SKLEPNI PREDLOGI GENERALNEGA PRAVOBRANILCA
NILSa WAHLA,
predstavljeni 24. oktobra 2013(1)
Zadeva C‑82/12
Transportes Jordi Besora, S.L.
proti
Tribunal Económico Administrativo Regional de Cataluña (TEARC)
Generalitat de Catalunya
(Predlog za sprejetje predhodne odločbe,
ki ga je vložilo Tribunal Superior de Justicia de Cataluña (Sala de lo Contencioso Administrativo) (Španija))
„Direktiva 92/12/EGS – Trošarine – Mineralna olja – Člen 3(2) – Posebni namen – Skladnost s splošno sistematiko za trošarine ali DDV – Nacionalni davek na prodajo nekaterih ogljikovodikov na drobno – Časovna omejitev učinkov sodbe“
1. Ta zadeva se nanaša na pravilno razlago člena 3(2) Direktive 92/12/EGS (v nadaljevanju: Direktiva o trošarinah)(2). Navedena določba državam članicam priznava pravico, da uvedejo ali ohranijo posredne davke na proizvode, za katere že veljajo usklajena pravila o trošarini. Ta pravica pa je odvisna od dveh pogojev: (i) da ima zadevni davek poseben namen in (ii) da je skladen s pravili, ki se uporabljajo za trošarino ali(3) DDV, glede določanja davčne osnove, izračunavanja davka, davčne obveznosti in davčnega nadzora.
2. Tribunal Superior de Justicia de Cataluña (višje sodišče v Kataloniji (Španija)) s predlogom za sprejetje predhodne odločbe sprašuje, ali je konkretni posredni davek na prodajo nekaterih ogljikovodikov na drobno (Impuesto sobre las Ventas Minoristas de Determinados Hidrocarburos; v nadaljevanju: IVMDH), ki se obračuna ob sprostitvi teh proizvodov v uporabo, skladen s členom 3(2) Direktive o trošarinah. Natančneje, predložitveno sodišče želi pojasnilo glede dveh vprašanj: kaj je „posebni pomen“ v smislu navedene določbe in katere zahteve morajo biti izpolnjene, da posredni davek velja za skladen s splošno sistematiko davčnih pravil v zvezi s trošarino ali DDV. Glede na zadevne finančne posledice se v zadevi sproža tudi vprašanje, ali bi morali biti učinki morebitne ugotovitve nezdružljivosti časovno omejeni.
3. V nadaljevanju bom razložil, zakaj menim, da IVMDH ni skladen s členom 3(2) Direktive o trošarinah. Podal bom tudi razloge, zaradi katerih menim, da v okoliščinah obravnavane zadeve učinkov ugotovitve nezdružljivosti ni primerno omejiti.
I – Pravni okvir
A – Zakonodaja EU
4. V skladu s členom 1(1) Direktive o trošarinah je njen namen določiti „režim za proizvode, za katere ob sprostitvi v porabo nastane obveznost plačila trošarine in drugih posrednih davkov, ki se pobirajo neposredno ali posredno, razen davka na dodano vrednost in davkov, ki jih uvede [Evropska unija]“.
5. V skladu s členom 3(1) se navedena direktiva med drugim uporablja za mineralna olja. Člen 3(2) te direktive določa:
„2. Proizvodi, našteti v odstavku 1, se lahko obdavčijo z drugimi posrednimi davki za posebne namene, če so ti davki v skladu z davčnimi pravili, ki se uporabljajo za trošarino in DDV, glede določanja davčne osnove, izračunavanja davka, davčne obveznosti in davčnega nadzora.“
6. Člen 6(1) Direktive o trošarinah določa:
„1. Obveznost za plačilo trošarine nastane ob sprostitvi v porabo ali ko se ugotovi primanjkljaj, od katerega je treba plačati trošarino v skladu s členom 14(3).
Sprostitev trošarinskih proizvodov v porabo je:
(a) vsaka odprema […] iz režima odloga plačila trošarine;
(b) vsaka proizvodnja teh proizvodov […] zunaj režima odloga plačila trošarine;
(c) vsak uvoz teh proizvodov […], če ti proizvodi niso pod režimom odloga plačila trošarine.“
B – Španska zakonodaja
7. IVMDH je bil v Španiji uveden z državnim zakonom št. 24/2001.(4) Ta v členu 9 določa:
„S 1. januarjem 2002 bo uveden nov davek na prodajo nekaterih ogljikovodikov na drobno, za kateri veljajo naslednje določbe:
1. Vrsta proizvoda
(1) Davek na prodajo nekaterih ogljikovodikov na drobno je posredni davek, ki se obračuna ob sprostitvi teh proizvodov v uporabo, in sicer enkratno ob prodaji na drobno za proizvode, ki spadajo na vsebinsko področje uporabe davka […]
[…]
(3) Prihodek od tega davka se v celoti nameni financiranju izdatkov v zvezi z zdravjem v skladu z objektivnimi merili, določenimi na nacionalni ravni. Ne glede na zgoraj navedeno se lahko del prihodka, ki izvira iz davčnih stopenj, ki jih določijo avtonomne skupnosti, dodeli financiranju okoljskih ukrepov, za katere se tudi uporabljajo ista objektivna merila.
[…]
3. Vsebinsko področje uporabe
(1) Na vsebinsko področje uporabe tega davka spadajo naslednji ogljikovodiki: bencin, dizelsko gorivo, kurilno olje in parafin, ki se ne uporablja kot gorivo za ogrevanje […]
[…]
5. Obdavčljivi dogodek
(1) Obdavči se prodaja na drobno za proizvode, ki spadajo na vsebinsko področje uporabe davka. Obdavčijo se tudi transakcije, pri katerih davčni zavezanci kupijo obdavčljive proizvode za lastno uporabo.
[…]
7. Davčni zavezanci
Davčni zavezanci so lastniki obdavčljivih proizvodov, ki izvedejo obdavčljive transakcije v zvezi z njimi.
[…]
8. Davčna obveznost
(1) Obveznost za plačilo davka nastane, ko so proizvodi, ki spadajo na vsebinsko področje uporabe davka, dani na razpolago kupcem, ali, odvisno od primera, ob lastni uporabi, če preneha režim odloga plačila […] trošarine.
[…]
9. Davčna osnova
(1) Davčna osnova je količina proizvodov, za katere velja davek, izražena v tisočih litrov […]
[…]
10. Stopnje
(1) Davčna stopnja, ki se uporablja za posamezni obdavčljivi proizvod, je vsota davčnih stopenj na državni ravni in ravni avtonomnih skupnosti.
[…]
(3) Stopnja avtonomne skupnosti je taka, kot jo sprejme zadevna avtonomna skupnost v skladu z zahtevami iz [zakona o fiskalnih in upravnih ukrepih za novi sistem financiranja avtonomnih skupnosti in mest]. Če avtonomna skupnost stopnje ne določi, se uporablja samo stopnja, ki jo določi država […]“
II – Dejstva, postopek in vprašanja za predhodno odločanje
8. Transportes Jordi Besora, S.L. (v nadaljevanju: TJB) je prevozniško podjetje s sedežem v avtonomni skupnosti Katalonija. Za uporabo vozil kupuje velike količine goriva. Med letoma 2005 in 2008 so bili ti nakupi obdavčeni z IVMDH in na podjetje TJB je bil prenesen skupni znesek 45.632,38 EUR.
9. Podjetje TJB je 30. novembra 2009 zahtevalo, naj mu Oficina Gestora de Impuestos Especiales (urad za trošarine) povrne IVMDH, plačan med letoma 2005 in 2008, ker je menilo, da je IVMDH v nasprotju s členom 3(2) Direktive o trošarinah. Vendar je bil zahtevek TJB z odločbo z dne 1. decembra 2009 zavrnjen.
10. Podjetje TJB je to odločbo izpodbijalo pri Tribunal Económico Administrativo Regional de Cataluña (regijsko gospodarsko‑upravno sodišče Katalonije; v nadaljevanju: TEARC). Tožba je bila zavrnjena z odločbo z dne 10. junija 2010.
11. Podjetje TJB se je nato na to sodbo pritožilo na predložitvenem sodišču, ki zdaj prosi za sprejetje predhodne odločbe v zvezi z naslednjimi vprašanji:
„1. Ali je člen 3(2) Direktive [o trošarinah], še zlasti zahtevo, da gre za davek za ‚posebne namene‘,
(a) treba razlagati tako, da zahteva, da cilja, ki mu sledi, ni mogoče doseči z drugim usklajenim davkom?
(b) treba razlagati tako, da kadar je neka dajatev uvedena sočasno s prenosom nekaterih pristojnosti na avtonomne skupnosti, ki se jim hkrati odstopijo prihodki od pobranega davka za delno kritje stroškov v zvezi s prenesenimi pristojnostmi, pri čemer je lahko stopnja dajatve zelo različna glede na ozemlje vsake avtonomne skupnosti, je namen zgolj proračunski?
(c) Če je odgovor na prejšnje vprašanje nikalen, ali je izraz ‚posebni namen‘ treba razumeti tako, da gre za izključni namen, ali pa, nasprotno, dovoljuje uresničevanje več različnih namenov, med katerimi je tudi zgolj proračunski, in sicer pridobitev financiranja za nekatere pristojnosti?
(d) Če odgovor na prejšnje vprašanje dovoljuje uresničevanje več namenov, katero stopnjo pomembnosti mora za namene člena 3(2) Direktive [o trošarinah] doseči neki cilj, zato da izpolnjuje pogoj, da gre za davek za ‚posebne namene‘ v smislu sodne prakse Sodišča, in katera merila omogočajo razmejitev med glavnim in stranskimi cilji?
2. Ali člen 3(2) Direktive [o trošarinah], še zlasti pogoj upoštevanja davčnih pravil, ki se uporabljajo za trošarine ali DDV glede davčne obveznosti,
(a) nasprotuje neusklajenemu posrednemu davku (kot je IVMDH), ki ga je treba plačati ob prodaji goriva končnemu potrošniku, drugače od usklajenega davka (trošarina za ogljikovodike,(5) ki se obračuna takrat, ko proizvodi zapustijo zadnje trošarinsko skladišče) ali DDV (ki se obračuna v vsaki fazi proizvodnega in distribucijskega postopka, čeprav se ravno tako obračuna ob prodaji končnemu potrošniku), saj se z njim ne upošteva – če se uporabi izraz iz sodbe EKW in Wein & Co. (točka 47) – splošna sistematika nobene od navedenih davčnih tehnik, ki jih urejajo predpisi [EU]?
(b) Če je odgovor na prejšnje vprašanje nikalen, ali je razlaga taka, da je navedeni pogoj glede upoštevanja splošne sistematike ene od davčnih tehnik izpolnjen, ne da bi bilo potrebno sovpadanje, kar zadeva nastanek davčne obveznosti, zaradi same okoliščine, da neusklajeni posredni davek (v tem primeru IVMDH) ne vpliva na običajni postopek obračunavanja trošarin ali DDV, v smislu, da ga ne preprečuje ali otežuje?“
12. Pisna stališča so podali podjetje TJB, Generalitat de Catalunya, španska, grška in portugalska vlada ter Komisija. Na obravnavi 26. junija 2013 so ustno podali stališča podjetje TJB, Generalitat de Catalunya, španska in francoska vlada ter Komisija.
III – Analiza
A – Uvodna vprašanja
13. Predložitveno sodišče je vprašanji razdelilo na več podvprašanj. Vseeno jih razumem tako, da se z njimi predvsem želi izvedeti, ali člen 3(2) Direktive o trošarinah izključuje posredni davek, kot je IVMDH v obravnavani zadevi.
14. Ker morata biti za skladnost s členom 3(2) Direktive o trošarinah izpolnjena oba pogoja iz točke 1 zgoraj (in sicer (i) da ima davek „poseben namen“ in (ii) da je skladen s splošno sistematiko za trošarino ali VAT), bom vsakega od njiju obravnaval posebej. Preden pa začnem obravnavati vprašanje, kaj je poseben namen, bom na kratko komentiral naravo člena 3(2) Direktive o trošarinah v okviru sistema, vzpostavljenega z zadevno direktivo.
15. Zavedati se je treba, da je bilo v izvirnem predlogu Komisije za Direktivo o trošarinah navedeno, da proizvodi, za katere se Direktiva uporablja, „ne bi bili obdavčeni z nobenim davkom, razen s trošarino in davkom na dodano vrednost“.(6) Vseeno pa je Svet vztrajal, naj države članice obdržijo preostala pooblastila glede obdavčenja. Razlog za to so bili različni pristopi k trošarinam in vloga posrednih davkov pri izvajanju neproračunskih politik v državah članicah. Vnos člena 3(2) v Direktivo o trošarinah odraža stališče Sveta glede tega, kaj je ustrezna raven uskladitve na tem področju.(7)
16. Poleg tega se je treba pri razlagi člena 3(2) Direktive o trošarinah zavedati, da je ta določba izjema od splošnega sistema usklajenih trošarin. Zato jo je treba razlagati strogo.(8)
B – Prvi pogoj: obstoj neproračunskega „posebnega namena“
17. Sodna praksa Sodišča in zlasti njegova sodba v zadevi EKW in Wein & Co vsebujeta elemente, na podlagi katerih je mogoče sklepati o odgovoru na vprašanje predložitvenega sodišča.
18. V zvezi z vprašanjem, kaj je „poseben namen“ v smislu člena 3(2) Direktive o trošarinah, je Sodišče menilo, da je to treba razumeti kot namen, ki ni „zgolj proračunski“.(9) Potrdilo je tudi, da že sama okrepitev občinske avtonomije s podelitvijo pooblastila za ustvarjanje davčnega prihodka pomeni zgolj proračunski namen, tako da tak namen ne more spadati med izjeme iz člena 3(2) Direktive o trošarinah.(10) Zato se je pomembno zavedati, da za skladnost z navedeno določbo zadevni posredni davek ne sme služiti zgolj proračunskemu namenu.
19. V tem smislu iz dokumentov, predloženih Sodišču, izhaja, da je bil IVMDH uveden sočasno s prenosom nekaterih pristojnosti v zdravstvu na avtonomne skupnosti. Sprejeto je, da je bil namen IVMDH delno kriti stroške zaradi prenosa zadevnih pristojnosti. Generalitat de Catalunya s potrditvijo tega v pisnih stališčih priznava, da je bil namen oblikovanja IVMDH zagotoviti, da bi imele avtonomne skupnosti dovolj sredstev za kritje zdravstvenih stroškov, ki so jih prevzele s prenosom pristojnosti v zdravstvu. Na obravnavi je bilo dalje razloženo, da so bili prihodki, ustvarjeni z IVMDH, med drugim uporabljeni za gradnjo novih bolnišnic.
20. V teh okoliščinah se postavlja naslednje vprašanje: ali se lahko za posredni davek, ki (vsaj delno) služi proračunskemu namenu, ker financira prenesene pristojnosti v zdravstvu, vseeno šteje, da spada na področje uporabe člena 3(2) Direktive o trošarinah?
21. Čeprav je predložitveno sodišče tisto, ki ugotavlja dejstva in interpretativni okvir, ki ga poda Sodišče, uporabi za dejansko stanje v sporu o glavni stvari, moram priznati, da težko sprejmem, da bi lahko posredni davek, kot je IVMDH, služil „posebnemu namenu“ v smislu člena 3(2) Direktive o trošarinah. Po mnenju predložitvenega sodišča ima namreč IVMDH enak namen kot usklajena trošarina (IH), in sicer znižanje družbenih (zdravstvenih in okoljskih) stroškov, ki so posledica uporabe ogljikovodikov.
22. Priznam, da ni mogoče izključiti, da ima lahko davek, ki je – poleg tega, da služi proračunskemu namenu – konkretno namenjen varovanju javnega zdravja ali okolja, „poseben namen“ v smislu člena 3(2).(11) Vendar po mojem mnenju dejstvo, da namena zakonov, ki uvajata IVMDH in IH, sovpadata, že od vsega začetka izključuje možnost sklicevanja na člen 3(2) Direktive o trošarinah. Dejansko zaradi tega prekrivanja IVMDH ni mogoče razlagati, kot da služi posebnemu namenu v smislu člena 3(2) Direktive o trošarinah.(12) Taka razlaga bi preprosto ogrozila prizadevanja za uskladitev sistema trošarin in omogočila dodatno trošarino v nasprotju z namenom Direktive o trošarinah, da se odpravijo preostale ovire na notranjem trgu. Kljub okvirno navedenemu namenu v zvezi z varovanjem javnega zdravja in okolja se ob dokončni analizi v resnici zdi, da oba akta služita istemu proračunskemu namenu, in sicer kritju splošnih javnih izdatkov na posameznem področju.(13)
23. Poleg tega – tudi če predpostavljamo, da zgoraj opisanega prekrivanja namenov ni – menim, da obstajata dve merili, ki se lahko uporabita za določitev, ali ima posredni davek, kot je IVMDH v obravnavani zadevi, „poseben namen“ v smislu člena 3(2) Direktive o trošarinah. Ti merili sta: (i) struktura davka samega (in, natančneje, njegov izračun) ali (ii) uporaba prihodka od davka za lažje doseganje posebnega (neproračunskega) namena.(14) Menim, da je drugo merilo (ii) manj pomembno kot prvo (i) in da pride v poštev samo, če na podlagi prvega merila ni mogoče določiti, ali ima zadevni davek poseben namen.
24. Prvič, struktura posrednega davka je lahko zelo uporaben kazalnik neproračunskega namena davka. Dejansko se mi zdi, da „struktura“ ponuja glavno orodje za prepoznavanje „posebnega namena“. Davek se namreč redko izogne okviru proračunskega namena, razen če njegova struktura dokazuje obstoj drugega, neproračunskega namena.
25. Natančneje, neproračunski namen je mogoče ugotoviti, če ima davek stopnjo, ki od nekega vedenja odvrača ali ga spodbuja. Tako je zlasti, kadar se stopnja davka spreminja glede na škodljive učinke obdavčenega proizvoda na zdravje ali okolje.(15) Pomembno se je zavedati, da se lahko zbrani prihodki uporabijo za kar koli, kar se šteje za ustrezno, če struktura davka pokaže, da ima ta poseben namen. V zvezi s tem – in ne glede na dejstvo, da je domnevni namen IVMDH zmanjšati škodljive posledice uporabe ogljikovodikov – ugotavljam, da Sodišču niso bile predložene informacije, ki bi kazale na to, da je struktura IVMDH dejansko namenjena posebej odvračanju od uporabe ogljikovodikov ali spodbujanju uporabe drugih vrst proizvodov, ki veljajo za manj škodljive z vidika javnega zdravja ali okolja.(16)
26. Drugič, četudi struktura ne kaže na obstoj pristnega „posebnega namena“, se lahko za zadevni davek šteje, da spada na področje uporabe izjeme iz člena 3(2) Direktive o trošarinah. In sicer takrat, ko se pridobljeni prihodek uporabi za financiranje posebnih ukrepov, ki neposredno prispevajo k doseganju posebnega neproračunskega namena (na primer k varovanju javnega zdravja ali okolja). Menim, da je pri tej drugi, podrejeni hipotezi zlasti pomembno – za spoštovanje dejstva, da je člen 3(2) izjema od splošnega pravila – da se vzpostavi dovolj tesna povezava med tem, kako se pridobljeni prihodek uporablja, in doseganjem posebnega (neproračunskega) namena davka.
27. V skladu s členom 9(1), točka 3, zakona št. 24/2001 se prihodek, pridobljen z IVMDH, uporablja za zdravstvene in okoljske ukrepe (čeprav se zdi, da je financiranje okoljskih ukrepov poljubna možnost). Torej ima nedvomno vnaprej določen namen. Toda ta namen po mojem mnenju ostaja zgolj proračunski. V zadevnih okoliščinah je uporaba prihodka opredeljena zelo široko: ukrepi, financirani z IVMDH, nikakor niso omejeni na ukrepe, za katere bi lahko trdili, da so tesno povezani z bojem proti škodljivim posledicam uporabe obdavčenih proizvodov.
28. Pomembno je razlikovati med namenom davka – ki je v središču obravnavanega vprašanja – in mogočimi uporabami prihodka od tega davka. V nasprotju s scenarijem v zvezi z merilom „strukture“ iz točke 24 zgoraj (kjer se lahko pridobljena sredstva uporabijo, kot se zdi ustrezno) je tu vprašanje, kako se zbrani prihodek uporabi, zelo pomembno. Za vzpostavitev povezave med uporabo prihodka in posebnim namenom zadevnega davka je namreč nujno, da uporaba sredstev prispeva k doseganju neproračunskega namena zadevnega davka (v tem primeru znižanju družbenih stroškov v zvezi z uporabo ogljikovodikov).
29. Preprosto povedano, če bi sprejeli, da mora biti za skladnost s členom 3(2) Direktive o trošarinah davčni prihodek zgolj dodeljen za vnaprej določen namen (ali, odvisno od primera, vnaprej določene namene, kot v obravnavani zadevi), bi s tem navedeni direktivi preprosto odvzeli učinkovitost. Taka razlaga bi dejansko omogočila izjemo za kakršne koli namene, proračunske ali druge, če bi bil zadevni davčni prihodek na poseben način dodeljen za kritje nekaterih stroškov javnih organov. Poleg tega bi državam članicam omogočila, da se pri utemeljitvi potrebe po uvedbi drugih posrednih davkov na proizvode, za katere velja ta direktiva, sklicujejo na več vzporednih vnaprej določenih namenov.
30. Po mojem mnenju zgolj dodelitev davčnega prihodka za zdravstvene in okoljske ukrepe na splošno ne zadostuje za dokaz, da ima davek neproračunski namen, kot določa člen 3(2) Direktive o trošarinah. V obravnavani zadevi ni bila ugotovljena neposredna povezava med ukrepi, financiranimi s prihodki od IVMDH, in namenom, da se preprečijo in odpravijo škodljive posledice uporabe ogljikovodikov.
31. V dokumentih, predloženih Sodišču, dejansko nič ne kaže na to, da morajo biti prihodki, zbrani z IVMDH, dodeljeni posebnim zdravstvenim ali okoljskim ukrepom, s čimer bi lahko potrdili obstoj neproračunskega namena. Kot je bilo omenjeno zgoraj, se prihodki od IVMDH uporabljajo za kritje stroškov (splošne vrste), ki so zlasti povezani z zdravstvenim varstvom, pristojnost za katero je bila prenesena na avtonomne skupnosti sočasno z uvedbo IVMDH. Če naj nacionalna pravila spadajo na področje uporabe izjeme iz člena 3(2) Direktive o trošarinah, morajo določati vsaj, kako naj se zbrani prihodek dodeli (da dodatno spodbuja doseganje neproračunskega namena davka). Kjer so sprejete različne stopnje obdavčitve, bi morala poleg tega pravila, ki te stopnje določajo, vsebovati tudi objektivna merila, na katerih lahko tako razlikovanje temelji.
32. Glede na zgoraj navedeno menim, da za posredni davek, kot je IVMDH, ni mogoče šteti, da služi „posebnemu namenu“ v smislu člena 3(2) Direktive o trošarinah. Glede na to ugotovitev drugega pogoja (skladnost s splošno sistematiko za trošarine ali DDV) ni treba obravnavati. Če bi Sodišče to vseeno želelo storiti, navajam naslednje ugotovitve.
C – Drugi pogoj: skladnost s splošno sistematiko za trošarine ali DDV
33. Na začetku naj spomnim, da za namene člena 3(2) Direktive o trošarinah zadostuje, kot navaja predložitveno sodišče, da je posredni davek, ki ima poseben namen, skladen z davčnimi pravili, ki se uporabljajo za namene trošarine ali DDV, glede (i) določanja davčne osnove, (ii) izračunavanja davka, (iii) davčne obveznosti in (iv) davčnega nadzora.(17) Predložitveno sodišče ni prepričano, ali je v primeru IVMDH res tako.
34. Predložitveno sodišče je negotovo predvsem glede drugega pogoja v zvezi z vprašanjem davčne obveznosti.(18) Glede tega je Sodišče v sodbi EKW in Wein & Co navedlo, da dajatev, obravnavana v teh postopkih, ni „skladna s pravili, ki veljajo za trošarinsko obveznost, saj se trošarina obračuna samo ob prodaji potrošniku, in ne ob sprostitvi v uporabo“ (poudarek dodan).(19)
35. To ugotovitev lahko neposredno prenesemo na obravnavano zadevo.
36. V skladu s členom 6(1) Direktive o trošarinah namreč obveznost za plačilo trošarine nastane „ob sprostitvi v uporabo“.(20) To je, ko proizvod zapusti zadnje trošarinsko skladišče. V nasprotju s to določbo pa iz spisa izhaja, da se IVMDH obračunava v povezavi s prodajo takih proizvodov na drobno (kar se zgodi po „sprostitvi v uporabo“ v smislu Direktive o trošarinah).
37. Res pa je, da je v sodni praksi Sodišča jasno navedeno, da za skladnost s „splošno sistematiko“ za trošarine (ali DDV) ni treba, da se zadevni posredni davek sklada z vsemi pravili glede davčne osnove, izračunavanja davka, davčne obveznosti in davčnega nadzora, ki se uporabljajo za trošarino. Namesto tega mora biti posredni davek v teh štirih točkah skladen s splošno sistematiko bodisi za trošarine bodisi za DDV, kakor je navedeno v zakonodaji EU.(21) Če bi ta sistema morala biti povsem enaka, bi to, kakor je opozoril generalni pravobranilec A. Saggio, ne le odvzelo členu 3(2) vsak praktični učinek, temveč bi lahko privedlo tudi do druge oblike trošarine, kar je v nasprotju z načelom enotnosti trošarinskega sistema.(22)
38. Če razmišljamo tako, se zdi, da lahko država članica, če želi uvesti posredni davek s posebnim namenom v zvezi z varovanjem javnega zdravja (in okolja) na nekatere vrste mineralnih olj, to stori samo, če je ta davek skladen z vsemi pravili EU v zvezi z zadevno kategorijo proizvodov bodisi za trošarino bodisi za DDV, ni pa treba, da se natančno drži tudi posebnih pravil – ob predpostavki, da dejansko obstajajo – v zvezi s posamezno podkategorijo takih proizvodov.(23)
39. Ostaja pa vprašanje, kdaj je davek skladen s „splošno sistematiko“ ene od teh davčnih tehnik. In dalje, ali lahko nezdružljivost izhaja iz dejstva, da obveznost za plačilo zadevnih dveh davkov ne nastane sočasno?
40. Po mojem mnenju je treba odgovor na ti vprašanji poiskati v razlogih za sprejetje Direktive o trošarinah. Sodišče je navedlo, da je namen te direktive preprečiti, da bi dodatni posredni davki neustrezno ovirali trgovino. To bi se še zlasti zgodilo, če bi za trgovce veljale še druge formalnosti poleg tistih, ki jih določa zakonodaja EU o trošarinah ali DDV.(24) Če zadevni posredni davek posega v te namene, ne more biti združljiv z nobenim od teh sistemov obdavčitve. Ustrezno merilo je torej, ali davek posega v pravilno delovanje trga. Ne gre za to, kot trdita Generalitat de Catalunya in španska vlada, ali zadevni davek posega v normalno delovanje sistema, ki ga vzpostavlja Direktiva o trošarinah (oziroma Direktiva o DDV(25)).
41. Direktiva o trošarinah sicer ne razlikuje izrecno, kakšen pomen ima katero od štirih meril (davčna osnova, izračun davka, davčni nadzor in davčna obveznost) pri ugotavljanju, ali je zadevni davek skladen s splošno sistematiko za trošarine ali DDV, vendar vseeno zlasti poudarja davčno obveznost. Razlog za to je njen pomen za pravilno delovanje notranjega trga.(26)
42. Ne smemo prezreti, da neujemanje v zvezi z davčno obveznostjo vpliva na trajanje režima odloga plačila (čeprav je lahko časovna razlika odvisna od vrste zadevnega proizvoda). V skladu z Direktivo o trošarinah nadzor nad proizvodom preneha, ko ta zapusti trošarinsko skladišče. V obravnavanih okoliščinah se mora pri IVMDH nadzor nadaljevati, dokler proizvod ni prodan končnemu uporabniku. Na obravnavi so se izkazala tudi še druga razhajanja med IVMDH in sistemom, ki ga vzpostavlja Direktiva o trošarinah, še zlasti v zvezi z obveznostjo prijave zadevnega davka in načinom izračuna davka.(27)
43. Kar zadeva DDV, zadostuje navesti, da je po sodbi Sodišča v zadevi EKW in Wein & Co ustaljena sodna praksa, da se za posredni davek, kot je IVMDH, ki se obračuna samo ob prodaji potrošniku, in ne na vsaki stopnji proizvodnje in distribucije, kot pri DDV, ne more šteti, da je združljiv s splošno sistematiko za DDV.(28)
44. Skratka, z uvedbo dodatnega davka, pri katerem obveznost obračuna nastane v drugem trenutku kot pri trošarini (kar pomeni tudi, da so lahko pri teh dveh davkih davčni zavezanci različni), nastanejo dodatne formalnosti za trgovce v smislu sodne prakse Sodišča. Zato člen 3(2) Direktive o trošarinah tak davek izključuje.
45. Nazadnje, kar zadeva vprašanje, ali se lahko IVMDH (če predpostavimo, da ima poseben namen) kljub zgoraj predlagani razlagi šteje za skladen s členom 3(2) samo zato, ker ne ovira ali otežuje normalnega delovanja obveznosti obračuna trošarine ali DDV, kot se zdi, da nakazuje predložitveno sodišče v drugem delu drugega vprašanja, se sklicujem na svoje ugotovitve iz točke 40 zgoraj.
46. Glede na vse zgornje ugotovitve menim, da člen 3(2) Direktive o trošarinah izključuje posredni davek, kot je IVMDH, obravnavan v postopku v glavni stvari, če nacionalno sodišče ugotovi, da tak davek nima posebnega neproračunskega namena in ni v skladu s splošno sistematiko za trošarino ali DDV glede določitve davčne obveznosti.
D – Je v obravnavani zadevi ustrezno časovno omejiti učinke sodbe Sodišča?
47. Španska vlada je zahtevala, naj Sodišče časovno omeji učinke svoje sodbe, če bi ugotovilo, da je IVMDH nezdružljiv s členom 3(2) Direktive o trošarinah. Glede na pristop iz teh sklepnih predlogov je treba razmisliti, ali je taka omejitev v obravnavani zadevi utemeljena. Čeprav je iz trditev(29) španske vlade jasno, da finančnih posledic ugotovitve nezdružljivosti nikakor ni mogoče podcenjevati, menim, da v teh okoliščinah učinkov ugotovitve nezdružljivosti ni ustrezno časovno omejiti.
48. Na začetku naj spomnim, da je razlaga, ki jo Sodišče poda o kakem pravilu iz zakonodaje EU, namenjena razjasnitvi in opredelitvi pomena in področja uporabe zadevnega pravila, kot bi ga bilo treba razumeti in uporabljati že od začetka njegove veljavnosti. V skladu s tem je treba pravilo – kot ga razlaga Sodišče – uporabiti za vsa pravna razmerja, skupaj s tistimi, ki so nastala in bila vzpostavljena pred sodbo, v kateri je bila razlaga podana.(30) Načeloma lahko torej Sodišče učinke svojih sodb časovno omeji samo v izjemnih okoliščinah.(31)
49. Sodišče je v preteklosti dovolilo, da so učinki sodbe časovno omejeni, če sta izpolnjena dva (kumulativna) pogoja. Po eni strani mora biti ugotovljena „nevarnost hudih gospodarskih posledic“. Te morajo izhajati zlasti iz velikega števila pravnih razmerij, vzpostavljenih v dobri veri na podlagi pravil, ki se štejejo za veljavna. Po drugi strani so se morale začeti uporabljati nezakonite prakse zaradi obstoja objektivne in znatne negotovosti v zvezi z razlago in področjem uporabe zadevnih določb prava EU. V zvezi s tem je Sodišče pripisalo poseben pomen ravnanju drugih držav članic in Komisije, ki je morda prispevalo k zadevnemu nezakonitemu ravnanju.(32)
50. V obravnavani zadevi je španska vlada podala tri razloge za utemeljitev časovne omejitve učinkov ugotovitve nezdružljivosti. Prvič, trdi, da bi uporaba take sodbe za nazaj pomenila hude finančne posledice za Španijo in njene avtonomne skupnosti. Po oceni španske vlade naj bi namreč povračila v primeru ugotovitve nezdružljivosti znašala približno 13 milijard EUR (ali 1,25 % španskega bruto domačega proizvoda za leto 2011).(33) Drugič, trdi, da bi obveznost povračila neustrezno obračunanih davkov resno ogrozila financiranje javnega zdravstvenega sistema na ozemlju avtonomnih skupnosti. Tretjič, španska vlada meni, da je Komisija s svojim ravnanjem prispevala k zadevni kršitvi.
51. Na obravnavi sta Komisija in podjetje TJB podvomila zlasti o ocenah španske vlade v zvezi z velikostjo finančnega tveganja. Po njunem mnenju bi nacionalna pravila o zastaranju samodejno preprečila zahtevke, starejše od štirih let. Poleg tega je glede na veliko število zadev, ki že potekajo, Komisija podvomila tudi o praktičnem učinku omejevanja uporabe ugotovitve nezdružljivosti za nazaj.
52. Tudi če predpostavimo, da so ugovori utemeljeni, ne dvomim, kot je omenjeno zgoraj, da so zadevni zneski kljub temu precejšnji. Če upoštevamo zlasti negotovo finančno stanje, s katerim se trenutno spopadajo Španija in njene avtonomne skupnosti, ni mogoče izključiti, da ti zneski pomenijo „nevarnost hudih gospodarskih posledic“ v smislu sodne prakse Sodišča.(34)
53. Poleg tega je glede na veliko število vpletenih pravnih razmerij (čeprav se zdi verjetno, da bodo povračilo zahtevala predvsem podjetja, kot je TJB) mogoče domnevati, da bo imela ugotovitev nezdružljivosti hude posledice za sistem, ki prispeva k financiranju avtonomnih skupnosti. Glede na pomen IVMDH pri financiranju ukrepov avtonomnih skupnosti v zdravstvu ni mogoče izključiti niti zmede in prekinitve regionalnega financiranja zdravstva. Glede na te dejavnike se zdi, da je prvi pogoj v obravnavani zadevi izpolnjen.
54. Toda (samo) dejstvo, da ima lahko predhodna odločba znatne finančne posledice za državo članico, praviloma ne zadostuje za utemeljitev časovne omejitve učinkov sodbe.(35) Vsaka druga ugotovitev bi imela paradoksalen učinek, da bi najhujše in najdolgotrajnejše kršitve obravnavali najugodneje.(36) Zato mora biti izpolnjen tudi drugi pogoj v zvezi z negotovostjo glede pomena in področja uporabe upoštevnih določb prava EU.
55. Zdi se, da takšne negotovosti tukaj ni. Dejansko je treba obravnavano zadevo razlikovati od zadeve EKW in Wein & Co, v kateri je Sodišče dovolilo, da se učinek sodbe za nazaj omeji. To je štelo za upravičeno, ker, prvič, v zvezi s členom 3(2) prej še nista bila sprejeta predhodna odločba in interpretativno mnenje Sodišča. Drugič, Sodišče je menilo, da je lahko ravnanje Komisije napeljalo avstrijsko vlado k prepričanju, da je zadevna zakonodaja skladna s pravom EU.(37)
56. Nasprotno pa je takrat, ko je bil IVMDH sprejet, Sodišče že podalo mnenje glede razlage člena 3(2) Direktive o trošarinah, in kar je najpomembneje, izdalo odločbo o nezdružljivosti podobne dajatve v zadevi EKW in Wein & Co.(38) Ne prepričajo me niti trditve španske vlade, da je pri sprejemanju IVMDH ravnala v dobri veri. V resnici v dokumentih, predloženih Sodišču, nič ne kaže na to, da bi Komisija zavajala špansko vlado v zvezi z zakonitostjo IVMDH. Nasprotno, jasno je navedla, da je po njenem mnenju IVMDH nezakonit.
57. Dejansko je bilo pred uvedbo IVMDH Komisiji zastavljenih mnogo predhodnih vprašanj glede združljivosti nekaterih pravnih rešitev, ki so se preučevale, s pravom EU. Odgovor Komisije, ki je vključen v spis, po mojem mnenju ne potrjuje trditev španske vlade. Namesto da bi Španijo zavajala v prepričanje, da je načrtovana zakonodaja skladna s pravom EU, je Komisija v skladu z mojim razumevanjem jasno ponovila pogoje, ki morajo biti izpolnjeni, da je posredni davek združljiv s pravom EU, pri čemer se je med drugim sklicevala na sodbo Sodišča v zadevi EKW in Wein & Co. Pri sklenitvi svoje presoje je jasno navedla mnenje, da zadevni osnutek zakonodaje ni skladen s pravom EU. Uvedba postopka za ugotavljanje kršitev proti Španiji v zvezi s tem vprašanjem nadalje potrjuje stališče Komisije glede nezakonitosti IVMDH. Zato menim, da v obravnavani zadevi učinkov sodbe Sodišča ni ustrezno časovno omejiti.
58. Pri tem pa menim, da ni mogoče kategorično izključiti, da bi lahko v nekaterih zelo izjemnih okoliščinah, v katerih bi bil finančni učinek veljavnosti za nazaj še zlasti resen, Sodišče razmislilo o časovni omejitvi učinkov svoje sodbe, četudi drugi pogoj glede dobre vere ni izpolnjen. To bi veljalo zlasti v primeru, če bi bile finančne posledice v očitnem nesorazmerju s stopnjo malomarnosti. Vseeno pa bi rad posvaril, da se merilo dobre vere v obravnavanih okoliščinah ni upoštevalo. Kot je navedeno zgoraj, se zdi, da je Španija zavestno prevzela tveganje in sprejela zadevno zakonodajo, ki se je nato dolga leta uporabljala v škodo končnih uporabnikov in notranjega trga.
IV – Predlog
59. Glede na navedeno Sodišču predlagam, naj na vprašanja, ki jih je postavilo Tribunal Superior de Justicia de Cataluña, odgovori:
Člen 3(2) Direktive Sveta 92/12/EGS z dne 25. februarja 1992 o splošnem režimu za trošarinske proizvode in o skladiščenju, gibanju in nadzoru takih proizvodov izključuje posredni davek, kot je davek na prodajo določenih ogljikovodikov na drobno (Impuesto sobre las Ventas Minoristas de Determinados Hidrocarburos), obravnavan v postopku v glavni stvari, če nacionalno sodišče ugotovi, da tak davek nima posebnega neproračunskega namena in ni v skladu s splošno sistematiko za trošarino ali DDV glede določitve davčne obveznosti.