параграф 5, трета алинея, буква г) от посочената директива (вж. в този смисъл Решение по дело Royal Bank of Scotland, посочено по-горе, точка 22, и Решение от 8 ноември 2012 г. по дело BLC Baumarkt, C‑511/10, точка 21).
52 Съдът също е приел, че при липсата на указания в Шеста директива държавите членки имат задачата да установят, при спазване на правото на Съюза, както и на принципите, на които се основава общата система на ДДС, методите и правилата за изчисляване на подлежащата на приспадане част на ДДС, платен по получени доставки. При упражняване на това правомощие посочените държави са длъжни да вземат предвид целта и структурата на тази директива (вж. по-конкретно Решение по дело BLC Baumarkt, посочено по-горе, точка 22 и цитираната съдебна практика).
53 При все това се налага констатацията, че позоваването в член 17, параграф 5, трета алинея от Шеста директива на „направление на […] дейност“ не може да се тълкува като обхващащо географски зони.
54 Всъщност, както става ясно от член 4, параграфи 1 и 2 от Шеста директива, терминът „дейност“ визира в контекста на тази директива различните видове стопански дейности като тези на производителите, търговците и лицата, предоставящи услуги.
55 От това следва, че дадена държава членка не би могла на основание на разпоредбите на член 17, параграф 5, трета алинея да позволи на установено на нейната територия данъчнозадължено лице при определянето на подлежащата на приспадане част, приложима към дадено направление на неговата стопанска дейност, да взема предвид оборота, реализиран от постоянен обект, установен извън същата тази държава.
56 При това положение на третия въпрос следва да се отговори, че член 17, параграф 5, трета алинея от Шеста директива трябва да се тълкува в смисъл, че не позволява на държава членка да предвиди правило за изчисляване на подлежащата на приспадане част за всяко направление на дейност на данъчнозадължено дружество, което му позволява да взема предвид оборота, реализиран от клон, установен в друга държава членка или в трета страна.
По четвъртия въпрос
57 С оглед на отговорите, дадени на първите два въпроса, не следва да се отговаря на четвъртия въпрос.
По съдебните разноски
58 С оглед на обстоятелството, че за страните по главното производство настоящото дело представлява отклонение от обичайния ход на производството пред запитващата юрисдикция, последната следва да се произнесе по съдебните разноски. Разходите, направени за представяне на становища пред Съда, различни от тези на посочените страни, не подлежат на възстановяване.
По изложените съображения Съдът (първи състав) реши:
1) Член 17, параграфи 2 и 5, както и член 19, параграф 1 от Шеста директива 77/388/ЕИО на Съвета от 17 май 1977 година относно хармонизирането на законодателствата на държавите членки по отношение на данъка върху оборота — Обща система за данък добавена стойност: единна данъчна основа трябва да се тълкуват в смисъл, че при определяне на приложимата към него подлежаща на приспадане част от ДДС дружество със седалище в държава членка не може да взема предвид оборота, реализиран от неговите клонове, установени в други държави членки.
2) Член 17, параграф 3, букви a) и в), както и член 19, параграф 1 от Шеста директива 77/388 трябва да се тълкуват в смисъл, че при определяне на приложимата към него подлежаща на приспадане част от ДДС дружество със седалище в държава членка не може да взема предвид оборота, реализиран от неговите клонове, установени в трети страни.
3) Член 17, параграф 5, трета алинея от Шеста директива 77/388 трябва да се тълкува в смисъл, че не позволява на държава членка да предвиди правило за изчисляване на подлежащата на приспадане част за всяко направление на дейност на данъчнозадължено дружество, което му позволява да взема предвид оборота, реализиран от клон, установен в друга държава членка или в трета страна.
Подписи