HENRIK SAUGMANDSGAARD ØE
FŐTANÁCSNOK INDÍTVÁNYA
Az ismertetés napja: 2017. október 12.(1)
C‑396/16. sz. ügy
T – 2, družba za ustvarjanje, razvoj in trženje elektronskih komunikacij in opreme, d.o.o. (sedaj v stečaju)
kontra
Republika Slovenija
(a Vrhovno sodišče [legfelsőbb bíróság, Szlovénia] által benyújtott előzetes döntéshozatal iránti kérelem)
„Előzetes döntéshozatal – 2006/112/EK irányelv – Közös hozzáadottértékadó‑rendszer (héa) – 184. cikk – Az előzetesen felszámított héa levonásainak korrekciója – A 185. cikk (1) bekezdése – A levonás összegének meghatározásakor figyelembe vett tényezők módosulása – A 185. cikk (2) bekezdése – Részben vagy egészben kifizetetlen ügyletek – Jogerős határozattal jóváhagyott csődegyezség – A 90. cikk és a 185. cikk (2) bekezdésének második albekezdése – Adósemlegesség – Az államterületen fizetendő teljes héa beszedése – Az adókorrekcióra és az adólevonás korrekciójára vonatkozó szabályozások alkalmazása közötti koherencia biztosítására vonatkozó kötelezettség az ár meg nem fizetése esetén”
I. Bevezetés
1. A Vrhovno sodišče (legfelsőbb bíróság, Szlovénia) a közös hozzáadottértékadó‑rendszerről szóló, 2006. november 28‑i 2006/112/EK tanácsi irányelv (a továbbiakban: héairányelv)(2) 184–186. cikkének értelmezése vonatkozásában több kérdést terjesztett a Bíróság elé előzetes döntéshozatal céljából.
2. E kérelmet egy, a T‑2, družba za ustvarjanje, razvoj in trženje elektronskih komunikacij in opreme, d.o.o. (sedaj v stečaju) (a továbbiakban: T‑2) és a Ministrstvo za finance (pénzügyminisztérium, Szlovén) által képviselt Szlovén Köztársaság között azon termékek vagy szolgáltatások beszerzését terhelő héa levonásának korrekciója tárgyában folyó jogvitával összefüggésben terjesztették elő, amelyek vonatkozásában a T‑2 csődegyezséget kötött.
3. A csődegyezség jogerős határozattal történt jóváhagyását követően a T‑2 által a beszállítói részére a héaköteles ügyletek után fizetendő összeget 56%‑kal csökkentették. A pénzügyminisztérium úgy vélte, hogy a T‑2 köteles korrigálni a héalevonásokat a részére biztosított, vagyis az érintett számlák után eredetileg levont héa 56%‑ának megfelelő csökkentéssel arányosan. A T‑2 vitatta ezt az értelmezést.
4. A kérdést előterjesztő bíróság ebben az összefüggésben terjesztett előzetes döntéshozatal céljából három kérdést a Bíróság elé annak eldöntése érdekében, hogy a héairányelv 184. és 185. cikkének a nemzeti jogba való átültetésére figyelemmel az adóhatóság megalapozottan követeli‑e meg a fizetésképtelen és csődeljárás keretében a hitelezőivel szemben fennálló kötelezettségei mérséklésében részesülő adóalanytól, hogy csökkentse héalevonásait.
5. Lényegében olyan értelmű választ javaslok a Bíróságnak, hogy az alapeljáráshoz hasonló jogvitában az adóhatóság megalapozottan követeli meg a héalevonások csökkentését az olyan fizetésképtelen adóalanytól, amelynek tartozásai kapcsán csődegyezségi határozatot hoztak, ha és amennyiben e határozat a héa alapjának csökkentésével jár.
II. Jogi háttér
A. Az uniós jog
6. A héairányelv 73. cikke a következőképpen rendelkezik:
„A 74–77. cikkben foglaltaktól eltérő termékértékesítés és szolgáltatásnyújtás esetén az adóalap tartalmaz mindent, ami azon teljesítés ellenértékét képezi, amelyet ezért az ügyletért a vevőtől, a szolgáltatás megrendelőjétől vagy harmadik személytől az eladó vagy a szolgáltatás nyújtója kap, vagy amelyet e személyeknek kapniuk kell, beleértve az ezen értékesítés árát közvetlenül befolyásoló támogatásokat.”
7. Ugyanezen irányelv 90. cikke a következőket mondja ki:
„(1) Elállás, a teljesítés meghiúsulása [helyesen: Megszűnés, felmondás, elállás], teljes vagy részleges nemfizetés, illetve az értékesítés bekövetkezte [helyesen: az ügylet teljesítése] utáni árengedmény esetén az adóalapot a tagállamok által meghatározott feltételek szerint megfelelő mértékben csökkenteni kell.
(2) A tagállamok a teljes vagy részleges nemfizetés esetén eltérhetnek az (1) bekezdéstől.”
8. Az említett irányelv 168. cikkének a) pontja értelmében az adóalany az adóköteles tevékenységének folytatása szerinti tagállamban jogosult az általa fizetendő adó összegéből levonni a részére más adóalany által teljesített vagy teljesítendő termékértékesítés vagy szolgáltatásnyújtás után az ebben a tagállamban fizetendő vagy megfizetett héát, amennyiben a termékeket és szolgáltatásokat adóköteles tevékenységéhez használja fel.
9. A héairányelv 184. cikke a következőképpen szól:
„Az eredeti adólevonást korrigálni kell, ha az több vagy kevesebb, mint amelyre az adóalany jogosult volt.”
10. Ezen irányelv 185. cikke a következőket írja elő:
„(1) Korrekcióra különösen akkor kerül sor, ha az adólevonás összegének meghatározásakor figyelembe vett tényezők a HÉA‑bevallás benyújtása után módosultak, többek között meghiúsult beszerzések vagy kapott árengedmények esetén.
(2) Az (1) bekezdéstől eltérve nem kerülhet sor korrekcióra részben vagy egészben kifizetetlen ügyletek esetében, a termék megfelelően bizonyított vagy igazolt megsemmisülése, elvesztése vagy ellopása esetében, valamint a 16. cikkben említett kis értékű ajándékok és minták céljára felhasznált termék esetében.
Részben vagy egészben kifizetetlen ügyletek és lopás esetében azonban a tagállamok megkövetelhetik a korrekciót.”
11. Az említett irányelv 186. cikke szerint az ezen irányelv 184. és 185. cikkének alkalmazására vonatkozó részletes szabályokat a tagállamok állapítják meg.
B. A szlovén jog
12. A Zakon o davku na dodano vrednost (hozzáadottérték‑adóról szóló törvény, Uradni list RS, 13/11. sz.; a továbbiakban: ZDDV‑1) 39. cikkének (3)–(4) bekezdése a következőképpen rendelkezik:
„(3) Az adóalany szintén helyesbítheti (csökkentheti) a fizetendő héa összegét, amennyiben azt lezárt fizetésképtelenségi eljárást elismerő, jogerőssé vált bírósági határozat vagy lezárult csődegyezségi eljárás alapján nem vagy részben nem fizette meg. Ugyanígy járhat el az az adóalany is, akinek vonatkozásában jogerős bírósági határozatot hoztak a végrehajtási eljárás felfüggesztése tárgyában, vagy olyan más okiratot kapott, amelyből az következik, hogy a végrehajtási eljárás lezárásakor nem vagy nem teljes egészében nyer kielégítést, mivel a bíróság törölte az adóst a nyilvántartásából vagy más vonatkozó nyilvántartásból. Ha az adóalany részére utólag teljes egészében vagy részben megfizetik azon általa értékesített termék vagy nyújtott szolgáltatás ellenértékét, amelynek tekintetében az adóalapját a jelen bekezdésnek megfelelően helyesbítette, a héát a kapott összeg után fizeti meg.
(4) Az előző bekezdéstől függetlenül az adóalany helyesbítheti (csökkentheti) a csődegyezségre irányuló eljárás vagy a felszámolási eljárás során általa bejelentett, elismert követelés vonatkozásában fizetendő és meg nem fizetett héa összegét.”
13. A ZDDV‑1 63. cikkének (1) bekezdése szerint az adóalany az általa fizetendő héából levonhatja a termékértékesítés vagy szolgáltatásnyújtás után fizetendő vagy megfizetett héát, amennyiben a termékeket és szolgáltatásokat adóköteles tevékenységéhez használta vagy használja fel.
14. A ZDDV‑1 „A héalevonás korrekciója” címet viselő 68. cikke a következőképpen szól:
„(1) Az adóalanynak korrigálnia kell az eredeti adólevonást, ha az több vagy kevesebb, mint amelyre az adóalany jogosult volt.
(2) Az adóalanynak korrigálnia kell az adólevonást, ha az adólevonás összegének meghatározásakor figyelembe vett tényezők a héabevallás benyújtása után módosultak, ahogyan például a meghiúsult beszerzések vagy kapott árengedmények esetén.
(3) E cikk (2) bekezdésétől eltérően az adóalany nem korrigálhatja az eredeti adólevonást a termék megfelelően bizonyított megsemmisülése vagy elvesztése esetében, valamint az e törvény 7. cikkében említett kis értékű ajándékok és minták céljára felhasznált termék esetében.”
15. A Zakon o finančnem poslovanju, postopkih zaradi insolventnosti in prisilnem prenehanju (a pénzügyi műveletekről, a fizetésképtelenségi és felszámolási eljárásról szóló törvény, Uradni list RS, 126/07. sz.; a továbbiakban: ZFPPIPP) 214. cikkének (1) bekezdése értelmében a csődegyezséget jóváhagyó határozat jogerőre emelkedésével megszűnik a hitelezők joga arra, hogy bírósági vagy más eljárásban a hatáskörrel rendelkező nemzeti szerv előtt kifizetést, vagyis:
– az e törvény 212. cikkének (4) bekezdése szerinti rendes követelések összegének a jóváhagyott csődegyezségben meghatározottnál magasabb mértékű és a jóváhagyott csődegyezségben meghatározott fizetési határidő lejártát megelőző megfizetését, és
– az e tartozások összegére vonatkozó kamatoknak a jóváhagyott csődegyezségben megjelöltnél magasabb mértékű megfizetését érvényesíthessék.
16. A ZFPPIPP 214. cikkének (2) bekezdése azt mondja ki, hogy a csődegyezséget jóváhagyó határozat jogerőre emelkedésével megszűnik a hitelezők joga arra, hogy bírósági vagy más eljárásban, a hatáskörrel rendelkező nemzeti szerv előtt az e törvény 212. cikkének (4) bekezdése szerinti alárendelt tartozások teljes összegének megfizetését érvényesíthessék.
17. A ZFPPIPP 214. cikkének (3) bekezdése szerint amennyiben az adós az e cikk első és második bekezdésében foglaltnál magasabb összegben önként megfizeti a tartozásokat, nem követelheti azt vissza jogalap nélküli gazdagodás jogcímén.
III. Az alapeljárás tényállása és az előzetes döntéshozatalra előterjesztett kérdések
18. A T‑2 ljubljanai (Szlovénia) székhelyű társaság, amelynek tevékenysége elektronikus hírközlési szolgáltatások nyújtásából és berendezések értékesítéséből állt. Az előzetes döntéshozatali kérelem benyújtásának időpontjában, 2016. július 5‑én fizetésképtelenségi eljárás alatt állt.
19. A T‑2‑vel szemben csődegyezségi eljárást folytattak, vagyis egy olyan különös eljárást, amely a fizetésképtelen adós kötelezettségeinek enyhítésére irányul. A T‑2‑vel kötött csődegyezséget az Okrožno sodišče v Mariboru (maribori regionális bíróság, Szlovénia) 2011. november 28‑án hozott határozatával jóváhagyta. E határozat értelmében a T‑2 a határozat jogerőre emelkedésének napjától számított kilenc éven belül köteles megfizetni a hitelezői részére fennálló tartozásai 44%‑ának megfelelő kamatmentes összeget. A határozat 2012. február 24‑én emelkedett jogerőre.
20. Az adóhatóság felhívására a T‑2 elkészítette a beszállítók felé nem teljesített, a csődegyezség feltételei alá tartozó számláinak listáját, amelyek alapján előzetesen felszámított adóként levonta a hivatkozott héát. E dokumentumok alapján az adóhatóság úgy tekintette, hogy a T‑2 köteles az előzetesen felszámított héa levonását a tartozásoknak a csődegyezségi eljárás alapján a hitelezők részére fizetendő alacsonyabb összeget kitevő részére, azaz az eredetileg levont héa összegének 56%‑ára korrigálni.
21. Ebből következően 2013. május 27‑én az adóhatóság 36 810 401,35 euró összegű adóalapra 20%‑os mértékkel számolva 7 362 080,27 euró összegű héa megfizetésére kötelezte a T‑2‑t.
22. A T‑2 e határozattal szemben kifogást nyújtott be a pénzügyminisztériumhoz mint másodfokú adóhatósághoz. A pénzügyminisztérium 2013. október 29‑i határozatával e kifogást mint megalapozatlant elutasította.
23. A T‑2 e határozattal szemben keresetet indított az Upravno sodišče (közigazgatási bíróság, Szlovénia) előtt. E bíróság 2014. november 18‑i ítéletével a keresetet mint megalapozatlant elutasította.
24. A T‑2 ekkor felülvizsgálati kérelmet nyújtott be ezen ítélettel szemben a kérdést előterjesztő bírósághoz.
25. A kérdést előterjesztő bíróság hangsúlyozza, hogy a ZDDV‑1, és különösen annak 68. cikke nem mondja ki kifejezetten, hogy a csődegyezséget jóváhagyó határozat jogerőre emelkedése olyan tényezőt jelent, amely alapján az adóalany köteles az előzetesen levont héa korrekciójára.
26. E bíróság ugyanakkor úgy véli, hogy a csődegyezség „az adólevonás összegének meghatározásakor figyelembe vett tényezők” módosítását jelentheti a ZDDV‑1 68. cikkének (2) bekezdése értelmében. E tekintetben rámutat, hogy a ZDDV‑1 63. cikkének (1) bekezdése értelmében a levonás összege azon héa összegétől függ, amelyet az adóalanynak a számlát kibocsátó beszállító részére meg kell fizetnie.
27. Márpedig, továbbra is az említett bíróság szerint, a csődegyezség jogerős jóváhagyása hatást gyakorol az adóalany kötelezettségeire, beleértve a héának a saját beszállítója részére történő megfizetésére irányuló kötelezettséget is. A ZFPPIPP értelmében ugyanis a fizetésképtelen adós kötelezettségei továbbra is fennállnak, de a hitelező nem kérheti azok végrehajtását a csődegyezség érvényességi ideje alatt. Az ilyen csődegyezség természetesen hatályon kívül helyezhető a ZFPPIPP 219. cikke alapján, amennyiben később megállapítást nyer, hogy a fizetésképtelen adós képes a csődegyezséggel érintett tartozások megfizetésére. A kérdést előterjesztő bíróság ugyanakkor úgy véli, hogy gazdasági szempontból a csődegyezség jóváhagyása azt jelenti, hogy a fizetésképtelen adós sohasem lesz képes teljes egészében teljesíteni a fennálló kötelezettségeit, és nem is kötelezhető azok teljesítésére, így a csődegyezség nemcsak az érintett tartozások meg nem fizetéséhez, hanem azok csökkentéséhez is vezet.
28. A bíróság rámutat, hogy e tekintetben figyelembe vehetné a ZDDV‑1 39. cikkét, amely a héairányelv 90. cikkét ülteti át, és amely kifejezetten hivatkozik a számla címzettjével szembeni csődegyezségi eljárásra a számla kibocsátója által fizetendő héa korrekciójának indokaként.
29. E bíróság szerint a csődegyezség jóváhagyása a héairányelv 185. cikkének (2) bekezdésében hivatkozott „részben vagy egészben kifizetetlen ügyletek” fogalma alá is tartozhat. Hangsúlyozza ugyanakkor, hogy a ZDDV‑1 68. cikkének (3) bekezdése nem utal kifejezetten a „részben vagy egészben kifizetetlen ügyletekre”, valamint, hogy e hallgatást a T‑2 és a pénzügyminisztérium ellentétesen értelmezik. E tekintetben az a kérdés merül fel, hogy a tagállamok számára ezen irányelv 185. cikke (2) bekezdésének második albekezdésében biztosított lehetőséggel érvényesen lehet‑e élni a ZDDV‑1 68. cikkében előírt módon.
30. Az említett bíróság azt is meg kívánja tudni, hogy a héairányelv 185. cikke (2) bekezdésének első albekezdése szerinti körülmények (kifizetetlen ügyletek, a termék megsemmisülése, elvesztése vagy ellopása, valamint ajándékok és minták) beletartoznak‑e a héairányelv 185. cikkének (1) bekezdésében foglalt „tényezők módosulásának” fogalmába, vagy független körülményekről van‑e szó. Az e kérdésre adandó választól függ a ZDDV‑1 68. cikkének értelmezése. A ZDDV‑1 ugyanis csak akkor követelné meg ebben az esetben az adólevonás korrekcióját, ha a nemfizetés körülménye a „tényezők módosulásának” fogalma alá tartozna.
31. E körülmények között a Vrhovno sodišče (legfelsőbb bíróság, Szlovénia) úgy határozott, hogy az eljárást felfüggeszti, és előzetes döntéshozatal céljából a következő kérdéseket terjeszti a Bíróság elé:
„1) A kötelezettségeknek a jogerős határozattal jóváhagyott csődegyezség értelmében történő, az alapeljárás szerinti csökkentését a héairányelv 185. cikkének (1) bekezdése értelmében az előzetesen felszámított héa levonása összegének meghatározásakor figyelembe vett tényezők módosulásának, vagy a héairányelv 184. cikke szerinti azon eltérő esetnek kell‑e tekinteni, amikor a levonás alacsonyabb vagy magasabb annál, mint amelyre az adóalany jogosult volt?
2) A kötelezettségeknek a jogerős határozattal jóváhagyott csődegyezség értelmében történő, az alapeljárás szerinti csökkentését a héairányelv 185. cikke (2) bekezdésének első albekezdése értelmében (részleges) nemfizetésnek kell‑e tekinteni?
3) A jogi helyzetek egyértelműségére és bizonyosságára vonatkozóan az uniós jogalkotó és a héairányelv 186. cikkében foglalt rendelkezés által támasztott követelményekre figyelemmel a tagállamnak az adólevonás részleges vagy teljes nemfizetés esetén történő korrekciójának az ezen irányelv 185. cikke (2) bekezdésének második albekezdése alapján biztosított előírása érdekében részletesen szabályoznia kell‑e nemzeti szabályozásában a nemfizetés eseteit, vagy abba beletartozik a jogerős határozattal jóváhagyott csődegyezség is (amennyiben az a „nemfizetés” fogalmába tartozik)?”
IV. A Bíróság előtti eljárás
32. A 2016. július 5‑én kelt előzetes döntéshozatalra utaló határozat 2016. július 15‑én érkezett a Bíróság Hivatalához.
33. Írásbeli észrevételeket a T‑2, a szlovén kormány és az Európai Bizottság terjesztett elő.
34. Az eljárás írásbeli szakasza alapján a Bíróság úgy ítélte meg, hogy elegendő információval rendelkezik ahhoz, hogy eljárási szabályzata 76. cikke (2) bekezdésének megfelelően tárgyalás tartása nélkül hozzon határozatot.
V. Elemzés
35. A kérdést előterjesztő bíróság által feltett kérdések annak eldöntésére irányulnak, hogy a héairányelv 184. és 185. cikkének a nemzeti jogba való átültetésére figyelemmel az adóhatóság megalapozottan követeli‑e meg a csődeljárás keretében a hitelezőivel szemben fennálló kötelezettségei mérséklésében részesülő adóalanytól, hogy csökkentse héalevonásait.
36. A kérdést előterjesztő bíróság által feltett kérdések vizsgálatának megkezdése előtt szeretném mindenekelőtt röviden felidézni a héairányelv 184. és 185. cikkében előírt korrekciós szabályozás jellemzőit (A. rész).
37. Ezt követően megvizsgálom a kérdést előterjesztő bíróság által feltett három kérdést. E kérdésekre lényegében olyan választ fogok adni, amely szerint az alapeljáráshoz hasonló jogvitában az adóhatóság megalapozottan követeli meg a héalevonások csökkentését az olyan fizetésképtelen adóalanytól, amelynek tartozásai kapcsán csődegyezségi határozatot hoztak, ha és amennyiben e határozat a héairányelv 90. cikkét átültető nemzeti rendelkezések alapján a héa alapjának csökkentésével jár (B–D. rész).
38. Végül kifejtem azokat az indokokat, amelyek miatt úgy vélem, hogy a nemzeti jogalkotó nem alakíthat ki eltérést az adó korrekciója (a héairányelv 90. cikke) és az adólevonás korrekciója (a héairányelv 185. cikke) között az ár meg nem fizetése esetén. E pontosítás lehetővé teszi az általam a harmadik kérdésre javasolt válasz alátámasztását (E. rész).
A. Az adólevonások korrekciójának a héairányelv 184. és 185. cikkében előírt szabályozása
39. Emlékeztetek arra, hogy a héairányelv 168. cikkének a) pontja alapján az adóalany jogosult a részére más adóalany által teljesített termékértékesítés vagy szolgáltatásnyújtás után fizetendő vagy megfizetett héa összegének levonására, amennyiben a termékeket és szolgáltatásokat adóköteles tevékenységéhez használja fel.
40. A Bíróság e tekintetben pontosította, hogy a héairányelv által felállított rendszer logikájából következően levonható az adóalany által az adóköteles tevékenységeihez felhasznált eszközöket és szolgáltatásokat terhelő adó. Az előzetesen felszámított adó levonása és az áthárított adó beszedése összefügg egymással. Ha az adóalany által beszerzett eszközöket és igénybe vett szolgáltatásokat adómentes vagy a héa hatálya alá nem tartozó tevékenységre használják, nem kerül sor sem a fizetendő adó felszámítására, sem ezen előzetesen felszámított adó levonására. Ugyanakkor, amennyiben az eszközöket és a szolgáltatásokat adóköteles értékesítési ügyletekhez használják fel, a kettős adóztatás elkerülése érdekében szükségszerűen levonható az előzetesen felszámított adó.(3)
41. Márpedig az állandó ítélkezési gyakorlatból az következik, hogy a héairányelv 184–186. cikkében szabályozott korrekciós mechanizmus elválaszthatatlan részét képezi az ezen irányelvben foglalt héalevonási rendszernek. E mechanizmus célja, hogy elősegítse a levonások pontosságát a héa semlegességének biztosítása érdekében, ami azzal az eredménnyel jár, hogy a korábbi időszakban végrehajtott ügylet csak akkor biztosít levonási jogot, amennyiben azt adóköteles tevékenységhez használják. Így e mechanizmus célja továbbá az, hogy szoros és közvetlen kapcsolatot létesítsen az előzetesen megfizetett héa levonásához való jog, valamint az érintett áruknak és szolgáltatásoknak az adóköteles értékesítési tevékenységekhez való felhasználása között.(4)
42. A Bíróságnak már volt alkalma rámutatni, hogy a héairányelv 184–186. cikke határozza meg azokat a feltételeket, amelyek között az adóhatóság az adóalanytól korrekciót követelhet.(5)
43. Ezen irányelv 184. cikke azt az alapelvet rögzíti, amely szerint az eredeti adólevonást korrigálni „kell”, ha az több vagy kevesebb, mint amelyre az adóalany jogosult volt. Másként fogalmazva, e cikk arra kötelezi a tagállamokat, hogy írjanak elő korrekciót, amennyiben bebizonyosodik, hogy az eredetileg levont héa összege több vagy kevesebb, mint amelynek levonására az adóalany jogosult volt.
44. Az említett irányelv 185. cikkének (1) bekezdése pontosítja e kötelezettséget, kimondva, hogy az adólevonás korrekciójára „különösen” akkor kerül sor, ha az adólevonás összegének meghatározásakor figyelembe vett tényezők a héabevallás benyújtása után módosultak.(6)
45. Az ítélkezési gyakorlat szerint e két rendelkezés együttes olvasatából következik, hogy egyrészt amikor az adólevonások számításához eredetileg figyelembe vett tényezők valamelyikének módosulása miatt korrekció bizonyul szükségnek, e korrekció összege számításának ahhoz kell vezetnie, hogy a végül elvégzett levonások összege megegyezzen azon összeggel, amelyet az adóalanynak jogában állt volna levonni, ha e módosulást eredetileg figyelembe vették volna. Másrészt ezen összeg számítása feltételezi, hogy – a módosított tényező kivételével – az eredetileg figyelembe vett tényezőkkel azonos tényezőket veszik figyelembe.(7)
46. A héairányelv 185. cikke (2) bekezdésének első albekezdése ugyanakkor eltérést ír elő ettől a korrekciós kötelezettségtől. E rendelkezés szerint ugyanis „nem kerülhet sor” korrekcióra részben vagy egészben kifizetetlen ügyletek esetében, a termék megfelelően bizonyított vagy igazolt megsemmisülése, elvesztése vagy ellopása esetében, valamint az ezen irányelv 16. cikkében említett kis értékű ajándékok és minták céljára felhasznált termék esetében. Ennélfogva e rendelkezés főszabályként megtiltja a tagállamok számára, hogy az ott hivatkozott helyzetekben előírják az adólevonás korrekcióját.
47. A héairányelv 185. cikke (2) bekezdésének második albekezdése ugyanakkor kivételt állapít meg ezen eltérés alól, kimondva, hogy részben vagy egészben kifizetetlen ügyletek és lopás esetében a tagállamok „megkövetelhetik” a korrekciót. E rendelkezés ily módon lehetőséget biztosít a tagállamok számára, hogy e két esetben korrekciót írjanak elő, és ily módon visszatérjenek az irányelv 184. cikkében és 185. cikkének (1) bekezdésében rögzített általános szabályozáshoz.
48. A kérdést előterjesztő bíróság által feltett kérdések lényegében mindenekelőtt annak meghatározására irányulnak, hogy az adóalany kötelezettségeinek a csődegyezség keretében történő mérséklése a héairányelv 185. cikke (1) bekezdésének (általános szabályozás) a hatálya alá tartozik‑e, majd ezt követően annak eldöntésére, hogy e mérséklés „részben vagy egészben kifizetetlen ügyletként” a héairányelv 185. cikke (2) bekezdése első albekezdésének hatálya alá tartozhat‑e (eltérés), illetve végül, hogy a nemzeti szabályozás érvényesen élt‑e az ezen irányelv 185. cikke (2) bekezdésének második albekezdésében biztosított lehetőséggel (eltérés az eltéréstől).
B. Az „adólevonás összegének meghatározásakor figyelembe vett tényezők módosulásának” a héairányelv 185. cikkének (1) bekezdése szerinti fogalmáról (első kérdés)
49. Első kérdésével a kérdést előterjesztő bíróság azt kívánja megtudni a Bíróságtól, hogy a fizetésképtelen adós kötelezettségeinek a csődegyezségi eljárás keretében történt, az alapeljárásban fennállóhoz hasonló mérséklése a héairányelv 185. cikkének (1) bekezdése értelmében az „adólevonás összegének meghatározásakor figyelembe vett tényezők módosulását” jelenti‑e, vagy azt egy másik, az irányelv 184. cikkében hivatkozott helyzetnek kell tekinteni.
50. Emlékeztetek arra, hogy a héairányelv 185. cikkének (1) bekezdése pontosítja az ezen irányelv 184. cikkében rögzített alapvető elvet, amely szerint az eredeti adólevonást korrigálni kell, ha az több vagy kevesebb, mint amelyre az adóalany jogosult volt.
51. Álláspontom szerint az e kérdésre adandó válasz nem vezethető le a T‑2 által előterjesztett írásbeli észrevételekben hivatkozott 2012. október 4‑i PIGI‑ítéletből.(8) A Bíróság ebben az ítéletben vitathatatlanul úgy ítélte meg, hogy a lopás – mint az ár meg nem fizetéséhez hasonlóan az említett irányelv 185. cikkének (2) bekezdésében hivatkozott helyzet – az ugyanezen irányelv 185. cikkének (1) bekezdése értelmében vett „figyelembe vett tényezők módosulását” jelenti.
52. A Bíróság ugyanakkor e következtetést arra a körülményre alapította, hogy a lopás lehetetlenné teszi az érintett termékek felhasználását adóköteles értékesítési tevékenységhez.(9) Márpedig a lopástól eltérően a csődegyezségi határozat nem változtatja meg a szóban forgó termékek – adóköteles értékesítési tevékenységi célú – rendeltetését.
53. Ezzel szemben a csődegyezségi határozat alkalmas egy másik, az eredeti adólevonás összegének meghatározásakor figyelembe vett tényezőnek,(10) vagyis a szóban forgó ügylet adóalapjának a módosítására.
54. Emlékeztetek arra, hogy azon adólevonás összege, amelyre az adóalany jogosult, a héairányelv 168. cikkének a) pontja értelmében megfelel a részére más adóalany által teljesített termékértékesítés vagy szolgáltatásnyújtás után „fizetendő vagy megfizetett adó” összegének. Ily módon, ahogy azt a kérdést előterjesztő bíróság, a szlovén kormány és a Bizottság hangsúlyozta, ez az irányelv kapcsolatot teremt egy adott ügylet adózása (azzal, hogy a fizetendő héa összegét az ezen adó „beszedőjeként” eljáró értékesítőnek kell megfizetnie az adóhatóság részére)(11) és azon adólevonás között, amelyhez a vevőnek a héarendszer semlegességének biztosítása érdekében joga van.
55. Amint arra a kérdést előterjesztő bíróság rámutatott, az alapeljárásban szereplőhöz hasonló csődegyezségi határozat hatása az, hogy lehetővé teszi a vevő számára, hogy ne fizesse meg az értékesítő részére az eredetileg kikötött árat.(12) Márpedig a héairányelv 73. cikke alapján ez az ár jelenti az adók összege meghatározásának alapját. Mivel az adólevonás összege az irányelv 168. cikkének a) pontja értelmében vett „fizetendő vagy megfizetett adó” összegétől függ, közvetve az említett ár szolgált azon adólevonás összege meghatározásának alapjául, amelyre a vevő jogosult.
56. Annak érdekében, hogy összhangba hozza az eredeti adót és az adólevonást a vevő által az értékesítő részére ténylegesen fizetett árral, a héairányelv 90., 184. és 185. cikke két korrekciós mechanizmust alakít ki a kikötött ár meg nem fizetése esetére, amelyek közül az első az adóalapra, míg a másik az adólevonásra irányul. E két korrekciós mechanizmus szükségképpen kapcsolódik egymáshoz, mivel, amint arra a jelen indítvány 54. pontjában emlékeztettem, az adólevonás összege az adósszegtől, és ennélfogva az adóalaptól függ.(13)
57. Ezen irányelv 90. cikkének (1) bekezdése szerint teljes vagy részleges nemfizetés, avagy az ügylet teljesítése utáni árengedmény esetén az adóalap a tagállamok által meghatározott feltételek szerint megfelelő mértékben csökken. Az állandó ítélkezési gyakorlat szerint e rendelkezés ezen irányelv alapvető elvének kifejeződése, amely szerint az adó alapja a ténylegesen kapott ellenérték, amiből az következik, hogy az adóhatóság a héa címén nem szedhet be magasabb összeget annál, mint amelyet az adóalany beszedett.(14)
58. Ugyanakkor az említett irányelv 90. cikkének (2) bekezdése lehetővé teszi a tagállamok számára, hogy teljes vagy részleges nemfizetés esetén eltérjenek az (1) bekezdéstől. Bár e lehetőség érvényesítésének feltételei nem képezik tárgyát a jelen ügyben feltett kérdéseknek,(15) ezen eltérési lehetőség fennállása azt vonja maga után, hogy az ár meg nem fizetése által az adóalapra gyakorolt hatást a nemzeti jog alapján kell meghatározni, amelynek értelmezése a nemzeti bíróság hatáskörébe tartozik.
59. Konkrétabban fogalmazva, az alapeljárás körülményei között a kérdést előterjesztő bíróságra tartozik annak eldöntése, hogy a csődegyezségi határozat hatására csökken‑e az adóalap a héairányelv 90. cikkét átültető nemzeti rendelkezések alapján.(16)
60. Ha valóban csökken, akkor a csődegyezségi határozat hatására módosul a héairányelv 185. cikkének (1) bekezdése értelmében vett, az adólevonás összegének meghatározásakor figyelembe vett tényezők egyike, vagyis az adóalap.
61. Az adóalap említett irányelv 90. cikkét átültető nemzeti rendelkezések alapján történő csökkentése ugyanis a szóban forgó ügylet adóösszegének csökkentését eredményezi. Márpedig, figyelemmel az adó és az adólevonás között ugyanezen irányelv 168. cikkének a) pontja által kialakított kapcsolatra,(17) az adóalap csökkentése az adólevonás összegének csökkenését is magával vonja.
62. Következésképpen a csődegyezségi határozat a héairányelv 185. cikkének (1) bekezdése értelmében vett „adólevonás összegének meghatározásakor figyelembe vett tényezők módosulását” vonja maga után, mivel az ezen irányelv 90. cikkét átültető nemzeti rendelkezések alapján csökken az adóalap.
63. Álláspontom szerint ugyanis az egyetlen érdemi hatás, amelyet az alapeljárásban szereplőhöz hasonló csődegyezségi határozat a fizetésképtelen adóalany adólevonáshoz való jogára gyakorol, a szóban forgó ügyletek adóalapjának potenciális csökkentésében rejlik.(18) Konkrétabban, amint azt a jelen indítvány 52. pontjában kiemeltem, az ilyen határozat nem változtatja meg a csődegyezségben szereplő termékek és szolgáltatások rendeltetését.
64. Ennélfogva, ha ez az adóalap ténylegesen nem csökken az ezen irányelv 90. cikkét átültető nemzeti rendelkezések alapján, úgy a csődegyezségi határozat nem jár az ugyanezen irányelv 185. cikkének (1) bekezdése értelmében „az adólevonás összegének meghatározásakor figyelembe vett tényezők módosulásával”.
65. Figyelemmel a héairányelv 90. cikkének (2) bekezdésében szereplő eltérési lehetőségre, a nemzeti bíróságnak kell eldöntenie, hogy az alapeljárás körülményei között ténylegesen ez a helyzet áll‑e fenn.
66. A teljesség kedvéért kiemelem, hogy a fenti megfontolások a héairányelv 184. cikke vonatkozásában is érvényesek. Ily módon az eredeti adólevonás csak abban az esetben több, mint amelyre az adóalany jogosult, ha a csődegyezségi határozat az adóalap csökkenésével jár, és csak ilyen esetben kell azt korrigálni.
67. A fentiekből az következik, hogy a héairányelv 185. cikkének (1) bekezdését úgy kell értelmezni, hogy a fizetésképtelen adós kötelezettségeinek a csődegyezségi eljárás keretében történt, az alapeljárásban fennállóhoz hasonló mérséklése akkor jelenti a héairányelv fent hivatkozott rendelkezése értelmében az „adólevonás összegének meghatározásakor figyelembe vett tényezők módosulását”, ha és amennyiben az az irányelv 90. cikkét átültető nemzeti rendelkezések alapján az adóalap csökkentését eredményezi.
C. A héairányelv 185. cikkének (2) bekezdése értelmében vett „részben vagy egészben kifizetetlen ügyletek” fogalmáról (második kérdés)
68. Második kérdésével a kérdést előterjesztő bíróság azt kívánja megtudni a Bíróságtól, hogy a fizetésképtelen adós kötelezettségeinek a csődegyezségi eljárás keretében történt, az alapeljárásban fennállóhoz hasonló mérséklése a héairányelv 185. cikkének (2) bekezdése értelmében vett „részben vagy egészben kifizetetlen ügyleteket” eredményez‑e.
69. Előzetesen kiemelem, hogy e kérdés kizárólag abban az esetben merül fel, ha e mérséklés az irányelv 185. cikke (1) bekezdésének hatálya alá tartozik. A 185. cikk (2) bekezdésének hatálya ugyanis a szövegezése szerint az e cikk (1) bekezdése alóli eltérés rögzítésére szorítkozik. E tekintetben a feltett első kérdésre válaszolva kiemeltem, hogy az ilyen csökkentés akkor esik az említett irányelv 185. cikke (1) bekezdésének hatálya alá, ha és amennyiben az az irányelv 90. cikkét átültető nemzeti rendelkezések alapján az adóalap csökkentését eredményezi.
70. Ha e feltételt teljesültnek tekintjük, úgy meggyőződésem szerint a csődegyezségi eljárás által érintett ügyletek a T‑2 által előadottaknak megfelelően a héairányelv 185. cikkének (2) bekezdése értelmében vett „részben vagy egészben kifizetetlen ügyletek” fogalma alá tartoznak.
71. A csődegyezség gyakorlati hatása ugyanis az, hogy az ezen egyezségben hivatkozott ügyletek árainak teljes vagy részleges meg nem fizetését eredményezi. A kérdést előterjesztő bíróság e tekintetben gazdasági szempontból úgy véli, hogy a csődegyezség jóváhagyása azt jelenti, hogy a fizetésképtelen adós sohasem lesz képes teljes egészében teljesíteni a fennálló kötelezettségeit, így a csődegyezség nemcsak az érintett tartozások meg nem fizetéséhez, hanem azok csökkentéséhez is vezet.(19)
72. Következésképpen a fent felidézett feltétel tiszteletben tartása esetén a csődegyezség által érintett ügyleteket a héairányelv 185. cikkének (2) bekezdése értelmében vett „részben vagy egészben kifizetetlen ügyleteknek” kell tekinteni.
73. A fentiekre figyelemmel úgy vélem, hogy a héairányelv 185. cikkének (2) bekezdését úgy kell értelmezni, hogy a fizetésképtelen adós kötelezettségeinek a csődegyezségi eljárás keretében történt, az alapeljárásban fennállóhoz hasonló mérséklése a héairányelv e rendelkezése értelmében vett „részben vagy egészben kifizetetlen ügyleteket” eredményez, feltéve ugyanakkor, hogy e mérséklés az irányelv 185. cikke (1) bekezdésének hatálya alá tartozik.
D. A héairányelv 185. cikke (2) bekezdésének második albekezdésében biztosított lehetőség érvényesítéséről (harmadik kérdés)
74. Harmadik kérdésével a kérdést előterjesztő bíróság azt kívánja megtudni, hogy a jogviszonyok egyértelműségére és bizonyosságára vonatkozóan az uniós jogalkotó által támasztott követelményekre és a héairányelv 186. cikkére figyelemmel, a héairányelv 185. cikke (2) bekezdésének második albekezdését úgy kell‑e értelmezni, hogy a tagállamnak úgy kell élnie az e rendelkezésben biztosított lehetőséggel, hogy kifejezetten korrekciós kötelezettséget ír elő nemfizetés és/vagy jogerős határozattal jóváhagyott csődegyezség esetén.
75. Az előzetes döntéshozatal iránti kérelemből kitűnik, hogy e harmadik kérdés a héairányelv 185. cikkének (2) bekezdését átültető ZDDV‑1 68. cikke (3) bekezdésének szövegezésére vonatkozik. A ZDDV‑1 68. cikkének (3) bekezdése ugyanis nem ír elő kifejezetten korrekciós kötelezettséget „részben vagy egészben kifizetetlen ügyletek” esetében, hanem csak kihagyja ezt az esetet az e kötelezettség alóli eltérések listájáról.
76. Következésképpen a kérdést előterjesztő bíróság lényegében azt a kérdést teszi fel, hogy a héairányelv 185. cikke (2) bekezdésének második albekezdését úgy kell‑e értelmezni, hogy a tagállamnak oly módon kell élnie az e rendelkezésben foglalt lehetőséggel, hogy kifejezetten előírja a korrekciós kötelezettséget „részben vagy egészben kifizetetlen ügyletek” esetén, vagy arra szorítkozhat, hogy kihagyja ezt az esetet az ezen irányelv 185. cikke (2) bekezdésének első albekezdését átültető eltérések listájáról.
77. Ismét hangsúlyozom, hogy e kérdés kizárólag abban az esetben merül fel, ha a fizetésképtelen adós kötelezettségeinek a csődegyezségi eljárás keretében történt mérséklése az irányelv 185. cikke (1) bekezdésének hatálya alá tartozik, vagyis akkor, ha e mérséklés ténylegesen az adóalap csökkentésével jár.(20)
78. Az állandó ítélkezési gyakorlat szerint az irányelv belső jogba való átültetéséhez nem feltétlenül szükséges rendelkezéseinek valamely kifejezett vagy sajátos jogi normába történő alak‑ és szövegszerű átvétele, hanem elegendő lehet hozzá az általános jogi kontextus, amennyiben ez kellően világosan és meghatározottan, hatékonyan biztosítja az irányelv teljes érvényesülését.(21)
79. Ezenkívül minden tagállam köteles az irányelveket a tagállamokban letelepedett érintett személyek érdekében oly módon átültetni, hogy teljes mértékben megfeleljenek az uniós jogalkotó által a jogviszonyok egyértelműségére és biztonságára vonatkozóan előírt követelményeknek. Ennek érdekében az irányelvek rendelkezéseit vitathatatlan kötelező erővel, valamint a szükséges egyediséggel, meghatározottsággal és egyértelműséggel kell átültetni.(22)
80. Jóllehet a kérdést előterjesztő bíróság feladata annak megítélése, hogy az alapügyben teljesülnek‑e e feltételek, a Bíróság – a célból, hogy hasznos választ adhasson az említett bíróság kérdésére – az utóbbi számára megadhatja az általa szükségesnek ítélt iránymutatásokat.(23)
81. E tekintetben fontos hangsúlyozni, hogy ezen irányelv 185. cikke (2) bekezdésének második albekezdése eltéréstől való eltérésként írja elő a visszatérést az említett irányelv 185. cikkének (1) bekezdésében rögzített általános rendszerhez (korrekciós kötelezettség).(24)
82. Ebben az összefüggésben álláspontom szerint ellentétes a – jelen indítvány 79. pontjában felidézett ítélkezési gyakorlat értelmében vett – jogviszonyok egyértelműségére és biztonságára vonatkozó követelményekkel, ha a tagállam e lehetőséggel oly módon él, hogy hallgatólagosan korlátozza az ugyanezen irányelv 185. cikke (2) bekezdésének első albekezdését (korrekció tilalma) átültető eltérés hatályát, ahogy azt a ZDDV‑1 68. cikkének (3) bekezdése teszi.
83. E tekintetben a ZDDV‑1 68. cikkének (3) bekezdése (amely a héairányelv 185. cikkének (2) bekezdését ülteti át) úgy rendelkezik, hogy e cikk (2) bekezdésétől eltérően az adóalany nem korrigálhatja az eredeti adólevonást a termék megfelelően bizonyított megsemmisülése vagy elvesztése esetében, valamint az e törvény 7. cikkében említett kis értékű ajándékok és minták céljára felhasznált termék esetében.
84. Ennek során a szlovén jogalkotó átvette a héairányelv 185. cikke (2) bekezdése első albekezdésének szövegét, elhagyva az ezen irányelv 185. cikke (2) bekezdésének második albekezdésében hivatkozott két esetet, vagyis a „részben vagy egészben kifizetetlen ügyletek”, illetve a „megfelelően bizonyított ellopás” esetét.
85. Tény, hogy a ZDDV‑1 68. cikke nem mondja ki kifejezetten, hogy a „részben vagy egészben kifizetetlen ügyletek”, illetve a „megfelelően bizonyított ellopás” esetén kötelező a korrekció. Mindazonáltal e két eset nem jelenik meg a ZDDV‑1 68. cikkének (3) bekezdésében előírt eltérés szövegében, ily módon minden szokásosan körültekintő adóalany arra a következtetésre juthat, hogy ezek a ZDDV‑1 68. cikkének (2) bekezdésében előírt korrekciós kötelezettség hatálya alá tartozhatnak.(25)
86. E megközelítést álláspontom szerint alátámasztja az Almos Agrárkülkereskedelmi ítélet, amely a héairányelv 90. cikkének átültetését érintette.(26) A Bíróság ugyanis elismerte, hogy az olyan nemzeti rendelkezést, amely az adóalapot csökkentő esetek felsorolásakor nem említi az ügylet árának meg nem fizetését, úgy kell tekinteni, hogy a tagállam élt az említett irányelv 90. cikkének (2) bekezdése szerint számára biztosított eltérési lehetőséggel.(27)
87. Ugyanígy el kell fogadni, hogy a ZDDV‑1 68. cikkének (3) bekezdéséhez hasonló nemzeti rendelkezés, amely azon helyzeteket sorolja fel, amelyek a héairányelv 185. cikke (2) bekezdésének első albekezdése alapján nem járnak az adólevonás korrekciójával, úgy kell tekinteni, hogy a tagállam élt a héairányelv 185. cikke (2) bekezdésének második albekezdése szerint számára biztosított eltérési lehetőséggel.
88. Ugyanezen gondolatmenetet követve, a Bizottság a PIGI‑ítéletben úgy ítélte meg, hogy az utóbbi rendelkezés alapján a nemzeti jogszabály érvényesen előírhat korrekciós kötelezettséget lopás esetén, anélkül hogy kifejezetten hivatkozna e helyzetre, ellenben arra utalva, hogy „a hiány megállapítása” indokolja a korrekciót.(28)
89. A kérdést előterjesztő bíróság felvetette, hogy a SALIX Grundstücks‑Vermietungsgesellschaft ítéletre lehet‑e hivatkozni ezen értelmezéssel szemben. A T‑2 szerint ez az ítélet azon az állításon alapul, amely szerint a héairányelv 185. cikke (2) bekezdésének második albekezdésében biztosított lehetőséggel oly módon lehet élni, hogy kifejezetten elő kell írni a korrekciós kötelezettséget „részben vagy egészben kifizetetlen ügyletek” esetében.
90. Ne feledjük, hogy a Bíróság ebben az ítéletben azt mondta ki, hogy a tagállamok kötelesek kifejezett jogalkotási rendelkezést elfogadni annak érdekében, hogy a héairányelv (hatodik irányelv 4. cikke (5) bekezdése negyedik albekezdésének helyébe lépő) 13. cikkének (2) bekezdésében foglalt lehetőséggel élve „hatóságként folytatott tevékenységként” kezeljenek közintézmények által végzett egyes tevékenységeket.(29)
91. Álláspontom szerint a Bíróság által az említett ítéletben elfogadott megoldás nem ültethető át a jelen ügy körülményeire, mivel a héairányelv 185. cikke (2) bekezdésének második albekezdésében kínált lehetőség jellegében eltér az ezen irányelv 13. cikkének (2) bekezdésében szereplő lehetőségtől.
92. Az említett irányelv 185. cikke (2) bekezdésének második albekezdése, amint azt fent kifejtettem,(30) eltéréstől való eltérést, és ennélfogva az említett irányelv 185. cikkének (1) bekezdésében rögzített általános rendszerhez való visszatérést ír elő.
93. Ezzel szemben a héairányelv 13. cikkének (2) bekezdése pusztán eltérést ír elő, amely lehetővé teszi a tagállamok számára, hogy kiterjesszék az ezen irányelv 13. cikkének (1) bekezdésében előírt különös szabályozást olyan tevékenységekre, amelyeket nem hatóságként folytatnak. Másként fogalmazva, e rendelkezés lehetővé teszi a tagállamok számára, hogy olyan jogi fikciót alakítsanak ki, amely lehetővé teszi, hogy „hatóságként folytatott tevékenységként” kezeljenek olyan tevékenységeket, amelyek nem azok.
94. Álláspontom szerint nemigen vitatható, hogy a tagállamoknak kifejezetten rendelkezniük kell az említett héairányelv 13. cikke (1) bekezdése hatályának olyan tevékenységekre való kiterjesztéséről, amelyek nem rendelkeznek a „hatóságként folytatott tevékenység” jellegével, amint azt a Bíróság is hangsúlyozta a fent hivatkozott ítéletben.(31)
95. A fentiekre figyelemmel úgy vélem, hogy a héairányelv 185. cikke (2) bekezdésének második albekezdését úgy kell értelmezni, hogy a tagállam élhet oly módon az e rendelkezésben biztosított lehetőséggel, hogy nem ír elő kifejezetten korrekciós kötelezettséget a „részben vagy egészben kifizetetlen ügyletek” esetében, hanem kihagyja ezt az esetet az ezen irányelv 185. cikke (2) bekezdésének első albekezdését átültető eltérések listájáról.
96. E lehetőség végrehajtási feltételeitől függetlenül, amelyek kizárólagos jelleggel képezik a kérdést előterjesztő bíróság által feltett harmadik kérdés tárgyát, szeretném még kifejteni azon okokat, amelyek miatt az uniós jog azt követeli meg, hogy a nemzeti jog írja elő az adólevonás korrekcióját, amennyiben a kikötött ár meg nem fizetése miatt az adóalap csökkentésére kerül sor.
97. A nemzeti jog uniós joggal összhangban álló értelmezésére irányuló kötelezettségre figyelemmel e pontosítás lehetővé teszi az e kérdésre adott válasz alátámasztását.
E. Nemfizetés esetén az adó korrekciója (a héairányelv 90. cikke) és az adólevonás korrekciója (a héairányelv 185. cikke) közötti eltérés kialakításának lehetetlenségéről
98. Az alábbiakban kifejtett indokok miatt úgy vélem, hogy a nemzeti jogalkotó, amikor a héairányelv 90. és 185. cikke által biztosított lehetőségekkel él, nem alakíthat ki eltérést nemfizetés esetén az adó korrekciója és az adólevonás korrekciója között.
99. A héairányelv 90. cikkének (1) bekezdéséből kitűnik, hogy főszabály szerint a tagállamnak az adóalap csökkentését kell előírnia az ár meg nem fizetése esetén.(32) Kifejtettem azokat az indokokat, amelyek miatt az adóalap ilyen csökkentése az ezen irányelv 185. cikkének (1) bekezdése értelmében vett „módosítást” jelent.(33)
100. Ebben a helyzetben az a kérdés merül fel, hogy e jogalkotó köteles‑e előírni azon adólevonás csökkentését, amelyre a vevő jogosult, vagy e csökkentést kizárhatja az említett irányelv 185. cikkének (2) bekezdése alapján.
101. Álláspontom szerint az ár meg nem fizetése esetén az adóalap csökkentését előíró nemzeti jogszabály, amely kizárja a vevő által érvényesített adólevonás ennek megfelelő csökkentését, ellentétes lenne az adósemlegesség elvével.
102. Ez az elv ugyanis az állandó ítélkezési gyakorlat alapján azt írja elő, hogy a levont adó összegének pontosan meg kell felelnie a fizetendő vagy már előzetesen megfizetett adó összegének.(34) Márpedig ez nem áll fenn abban az esetben, ha a vevő csökkentett adóalap (a ténylegesen fizetett ár) alapján számított héaösszeget köteles megfizetni, megőrizve ugyanakkor a jogot, hogy nem csökkentett alapon (az eredetileg kikötött ár) számított héaösszeget vonjon le.
103. Ezenkívül ez az eltérés, mivel a héabevételek csökkenésével járna az érintett tagállamban, összeegyeztethetetlen a tagállamok azon kötelezettségével is, hogy a területükön biztosítsák az esedékes héa teljes összegének beszedését,(35) továbbá az uniós saját források hatékony beszedését.(36)
104. E tekintetben hangsúlyozom, hogy a Bíróság kimondta, hogy a héatartozások csődegyezségi eljárás keretében történő csökkentése bizonyos feltételek mellett összeegyeztethető lehet a fent hivatkozott feltételekkel.(37) Tudomásom szerint a Bíróságnak azonban nem volt alkalma arra, hogy döntsön az adó korrekciója és az adólevonás korrekciója közötti eltérésről az ár meg nem fizetése esetén, többek között csődegyezségi határozat eredményeként.
105. A fentiekből azt a következtetést vonom le, hogy az adósemlegesség elvét, illetve a tagállamok azon kötelezettségét, hogy a területükön biztosítsák az esedékes héa teljes összegének beszedését, valamint az uniós saját források hatékony beszedését, úgy kell értelmezni, hogy amikor a nemzeti jogalkotó az ár meg nem fizetése esetén a héairányelv 90. cikkének (1) bekezdése alapján az adóalap csökkentését írja elő, akkor ugyanezen irányelv 185. cikke (2) bekezdésének második albekezdése alapján köteles előírni az adólevonás ennek megfelelő csökkentését.
106. A gyakorlatban az értékesítő korrigált (csökkentett) héaösszeget vall be az adóhatóságnak, és a vevő adólevonási jogát ugyanilyen arányban korrigálják (csökkentik) azzal, hogy e két összeget a ténylegesen fizetett ár, nem pedig az eredetileg kikötött ár alapján kell számítani.
107. Figyelemmel a nemzeti jog uniós joggal összhangban álló értelmezésének kötelezettségére,(38) ez az értelmezés alátámasztja a harmadik kérdésre adott választ. E kötelezettségből ugyanis az következik, hogy a kérdést előterjesztő bíróságnak a lehető legteljesebb mértékig oly módon kell értelmeznie a ZDDV‑1 68. cikkét, hogy korrekciós kötelezettséget írjon elő, amennyiben a csődegyezségi megállapodás az adóalap csökkenését eredményezi. Márpedig az általam a harmadik kérdésre adott válasz a gyakorlatban azt jelenti, hogy a ZDDV‑1 68. cikke érvényesen élt azzal a lehetőséggel, hogy az adólevonás korrekciójára irányuló kötelezettséget lehet előírni abban az esetben, ha az ár meg nem fizetése folytán az adóalap csökkentésére került sor, a héairányelv 185. cikke (2) bekezdése második albekezdésének megfelelően.
VI. Végkövetkeztetések
108. A fentiekre figyelemmel azt javaslom, hogy a Bíróság a Vrhovno sodišče (legfelsőbb bíróság, Szlovénia) által előzetes döntéshozatal céljából előterjesztett kérdésekre a következő választ adja:
1) A közös hozzáadottértékadó‑rendszerről szóló, 2006. november 28‑i 2006/112/EK tanácsi irányelv 185. cikkének (1) bekezdését úgy kell értelmezni, hogy a fizetésképtelen adós kötelezettségeinek a csődegyezségi eljárás keretében történt, az alapeljárásban fennállóhoz hasonló mérséklése akkor jelenti a héairányelv fent hivatkozott rendelkezése értelmében az „adólevonás összegének meghatározásakor figyelembe vett tényezők módosulását”, ha és amennyiben az az irányelv 90. cikkét átültető nemzeti rendelkezések alapján az adóalap csökkentését eredményezi.
2) A 2006/112 irányelv 185. cikkének (2) bekezdését úgy kell értelmezni, hogy a fizetésképtelen adós kötelezettségeinek a csődegyezségi eljárás keretében történt, az alapeljárásban fennállóhoz hasonló mérséklése a héairányelv e rendelkezése értelmében vett „részben vagy egészben kifizetetlen ügyleteket” eredményez, feltéve ugyanakkor, hogy e mérséklés az irányelv 185. cikke (1) bekezdésének hatálya alá tartozik.
3) A 2006/112 irányelv 185. cikke (2) bekezdésének második albekezdését úgy kell értelmezni, hogy a tagállam élhet oly módon az e rendelkezésben biztosított lehetőséggel, hogy nem ír elő kifejezetten korrekciós kötelezettséget a „részben vagy egészben kifizetetlen ügyletek” esetében, hanem kihagyja ezt az esetet az ezen irányelv 185. cikke (2) bekezdésének első albekezdését átültető eltérések listájáról.