ĢENERĀLADVOKĀTES JULIANAS KOKOTES [JULIANE KOKOTT]
SECINĀJUMI,
sniegti 2017. gada 9. novembrī (1)
Apvienotās lietas C‑236/16 un C‑237/16
Asociación Nacional de Grandes Empresas de Distribución (ANGED)
pret
Diputación General de Aragón
(Tribunal Supremo (Augstākā tiesa, Spānija) lūgums sniegt prejudiciālu nolēmumu)
Lūgums sniegt prejudiciālu nolēmumu – Brīvība veikt uzņēmējdarbību – Reģionālais nodoklis, kas tiek uzlikts lieliem mazumtirdzniecības uzņēmumiem – Netiešs ierobežojums, jo atbilstoši statistikai pārsvarā tiek skartas ārvalstu tirdzniecības ķēdes – Nodokļa neuzlikšana un atbrīvojums no nodokļa kā nelikumīgs atbalsts
I. Ievads
1. Šajā lietā Tiesai ir vēlreiz jāizskata jautājums, ciktāl ar nodokļu tiesību diferencētu pieeju tiek izraisīts netiešs pamatbrīvību pārkāpums un/vai neatļauts atbalsts. Šī lieta ir jāskata saistībā ar divām citām Tiesas izskatīšanā esošajām lietām (2), un tā tāpat kā šīs pārējās lietas sniedz Tiesai iespēju sīkāk paskaidrot Savienības tiesībās noteiktā atbalsta aizlieguma piemērošanas jomu.
2. Proti, Asociación Nacional de Grandes Empresas de Distribución (Valsts lielo tirdzniecības uzņēmumu apvienība, turpmāk tekstā – “ANGED”) ar savu prasību vēršas pret īpašu nodokli, kas tiek uzlikts saistībā ar lielu tirdzniecības platību videi nodarīto kaitējumu (turpmāk tekstā – “IDMGAV”) Aragonā [Aragon].
3. ANGED un Komisija minētajā saskata brīvības veikt uzņēmējdarbību ierobežojumu un nelikumīgu atbalstu it īpaši mazajiem mazumtirdzniecības uzņēmumiem, jo tiem nodoklis netiek uzlikts. Būtībā runa ir par jautājumu, ciktāl diferencēta pieeja nodokļu un nodevu tiesībās ir nozīmīga saistībā ar atbalsta tiesībām.
II. Atbilstošās tiesību normas
A. Savienības tiesības
4. Šīs lietas Savienības tiesību kontekstu veido LESD 49. pants, lasot to kopsakarā ar LESD 54. pantu un 107. un nākamajiem pantiem.
B. Spānijas tiesības
5. Pamatlietā apstrīdētais nodoklis saistībā ar lielu tirdzniecības platību videi nodarīto kaitējumu (Impuesto sobre el Daño Medioambiental causado por las Grandes Áreas de Venta) ar Ley de las Cortes de Aragón 13/2005, de 30 de diciembre, de medidas fiscales y administrativas en materia de tributos cedidos y tributos propios de la Comunidad Autónoma de Aragón (Aragonas Parlamenta 2005. gada 30. decembra Likums 13/2005 par nodokļu un pārvaldes pasākumiem Aragonas autonomā apgabala nodoto nodokļu un tā paša nodokļu jomā) II daļu tika ieviests no 2006. gada 1. janvāra.
6. Šobrīd IDMGAV ir noregulēts Ley (de las Cortes de Aragón) 10/2015, de 28 de diciembre, de medidas para el mantenimiento de los servicios públicos en la Comunidad Autónoma de Aragón (2015. gada 28. decembra Likums 10/2015 par pasākumiem publisku pakalpojumu uzturēšanai Aragonas autonomajā apgabalā) II pielikuma III nodaļā (turpmāk tekstā – “TRIMCA”).
7. Saskaņā ar Likuma 13/2005 preambulas apsvērumiem nodokļa uzlikšanas pamats ir definēts, atsaucoties uz videi nodarīto kaitējumu, ko izraisa komercdarbības intensitāte šajos uzņēmumos, kas, ņemot vērā to lielās publiskās tirdzniecības platības, ir īpaši pievilcīgi patērētājiem un izraisa lielu privātpersonām piederošu transportlīdzekļu satiksmi. Nodokli uzliek personām, kas vada uzņēmumu, kurš izraisa kaitējumu videi, tas ir, nevis platības īpašniekam, bet tās ekspluatētājam.
8. Šajā ziņā platība – zemes platība vai platība vairākos stāvos – esot vispiemērotākais kritērijs, lai objektīvi noteiktu priekšrocību, kas izriet no tā, ka netiek segtas radītās vides un teritorijas plānošanas izmaksas. Tirdzniecības platība nozīmējot vairāk iespēju piedāvāt preces un tādējādi – lielāku patērētāju pieplūdumu; cita veida izmantošanai (piemēram, uzglabāšanai) paredzētā platība ļaujot nodrošināt lielākas preču papildināšanas iespējas, un autostāvvietu platība rada iespēju piesaistīt transportlīdzekļu satiksmi.
9. Saskaņā ar TRIMCA 15. pantu IDMGAV “uzliek konkrētai ekonomiskai spējai, kas atklājas mazumtirdzniecības uzņēmumu darbībā un satiksmē, kuri ar savu patērētāju piesaistīšanas spēju rada būtisku satiksmes intensitāti un tādējādi rada nelabvēlīgu ietekmi uz Aragonas autonomā apgabala apkārtējo vidi un teritorijas izmantošanu”.
10. Šajā ziņā IDMGAV ir in rem veida nodoklis ar nefiskālu mērķi, ienākumi no kura netiek novirzīti vispārējā budžetā (TRIMCA 3. pants). No IDMGAV faktiski gūtie ieņēmumi, atskaitot administratīvos un sadarbības izdevumus, atbilstoši TRIMCA 5. pantam ir paredzēti, lai finansētu preventīvus pasākumus vai vides, kurai ir nodarīts kaitējums, atveseļošanas pasākumus.
11. Saskaņā ar TRIMCA 16. panta 2. punktu mazumtirdzniecības uzņēmumam ir liela tirdzniecības platība, ja publiskā tirdzniecības platība ir lielāka par 500 m2.
12. Saskaņā ar TRIMCA 20. pantu [no nodokļa] ir atbrīvoti mazumtirdzniecības uzņēmumi, kuru pamatdarbība ir vienīgi šādu preču pārdošana: a) tehnika, transportlīdzekļi, darba rīki un ražošanas vajadzībām paredzētas preces; b) būvmateriāli, sanitārās preces, durvis un logi, kas tiek pārdoti tikai komersantiem; c) dārzkopības un kultūraugu preces; d) mēbeles individuālos, tradicionālos un specializētos veikalos; e) transportlīdzekļi koncesionāru salonos un remontdarbnīcās, un f) degvielas tirdzniecība.
13. Nodokļa bāzi veido mazumtirdzniecības uzņēmuma ar lielu tirdzniecības platību kopējā platība, kura ir šādu platību summa: a) tirdzniecības platība; b) platība, kas paredzēta citām vajadzībām (ar maksimālo robežu 25 % apmērā no publiskās tirdzniecības platības); c) autostāvvietas platība (ar maksimālo robežu 25 % apmērā no publiskās tirdzniecības platības).
14. Atbilstoši TRIMCA 22. pantam nodokļa summa progresīvi palielinās no EUR 10,20, ja platības apmērs ir 2000–3000 m², līdz EUR 14,70, ja platības apmērs ir 5000–10 000 m², un tad no 10 000 m² – samazinās līdz EUR 13,50. Turklāt pirmie 2000 m² netiek aplikti ar nodokli.
15. Atbilstoši mazumtirdzniecības uzņēmuma atrašanās vietai tiek piemērots noteikts koeficients. Saskaņā ar TRIMCA 45. un 46. pantu bruto nodokļa summa pie zināmiem nosacījumiem, ja tiek veiktas investīcijas pasākumos kaitējuma Aragonas autonomā reģiona teritorijai un apkārtējai videi seku nepieļaušanai vai novēršanai, var tikt samazināta līdz pamatlīmenim 30 % apmērā.
III. Pamatlieta
16. 2007. gada 18. martā ANGED – valsts lielo tirdzniecības uzņēmumu apvienība – cēla galu galā pret IDMGAV vērstu administratīvo tiesību prasību Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Aragón [Aragonas Augstākās tiesas Administratīvo lietu tiesas palātā], proti, prasību, kas bija vērsta pret Aragonas valdības 2007. gada 18. septembra Likumdošanas dekrētu [Decreto Legislativo] 1/2007 par tiesiskā regulējuma attiecībā uz Aragonas autonomā reģiona ar apkārtējo vidi saistītā nodokļa jaunās redakcijas apstiprināšanu.
17. Ar 2014. gada 24. janvāra spriedumu Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección Segunda, del Tribunal Superior de Justicia de Aragón [Aragonas Augstākās tiesas Administratīvo lietu tiesas palātas Otrā nodaļa] ANGED administratīvo tiesību prasību noraidīja.
18. 2014. gada 14. aprīlī ANGED par šo spriedumu iesniedza kasācijas sūdzību, ar kuru tā norādīja, ka spriedums tostarp esot pretrunā Savienības tiesībām, jo ar Likumu 13/2005 (Decreto Legislativo 1/2007) tiekot pārkāpta LESD 49. pantā paredzētā brīvība veikt uzņēmējdarbību.
19. 2013. gada februārī un maijā ANGED iesniedza Komisijai sūdzību par Spānijas Karalisti, jo ar sešos autonomajos apgabalos paredzēto regulējumu par nodokli lieliem mazumtirdzniecības uzņēmumiem tiekot pārkāptas Savienības tiesības. Spānijas Karalistei adresētā 2014. gada 28. novembra vēstulē Komisija paziņoja, ka tā apsver mazajiem mazumtirdzniecības uzņēmumiem un konkrētiem specializētajiem uzņēmumiem piešķirtos atbrīvojumus uzskatīt par nelikumīgu atbalstu. Ar šiem atbrīvojumiem konkrētiem uzņēmumiem, šķiet, tiekot piešķirta selektīva priekšrocība, jo tas esot izņēmums parastajā nodokļu uzlikšanas režīmā.
20. Spānijas Augstākā tiesa nolēma piemērot prejudiciālā nolēmuma tiesvedību.
IV. Tiesvedība Tiesā
21. Tā Tiesai uzdeva šādus jautājumus:
“1) Vai LESD 49. un 54. pants ir jāinterpretē tādējādi, ka tiem pretrunā ir reģionālais nodoklis, ko atbilstoši skaidrojumam uzliek par kaitējumu, kas tiek nodarīts videi, izmantojot ar komercdarbību un saimniecisko darbību saistītas iekārtas un ierīces mazumtirdzniecības uzņēmumos, kuru rīcībā ir liela tirdzniecībai un to klientu autostāvvietām paredzēta teritorija, ar nosacījumu, ka to publiskā tirdzniecības platība ir lielāka par 500 m2, bet ko iekasē neatkarīgi no tā, vai šie mazumtirdzniecības uzņēmumi faktiski atrodas konsolidētā pilsētas teritorijā vai ārpus tās, un vairākumā gadījumu to uzliek citu dalībvalstu uzņēmumiem, ņemot vērā, ka (i) to faktiski neuzliek tirgotājiem, kam pieder vairāki mazumtirdzniecības uzņēmumi, neatkarīgi no to kopējās publiskās tirdzniecības platības, ja nevienā no tiem publiskā tirdzniecības platība nav lielāka par 500 m2, un tostarp arī tad, ja kāds vai kādi no tiem pārsniedz šo slieksni, bet to nodokļa bāze nav lielāka par 2000 m2, savukārt to faktiski uzliek tirgotājiem, kuriem pieder viens mazumtirdzniecības uzņēmums, kura publiskā tirdzniecības platība pārsniedz šos sliekšņus, un (ii) turklāt to neuzliek mazumtirdzniecības uzņēmumiem, kas nodarbojas tikai ar tehnikas, transportlīdzekļu, darba rīku, ražošanas vajadzībām paredzētu preču, būvmateriālu, sanitāro preču, durvju un logu (kas tiek pārdoti tikai komersantiem), mēbeļu individuālos, tradicionālos un specializētos veikalos, transportlīdzekļu koncesionāru salonos un remontdarbnīcās, dārzkopības preču, kultūraugu, kā arī degvielas tirdzniecību, neatkarīgi no tā, kāda ir to publiskā tirdzniecības platība?
2) Vai LESD 107. panta 1. punkts ir jāinterpretē tādējādi, ka aizliegts valsts atbalsts saskaņā ar minēto noteikumu ir tas, ka IDMGAV netiek uzlikts mazumtirdzniecības uzņēmumiem, kuru publiskā tirdzniecības platība nav lielāka par 500 m2, vai arī tiem, kuriem tā ir lielāka, bet to nodokļa bāze nav lielāka par 2000 m2, un mazumtirdzniecības uzņēmumiem, kas nodarbojas tikai ar tehnikas, transportlīdzekļu, darba rīku, ražošanas vajadzībām paredzētu preču, būvmateriālu, sanitāro preču, durvju un logu (kas tiek pārdoti tikai komersantiem), mēbeļu individuālos, tradicionālos un specializētos veikalos, transportlīdzekļu koncesionāru salonos un remontdarbnīcās, dārzkopības preču, kultūraugu, kā arī degvielas tirdzniecību?
22. Par šiem jautājumiem tiesvedībā Tiesā rakstveida apsvērumus iesniedza un 2017. gada 6. jūlija tiesas sēdē piedalījās ANGED, Aragona un Eiropas Komisija.
V. Tiesiskais vērtējums
A. Par pamatbrīvību ierobežojumu
23. Ar savu pirmo prejudiciālo jautājumu iesniedzējtiesa jautā, vai tāds nodoklis kā IDMGAV ir pretrunā brīvībai veikt uzņēmējdarbību. Tāpēc ir jāpieņem lēmums par to, vai (1) ir konstatējams brīvības veikt uzņēmējdarbību ierobežojums, kas (2) nav pamatots.
24. Minētā pamatā ir IDMGAV piemērošanas veids. Tas, ņemot vērā darbību, par kuru ir jāmaksā nodoklis, ir saistīts ar liela mazumtirdzniecības uzņēmuma esamību. Tie ir uzņēmumi, kuru tirdzniecības platība nomināli ir vismaz 500 m². Tomēr šai platībai tiek pieskaitītas autostāvvietas un citas platības; katra no tām – attiecīgi maksimāli 25 % apmērā no tirdzniecības platības. No šīs kopējās platības pirmie 2000 m² netiek aplikti ar nodokli (“brīvā platība”) (3).
25. Nodokļa apmērs esot no EUR 10,20 par m² līdz EUR 14,70 par m². Turklāt līdz kopējai platībai 10 000 m² apmērā pastāv nodokļa zināma progresīvā iedarbība. Rezultātā lielākiem mazumtirdzniecības uzņēmumiem, rēķinot absolūti, ir lielāks nodokļu slogs nekā platības ziņā mazākiem mazumtirdzniecības uzņēmumiem, turklāt visiem mazumtirdzniecības uzņēmumiem tiek nodrošināta “brīva platība” 2000 m² apmērā.
1. Brīvības veikt uzņēmējdarbību ierobežojums
26. Saskaņā ar LESD 49. pantu, lasot to kopā ar 54. pantu, brīvība veikt uzņēmējdarbību ietver vienas dalībvalsts pilsoņu tiesības sākt un izvērst darbības kā pašnodarbinātām personām citas dalībvalsts teritorijā (4). Saskaņā ar pastāvīgo judikatūru brīvības veikt uzņēmējdarbību ierobežojumi ir visi pasākumi, kas aizliedz, traucē vai padara mazāk pievilcīgu šīs brīvības izmantošanu (5).
27. Tas tā ir per se nodokļu un nodevu gadījumā. Tāpēc manā ieskatā (6) pamatbrīvību vērtējumā, ņemot vērā šādu nodokli, nozīme ir tam, ka pārrobežu situācijā tiek īstenota nelabvēlīgāka attieksme nekā iekšzemes situācijā (7).
a) Diskriminējoša ierobežojuma neesamība
28. Taču šajā lietā tomēr nav konstatējama atšķirīga attieksme. Saistībā ar kopējo platību no 1 līdz 2000 m² šajā gadījumā nav konstatējama atšķirīga attieksme pret maziem un lieliem, iekšzemes vai ārvalstu mazumtirdzniecības uzņēmumiem. Visiem subjektiem par šo tirdzniecības platību netiek uzlikts nodoklis. Robežvērtība šajā gadījumā izpaužas kā no nodokļa atbrīvota pamatsumma, kas dod labumu visiem mazumtirgotājiem. Nodoklis neattiecas uz mazākiem mazumtirdzniecības uzņēmumiem (ar tirdzniecības platību, kas mazāka par 500 m²); lai gan lielākiem mazumtirdzniecības uzņēmumiem nodoklis tiek piemērots, tas netiek uzlikts par kopējo platību, kas nepārsniedz 2000 m². Tā kā šī “no nodokļa atbrīvotā pamatsumma” attiecas kā uz lieliem, tā uz maziem mazumtirdzniecības uzņēmumiem, šajā ziņā jau nav konstatējama nelabvēlīga attieksme pret jebkādu mazumtirdzniecības uzņēmumu. Tāpēc šajā ziņā ir izslēgts brīvības veikt uzņēmējdarbību ierobežojums.
29. Tikai tad, ja šajā ziņā tiek pausts atšķirīgs viedoklis, vispār rodas jautājums par to, vai nodokļa neattiecināšana uz mazajiem mazumtirdzniecības uzņēmumiem ir uzskatāma par atklātu vai slēptu diskrimināciju.
b) Pakārtoti – atklāta vai slēpta ārvalsts uzņēmumu diskriminācija
30. Šajā gadījumā atklāta ārvalsts uzņēmumu diskriminācija nav konstatējama. Tieši pretēji, šis nodoklis tiek uzlikts ikvienam “liela mazumtirdzniecības uzņēmuma” īpašniekam ar kopējo platību, kas pārsniedz “brīvo platību” 2000 m². Kā Tiesa jau ir nospriedusi (8), fakts, ka ārvalstu ieguldītāji dod priekšroku lielāku uzņēmumu atvēršanai, lai gūtu ar apmēru saistītas priekšrocības, kuras ir nepieciešamas, lai iekļūtu tirgū jaunā teritorijā, drīzāk attiecas uz iekļūšanu jaunā tirgū, nevis uz uzņēmuma “valstspiederību” (9).
31. Taču aizliegta ir arī jebkāda slēptas diskriminācijas forma, kas, piemērojot citus diferencēšanas kritērijus, faktiski izraisa tādu pašu diskriminējošu rezultātu (10) (tā saucamā slēptā vai netiešā diskriminācija).
32. Spriedumā Hervis Sport Tiesa nosprieda, ka gadījumā, ja nodoklis tiek aprēķināts atkarībā no uzņēmuma apgrozījuma apmēra, zināmā situācijā var tikt radīta nelabvēlīga situācija uzņēmumiem ar juridisko adresi citās dalībvalstīs (11). Konkrēti runa bija par īpašu nodokli, kas tika uzlikts mazumtirdzniecības uzņēmumiem un kura likme ļoti progresīvi bija atkarīga no apgrozījuma. Turklāt attiecībā uz uzņēmumiem, kuri bija daļa no grupas, par pamatu, klasificējot nodokļu pakāpē, tika izmantots konsolidētais apgrozījums, nevis konkrētā uzņēmuma apgrozījums. Tiesa nosprieda, ka netieša diskriminācija var tikt konstatēta, ja lielākā daļa uzņēmumu, kuri, pamatojoties uz to lielo apgrozījumu, cieš no lielās nodokļa progresijas, ir daļa no grupas, kurai ir saikne ar citu dalībvalsti (12).
1) Nodokļa uzlikšana lielākajā daļā gadījumu kā nepietiekams vienīgais kritērijs
33. Taču šī lieta nav līdzīga minētajai. Nedz IDMGAV ir ļoti progresīvs, nedz tiek summēti koncerna darbības rezultāti. Drīzāk notiek balstīšanās uz attiecīgās tirdzniecības platības faktisko lielumu.
34. Šajā ziņā manā ieskatā nevar balstīties tikai uz faktu, ka pārsvarā tiek skarti ārvalsts uzņēmumi – šāda ir Komisijas un ANGED pieeja –, lai varētu apstiprināt slēptu diskrimināciju saistībā ar pamatbrīvībām (13). Minētais, piemēram, liegtu dalībvalstij noteikt uzņēmumu nodokli, ja dalībvalstī, pamatojoties uz vēsturisko attīstību, darbotos vairāk nekā 50 % ārvalsts uzņēmumu. Tāpēc tikai fakts, ka ļoti daudzu vai pat lielākās daļas personu, kuras – vairāk vai mazāk nejauši – skar nodokļa ieviešana, izcelsme ir citās dalībvalstīs, pats par sevi vēl nevar nozīmēt slēptas diskriminācijas esamību.
2) Slēptas diskriminācijas priekšnosacījumi
35. Tāpēc ir jānoskaidro konkrētie slēptas diskriminācijas priekšnoteikumi. Šajā gadījumā, pirmkārt, būtu jānoskaidro, cik lielai ir jābūt korelācijai starp izvēlēto diferencēšanas kritēriju un sabiedrības domicilu, lai varētu pieņemt, ka pastāv nevienlīdzīga attieksme domicila dēļ. Šajā ziņā Tiesa līdz šim ir orientējusies gan uz atbilstību lielākajā daļā gadījumu (14), gan vienkārši uz skarto nerezidentu pārsvaru (15) vai pat tikai atsaukusies uz nelabvēlīgas attieksmes risku (16). Tādējādi līdz šim pilnīgi noteikti varētu konstatēt vienīgi to, ka nav nepieciešama šāda kritērija pilnīga un precīza atbilstība sabiedrības juridiskajai adresei (17).
36. Otrkārt, nav pilnīgas skaidrības ne vien par atbilstoši judikatūrai nepieciešamo korelācijas pakāpi, bet arī par jautājumu, vai šai korelācijai ir jāpastāv parasti (18) vai arī tai ir jāizriet no diferencēšanas kritērija būtības, kā uz to norāda vairāki spriedumi (19), vai tomēr tā var balstīties uz drīzāk nejaušiem faktiskajiem apstākļiem (20).
37. Manā ieskatā attiecībā uz pieņēmumu par slēptu diskrimināciju nodokļu tiesībās ir jāizmanto šaurāki priekšnoteikumi. Tai šajā gadījumā ir jāaptver tikai gadījumi, kas, tīri formāli spriežot, gan nav uzskatāmi par diskrimināciju, taču kuriem ir diskriminējoša iedarbība (21). Tāpēc manā ieskatā slēpti diskriminējošam tiesiskajam regulējumam pēc savas būtības (22) vai izteiktā pārsvarā ir jāietekmē it īpaši ārvalsts uzņēmumi, kā tas, iespējams, bija lietā Hervis Sport(23) aplūkotajā gadījumā.
38. Taču, balstoties uz konkrētu tirdzniecības platību, kuras robežvērtība tikai nozīmē, ka vienā gadā (no 15 iespējamiem gadiem) citā reģionā (ar pavisam citām robežvērtībām) (24) saskaņā ar Komisijas 2004. gada vēstuli apmēram 61,5 % no attiecīgajiem mazumtirdzniecības uzņēmumiem vada uzņēmumi no citām dalībvalstīm (vai kuru dalībnieku izcelsme ir citās dalībvalstīs), tas nevar tikt pieņemts.
39. Turklāt nav skaidrs, kā tika noteikta šo uzņēmumu “izcelsme” (25). It īpaši nodokļu tiesībās uzņēmuma izcelsme principā tiek noteikta pēc tā domicila uzņēmējdarbības vietas izpratnē, nevis, piemēram, pēc dalībnieku valstspiederības. Tā kā ANGED ir lielu tirdzniecības uzņēmumu valsts apvienība Spānijā, tās dalībnieki varētu tikt uzskatīti arī par Spānijas uzņēmumiem. Pat ja tiktu ņemti vērā sabiedrības dalībnieki, no lietā esošajiem skaitliskajiem materiāliem nevar tikt izdarīts pretējs secinājums; tomēr tas ir jāpārbauda valsts tiesai (26). Proti, ciktāl var spriest, skaitļi neliecina par to, ka šajā gadījumā citu dalībvalstu uzņēmumiem pēc būtības vai lielā pārsvarā tiktu radīta nelabvēlīga situācija salīdzinājumā ar Spānijas uzņēmumiem.
2. Pakārtoti – pamatojums
40. Taču, ja – pretēji iepriekš izklāstītajai argumentācijai – tiktu pieņemta slēpta diskriminācija, būtu jāpārbauda, vai tā ir pamatota. Taču šī pārbaude attiecas tikai uz nodokļa neattiecināšanu uz mazākiem mazumtirdzniecības uzņēmumiem. Proti, no lūguma sniegt prejudiciālu nolēmumu neizriet, ka no atbrīvojumiem un samazinājumiem, piemērojot IDMGAV (TRIMCA 20. pants), labumu pārsvarā gūst iekšzemes uzņēmumi.
41. Pamatbrīvību ierobežojums, ja tas atbilst primāriem vispārējo interešu apsvērumiem, var būt pamatots, ja tas ir piemērots mērķa, uz ko tas ir vērsts, sasniegšanai un nepārsniedz mērķa sasniegšanai nepieciešamo (27).
a) Primāri vispārējo interešu apsvērumi
42. IDMGAV mērķis ir teritorijas plānošana un vides aizsardzība (skat. iepriekš 7. punktu). Šajā ziņā ir paredzēts uzlikt nodokli tādiem uzņēmumiem, kuri to pievilcības patērētājiem dēļ izraisa lielu satiksmes intensitāti un līdz ar to rada nelabvēlīgas sekas videi un teritorijas izmantošanai Aragonā. Ar teritorijas plānošanu saistīti mērķi (28) un vides aizsardzība (29) Tiesas judikatūrā ir atzīti kā pamatojums.
43. Turklāt ir jābalstās uz konkrētām ekonomiskajām iespējām, kas izpaužas “mazumtirdzniecības uzņēmumu darbībā un satiksmē”, un ir jāsamazina to izmantošana. Par to, vai arī atšķirīgas ekonomiskās iespējas (tātad atšķirīgas iespējas nest finansiālu slogu) var tikt uzskatītas par pamatbrīvības ierobežojuma pamatojumu, manā ieskatā Tiesai vēl nav bijis jāizlemj. Taču es nevēlētos izslēgt, ka, piemēram, tāpat kā progresīva tarifa gadījumā, arī atšķirīgas ekonomiskās iespējas varētu attaisnot atšķirīgu attieksmi, uzliekot nodokļus (30).
b) Ierobežojuma samērīgums
44. Ierobežojumam ir jābūt arī piemērotam attiecīgā mērķa sasniegšanai, un tas nedrīkst pārsniegt to, kas nepieciešams šī mērķa – šajā gadījumā kompensēt ietekmi uz teritoriju un vidi, kas var būt saistīta ar lielu mazumtirdzniecības uzņēmumu izveidošanu, – sasniegšanai (31).
1) Nodokļa piemērotība
45. Saskaņā ar Tiesas judikatūru valsts tiesiskais regulējums var nodrošināt izvirzītā mērķa sasniegšanu vienīgi tad, ja tas patiešām atbilst rūpēm to sasniegt saskanīgi un sistemātiski (32).
46. Šajā ziņā Savienības likumdevējam ir atzīta plaša rīcības brīvība jomā, kurā tam ir jāizdara izvēle ar politiku, ekonomiku un sociālām lietām saistītos jautājumos un kurā tam ir jāveic sarežģīts novērtējums. Līdz ar to tikai šajā jomā veikta pasākuma acīmredzama nepiemērotība mērķim, ko kompetentās iestādes vēlas sasniegt, var ietekmēt šāda pasākuma likumību (33).
47. Tiesa arī ņem vērā dalībvalstu lēmumu pieņemšanas rīcības brīvību, pieņemot vispārējus likumus (34). It īpaši arī likumdevējam nodevu un nodokļu jomā ir jāizdara izvēle ar politiku, ekonomiku un sociālām lietām saistītos jautājumos. Tam ir arī (35) jāveic sarežģīts novērtējums. Ja nav notikusi saskaņošana Kopienas līmenī, valsts likumdevējam nodevu un nodokļu tiesību jomā ir jāatzīst zināma rīcības brīvība, nosakot nodokli, kas ir jāuzliek mazumtirdzniecības uzņēmumiem. Līdz ar to saskaņotības prasība ir izpildīta, ja IDMGAV nav acīmredzami nepiemērots mērķa sasniegšanai.
48. IDMGAV it īpaši tiek uzlikts platības ziņā lieliem mazumtirdzniecības uzņēmumiem. Minētais acīmredzot balstās uz pieņēmumu, ka tie rada palielinātu klientu daudzumu un piegāžu izraisītās satiksmes intensitāti. Tas, ka ar šo palielināto klientu daudzumu un piegāžu izraisītās satiksmes intensitāti var būt saistītas lielākas trokšņu un gaisā izdalītās emisijas un tāpēc būtiskāka ietekme uz vidi, ir ticams. Tāpēc ir jāsecina, ka likums, atbilstoši kuram tirdzniecības uzņēmumiem ar lielākām trokšņu un gaisā izdalītajām emisijām ar nodokļa palīdzību tiek uzlikts lielāks slogs, ir piemērots, lai radītu pamudinājumu apsaimniekot drīzāk mazākus mazumtirdzniecības uzņēmumus, kas – katrs par sevi – rada mazākas emisijas.
49. Tā kā mazākus uzņēmumus ir vieglāk integrēt arī no teritorijas plānošanas viedokļa, minētais palīdz īstenot arī ideju par lietderīgu un taisnīgu ierobežotās teritorijas sadalījumu. Šajā ziņā likums ir arī piemērots, lai sasniegtu vides aizsardzības mērķus un saskaņoti un sistēmiski – teritorijas plānošanas mērķus (36).
50. Tam, ka IDMGAV nenotiek nošķiršana starp mazumtirdzniecības uzņēmuma celtniecību pilsētas vai lauku teritorijā, šajā ziņā nav nozīmes. Neatkarīgi no to atrašanās vietas lieli mazumtirdzniecības uzņēmumi rada intensīvāku piegāžu izraisītu satiksmi un piesaista lielāku klientu daudzumu nekā mazāki mazumtirdzniecības uzņēmumi. Tas pats attiecas uz viena un tā paša īpašnieka vairāku tirdzniecības vietu neapvienošanu aprēķina vajadzībām.
51. Uzņēmumu pilsētas un lauku teritorijā nenošķiršana (un, iespējams, arī neapvienošana aprēķina vajadzībām) tikai parāda, ka nodoklis, iespējams, raugoties no vides viedokļa, varētu tikt reglamentēts vēl labāk, lai vēl precīzāk sasniegtu minētos mērķus. Taču minētais nenozīmē, ka attiecīgais nodoklis ir acīmredzami nepiemērots, lai sasniegtu minētos mērķus.
2) Nodokļa nepieciešamība
52. Tāpēc ir jānoskaidro, vai nodoklis – balstoties uz 2000 m² lielu kopējo platību – ir arī nepieciešams, lai sasniegtu šos mērķus.
53. Pārbaudot nepieciešamību samērīguma ietvaros, saskaņā ar Tiesas judikatūru ir jāņem vērā, ka, ja ir iespēja izvēlēties starp vairākiem piemērotiem pasākumiem, ir jāizvēlas vismazāk apgrūtinošais un tā radītie traucējumi nedrīkst būt nesamērīgi ar sasniedzamajiem mērķiem (37).
54. Šajā ziņā ir arī jāatgādina, ka dalībvalstij, kura atsaucas uz primāru vispārējo interešu apsvērumu, lai pamatotu kādas brīvības ierobežojumu, gan ir jāpierāda, ka tās tiesiskais regulējums ir atbilstošs un nepieciešams, lai sasniegtu leģitīmo mērķi. Taču šis pierādīšanas pienākums – jau prejudiciālā nolēmuma tiesvedībā – nevar prasīt, lai šī dalībvalsts pozitīvi pierādītu, ka neviens cits iespējamais pasākums neļautu tādos pašos apstākļos sasniegt minēto mērķi (38). Šai pieejai ir vēl jo vairāk jāattiecas uz prejudiciālā nolēmuma tiesvedību.
55. Turklāt robežvērtību īpatnība ir tāda, ka vienmēr var tikt uzdots jautājums par to, kāpēc likumā izvēlēto 2000 m2 vietā nav notikusi izvēle par labu, piemēram, 1000 m2 vai 3000 m2. Taču šis jautājums rodas katras robežvērtības gadījumā, un manā ieskatā uz to var atbildēt tikai demokrātiski leģitimētais likumdevējs. Pretēji Komisijas uzskatam – likumdevējam šajā ziņā nav empīriski jāpierāda, kā tas ir noteicis šo robežvērtību, un nav nozīmes arī tam, vai šī robežvērtība Komisijas ieskatā ir pārliecinoša vai pat “pareiza”, ciktāl tā nav acīmredzami nepiemērota. Tas šajā lietā nav konstatējams.
56. Lielāka robežvērtība, iespējams, būtu mazāk ierobežojošs līdzeklis, taču dalībvalsts ieskatā ne tikpat piemērots. To, ka lielāki mazumtirdzniecības uzņēmumi nozīmē lielākus izaicinājumus, plānojot pilsētbūvniecību un ņemot vērā vides intereses, nevar acīmredzami noliegt; tāpat nevar noliegt, ka mazumtirdzniecības uzņēmumu lielums netieši norāda uz lielāku apgrozījumu un tāpēc arī lielāku ekonomisko spēku (tātad lielākām finansiālajām iespējām). Arī pieņēmums, ka lielāki mazumtirdzniecības uzņēmumi arī gūst lielāku labumu no pilsētas infrastruktūras nekā mazāki mazumtirdzniecības uzņēmumi, nevar tikt novērtēts kā acīmredzami kļūdains. Līdz ar to mazumtirdzniecības uzņēmumu tirdzniecības platība ir nozīmīgs elements, lai sasniegtu likumā izvirzītos mērķus.
57. Arī viena un tā paša īpašnieka vairāku tirdzniecības vietu neapvienošana aprēķina vajadzībām šajā ziņā nerada šaubas. Ja likuma mērķis ir vērsts uz atsevišķa mazumtirdzniecības uzņēmuma ietekmi, tad no likumdevēja viedokļa piemērots līdzeklis ir tieši konkrētā vietā esoša atsevišķa mazumtirdzniecības uzņēmuma lieluma ņemšana vērā.
58. Visbeidzot – pretēji Komisijas un ANGED uzskatam – būvniecības prasības saistībā ar mazumtirdzniecības uzņēmuma celtniecību nav tikpat piemērotas, lai radītu finansiālu pamudinājumu labāk atvērt mazākus mazumtirdzniecības uzņēmumus.
3) Nodokļa atbilstība
59. Pamatbrīvības ierobežojumiem ir jābūt arī atbilstošiem izvirzītā mērķa sasniegšanai (39). Tas nozīmē, ka ierobežojums un tā sekas nevar būt nesamērīgas ar sasniedzamajiem (aizsargājamajiem) mērķiem (40). Galu galā tas noteic, ka tiek veikts konkrēts seku izvērtējums, ņemot vērā aizsargātā tiesiskā labuma (šajā gadījumā – vides aizsardzība un teritorijas plānošana) un ierobežotā tiesiskā labuma (41) (šajā gadījumā hipotētiski – pamatbrīvības izmantošana) abstrakto nozīmi.
60. Šajā gadījumā nodoklis nav nesamērīgs ar sasniedzamajiem mērķiem. Pirmkārt, slogs nav tik liels, ka vairs nebūtu iespējams veikt saimniecisko darbību (tā saucamā “žņaudzošā” ietekme). It īpaši par pirmajiem 2000 m² nodoklis netiek uzlikts vispār, un nodoklis saskaņā ar iestāžu sniegto informāciju ir atskaitāms no Spānijas peļņas nodokļa bāzes. Otrkārt, tiek piedāvāti samazinājumi, ja mazumtirdzniecības uzņēmumi veic investīcijas noteiktos pasākumos kaitējuma teritorijai un apkārtējai videi seku novēršanā vai likvidēšanā (skat. TRIMCA 45. un 46. pantu). Turklāt vides aizsardzībai un arī teritorijas plānošanai kā tiesiskajiem labumiem sabiedrības dzīvē ir liela nozīme, bet vides aizsardzības gadījumā (expressis verbis LESD 11. pantā, LES 3. panta 3. punktā, kā arī Hartas 37. pantā) – ļoti liela nozīme (42). Tāpēc galu galā pat (slēpts) brīvības veikt uzņēmējdarbību ierobežojums būtu pamatots.
B. Par atbalsta esamību
61. Saistībā ar otro jautājumu ir jāpārbauda, vai TRIMCA tiesību normās ir saskatāms saskaņā ar LESD 107. panta 1. punktu nelikumīgs atbalsts.
1. Atsaukšanās uz atbalsta esamību nodokļa nemaksāšanas nolūkā
62. Vispirms ir jānorāda, ka Tiesa jau vairākkārt ir nospriedusi, ka nodokļu maksātāji nevar aizbildināties ar to, ka nodokļu atbrīvojums, no kura gūst labumu citi uzņēmumi, ir valsts atbalsts, lai izvairītos no šī nodokļa samaksas (43).
63. Taču tas būtu citādi tad, ja nodoklis un paredzētais atbrīvojums būtu atbalsta pasākuma neatņemama sastāvdaļa. Lai tas tā būtu, atbilstoši attiecīgajam valsts tiesiskajam regulējumam starp nodokli un atbalstu ir jāpastāv ciešai ar izlietojumu saistītai saiknei, proti, nodokļa ieņēmumi noteikti ir jāizmanto atbalsta finansējumam, un tie tieši ietekmē atbalsta nozīmīgumu un tādējādi arī vērtējumu par to, vai šis atbalsts ir saderīgs ar kopējo tirgu (44).
64. Šajā ziņā var konstatēt, ka ienākumi no šī nodokļa netiek izmantoti īpašam tirdzniecības uzņēmumu atbalstam. Tie drīzāk tiek izmantoti, lai finansētu preventīvus pasākumus vai pasākumus vides kaitējuma novēršanai (skat. TRIMCA 5. pantu). Tāpēc ir izslēgts, ka ar gūtajiem ieņēmumiem varētu tikt sniegts atbalsts īpašam uzņēmumam vai konkrētai nozarei, jo tiem ir vispārējo interešu mērķis un no tiem labumu gūst visa sabiedrība.
65. Tātad ir jākonstatē, ka uzņēmumi, kuriem ir jāmaksā šis nodoklis, valsts tiesās nevar atsaukties uz piešķirtā “nodokļa atbrīvojuma” nelikumību, lai izvairītos no šī nodokļa nomaksas vai lai panāktu tā atmaksu. Taču, ja uzņēmumi uz to nevar atsaukties, nav jāsniedz cita argumentācija par iespējamu atbalsta esamību. Atbalsta, kas izpaužas kā nodokļa neattiecināšana uz mazākiem mazumtirdzniecības uzņēmumiem, pieņemamības pārbaude ietilptu Komisijas kompetencē, piemērojot parastu valsts atbalsta procedūru saskaņā ar LESD 108. pantu.
66. Taču, tā kā iesniedzējtiesa pārbauda nevis lēmumus par nodokļu uzlikšanu, bet gan attiecīgo likumu veidā, kas varētu ietekmēt arī citas personas, kuras nav ANGED, papildu argumentācija par LESD 107. pantu varētu būt vismaz lietderīga iesniedzējtiesai.
2. Atbalsta pazīmes
67. Prezumējot minēto, ir jāpārbauda, vai (1) nodokļa neattiecināšanā uz mazākiem mazumtirdzniecības uzņēmumu īpašniekiem vai (2) atbrīvojuma no nodokļa piemērošanā konkrētiem lielākiem mazumtirdzniecības uzņēmumiem ir saskatāms atbalsts LESD 107. panta 1. punkta izpratnē.
68. Saskaņā ar Tiesas pastāvīgo judikatūru, lai pasākumu varētu kvalificēt kā “valsts atbalstu” LESD 107. panta 1. punkta izpratnē, pirmkārt, pasākumam ir jābūt saistītam ar valsts iejaukšanos vai valsts līdzekļu izmantošanu. Otrkārt, tam jābūt tādam, kas var ietekmēt tirdzniecību starp dalībvalstīm. Treškārt, ar to ir jāsniedz selektīva priekšrocība atbalsta saņēmējam. Ceturtkārt, tam ir jābūt tādam, ar ko tiek izkropļota konkurence vai arī tiek radīti draudi to izkropļot (45).
a) Par priekšrocības jēdzienu
69. Atbildot uz jautājumu, vai ar pamatlietā aplūkojamajām tiesību normām atbalsta saņēmējam tiek piešķirta priekšrocība, ir jānorāda, ka saskaņā ar Tiesas judikatūru par atbalstu tiek uzskatīti visu veidu iejaukšanās pasākumi, ar kuriem var tieši vai netieši tikt atbalstīti atsevišķi uzņēmumi vai radītas tiem tādas ekonomiskās priekšrocības, ko šie saņēmēji uzņēmumi parastos tirgus apstākļos nebūtu varējuši gūt (46).
70. LESD 107. panta 1. punkts var attiekties arī uz nodokļu priekšrocību, kas, kaut arī nav valsts līdzekļu piešķiršana, tomēr saņēmējiem rada finansiāli izdevīgāku stāvokli nekā pārējiem nodokļu maksātājiem (47).
71. Par atbalstu it īpaši tiek uzskatīti iejaukšanās pasākumi, kas dažādā veidā atvieglo to nastu, kura parasti gulstas uz uzņēmuma budžetu, un kam, kaut arī tie nav subsīdijas šī jēdziena šaurā izpratnē, tomēr ir tāds pats raksturs un ir tādas pašas sekas (48).
72. Saistībā ar nodokļa neuzlikšanu mazākiem mazumtirdzniecības uzņēmumiem ir jākonstatē, ka saskaņā ar TRIMCA nodoklis ir jāuzliek tikai mazumtirdzniecības uzņēmumiem, kuru tirdzniecības platība ir 2000 m² un vairāk (par šo robežvērtību skat. iepriekš 24. punktu). Minētā pamatā ir atziņa, ka, sākot ar šo lielumu (izmantojot ļoti izteiktu tipveida pieeju), tiek pieņemts zināms ekonomisks spēks (skat. TRIMCA 15. pantu). Parastos tirgos apstākļos un arī saskaņā ar Spānijas reģionālā likumdevēja gribu nodoklis netiek uzlikts mazākiem mazumtirdzniecības uzņēmumiem (platība, kas ir mazāka par TRIMCA 22. pantā minēto robežvērtību 2000 m²). Attiecīgi tiem netiek arī samazināta nasta, kas parasti gultos uz mazākiem mazumtirdzniecības uzņēmumiem. Pat lielākiem mazumtirdzniecības uzņēmumiem par pirmajiem to tirdzniecības platības 2000 m² nav jāmaksā nodokļi. Šajā ziņā atkal nav konstatējama atšķirīga attieksme (par to jau iepriekš 28. un 29. punktā) un ekonomiska priekšrocība, kuru mazāki mazumtirdzniecības uzņēmumi parastos tirgus apstākļos nebūtu saņēmuši.
73. Tāpēc nodokļa neattiecināšana uz mazajiem mazumtirdzniecības uzņēmumiem nevar būt atbalsts. Lielākais kā šāda priekšrocība var tikt saprasta konkrētu lielāku mazumtirdzniecības uzņēmumu (saskaņā ar TRIMCA 20. pantu minētais tostarp attiecas uz tehnikas, būvmateriālu vai mēbeļu utt. tirgotājiem) atbrīvošana no paša par sevi maksājamā nodokļa. Tai tad būtu jābūt arī selektīvai.
b) Priekšrocības selektivitāte
74. Šajā ziņā ir jāpārbauda, vai (1) konkrētu lielāku mazumtirdzniecības uzņēmumu atbrīvojumā no nodokļa ir saskatāma “priekšrokas došana konkrētiem uzņēmumiem vai konkrētu preču ražošanai” LESD 107. panta 1. punkta izpratnē un tātad Tiesas judikatūras izpratnē ir konstatējama “selektīva priekšrocība”.
75. Pakārtoti – ja Tiesa arī nodokļa neattiecināšanā uz mazākiem mazumtirdzniecības uzņēmumiem saskatītu priekšrocību, kuru tie parastos tirgus apstākļos nebūtu saņēmuši – ir arī jāpārbauda, vai (2) nodokļa neattiecināšanā uz mazāku mazumtirdzniecības uzņēmumu īpašniekiem ir saskatāma šāda “selektīva priekšrocība”.
1) Selektivitāte nodokļu un nodevu tiesībās
76. Šīs selektivitātes pārbaude saistībā ar dalībvalstu tiesību normām nodokļu un nodevu jomā sagādā lielas grūtības (49).
77. Tiesas judikatūrā kā atskaites punkts pastāvīgi tiek atkārtots, ka nodokļu režīms nav selektīvs, ja tas bez izņēmuma ir piemērojams visiem saimnieciskās darbības subjektiem (50). Tomēr apstāklis vien, ka ar nodokļu režīmu tiek piešķirtas priekšrocības tikai tiem uzņēmumiem, kuri atbilst tā nosacījumiem, arī saskaņā ar Tiesas judikatūru vēl neļauj secināt, ka šis režīms ir selektīvs (51).
78. Tāpēc nodokļu priekšrocību selektivitātes noteikšanai Tiesa ir izvirzījusi īpašus nosacījumus. Saskaņā ar tiem galvenā nozīme galu galā ir tam, vai nodokļu priekšrocības nosacījumi atbilstoši valsts nodokļu sistēmas kritērijiem ir izvēlēti nediskriminējoši (52). Tāpēc vispirms ir jānoskaidro, kāds attiecīgajā dalībvalstī ir vispārējais jeb “parastais” nodokļu režīms. Otrkārt, ņemot vērā šo parasto jeb “normālo” nodokļu režīmu, ir jānosaka, vai priekšrocība, kas ir piešķirta ar pārbaudāmo nodokļa pasākumu, ir selektīva.
79. Tas tā ir, ja šis pasākums ir atkāpe no kopējās sistēmas, ciktāl ar to tiek ieviestas atšķirības starp tirgus dalībniekiem, kuri, ņemot vērā šīs dalībvalsts nodokļu režīma mērķi, ir faktiski un juridiski līdzīgā situācijā (53). Pat ja šie nosacījumi ir izpildīti, priekšrocība var tikt pamatota ar nodokļu sistēmas, kuras daļa tā ir, raksturu vai vispārējiem mērķiem, it īpaši tad, ja nodokļu režīms tieši izriet no valsts nodokļu sistēmai pamatā esošajiem vai vadošajiem principiem (54).
80. Šāda īpaša pārbaude saistībā ar nodokļu tiesību normām, konstatējot to selektivitāti, ir jāveic, jo nodokļu priekšrocības – pretēji subsīdijām šaurākā nozīmē naudas pabalstu formā – tiek piešķirtas saistībā ar nodokļu sistēmu, kura uzņēmumiem vispārēji ir piemērojama vienmēr un nenovēršami. Šajā ziņā nodokļu sistēmās ir paredzēta dažādu veidu diferenciācija, kuras mērķis ir tikai īstenot konkrēto nodokļa mērķi. Taču šāda “labvēlīga” diferenciācija, kas nav subsīdijas šaurākā nozīmē, saskaņā ar Tiesas judikatūru var tikt uzskatīta par atbalstu tikai tad, ja tā ir tām identiska pēc rakstura un rada tādas pašas sekas (55).
81. Tātad tikai tad, ja dalībvalsts savu nodokļu sistēmu izmanto kā līdzekli, lai piešķirtu naudas pabalstus mērķiem, kas ir sveši šai nodokļu sistēmai, pastāv arī pietiekams iemesls pielīdzināt šīs nodokļu priekšrocības subsīdijām šaurākā nozīmē (56).
82. Šajā ziņā Tiesa veic saskaņotības pārbaudi, turklāt nesaskaņotība galu galā liecina par ļaunprātīgu rīcību. Tikai šoreiz netiek jautāts, vai nodokļu maksātājs izvēlas konstrukcijas, kuru pamatā ir ļaunprātīga rīcība, lai izvairītos no nodokļa. Drīzāk tiek jautāts, vai dalībvalsts – vērtējot objektīvi – “ļaunprātīgi izmanto” savas nodokļu tiesības, lai atsevišķiem uzņēmumiem piešķirtu subsīdijas, apejot tiesību aktus atbalsta jomā.
83. No šīs atziņas izriet, ka vispirms ir jākonstatē ar dalībvalsts nodokļu sistēmu nepamatota nevienlīdzīga attieksme, lai konstatētu nodokļu priekšrocības selektivitāti LESD 107. panta 1. punkta izpratnē. Šajā ziņā izšķiroša nozīme ir tam, vai šī diferenciācija izriet no tiesiskā regulējuma, kurā tā ietilpst, rakstura vai uzbūves (57).
84. Turklāt šīs nepamatotās nevienlīdzīgās attieksmes gadījumā atbilstoši LESD 107. panta 1. punkta formulējumam būtu jābūt runai par diferenciāciju vai nu konkrēta uzņēmuma, vai arī konkrētu preču ražošanas labā. Tāpēc it īpaši spriedumā Gibraltar Tiesa ir atzinusi, ka nodokļu režīmam priekšrocību saņēmēji uzņēmumi saistībā ar to raksturīgajām īpašībām ir jāidentificē kā privileģēta kategorija (58).
85. Šī konstatējuma nozīme spriedumā World Duty Free Group (59) gan, kā tas šķiet sākotnēji, tika nedaudz mazināta (60). Minētajā lietā nodokļu tiesiskais regulējums, atbilstoši kuram nodokļu priekšrocības (īsi norakstīšanas periodi) tika piešķirtas visiem nodokļu maksātājiem, kuri iegādājās ārvalsts uzņēmumus ar nemateriālo vērtību, tika atzīts par selektīvu tāpēc, ka citi nodokļu maksātāji, kuri iegādājās iekšzemes uzņēmumus, nemateriālo vērtību varēja norakstīt tikai ilgākā laikposmā. Tā kā nodokļu maksātāji paši par sevi nav konkrēti uzņēmumi vai ražošanas nozares, LESD 107. panta 1. punkta piemērošanas nosacījums nebūtu izpildīts (61). Taču minētajā spriedumā bija runa par īpašu vietējo uzņēmumu “eksporta veicināšanas” gadījumu saistībā ar ieguldījumiem ārvalstīs par sliktu ārvalsts uzņēmumiem, kas ir pretrunā LESD 111. pantā ietvertajam juridiskajam apsvērumam. Tāpēc īpašas eksporta subsīdijas var atbilst selektivitātes kritērijam arī tad, ja tās tiek piešķirtas visiem nodokļu maksātājiem.
2) Par katra nevienlīdzīgās attieksmes gadījuma selektīvo raksturu
86. Iesniedzējtiesa uzskata, ka selektīvās priekšrocības piešķiršana, pamatojoties uz attiecīgo tiesisko regulējumu, var notikt vairākos veidos, proti, īstenojot atšķirīgu attieksmi pret mazumtirdzniecības uzņēmumiem atkarībā no to lieluma un atbrīvojot konkrētus mazumtirdzniecības uzņēmumus no nodokļa.
87. Tādējādi galu galā iesniedzējtiesa ir balstījusies uz dažādiem “parastiem” nodokļu režīmiem. Proti, ja tā uzskata, ka nodokļa neattiecināšana uz mazākiem individuāliem mazumtirdzniecības uzņēmumiem ir selektīva, tā pieņem atsauces sistēmu, atbilstoši kurai nodoklis būtu jāuzliek visiem mazumtirdzniecības uzņēmumiem. Ja runa ir par lielākiem mazumtirdzniecības uzņēmumiem, kuri ir atbrīvoti no nodokļa, atsauces sistēma būtu visi lielāki mazumtirdzniecības uzņēmumi.
88. Līdz ar to atkarībā no aplūkotās nevienlīdzīgās attieksmes katrreiz ir jāizmanto cita atsauces sistēma. No minētā kļūst skaidrs, ka “parastā” nodokļu režīma noteikšanai – kā arī Tiesa jau ir atzinusi spriedumā Gibraltar (62) – nevar būt izšķiroša nozīme. Izšķiroša nozīme – kā arī Tiesa vēlreiz ir uzsvērusi spriedumā World Duty Free (63) – ir tikai attiecīgās nevienlīdzīgās attieksmes pārbaudei, ņemot vērā likumā izvirzīto mērķi.
89. Tāpēc saskaņā ar Tiesas judikatūru ir jānoskaidro, vai TRIMCA regulējums rada nevienlīdzīgu attieksmi, kuras pamats nav atrodams pašā likumā par nodokli, bet gan kura ir vērsta uz ārpus šī likuma esošiem – un tātad neatbilstošiem – mērķiem (64).
i) Likuma mērķa vērtējums
90. Minētais vispirms nozīmē, ka ir precīzāk jāvērtē likuma mērķis. Kā izklāstīts iepriekš 42. punktā, likuma mērķis ir vides aizsardzība, teritorijas plānošana un tādu uzņēmumu dalība izmaksās, kuru gadījumā – izmantojot tipveida vērtējumu – var izdarīt pieņēmumu par īpašu ekonomisku spēku, pamatojoties uz lielu tirdzniecības platību izmantošanu. Papildus ir jānorāda uz zināmu “pārdales funkciju”, ja ekonomiski stiprākiem subjektiem tiek noteikts lielāks finanšu slogs nekā ekonomiski vājākiem subjektiem.
ii) Konkrētu mazumtirdzniecības uzņēmumu ar lielu platību atbrīvojums no nodokļa
91. Saistībā ar TRIMCA 20. pantā minēto atbrīvojumu no nodokļa ir jāņem vērā, ka transportlīdzekļu, būvmateriālu, mēbeļu, logu un durvju, dārzkopības preču un transportlīdzekļu pārdevējiem, ņemot vērā to sortimentu, parasti ir nepieciešama lielāka tirdzniecības un noliktavas platība. Šajā ziņā salīdzinājumā ar lieliem mazumtirdzniecības uzņēmumiem, kuru piedāvājumu veido mazāka izmēra preces, tipveida pieņēmums par lielāku ekonomisko spēku lielākas tirdzniecības platības gadījumā nav pilnīgi pareizs.
92. Papildus ir jāņem vērā fakts, ka šādiem mazumtirdzniecības uzņēmumiem it īpaši ir nepieciešama lielāka platība, un līdz ar to nodoklis tos ietekmē īpaši. Tā kā samērīguma princips ir jāņem vērā it īpaši nodokļu tiesībās, to, ka valsts likumdevējs ņem vērā šo īpašo slogu, var pilnīgi saprast (65), un tas nav acīmredzami nesaprātīgi, ņemot vērā mērķi aplikt ar nodokli īpašu ekonomisku spēku.
93. Ievērojot arī vides aizsardzības mērķi – pretēji tam, kā, šķiet, uzskata ANGED –, ir jāņem vērā, ka minētie nodokļu maksātāji, pamatojoties uz to preču piedāvājumu, nepiesaista tikpat daudz klientu uz m2 kā citi mazumtirdzniecības uzņēmumi. Logu un durvju veikalu klients parasti apmeklē retāk nekā nocenoto pārtikas preču tirgotāju ar tādu pašu platību. Šajā ziņā šis retākais klientu apmeklējums nozīmē arī mazāku piegāžu izraisītās satiksmes intensitāti. TRIMCA 20. pantā minētie mazumtirdzniecības uzņēmumi parasti veic pārdošanu citiem uzņēmumiem, kuri iepērk lielākus apjomus, bet retāk apmeklē tirdzniecības platību. Turklāt uz jautājumu, vai tas tā tiešām ir, var neatbildēt. Tā kā valsts likumdevējam šajā ziņā ir jāpieņem ar prognozēm saistīts lēmums, tas var tikt pārbaudīts tikai saistībā ar tā acīmredzamu kļūdainību (par pārbaudes kritēriju skat. jau iepriekš 47. punktu). Taču šajā gadījumā šāda acīmredzama kļūda nav saskatāma.
94. Ņemot vērā teritorijas plānošanas mērķi, sākotnēji gan nav saskatāms, kāpēc būvmateriālu veikaliem ir jāpiemēro atbrīvojums no nodokļa. Taču tam nav nozīmes, jo pietiek, ja nevienlīdzīga attieksme var tikt pamatota ar vienu no likuma mērķiem. Tas tā ir šajā gadījumā attiecībā uz nodokļa uzlikšanu atkarībā no ekonomiskā spēka un negatīvās ietekmes uz vidi ņemšanu vērā.
95. Vienīgi mēbeļu tirgotāju individuālos, tradicionālos un specializētos veikalos atbrīvojums no nodokļa, ņemot vērā minētos likuma mērķus, prima facie nav pilnībā izskaidrojams. Sākotnēji nav izprotams, kāpēc šie mazumtirdzniecības uzņēmumi piesaistītu mazāku piegāžu vai klientu satiksmi vai uzrādītu mazāku ekonomisko spēju. Tomēr tas, vai “parastie” mēbeļu veikali un tie, kas ir minēti TRIMCA 20. pantā, tāpēc tomēr ir šajā ziņā salīdzināmā situācijā, ir jāizlemj iesniedzējtiesai (66).
96. Ja “parastie” mēbeļu veikali un tie, kas ir minēti TRIMCA 20. pantā, arī ņemot vērā ar prognozēm saistīto rīcības brīvību, likuma mērķu (ietekme uz vidi un uz teritorijas plānošanu, saikne ar ekonomisko spēku atbilstoši klientu un piegāžu daudzumam uz kvadrātmetru) gaismā ir faktiski un tiesiski salīdzināmi, aplūkojamais atbrīvojums no nodokļa ir atbrīvotajiem mēbeļu tirgotājiem piešķirta priekšrocība. Šī priekšrocība šajā gadījumā nebūtu attaisnota ar nodokļu sistēmas pamatprincipiem vai vadošajiem principiem. Tiktāl regulējums būtu selektīvs un pielīdzināms subsīdijai šaurākā izpratnē (šajā ziņā skat. iepriekš 81. punktu).
iii) Pakārtoti – nodokļa neattiecināšana uz mazākiem mazumtirdzniecības uzņēmumiem
97. Iesniedzējtiesa kritizē arī pilnīgu nodokļa neattiecināšanu uz mazumtirdzniecības uzņēmumiem ar kopējo platību, kas ir mazāka par 2000 m2. Taču saskaņā ar Tiesas judikatūru par selektīvu priekšrocību var būt runa tikai tad, ja šis pasākums ir atkāpe no šīs kopējās sistēmas, ciktāl ar to tiek ieviestas atšķirības starp tirgus dalībniekiem, kuri, ņemot vērā ar attiecīgās dalībvalsts nodokļu sistēmu paredzēto mērķi, ir faktiski un juridiski salīdzināmā situācijā (67).
98. Šajā gadījumā starp mazākiem un lielākiem mazumtirdzniecības uzņēmumiem nevienlīdzīga attieksme nav konstatējama jau tāpēc, ka arī lielajiem mazumtirdzniecības uzņēmumiem par to pirmajiem platības 2000 m² netiek uzlikts nodoklis (šajā ziņā skat. iepriekš 72. punktu). Šajā ziņā visiem mazumtirdzniecības uzņēmumiem ir šī nodokļa neuzlikšanas “priekšrocība”. Pat ja arī uz mazajiem mazumtirdzniecības uzņēmumiem tiktu attiecināta nodokļa piemērošanas joma, tiem – tāpat kā lielajiem mazumtirdzniecības uzņēmumiem – par to kopējo platību no 1 m² līdz 2000 m² nodoklis netiktu uzlikts. Turklāt mazi un lieli mazumtirdzniecības uzņēmumi nav salīdzināmā situācijā (par to 100. un nākamajos punktos). Taču, pat ja tiktu prezumēta nevienlīdzīga attieksme, šī diferenciācija ir pamatota (par to 102. un nākamajos punktos).
– Vai ir faktiski un juridiski salīdzināma situācija?
99. It īpaši spriedumā World Duty Free Group Tiesa uzsvēra, ka priekšrocību saņēmējiem ir jābūt faktiski un juridiski salīdzināmā situācijā, ievērojot ar attiecīgo regulējumu izvirzīto mērķi, un tiem ir jābūt piemērotai atšķirīgai attieksmei, kura būtībā var tikt kvalificēta kā diskriminējoša (68).
100. Attiecīgi darbības, par kuru ir jāmaksā nodoklis, neattiecināšana uz mazāku mazumtirdzniecības uzņēmumu (atsevišķi vai kā kolektīva mazumtirdzniecības uzņēmuma daļas) īpašniekiem nav tiem piešķirta selektīva priekšrocība atbalsta jēdziena izpratnē saskaņā ar LESD 107. panta 1. punktu. Tas tādēļ, ka šī diferenciācija ir nesaraujami saistīta ar likuma mērķi. Minētais mērķis ir samazināt lielāku mazumtirdzniecības uzņēmumu radīto negatīvo ietekmi uz vidi un teritorijas plānošanu, radot pamudinājumu apsaimniekot mazākus mazumtirdzniecības uzņēmumus, kuriem netiek uzlikts nodoklis. Tāpēc arī viena un tā paša īpašnieka vairāku mazumtirdzniecības uzņēmumu neapvienošana aprēķina vajadzībām ir ne vien saprotama, bet arī konsekventa un atbilst likuma mērķim.
101. Atšķirība starp lielākiem un mazākiem mazumtirdzniecības uzņēmumiem tieši ir to tirdzniecības platība un no tās izrietošās ekonomiskās iespējas, kā arī klientu un piegāžu intensitāte uz kvadrātmetru. Tie dalībvalsts ieskatā – kas šajā gadījumā nav acīmredzami kļūdains – nav juridiski un faktiski līdzīgā situācijā.
– Pakārtoti – diferencēšanas pamatojums
102. Turpretim, ja Tiesa pieņemtu, ka mazi un lielāki mazumtirdzniecības uzņēmumi ir faktiski un juridiski salīdzināmā situācijā, ir jāpārbauda, vai tajā saskatāmā diferenciācija var tikt pamatota.
103. Attiecībā uz tirdzniecības platības lielumu uz minēto manā ieskatā var atbildēt apstiprinoši. Tirdzniecības platības lielums (katrā ziņā ne acīmredzami kļūdaini) netieši norāda uz zināmu preču un klientu daudzumu un tāpēc uz zināmu klientu apmeklētību un piegāžu intensitāti, kā arī no minētā izrietošām trokšņu un gaisā izdalītām emisijām, kā arī citām sekām, kas rada īpašus apgrūtinājumus pašvaldībai. Mazumtirdzniecības uzņēmuma lielums laikam gan var arī (vispārīgi) norādīt uz lielāku apgrozījumu un tāpēc uz lielāku ekonomisko spēku, tātad uz lielākām ekonomiskajām iespējām.
104. Raugoties arī no administratīvā procesa viedokļa, nevar iebilst, ka to mazumtirdzniecības uzņēmumu skaits, uz kuriem attiecas nodoklis un kuri pēc tam ir jāpārbauda, tiek samazināts, nosakot robežvērtību. Minētais, tāpat kā dažādu mazumtirdzniecības uzņēmumu platības neapvienošana aprēķina vajadzībām, ir vērsts arī uz pārvaldības vienkāršošanu. Pat atbilstoši Savienības tiesību aktiem PVN jomā tā saucamajiem mazajiem uzņēmumiem (t.i., uzņēmumiem, kuru apgrozījums nepārsniedz zināmu “no nodokļa atbrīvotu summu”) nodoklis netiek uzlikts, un minētajā līdz šim nav saskatīts tiesību aktu atbalsta jomā pārkāpums. Turklāt saistībā ar izvirzītajiem likuma mērķiem balstīšanās uz individuālo tirdzniecības platību, nevis uz individuālo apgrozījumu vai individuālo peļņu ir pilnīgi saprotama, jo pirmais minētais kritērijs ir viegli konstatējams (vienkārša un efektīva pārvaldība) un var tikt grūtāk apiets nekā, piemēram, peļņa.
c) Secinājumi
105. Rezultātā – nodokļa neattiecināšana uz mazākiem mazumtirdzniecības uzņēmumiem nenozīmē selektīvas priekšrocības piešķiršanu šiem uzņēmumiem. Šajā ziņā nav konstatējama priekšrocība, precīzāk, neattaisnota nevienlīdzīga attieksme. Nodokļa neattiecināšana uz tiem ir objektīvi pamatota ar TRIMCA mērķiem.
106. Konkrētu uzņēmumu ar lielu platību atbrīvojums no nodokļa, ņemot vērā izvirzītos likuma mērķus, ir arī objektīvi izskaidrojams.
VI. Secinājumi
107. Attiecīgi es iesaku uz Tribunal Supremo (Augstākā tiesa, Spānija) prejudiciālajiem jautājumiem atbildēt šādi:
1) LESD 49. un 54. pantam nav pretrunā tāds mazumtirgotājiem uzlikts nodoklis atkarībā no tirdzniecības platības kā šajā gadījumā aplūkotais;
2) LESD 107. panta 1. punkts nevar tikt interpretēts tādējādi, ka nodokļa neattiecināšana uz mazumtirdzniecības uzņēmumiem ar kopējo platību, kas ir mazāka par 2000 m², būtu uzskatāma par atbalstu. Tas pats ir piemērojams to tirgotāju atbrīvojumam no nodokļa, kuri pārdod: a) tehniku, transportlīdzekļus, darba rīkus un ražošanas vajadzībām paredzētas preces; b) būvmateriālus, sanitārās preces, durvis un logus, kas tiek pārdoti tikai komersantiem; c) dārzkopības un kultūraugu preces; d) transportlīdzekļus koncesionāru salonos un remontdarbnīcās, un f) degvielu.
3) Tas, vai mazumtirdzniecības uzņēmumu, kuri tirgo mēbeles individuālos, tradicionālos un specializētos veikalos, atbrīvojums no nodokļa ir atbalsts LESD 107. panta 1. punkta izpratnē, ir atkarīgs no salīdzināmības ar mazumtirdzniecības uzņēmumiem, kas pārdod mēbeles ārpus minētajiem veikaliem. Par to ir jālemj iesniedzējtiesai.