MELCHIOR WATHELET
FŐTANÁCSNOK INDÍTVÁNYA
Az ismertetés napja: 2017. november 15.(1)
C‑327/16. és C‑421/16. sz. egyesített ügyek
Marc Jacob
kontra
Ministre des Finances et des Comptes publics (C‑327/16)
és
Ministre des Finances et des Comptes publics
kontra
Marc Lassus (C‑421/16)
(a Conseil d’État [államtanács, Franciaország] által benyújtott előzetes döntéshozatal iránti kérelem)
„Előzetes döntéshozatal – Adózás – A különböző tagállamok társaságainak egyesülése, szétválása, eszközátruházása és részesedéscseréje – 90/434/EGK irányelv – 8. cikk – Halasztott adózási mechanizmus – Az illetőség szerinti állam adóztatási joghatósága – Az adóilletőség áthelyezése – Hatás – Letelepedés szabadsága – EUMSZ 49. cikk – Az értékcsökkenés beszámítása – Összehasonlítható adóköteles ügyletek aszerint történő eltérő kezelése, hogy az adóalany letelepedési jogát másik tagállamban gyakorolta‑e, vagy sem – Igazolás – Az adóztatási joghatóság tagállamok közötti megosztásának megőrzése”
I. Bevezetés
1. A francia Conseil d’État (államtanács, Franciaország) által a Bíróság Hivatalához 2016. június 10‑én,(2) valamint 2016. július 28‑án(3) benyújtott előzetes döntéshozatal iránti kérelmek a különböző tagállamok társaságainak egyesülésére, szétválására, eszközátruházására és részesedéscseréjére alkalmazandó adóztatás közös rendszeréről szóló, 1990. július 23‑i 90/434/EGK tanácsi irányelv(4) 8. cikkének értelmezésére vonatkoznak.
2. E kérelmeket a Marc Jacob és a ministre français des Finances et des Comptes publics (francia pénzügy‑ és államháztartási miniszter, Franciaország), illetve a ministre français des Finances et des Comptes publics (francia pénzügy‑ és államháztartási miniszter, Franciaország) és M. Lassus között az adóhatóság azon határozata tárgyában folyamatban lévő jogvitákban terjesztették elő, amellyel részesedéscseréből származó tőkenyereségre a csereügylet során szerzett részvények utólagos átruházásának időpontjában adót vetett ki.
3. A kérdést előterjesztő bíróság úgy véli, hogy az előtte folyamatban lévő eljárás eldöntéséhez többek között annak tisztázása szükséges, hogy a 90/434 irányelv 8. cikkének (2) bekezdésével ellentétes‑e az alapügyekben is szóban forgó olyan nemzeti szabályozás, amely a részvények vagy értékpapírok cseréjének időpontjában elért tőkenyereség adóztatása – azok utólagos átruházásának időpontjáig történő – elhalasztásának mechanizmusát vezeti be.
4. E mechanizmus szerint a tőkenyereség adóalapját a részvények vagy értékpapírok cseréjének időpontjában állapítják meg, míg az adó kivetésére(5) csupán a szóban forgó részvények vagy értékpapírok utólagos átruházásakor kerül sor.(6) Márpedig M. Jacob és M. Lassus úgy vélik, hogy a 90/434 irányelv 8. cikkének (2) bekezdése az adóztatás felfüggesztését, nem pedig elhalasztását írja elő, ami azt jelenti, hogy a részvények, illetve értékpapírok cseréje csupán egy közbenső, adósemleges ügylet, és csak a csere során szerzett részvények, illetve értékpapírok utólagos átruházása minősülhet adóztatandó tényállásnak. Ezen az alapon M. Jacob és M. Lassus úgy vélik, hogy a szóban forgó részvények, illetve értékpapírok átruházásából származó tőkenyereségre nem lehetett a vitatott adót kivetni.
5. A francia kormány a 2000‑es évek során a halasztott adózási rendszert felfüggesztett adózási rendszerre cserélte, mely utóbbi alapján az adóztatás valamennyi részletére az értékpapírok átruházásának időpontja az irányadó, legyen szó akár az adóalap, az adókulcs vagy a fizetendő adó megállapításáról. M. Jacob szerint ekkor vezette be párhuzamosan a francia kormány az „exit tax” (azaz a kilépéskori adóztatás) rendszerét.
6. Az adóztatás „felfüggesztésének” vagy „halasztásának” fogalmát meg kell különböztetni az adóbeszedés elhalasztásától, amely azt jelenti, hogy az adóztatás valamennyi részlete (a tőkenyereség adóalapjának és az adókulcsnak a meghatározása) a részvények, illetve értékpapírok cseréjének időpontjában kerül rögzítésre, és egyedül az így meghatározott adó befizetését halasztják a részesedések átruházásának időpontjára. A 2011. november 29‑i National Grid Indus ítéletben (C‑371/10, EU:C:2011:785), a 2014. január 23‑i DMC‑ítéletben (C‑164/12, EU:C:2014:20), a 2015. május 21‑i Verder LabTec ítéletben (C‑657/13, EU:C:2015:331), valamint a 2016. december 21‑i Bizottság kontra Portugália ítéletben (C‑503/14, EU:C:2016:979) kialakított ítélkezési gyakorlat alapjául szolgáló iratok középpontjában e mechanizmus állt.
II. Jogi háttér
A. Az uniós jog
7. Az EUMSZ 49. cikk (korábbi EKSZ 43. cikk) a következőképpen szól:
„Az alábbiakban megállapított rendelkezéseknek megfelelően tilos a valamely tagállam állampolgárainak egy másik tagállam területén történő szabad letelepedésére vonatkozó minden korlátozás. […]”
8. A 90/434 irányelv első, negyedik és hatodik preambulumbekezdése a következőket írja elő:
„[…] a különböző tagállamok társaságait érintő egyesülésekre, szétválásokra, eszközátruházásokra és részesedéscserékre szükség lehet a Közösségen belül azon célból, hogy biztosítsák a belső piacnak megfelelő feltételek megteremtését és ennek megvalósítása érdekében a közös piac létrehozását és hatékony működését; […] nem kellene, hogy az ilyen műveleteket főként a tagállamok adóügyi rendelkezéseiből származó korlátozások, hátrányok vagy torzulások akadályozzák; […] e célból szükséges az ilyen műveleteket érintő, a verseny szempontjából semleges adószabályok bevezetése, annak érdekében, hogy lehetővé váljék a vállalkozások számára a közös piac követelményeihez való alkalmazkodás, termelékenységük növelése és nemzetközi szintű versenyképességük javítása;
[...]
[…] a közös adórendszernek kerülnie kell az egyesülésekkel, szétválásokkal, eszközátruházásokkal vagy részesedéscserékkel kapcsolatos adókivetést, miközben gondoskodnia kell ugyanakkor az átadó vagy a megszerzett gazdasági táraság szerint illetékes állam pénzügyi érdekeinek védelméről;
[...]
[…] az átadott eszközre vonatkozó tőkenyereség halasztott adózásának rendszere, amit az ilyen eszközre a tényleges realizálásig alkalmaznak, mentességet enged a megfelelő tőkenyereség adóztatása alól, amint az ilyen eszközt átadják az állandó telephely részére, miközben ugyanakkor biztosítja a nyereségnek az átadó társaság szerint illetékes tagállam általi végső adóztatását [helyesen: későbbi megadóztatását] a megvalósulás időpontjában.
9. A 90/434 irányelv 8. cikke a következők szerint rendelkezik:
„(1) Egyesülés, szétválás vagy részesedéscsere esetén az átvevő vagy a megszerző társaság tőkéjét megtestesítő értékpapírok átruházása az átadó vagy a megszerzett társaság tagjára (részvényesére) ez utóbbi társaság tőkéjét megtestesítő értékpapírokért cserében, önmagában nem eredményezheti az említett tag (részvényes) jövedelmének, nyereségének vagy tőkenyereségének megadóztatását.
(2) A tagállamok az (1) bekezdés alkalmazását attól teszik függővé, hogy a tagok (részvényesek) az átvett értékpapírokhoz ne rendeljenek magasabb adózás céljára szolgáló értéket, mint amekkora a kicserélt értékpapíroké volt közvetlenül az egyesülés, szétválás vagy csere előtt.
Az (1) bekezdés alkalmazása nem akadályozhatja a tagállamokat abban, hogy az átvett értékpapírok későbbi átadásából keletkező hasznot ugyanúgy megadóztassák, mint a megszerzés előtt meglévő értékpapírok átruházásából származó hasznot.
[…]”
B. Az egyezményes jog
10. A jövedelemadók területén a kettős adóztatás elkerüléséről és a kölcsönös igazgatási és jogi segítségnyújtás szabályainak megállapításáról szóló, Franciaország és Belgium között 1964. március 10‑én létrejött egyezmény 18. cikke az alábbiak szerint rendelkezik:
„Amennyiben a jelen egyezmény korábbi cikkei másként nem rendelkeznek, valamely szerződő állam állampolgárának jövedelme csak ebben az államban adóköteles.”
11. A jövedelemadók vonatkozásában a kettős adóztatás és az adókijátszás elkerüléséről a Francia Köztársaság, valamint Nagy‑Britannia és Észak‑Írország Egyesült Királyságának kormánya között 1968. május 22‑én Londonban aláírt egyezmény (a továbbiakban: francia‑brit adóügyi egyezmény) 13. cikkének (3) és (4) bekezdése az alábbiakat mondja ki:
„(3) Az (1) és (2) bekezdésekben nem említett vagyon elidegenítéséből származó nyereség csak abban a szerződő államban adóztatható, amelyben az átruházó belföldi illetőségű.
(4) A fenti (3) bekezdés ellenére, amennyiben az egyik szerződő államban illetőséggel rendelkező természetes személy olyan, legalább 25%‑os, egyedül vagy más személlyel közösen fennálló, közvetlen vagy közvetett részesedést idegenít el egy olyan társaságban, amely a másik szerződő államban rendelkezik illetőséggel, akkor az elért nyereség ebben a másik államban adóköteles. Ezen bekezdés rendelkezéseit csak akkor kell alkalmazni:
a) ha a természetes személy a második tagállam állampolgára, ám az elsőnek nem állampolgára; és
b) a természetes személy a másik szerződő államban a részesedések elidegenítését közvetlenül megelőző ötéves időszakban bármilyen hosszú ideig illetőséggel rendelkezett.”
C. A francia jog
12. A code général des impôts (általános adótörvénykönyv) (a továbbiakban: CGI) 92B. cikke II. bekezdése 1. pontjának a 2000. január 1‑jén halasztott adófizetés hatálya alatt álló tőkenyereségekre irányadó változata szerint:
„1. 1992. január 1‑jétől, vagy pedig értékpapíroknak a társasági adó hatálya alá tartozó társaságnak történő átadása esetén 1991. január 1‑jétől nyilvános ajánlattétel, egyesülés, szétválás vagy közös alap változó tőkéjű befektetési társaság általi, hatályos szabályozásnak megfelelő beolvasztása, valamint értékpapír társasági adó hatálya alá tartozó társaságnak történő átadása útján létrejött értékpapírcsere során elért tőkenyereségre vonatkozó adófizetési kötelezettség elhalasztható az értékpapírok cseréje során kapott értékpapírok átruházásának vagy felvásárlásának időpontjáig. […]”
13. A CGI 160. cikke I. bekezdésének és Ib. bekezdésének az alapeljárások tényállása idején hatályos változata értelmében:
„I. […] Az így elért tőkenyereség adóztatása kizárólag attól a feltételtől függ, hogy az átruházó, illetve házastársa, valamint felmenő és lemenő ági rokonaik által közvetlenül vagy közvetetten birtokolt társasági részesedés az utóbbi öt év folyamán bármely időpontban együttesen meghaladta‑e a 25%‑os mértéket. Mindazonáltal, ha az átruházás a jelen bekezdésben szereplő személyek egyikének javára történik, a tőkenyereség adómentes, amennyiben e társasági részesedést részben vagy egészben ötéves határidőn belül nem értékesítik tovább harmadik személy részére. Ha ez nem teljesül, a tőkenyereség utáni adót az első átruházó terhére állapítják meg a részesedés harmadik személy részére történő továbbértékesítésének évében.
[…]
Az egy évben keletkezett tőkeveszteség kizárólag az ugyanazon évben vagy pedig a tárgyévet követő öt éven belül elért ugyanolyan jellegű tőkenyereség összegébe számítható be”(7).
„Ib. […] 4. Az 1991. január 1‑jét követően egyesülés, szétválás, illetve értékpapírok társasági adó hatálya alá tartozó társaságnak történő átadása útján létrejött társasági részesedéscsere során elért tőkenyereség megadóztatása a 92B. cikk II. bekezdésében foglalt feltételek szerint elhalasztható […].”
14. A CGI 164B. cikke I. bekezdése f. pontjának 1999‑ben hatályos változata(8) értelmében franciaországi eredetű jövedelemnek minősül „a 160. cikkben említett, és a franciaországi székhellyel rendelkező társaságokban fennálló részesedések átruházásából eredő nyereség.”
15. A CGI 244a. cikke B. részének a részvények 1999‑es átruházásakor hatályos szövege(9) előírta:
„A társasági jogok 160. cikkben említett olyan átruházásának eredményét, amelyet olyan természetes személyek valósítanak meg, akik a 4B. cikk értelmében nem tekinthetők francia adójogi illetőségűnek, vagy pedig (formájuktól függetlenül) olyan jogi személyek vagy más szervezetek valósítanak meg, amelyeknek székhelye Franciaországon kívül található, a 160. cikkben említett módon kell megállapítani és megadóztatni.”
III. Az alapeljárás és az előzetes döntéshozatalra előterjesztett kérdések
A. A C‑327/16. sz. ügy
16. 1996. december 23‑án M. Jacob a Dubocage SAS francia társaságban fennálló értékpapírjait átadta a Dubocage Développement SAS francia társaságnak, amelyért cserébe az utóbbi társaság által kibocsátott értékpapírokat szerzett. Ezen értékpapírcserével elért tőkenyereségre vonatkozóan a hatályos francia rendelkezéseknek megfelelően adóhalasztást kért és kapott.(10)
17. 2004. október 1‑jén M. Jacob adóilletőség szerinti lakóhelyét Belgiumba helyezte át.
18. 2007. december 21‑én a Dubocage Développement‑ban fennálló teljes részesedését átruházta. Ezen átruházást követően az elhalasztott tőkenyereség‑adót a 2007‑es adóévre vonatkozóan kivetették, 1 342 384 euró főösszeget, késedelmi kamatot és 10%‑os adó‑kiegészítést állapítva meg.
19. 2012. június 8‑án a tribunal administratif de Montreuil (montreuil‑i közigazgatási bíróság, Franciaország) mentesítette M. Jacob‑ot ezen összeg megfizetése alól, azonban a cour administrative d’appel de Versailles (versailles‑i közigazgatási fellebbviteli bíróság, Franciaország) 2015. május 28‑i ítéletével – a pénzügy‑ és államháztartási miniszter fellebbezésének helyt adva – hatályon kívül helyezte ezt az ítéletet, és visszaállította a vitatott adófizetési kötelezettséget. M. Jacob 2015. október 1‑jén felülvizsgálati kérelmet nyújtott be a Conseil d’État‑hoz (államtanács).
20. A Conseil d’État (államtanács) rámutat, hogy a CGI alkalmazandó rendelkezéseiből következik, hogy azok – eltérve attól a főszabálytól, miszerint a tőkenyereség adóztatandó tényállása a tőkenyereség elérésének az évében valósul meg – lehetőséget engednek arra, hogy a cseréből származó tőkenyereség megállapítása és kiszámítása a csere évében történjék, az adóztatása azonban abban az évben, amikor a halasztott adózást megszüntető esemény, a jelen esetben a csere során szerzett értékpapírok átruházása bekövetkezik. A Conseil d’État (államtanács) szerint az a körülmény, hogy az adóalany illetőségét időközben másik államba helyezte át, nincs befolyással arra, hogy az az állam, amelynek a területén a cseréből származó tőkenyereség elérése idején lakóhellyel rendelkezett, jogosult a nyereség megadóztatására a csere fejében szerzett értékpapírok végleges átruházásának időpontjában.
21. A Conseil d’État (államtanács) ugyanakkor megjegyzi, hogy M. Jacob arra is hivatkozik, hogy a CGI e rendelkezéseinek a Conseil d’État (államtanács) szerinti értelmezése figyelmen kívül hagyja a 90/434 irányelv 8. cikkének fent idézett rendelkezéseiből következő célkitűzéseket, és ezáltal lehetővé teszi a francia kormány számára, hogy a csere során szerzett értékpapírok átruházásának esetén megadóztassa az eredetileg birtokolt értékpapírok cseréjéből származó, és halasztott adózás hatálya alatt álló tőkenyereséget, mivel M. Jacob véleménye szerint a részesedéscserét nem lehet adóztatandó tényállásnak tekinteni, azt adóügyi szempontból semleges, közbenső műveletként szükséges értékelni; lévén a csere során megszerzett értékpapírok átruházása a tőkenyereség adóztatandó tényállása.
22. E körülmények között a Conseil d’État (államtanács) úgy határozott, hogy az eljárást felfüggeszti, és előzetes döntéshozatal céljából a következő kérdéseket terjeszti a Bíróság elé:
„1) A [90/434] irányelv 8. cikkének rendelkezéseit úgy kell‑e értelmezni, hogy azok az irányelv hatálya alá tartozó értékpapírcserék vonatkozásában megtiltják olyan halasztott adózási mechanizmus alkalmazását, amely – kivételt engedve azon főszabály alól, miszerint a tőkenyereség adóztatandó tényállása a nyereség realizálásának évében valósul meg – előírja, hogy a cseréből származó tőkenyereség megállapítására és kiszámítására az értékpapírcsere lebonyolításakor, az adó kivetésére pedig abban az évben kerül sor, amikor a halasztott adózást megszüntető esemény, például a csereügylet lebonyolításakor szerzett értékpapírok átruházása bekövetkezik?
2) [A] [90/434]. irányelv 8. cikkének rendelkezéseit úgy kell‑e értelmezni, hogy azok az irányelv hatálya alá tartozó értékpapírcserék vonatkozásában megtiltják, hogy az értékpapírcseréből származó tőkenyereséget – feltételezve, hogy az adóköteles – az az állam adóztassa meg, ahol az adóalany a csereügylet lebonyolításának időpontjában illetőséggel rendelkezett, noha az adóalany a fenti csereügylet során megszerzett értékpapírok átruházásakor, amelyre vonatkozóan a cseréből származó tőkenyereséget ténylegesen megadóztatták, adóilletőségét már más tagállamba helyezte át?”
B. A C‑421/16. sz. ügy
23. M. Lassus adózási szempontból 1997 óta brit illetőségű. 1999. december 7‑én a francia Gemplus Associates társaság(11) részvényeit(12) apportálta a luxemburgi Gemplus International társaságba, és cserébe ez utóbbi társaságtól értékpapírokat(13) kapott. E csere során 17 814 460 euró tőkenyereséget ért el, amelyre vonatkozóan a szóban forgó szabályozás alapján adóhalasztást kapott.(14) E csereügylet folytán M. Lassus a Gemplus International társaságban további értékpapírokat is szerzett.
24. 2002 decemberében M. Lassus átruházta a Gemplus International társaságban birtokolt értékpapírjainak 45%‑át.(15) A francia adóhatóság(16) úgy ítélte meg, hogy az 1999. december 7‑i csereügylet keretében kapott részvények 45%‑a került átruházásra, és az ezen időpontban megállapítottak szerint kivetette az adót a tőkenyereség annak megfelelő, halasztott adózással érintett részére. Következésképpen e hatóság M. Lassust a 2002‑es évre vonatkozóan kiegészítő jövedelemadó megfizetésére kötelezte.
25. E kiegészítő fizetési kötelezettséget vitatva M. Lassus a tribunal administratif de Paris‑hoz (párizsi közigazgatási bíróság, Franciaország) fordult, amely elutasította keresetét. A cour administrative d’appel de Paris (párizsi közigazgatási fellebbviteli bíróság, Franciaország) az elé terjesztett fellebbezés nyomán hatályon kívül helyezte az elsőfokú bíróság döntését, és mentesítette M. Lassust a szóban forgó fizetési kötelezettség teljesítése alól. Az adóhatóság ekkor felülvizsgálati kérelmet nyújtott be a Conseil d’État‑hoz (államtanács).
26. A kérdést előterjesztő bíróság előadja, hogy az alapügy tárgyát képező szabályozás, valamint a francia‑brit adóügyi egyezmény 13. cikke (4) bekezdésének a) és b) pontja értelmében a brit adóilletőségű M. Lassus által 1999‑ben elért cseréből származó tőkenyereséget meg lehetett adóztatni Franciaországban.
27. Ezenkívül, a kérdést előterjesztő bíróság úgy véli, hogy a szóban forgó nemzeti szabályozás lehetőséget ad arra, hogy – eltérve attól a főszabálytól, miszerint a tőkenyereség adóztatandó tényállása a nyereség elérésének évében valósul meg – az értékpapírcseréből származó tőkenyereség megállapítása és kiszámítása a realizálás évében történjék, az adóztatása azonban abban az évben, amikor a halasztott adózást megszüntető esemény, azaz a csere során szerzett értékpapírok átruházása bekövetkezik. Ebben az összefüggésben az a körülmény, hogy a csere során kapott értékpapírok utólagos átruházásából származó tőkenyereségre attól eltérő másik tagállam is kivethet adót, mint amelyben az értékpapírcserét érintő tőkenyereség a csereügylet idején adóztatandó volt, az említett bíróság szerint nincs befolyással ez utóbbi tagállam(17) azon jogára, hogy a csere fejében szerzett értékpapírok végleges átruházásának időpontjában az abból származó tőkenyereségre adót vessen ki.
28. Mindazonáltal M. Lassus vitatja ezt az értelmezést.
29. Egyrészről és elsődlegesen arra hivatkozik, hogy a nemzeti szabályozás által bevezetett halasztott adózási mechanizmus összeegyeztethetetlen a 90/434 irányelv 8. cikkével, mivel az adóztatandó tényállásként a kapott értékpapírok átruházását, nem pedig azok – adózási szempontból közbenső és semleges ügyletnek minősülő – cseréjét írja elő. Ezenkívül arra hivatkozik, hogy a jelen ügyben a francia adóhatóság az átruházás időpontjában már elvesztette adóztatási hatáskörét, és az átruházás ügylete az Egyesült Királyság adóztatási joghatósága alá tartozott.
30. Másrészről, amennyiben az átruházás adóköteles lenne Franciaországban, mivel a nemzeti szabályozás lehetővé teszi az átruházásból származó tőkeveszteségnek az ugyanolyan jellegű tőkenyereségbe való beszámítását, akkor az, hogy az adóhatóság elutasította az értékpapírok 2002‑es átruházásából eredő tőkeveszteségnek a cseréből származó, adóhalasztás hatálya alatt álló tőkenyereségbe való beszámítását, sértené a 90/434 irányelv 8. cikkében rögzített célkitűzéseket, és korlátozná az EUMSZ 49. cikkben foglalt letelepedési szabadságot.
31. E körülmények között a Conseil d’État (államtanács) úgy határozott, hogy az eljárást felfüggeszti, és előzetes döntéshozatal céljából a következő kérdéseket terjeszti a Bíróság elé:
„1) [A] [90/434] irányelv 8. cikkének idézett rendelkezéseit úgy kell‑e értelmezni, hogy azok az irányelv hatálya alá tartozó értékpapírcserék vonatkozásában megtiltják olyan halasztott adózási mechanizmus alkalmazását, amely – kivételt engedve azon főszabály alól, miszerint a tőkenyereség adóztatandó tényállása a nyereség realizálásának évében valósul meg – előírja, hogy a cseréből származó tőkenyereség megállapítására és kiszámítására az értékpapírcsere lebonyolításakor, az adó kivetésére pedig abban az évben kerül sor, amikor a halasztott adózást megszüntető esemény, például a csereügylet lebonyolításakor szerzett értékpapírok átruházása bekövetkezik?
2) A részesedéscserével megvalósuló tőkenyereséget – amennyiben az adókötelesnek minősül – akkor is megadóztathatja‑e az a tagállam, amely a csereügylet megvalósulása időpontjában az adóztatásra jogosult, ha ezen ügylet megvalósulásakor kapott részvények átruházása már a másik tagállam adóztatási joghatósága alá esik?
3) Amennyiben a fenti kérdésekre azt a választ kell adni, hogy a [90/434] irányelv nem tiltja, hogy az értékpapírcseréből származó tőkenyereséget a csereügylet során kapott értékpapírok jövőbeli átruházásának időpontjában adóztassák meg, még akkor is, ha ez a két ügylet nem ugyanazon tagállam adóztatási joghatósága alá esik, az a tagállam, amelyben a csereügyletből származó tőkenyereség adóztatását elhalasztották, megadóztathatja‑e ezen átruházás időpontjában az elhalasztott tőkenyereséget a kétoldalú adóügyi egyezmény alkalmazandó rendelkezéseire is figyelemmel, tekintet nélkül az átruházás eredményére, ha az tőkeveszteséghez vezet? Ez a kérdés a [90/434] irányelvre és a letelepedésnek az [EUMSZ 49. cikkben] garantált szabadságára egyaránt vonatkozik, mivel egy olyan adóalany, aki a csereügylet, illetve az értékpapír‑átruházási ügylet időpontjában is franciaországi adóügyi illetőséggel rendelkezik, részesülhetne az átruházás következtében fellépő tőkeveszteség beszámításából, amennyiben a jelen határozat 4. pontjában(18) írt feltételek teljesülnek.
4) Amennyiben a harmadik kérdésre azt a választ kell adni, hogy a csereügylet során megszerzett értékpapírok átruházásából keletkezett tőkeveszteséget figyelembe kell venni, annak a tagállamnak, ahol az értékpapírcseréből eredő tőkenyereséget elérték, be kell‑e számítania az átruházásból eredő tőkeveszteséget a tőkenyereségbe, vagy pedig amennyiben nem tartozik adóztatási joghatósága alá az átruházás, le kell‑e mondania a csereügyletből származó tőkenyereség megadóztatásáról?
5) Amennyiben a [negyedik] pontban felvetett kérdésre azt a választ kell adni, hogy be kell számítani az átruházás során keletkezett tőkeveszteséget a csere során elért tőkenyereségbe, az átruházott értékpapírok milyen beszerzési árát kell alapul venni az átruházás kapcsán keletkezett tőkeveszteség kiszámítása során? Különösen: a társaság által a csereügylet keretében megszerzett értékpapíroknak a tőkenyereségről szóló bevalláson szereplő, a csereügylet során kapott értékpapírok számával elosztott összértékét kell‑e az átruházott értékpapírok beszerzési egységáraként figyelembe venni, vagy pedig súlyozott beszerzési átlagárat kell alapul venni, figyelemmel az értékpapírcsere utáni ügyletekre, mint például más értékpapírok megszerzésére vagy pedig ugyanazon társaság részvényeinek ingyenes juttatására?”
IV. A Bíróság előtti eljárás
32. A Jacob ügyben (C‑327/16) M. Jacob, a francia kormány, a finn kormány és a svéd kormány, valamint az Európai Bizottság terjesztett elő írásbeli észrevételeket. A Lassus ügyben (C‑421/16) a francia kormány, az osztrák kormány, a finn kormány és a svéd kormány, továbbá a Bizottság nyújtott be írásbeli észrevételeket.
33. A Bíróság eljárási szabályzatának 54. cikke alapján a Bíróság elnöke 2016. november 10‑i határozatával a szóbeli szakasz lefolytatása és ítélethozatal céljából elrendelte a Jacob ügy (C‑327/16) és a Lassus ügy (C‑421/16) egyesítését.
34. A 2017. szeptember 13‑i tárgyaláson M. Jacob, a francia és a svéd kormány, valamint a Bizottság szóbeli észrevételeket adott elő.
V. A Bíróság Jacob ügyben (C‑327/16) fennálló hatásköréről
35. A Jacob ügyben (C‑327/16) előterjesztett előzetes döntéshozatal iránti kérelemből az tűnik ki, hogy az alapeljárás tényállása olyan részvénycsere‑ügyletekre vonatkozott, amelyek egyetlen és ugyanazon tagállamban letelepedett, így – tisztán belső jogi helyzetről lévén szó – a 90/434 irányelv(19) hatálya alól a priori kizárt társaságokat érintettek.
36. Mindazonáltal e kérelemből az is kitűnik – amint arra M. Jacob hivatkozik –, hogy azon rendelkezések, amelyek a 90/434 irányelvfrancia jogba való átültetését biztosítják, vagyis a CGI 92B. cikke II. bekezdésének, valamint 160. cikke Ib. bekezdése 4. pontjának rendelkezései ugyanúgy vonatkoznak két francia társaság közötti egyesülésből, szétválásból vagy részesedéscseréből származó részvénycserére is.
37. A Bíróságnak a Conseil d’État‑hoz (államtanács) címzett 2016. július 21‑i tájékoztatáskérését követően a Conseil d’État (államtanács) harmadik tanácsának elnöke 2016. augusztus 1‑jén kelt levelében megerősítette, hogy „a CGI 92B. és 160. cikkeinek vitatott rendelkezései, amelyek a [90/434] irányelv átültetését szolgálják, ugyanolyan feltételek mellett alkalmazandók a részvénycsere‑ügyletekre függetlenül attól, hogy azok francia társaságok, más tagállambeli vagy harmadik állambeli társaságok között jöttek létre, amennyiben […] a részvénybirtokos adóalany adóügyi illetősége a csere időpontjában Franciaországban van”.
38. Emlékeztetni kell arra, hogy az EUMSZ 267. cikknek megfelelően a Bíróság a Szerződések és az uniós intézmények jogi aktusai értelmezése vonatkozásában rendelkezik hatáskörrel előzetes döntés meghozatalára. A Bíróság és a nemzeti bíróságok között az e cikk által bevezetett együttműködés keretében kizárólag a nemzeti bíróság feladata annak eldöntése, hogy az ügy sajátos jellemzőire tekintettel az ítélet meghozatalához szükség van‑e az előzetes döntéshozatalra, és hogy a Bíróságnak feltett kérdések relevánsak‑e.
39. Következésképpen, ha a nemzeti bíróságok által feltett kérdések uniós jogi rendelkezés értelmezésére vonatkoznak, a Bíróság főszabály szerint köteles határozatot hozni. Ezen ítélkezési gyakorlat alkalmazásával a Bíróság már több alkalommal kimondta, hogy hatáskörrel rendelkezik az uniós jogi rendelkezésekre vonatkozó, előzetes döntéshozatal iránti kérelmekről való döntésre olyan helyzetekben, amikor az alapeljárás tárgyát képező tények nem tartoznak ugyan az uniós jog hatálya alá, ám amelyekben a szóban forgó rendelkezéseket a nemzeti jog alkalmazandóvá teszi, amely jog a tisztán belső helyzetekre adott megoldásaira nézve az uniós jog által nyújtott megoldásokhoz igazodott.
40. Ilyen esetben ugyanis egyértelmű európai uniós érdek, hogy a jövőbeli eltérő értelmezések megakadályozása érdekében egységesen értelmezzék az uniós jogból vett rendelkezéseket vagy fogalmakat, függetlenül attól, hogy milyen körülmények között alkalmazzák őket.(20)
41. A Jacob ügyben (C‑327/16) előterjesztett előzetes döntéshozatal iránti kérelmet illetően, amint az a Conseil d’État (államtanács) 2016. augusztus 1‑jei válaszából(21) is kitűnik, a francia jogalkotó úgy döntött, hogy a belső helyzeteket a 90/434 irányelv 8. cikkének hatálya alá tartozóakkal azonos módon kezeli, így meg kell állapítani, hogy a Bíróság hatáskörrel rendelkezik az e cikkel kapcsolatban feltett kérdések megválaszolására.
VI. A 90/434 irányelv alkalmazhatóságáról
42. Az osztrák kormány kétségeit fejezi ki magának a 90/434 irányelvnek a Lassus ügyben (C‑421/16) való alkalmazhatóságával kapcsolatban.
43. Úgy véli, hogy ezen irányelv szabályai csak „azon államra vonatkoznak, amelynek területén az átadó tag, illetve az átvevő társaság adóilletőséggel rendelkezik. Ha az átadó tag adóügyi illetősége másik (harmadik) tagállamban van, az irányelv nem alkalmazható vele szemben”.
44. Az osztrák kormány megjegyzi, hogy ez a 90/434 irányelv rendszeréből következik. Véleménye szerint a 90/434 irányelv nem ír elő semmilyen szabályt „olyan esetekben, amikor egy tagállam átruházás következtében elveszti az átvett társaság értékpapírjaira vonatkozó adóztatási jogát, anélkül, hogy annak helyébe az átvevő társaság adóztatható új értékpapírjaira vonatkozó jogosultság lépne, a szóban forgó tagállam a 90/434 irányelv által nem korlátozott jogalkotási és szabályozási szabadsággal rendelkezik, azzal, hogy a tagállami adóintézkedéseknek ugyanakkor összhangban kell állniuk az alapvető szabadságokkal”. Az osztrák kormány szerint ez a helyzet „a jelen ügyben: a kettős adóztatásról szóló francia‑brit adóügyi egyezményből adódóan az értékpapírcsere időpontjáig Franciaország jogosult a keletkezett tőkenyereség adóztatására. Ezen ügylet eredményeként az átvevő luxemburgi társaság részvényei a csere keretében az Egyesült Királyságban illetőséggel rendelkező taghoz kerülnek. A cserébe kapott értékpapírokra nem Franciaországban, hanem csak az Egyesült Királyságban lehet adót kivetni.”
45. Úgy gondolom, hogy a 90/434 irányelv hatályának ilyen, az osztrák kormány által hivatkozott megszorító értelmezését sem az irányelv szövegezése, sem annak rendszere nem támasztja alá.
46. A 90/434 irányelv 1. cikkéből világosan kitűnik, hogy minden egyes tagállam alkalmazza ezt az irányelvet „az olyan egyesülésekre, szétválásokra, eszközátruházásokra és részesedéscserékre, amelyekben egy vagy több tagállam társaságai érintettek”. Márpedig az nem vitatott, hogy a Lassus ügy (C‑421/16) tárgyát képező ügylet olyan határokon átnyúló ügylet, amely két tagállam – a jelen esetben a Francia Köztársaság és a Luxemburgi Nagyhercegség – társaságait érinti.
47. Véleményem szerint sem a 90/434 irányelv 1. cikke, sem pedig 8. cikke nem korlátozza alkalmazásuk körét a határokon átnyúló ügylet felei, az átadó, illetve az átvevő társaság adóilletősége alapján.
48. Ezenkívül, szemben az osztrák kormány azon esettel kapcsolatos észrevételeivel, „amikor egy tagállam átruházás következtében elveszti az átvett társaság részvényeire vonatkozó adóztatási jogát,” úgy vélem, hogy a 90/434 irányelv 8. cikke (2) bekezdésének második albekezdése nem akadályozza a tagállamot abban, hogy halasztott adózási mechanizmust vezessen be az értékpapírcsere során megállapított tőkenyereség vonatkozásában ezen értékpapírok utólagos átruházásának időpontjáig.(22) Ebből következik, hogy a 90/434 irányelv 8. cikke (2) bekezdésének második albekezdése alkalmazásában az érintett tagállam, a jelen esetben a Francia Köztársaság megőrzi adókivetési jogát olyan tőkenyereségre vonatkozóan, amelyre adóztatási joghatósága az értékpapírcserét megelőzően keletkezett.(23)
VII. Az ügy érdeméről
A. Az előzetes döntéshozatalra előterjesztett első kérdésről
49. A jelen ügyekben előterjesztett első kérdésével a kérdést előterjesztő bíróság alapvetően arra kíván választ kapni, hogy a 90/434 irányelv 8. cikkével ellentétes‑e az olyan tagállami szabályozás, amely részvények vagy értékpapírok cseréje esetén a csereügylet időpontjában megállapított és kiszámított tőkenyereség vonatkozásában adóhalasztást tesz lehetővé az adóhalasztást megszüntető esemény, azaz a jelen esetben e részvények vagy értékpapírok utólagos átruházása bekövetkezésének évéig.
50. Bár a francia jogalkotó olyan halasztott adózási mechanizmust(24) részesített előnyben, amely alapján az értékpapírokból származó tőkenyereség alapja az értékpapírcsere‑ügylet során kerül meghatározásra, a tőkenyereség adóztatására, valamint az adó beszedésére csupán az értékpapírcsere‑ügyletből származó értékpapírok utólagos átruházásának időpontjában kerül sor, M. Jacob és M. Lassus úgy vélik, hogy a 90/434 irányelv 8. cikke az irányelvben foglalt adósemlegesség elvének tiszteletben tartása céljából felfüggesztett adózási mechanizmust ír elő.(25)
51. Mindamellett a jelen ügyek keretében nem a Bíróságra tartozik sem annak vizsgálata, hogy az ilyen felfüggesztett adózási mechanizmus jogszerű‑e a 90/434 irányelv 8. cikke (2) bekezdésének második albekezdése fényében, sem annak vizsgálata, hogy e mechanizmus alkalmazására mennyiben van lehetőség a halasztott adóztatási mechanizmushoz képest. A jelen előzetes döntéshozatalra előterjesztett kérdés kizárólag a Franciaországban hatályos halasztott adózási mechanizmusra vonatkozik. Ennélfogva a jelen ügyben a Bíróságnak nem feladata az eléje terjesztett jogvita jogi és ténybeli hátterét meghatározó és a probléma e vetületét kérdésében nem szerepeltető kérdést előterjesztő bíróság értékelésének felülvizsgálata.(26)
52. Emlékeztetni kell arra, hogy a 2007. július 5‑i Kofoed ítéletben (C‑321/05, EU:C:2007:408, 32. pont) a Bíróság megállapította, hogy a 90/434 irányelv célkitűzése abban áll, hogy „meg kell szüntetni a vállalkozások határokon átnyúló szerkezetátalakításai adójogi akadályait egyrészt annak biztosításával, hogy a részesedések esetleges értéknövekedését tényleges megvalósulásuk előtt nem adóztatják, másrészt annak elkerülésével, hogy a részesedések cseréje során létrejövő nagyon jelentős tőkenyereséggel járó műveletek mentesüljenek az adó alól csupán azért, mert valamely szerkezetátalakításba illeszkednek”.
53. Másként fogalmazva, a 90/434 irányelv 8. cikke (1) bekezdésének célja különösen azon likviditási hátrány elkerülése, amely a részvény‑ vagy értékpapírcsere során megállapított tőkenyereségre kivetett adónak még a nyereség elérését megelőző befizetéséből származna.(27)
54. A 90/434 irányelv 8. cikkének (1) bekezdése ugyanis azt írja elő, hogy részvényekre vagy értékpapírokra vonatkozó csereügylet önmagában nem adhat okot adóztatásra.(28) Következésképpen a részvény‑ vagy értékpapírcserék tekintetében az adósemlegesség e követelményével az ezen irányelv azt kívánja biztosítani, amint az első és negyedik preambulumbekezdéséből is kitűnik, hogy az ilyen különböző tagállamok társaságait érintő részesedéscseréket ne akadályozzák a tagállamok adóügyi rendelkezéseiből származó korlátozások, hátrányok vagy torzulások.(29)
55. Mindazonáltal a 90/434 irányelv 8. cikkének (1) bekezdésében előírt adósemlegességi követelmény ellenére az említett irányelv 8. cikke (2) bekezdésének második albekezdése úgy rendelkezik, hogy a tagállamoknak lehetőségükben áll,(30) „hogy az átvett értékpapírok későbbi átadásából keletkező hasznot ugyanúgy megadóztassák, mint a megszerzés előtt meglévő értékpapírok átruházásából származó hasznot”.
56. Noha a 90/434 irányelv 8. cikkének (1) bekezdése tehát tiltja a részvénycsere‑ügyletnek a csere időpontjában történő adóztatását, az említett irányelv 8. cikke (2) bekezdésének második albekezdéséből kitűnik, hogy e rendelkezések ugyanakkor nem írnak elő végleges adómentességet a cseréből származó tőkenyereség vonatkozásában.(31)
57. Ugyanis a Bíróság a 2008. december 11‑i A. T. ítéletének 35. pontjában (C‑285/07, EU:C:2008:705) kimondta, hogy „a 90/434 irányelv célja a negyedik preambulumbekezdése szerint a megszerzett gazdasági társaság szerint illetékes állam pénzügyi érdekeinek védelméről való gondoskodás. A 90/434 irányelv 8. cikke (2) bekezdésének második albekezdése tehát úgy rendelkezik, hogy az (1) bekezdés alkalmazása nem akadályozhatja a tagállamokat abban, hogy az átvett értékpapírok későbbi átadásából keletkező hasznot ugyanúgy megadóztassák, mint a megszerzés előtt meglévő értékpapírok átruházásából származó hasznot.”(32)
58. Fontos rámutatni, amint azt a svéd kormány és a Bizottság is megjegyezte,(33) hogy a 90/434 irányelv 8. cikke (2) bekezdésének második albekezdése nem tartalmaz rendelkezést a részvények, illetve értékpapírok utólagos átruházása során történő esetleges megadóztatásának módjára vonatkozóan. Tekintettel arra, hogy a 90/434 irányelv 8. cikke (2) bekezdésének második albekezdése hallgat erről, a tagállamok bizonyos mozgástérrel rendelkeznek az uniós jog e rendelkezésének átültetésével és végrehajtásával kapcsolatban, amennyiben az nem sérti az EUM‑Szerződés rendelkezéseit, nevezetesen az EUMSZ 49. cikkben biztosított letelepedés szabadságát,(34) illetve a 90/434 irányelv egyéb rendelkezéseit, különösen 8. cikkének (1) bekezdését.
59. A 90/434 irányelv 8. cikke nem akadályozza a tagállamokat abban, hogy halasztott adózási mechanizmust írjanak elő az értékpapírcsere során megállapított tőkenyereség vonatkozásában ezen értékpapírok utólagos átruházásáig. A halasztott adózási mechanizmus tiszteletben tartja az adósemlegesség elvét, biztosítva, hogy egy értékpapírcsere‑ügylet önmagában ne legyen adóköteles, és azt, hogy a részvények esetleges értéknövekedésére azok tényleges realizálását megelőzően ne vessenek ki adót, mindemellett tiszteletben tartja azon tagállam érdekeit is, amelyben a cseréből származó tőkenyereség realizálódott. E mechanizmus biztosítja az érintett tagállam, a jelen esetben a Francia Köztársaság számára azon jogát, hogy a részvénycsere idején még rejtett tőkenyereséget később, annak realizálásának időpontjában megadóztassa.
60. Az értékpapírcseréből származó tőkenyereség megállapítása és adóztatásának a csererészvények átruházásának időpontjáig történő elhalasztása ugyanis nem tekinthető azonosnak a 90/434 irányelv 8. cikkének (1) bekezdésében tiltott adóztatással. E mechanizmus nem vezet olyan likviditási hátrányhoz, mint amely a részvény‑ vagy értékpapírcsere során megállapított tőkenyereségre kivetett adónak még a nyereség realizálását megelőző megfizettetéséből származna.
61. A 90/434 irányelv 8. cikke (2) bekezdése második albekezdésének alkalmazására vonatkozó uniós szabályozás hiányában az adóalanyoknak különösen az említett irányelv 8. cikkéből származó jogainak védelmét biztosító eljárási szabályok a tagállamok eljárási autonómiájának elve alapján az egyes tagállamok belső jogrendjébe tartoznak, azzal a feltétellel azonban, hogy azok nem lehetnek kedvezőtlenebbek, mint a hasonló jellegű belső esetekre vonatkozók (az egyenértékűség elve), és nem tehetik gyakorlatilag lehetetlenné vagy rendkívül nehézzé az uniós jogrend által biztosított jogok gyakorlását (a tényleges érvényesülés elve).(35)
62. E tekintetben a 90/434 irányelv 8. cikke (2) bekezdése második albekezdésének alkalmazására vonatkozó, a nemzeti és az egyezményes jog által előírt eljárási szabályoknak az adóalanyok jogbiztonságának biztosítása érdekében átláthatónak és egységesnek kell lenniük, aminek vizsgálata a kérdést előterjesztő bíróság feladata.
63. Következésképpen úgy vélem, hogy a 90/434 irányelv 8. cikkének (1) bekezdése, valamint 8. cikke (2) bekezdésének második albekezdése úgy értelmezendő, hogy azzal nem ellentétes az alapügyben szóban forgó olyan mechanizmus, amely az említett irányelv hatálya alá tartozó értékpapírcsere‑ügylet során megállapított tőkenyereség adóztatását az értékpapírok utólagos átruházásának időpontjáig elhalasztja.
B. Az előzetes döntéshozatalra előterjesztett második kérdésről
64. A jelen ügyekben előterjesztett második kérdésével a kérdést előterjesztő bíróság lényegében arra kíván választ kapni, hogy az értékpapírcserével megvalósuló tőkenyereséget – amennyiben az adókötelesnek minősül – akkor is megadóztathatja‑e az a tagállam, amely a csereügylet megvalósulása időpontjában az adóztatásra jogosult, jóllehet az ezen csere megvalósulásakor kapott értékpapírok átruházása már a másik tagállam adóztatási joghatósága alá esik.
65. Tekintettel az első kérdésre adott válaszomra, amelynek értelmében az értékpapírcsere‑ügylet során megállapított tőkenyereség megadóztatható ezen értékpapírok utólagos átruházásának időpontjában, a kérdést előterjesztő bíróság második kérdését is szükséges megválaszolni.
66. Megjegyzem, hogy a második kérdés az értékpapírcseréből származó tőkenyereségnek az ezen értékpapírok utólagos átruházása során történő megadóztatásának lehetőségére vonatkozik, nem pedig az értékpapírok utólagos átruházásából származó esetleges tőkenyereség megadóztatásának lehetőségére.(36)
67. A 90/434 irányelv a különböző tagállamok társaságait érintő értékpapírcserékre vonatkozóan a verseny szempontjából semleges adószabályokat vezet be annak érdekében, hogy a vállalkozások alkalmazkodni tudjanak a közös piac követelményeihez, és azért, hogy e műveleteket ne akadályozzák a tagállamok adóügyi rendelkezéseiből származó korlátozások, hátrányok vagy torzulások.(37)
68. Mindazonáltal, bár a 90/434 irányelv nem hangolja össze a tagállamok adóztatási joghatóságának megosztására vonatkozó követelményeket(38) és uniós szintű összehangoltság hiányában a tagállamok továbbra is jogosultak egyezményekben vagy egyoldalúan meghatározni adóztatási joghatóságuk megosztásának szempontjait, különösen a kettős adóztatás elkerülése érdekében,(39) amint azt a jelen indítvány 59. pontjában kifejtettem, a 90/434 irányelv 8. cikkének (2) bekezdése azon állam pénzügyi érdekeit is védi, amelyben a cseréből származó tőkenyereség realizálódott.
69. Az első kérdésre adott válaszomra tekintettel, amelynek értelmében a 90/434 irányelv 8. cikkének (1) bekezdésével, valamint 8. cikke (2) bekezdésének második albekezdésével nem ellentétes az említett irányelv hatálya alá tartozó értékpapírcsere‑ügylet során megállapított és kiszámított tőkenyereség adóztatását ezen értékpapírok utólagos átruházásának időpontjára halasztó adóztatási mechanizmus,(40) úgy vélem, hogy nincs jelentősége annak, hogy a csereügylet tárgyát képező részvények átruházása attól eltérő tagállam adóztatási joghatóságába tartozik‑e, mint amely tagállam, a jelen esetben a Francia Köztársaság a csereügyletből származó tőkenyereség adóztatására jogosult.
70. A 90/434 irányelv 8. cikke (2) bekezdésének második albekezdése ugyanis nem zárja ki a tagállamok azon lehetőségét, hogy az értékpapírcseréből származó tőkenyereségnek ezen értékpapírok utólagos átruházása során történő adóztatását írják elő, noha az értékpapírok cseréje és átruházása között felmerülő nemzetközi vonatkozású elem eredményeként ez utóbbi esemény kívül eshetne az adott tagállam adóztatási joghatóságán.
71. Másként fogalmazva, a korábban csereügylet tárgyát képező értékpapírok átruházásának időpontjában fennálló tagállami adóztatási joghatóság nem érinti más tagállam arra vonatkozó jogát, hogy az értékpapírcsere időpontjában fennálló adóztatási joghatóságának keretében keletkezett tőkenyereséget megadóztassa,(41) még akkor sem, ha ezen értékpapírok csak később kerülnek átruházásra. Az ilyen lehetőség egyáltalán nem érinti az értékpapírcsere adósemlegességét, ugyanakkor tiszteletben tartja azon tagállam érdekeit, amelyben a cseréből származó tőkenyereség realizálódott.(42)
72. Következésképen úgy vélem, hogy a 90/434 irányelv 8. cikkének (1) bekezdését, valamint 8. cikke (2) bekezdésének második albekezdését(43) úgy kell értelmezni, hogy az értékpapírok cseréjéből származó tőkenyereséget utólagos átruházásuk időpontjában megadóztathatja az a tagállam, amely a csereügylet időpontjában e tőkenyereség adóztatásra jogosult volt, jóllehet a csere tárgyát képező értékpapírok utólagos átruházása már másik tagállam adóztatási joghatósága alá tartozhat.
C. Az előzetes döntéshozatalra előterjesztett harmadik kérdésről
73. A Lassus ügyben (C‑421/16). előterjesztett harmadik kérdést csak akkor szükséges érinteni, ha az első két kérdésre azt a választ kell adni, hogy a 90/434 irányelvvel nem ellentétes az értékpapírcsere során elért tőkenyereség halasztott adózását lehetővé tévő olyan rendszer, mint amelyről a jelen ügyben is szó van.
74. E kérdésével a kérdést előterjesztő bíróság lényegében arra kíván választ kapni, hogy a 90/434 irányelvvel és/vagy az EUMSZ 49. cikkel ellentétes‑e az, hogy az a tagállam, amelyben a cseréből származó tőkenyereség adóztatását elhalasztották, megadóztatja azt, figyelmen kívül hagyva a csere tárgyát képező értékpapírok utólagos átruházásából eredő tőkeveszteséget, azon oknál fogva, hogy ezen értékpapír‑átruházási ügyletre nem terjed ki e tagállam adóztatási joghatósága.
75. M. Lassus a kérdést előterjesztő bíróság előtt arra hivatkozott, hogy a CGI 160. cikke I. bekezdésének negyedik albekezdése alapján, amely szerint az egy évben keletkezett tőkeveszteséget be lehet számítani az ugyanazon évben vagy pedig a tárgyévet követő öt éven belül elért tőkenyereség összegébe, az az adóalany, aki az értékpapírcsere, illetve az átruházás ügylete idején Franciaországban rendelkezik adóilletőséggel, élhet az átruházási tőkeveszteség beszámításának kedvezményével.
76. Megjegyzem, hogy annak ellenére, hogy a kérdést előterjesztő bíróság a Bíróság tájékoztatás iránti megkeresésére adott válaszában megerősítette, hogy a CGI 92B. és 160. cikkei „ugyanolyan feltételek mellett alkalmazandók a részvénycsere‑ügyletekre, függetlenül attól, hogy az francia társaságok, más tagállambeli vagy harmadik állambeli társaságok között jött létre”(44), e bíróság előzetes döntéshozatal iránti kérelmében kiemelte, hogy M. Lassus szerint a francia adóhatóság elutasította az átruházásból származó 2002‑ben bekövetkezett tőkeveszteségének az 1999‑től adóhalasztás hatálya alatt álló tőkenyereségébe – vagyis a CGI 160. cikke I. bekezdésének negyedik albekezdésében foglaltak szerinti ötéves határidőn belül – történő beszámítását azzal az indokkal, hogy az adóztatási joghatóság Franciaország és az Egyesült Királyság közötti megosztása ennek akadályát képezi.
77. A francia kormány ugyanis úgy véli, hogy a 2011. november 29‑i National Grid Indus ítéletben (C‑371/10, EU:C:2011:785, 56. pont) a Bíróság már elismerte, hogy egy társaság tényleges ügyvezetési központjának áthelyezését követően bekövetkezett értékcsökkenésnek a származási tagállam által történő figyelmen kívül hagyása nem tekinthető aránytalannak a szóban forgó nemzeti szabályozás azon céljára tekintettel, hogy a tagállamok közötti adóztatási joghatóság kiegyensúlyozott megosztását biztosítsa.(45)
78. A 90/434 irányelvet illetően, azon kívül, hogy az nem hangolja össze a tagállamok közötti adóztatási joghatóság megosztására vonatkozó körülményeket, valamint 8. cikke (2) bekezdésének második albekezdése semmilyen rendelkezést nem tartalmaz a csere tárgyát képező értékpapírok utólagos átruházása során történő esetleges megadóztatásának módjával kapcsolatban, ezen irányelv nem szabályoz a csere tárgyát képező értékpapírok utólagos átruházásából származó esetleges tőkeveszteség beszámítására vonatkozó jogot vagy kötelezettséget.
79. Az összehangolás e hiányára tekintettel e kérdést az EUMSZ 49. cikk fényében kell megvizsgálni.
80. A Bíróság elé terjesztett iratokból az tűnik ki, amint azt a Bizottság is észrevételezte,(46) hogy a francia szabályozás,(47) valamint a francia‑angol adóügyi egyezmény végrehajtása összehasonlítható adóügyletek eltérő kezelésével jár, aszerint, hogy az adóalany gyakorolta‑e letelepedési jogát másik tagállamban, vagy sem,(48) ami az EUMSZ 49. cikk értelmében korlátozza a letelepedés szabadságát.(49)
81. Az állandó ítélkezési gyakorlatból az következik, hogy a letelepedés szabadságának korlátozása kizárólag akkor engedhető meg, ha azt nyomós közérdeken alapuló kényszerítő okok igazolják. Azonban ebben az esetben is szükséges, hogy a korlátozás alkalmas legyen az elérni kívánt cél megvalósításának biztosítására, és ne lépje túl az e cél eléréséhez szükséges mértéket.(50)
82. E tekintetben a francia kormány úgy véli, hogy az értékpapírcseréből származó tőkenyereség adóztatására vonatkozó azon végrehajtási szabályokat, amelyek figyelmen kívül hagyják e részvényeknek az adóztatási joghatóságán kívül eső utólagos átruházása során esetlegesen bekövetkezett tőkeveszteséget, az adóztatási joghatóság tagállamok közötti kiegyensúlyozott megosztásának célja igazolja.(51)
83. A Bizottság azon a véleményen van, hogy a [Francia Köztársaságnak] „figyelembe kell vennie az 1999‑ben cserélt részvények átruházásából származó tőkeveszteséget, mivel ebben az időpontban rendelkezett adóztatási joghatósággal […]. Következésképpen attól az időponttól kezdve, amikor az [90/434] irányelvet átültető, a cseréből származó tőkenyereségre vonatkozó adóhalasztást biztosító rendelkezések alapján a [Francia Köztársaság] úgy döntött, hogy a belföldi és a külföldi részvényesek számára azonos bánásmódot biztosít, nem hivatkozhat az adóztatási joghatóság tagállamok közötti megosztását biztosító egyezményes szabályokra, amikor az átruházásból eredő tőkeveszteség beszámításának kedvezményét megtagadja olyan adóalanytól, aki letelepedési jogát másik tagállamban gyakorolta, holott belföldi adóalany számára biztosítja e kedvezményt. Ugyanúgy ugyanis, mint az eredeti adóhalasztás, az adóhalasztás tárgyát képező részvényekkel összefüggésben keletkezett tőkeveszteség beszámítása is csupán egyetlen tagállam, a [Francia Köztársaság] adóztatási joghatóságát érinti”(52).
84. Az adóztatási joghatóság tagállamok közötti megosztásának megőrzése a Bíróság által elismert jogszerű cél.(53)
85. A 2011. november 29‑i National Grid Indus ítélet 46. pontjában (C‑371/10, EU:C:2011:785) ugyanis a Bíróság kimondta, hogy a területi adóztatás elvének megfelelően, az adott tagállam egy másik tagállamban található állandó telephelyre történő eszközáthelyezés esetén jogosult az áthelyezés időpontjában a területén ezt megelőzően keletkezett tőkenyereséget megadóztatni. Ezen intézkedés olyan helyzetek megelőzését szolgálja, amelyek a származási tagállam területén kifejtett tevékenységekkel kapcsolatos adóztatási jogkörének gyakorlását veszélyeztetnék.
86. Ebből következik, hogy egy másik tagállamba történő eszközáthelyezés esetén az adott tagállamnak nem kell lemondania azon tőkenyereség megadóztatásának jogáról, amely ezen eszközöknek a területén kívülre történő áthelyezését megelőzően, az adóztatási joghatósága keretében keletkezett.(54)
87. A 2016. december 21‑i Bizottság kontra Portugália ítélet (C‑503/14, EU:C:2016:979) 58. pontjában a Bíróság, idézve a 2011. november 29‑i National Grid Indus ítélet (C‑371/10, EU:C:2011:785) 52. pontját, emlékeztetett arra, hogy aránytalan az olyan nemzeti szabályozás, amely előírja a tényleges ügyvezetési központját más tagállamba áthelyező társaság vagyonának rejtett értéknövekedése után kivetett adó említett áthelyezés pillanatában történő, azonnali beszedését, mivel ezen adó azonnali beszedéséhez viszonyítva léteznek a letelepedés szabadságát kevésbé sértő intézkedések. Mindazonáltal ez a jogvita nem az adóztatás, hanem az adóbeszedés elhalasztására vonatkozott.(55)
88. A 2015. május 21‑i Verder LabTec ítéletben (C‑657/13, EU:C:2015:331, 48. pont) a Bíróság úgy ítélte meg, hogy arányosnak minősül, hogy a tagállam az adóztatási joghatósága gyakorlásának védelme érdekében a területén kívülre áthelyezett eszközök esetében az e tagállam területén keletkezett tőkenyereségre vonatkozó adót abban az időpontban állapítsa meg, amikor az érintett eszközök tekintetében az adóztatási joghatósága megszűnik, a jelen esetben a szóban forgó eszközök e tagállamon kívülre történő áthelyezésének időpontjában. Az ilyen adó beszedése tekintetében a Bíróság ezen ítélet 49. pontjában hozzáfűzte, hogy választási lehetőséget kell biztosítani az adóalany számára egyrészt ezen adó összegének azonnali megfizetése, másrészt pedig az említett adónak adott esetben az alkalmazandó nemzeti szabályozás szerinti kamatokkal növelt halasztott megfizetése között.(56)
89. Ezenkívül a Bíróság kimondta, hogy az esetleges értékcsökkenésnek a fogadó tagállam általi figyelmen kívül hagyása nem kötelezi a származási tagállamot arra, hogy az érintett eszközök értékesítéskor újraértékelje az adótartozást, amelyet akkor állapítottak meg véglegesen, amikor az érintett társaságnak a tényleges ügyvezetési központjának áthelyezése okán megszűnt az adóilletősége az utóbbi tagállamban.(57)
90. Úgy vélem, hogy ellentétben a 2011. november 29‑i National Grid Indus ítélet (C‑371/10, EU:C:2011:785) alapjául szolgáló helyzettel, amelyben a származási tagállam teljeskörűen élt (az adóbeszedés esetleges elhalasztásának fenntartásával) azon jogával, hogy a területén kívülre áthelyezendő eszközökkel összefüggésben még a területén keletkezett rejtett tőkenyereséget az áthelyezés pillanatában megadóztassa,(58) a Lassus ügyben (C‑421/16) a származási tagállam, vagyis a Francia Köztársaság, amely a 90/434 irányelv 8. cikkének (1) bekezdése alapján a csere időpontjában nem volt jogosult az értékpapírok 1999‑es csereügyletéből származó tőkenyereség megadóztatására, ezen irányelv 8. cikke (2) bekezdésének második albekezdésével összhangban az értékpapírcseréből származó tőkenyereségre vonatkozóan az értékpapírok utólagos átruházásáig halasztott adózási mechanizmust vezetett be. Arra is szükséges emlékeztetni, hogy a Bíróság Hivatalához benyújtott iratok alapján úgy tűnik, hogy a cseréből származó tőkenyereség adóztatásának részletei, mint például az adókulcs, valamint a fizetendő adó összege is csak a csere tárgyát képező értékpapírok utólagos átruházásának időpontjában kerülnek meghatározásra.
91. Következésképpen ezáltal a francia kormány adóztatási joghatóságát a csere tárgyát képező értékpapírok(59) utólagos átruházásának időpontjában(60) gyakorolja, tekintet nélkül arra, hogy a csere tárgyát képező részvények utólagos átruházásából származó esetleges tőkenyereség adóztatására kiterjed‑e joghatósága, vagy sem.
92. Ebből következik, hogy ellentétben a 2011. november 29‑i National Grid Indus ítélet (C‑371/10, EU:C:2011:785), a 2015. május 21‑i Verder LabTec ítélet (C‑657/13, EU:C:2015:331), valamint a 2016. december 21‑i Bizottság kontra Portugália ítélet (C‑503/14, EU:C:2016:979) alapjául szolgáló helyzettel, a Lassus ügyben (C‑421/16) a származási tagállam, vagyis a Francia Köztársaság a tőkeveszteség(61) 2002‑es realizálásának időpontjában rendelkezett adóztatási joghatósággal.
93. Úgy vélem, hogy e körülmények között az adóztatási joghatóság megosztásának megőrzése nem igazolja a belföldi és a külföldi illetőségű adóalanyokkal szembeni eltérő bánásmódot, mivel kizárólag a francia kormány adóztatási joghatóságáról volt szó.
94. Következésképpen a származási tagállam nem tagadhatja meg a letelepedés jogát másik tagállamban gyakorló adóalanytól az olyan tőkeveszteség beszámításának kedvezményét, amelyre nemzeti szabályozásának hatálya kiterjed,(62) ha e kedvezmény a belföldi adóalanyok számára biztosított.
95. A kérdést előterjesztő bíróság által a Lassus ügyben (C‑421/16) előzetes döntéshozatalra előterjesztett harmadik kérdésre azt a választ kell adni, hogy az EUMSZ 49. cikkel ellentétes, ha az a tagállam, amelyben a cseréből származó tőkenyereség adóztatását a 90/434 irányelv 8. cikke (2) bekezdésének második albekezdésének megfelelően elhalasztották, úgy adóztatja meg e tőkenyereséget a csere tárgyát képező értékpapírok utólagos átruházásának időpontjában, hogy figyelmen kívül hagyja a cserét követően felmerült tőkeveszteséget, holott e kedvezményt belföldi illetőségű adóalanyai számára biztosítja. Az a körülmény, hogy a csere tárgyát képező értékpapírok utólagos átruházása nem tartozik az adott tagállam adóztatási joghatósága alá, nem igazolja e hátrányosan megkülönböztető bánásmódot.
D. Az előzetes döntéshozatalra előterjesztett negyedik kérdésről
96. A Lassus ügyben (C‑421/16) megfogalmazott negyedik kérdésével – amely csak abban az esetben merül fel, ha a harmadik kérdésre azt a választ kell adni, hogy az átruházásból származó tőkeveszteséget figyelembe kell venni –, a kérdést előterjesztő bíróság lényegében arra kíván választ kapni, hogy a származási tagállamnak az értékpapírcsere‑ügylet során megállapított tőkenyereségbe kell‑e beszámítania az említett értékpapírok átruházásából eredő tőkeveszteséget, vagy pedig, amennyiben nem tartozik adóztatási joghatósága alá az átruházás, le kell‑e mondania a tőkenyereség megadóztatásáról.
97. Az első, a második és a harmadik kérdésre adott válaszomból következik, hogy mivel a 90/434 irányelv 8. cikke nem írja elő ezen irányelvnek megfelelően az értékpapírcsere‑ügylet során megállapított tőkenyereség végleges adómentességét, a származási tagállam előírhatja a cseréből származó tőkenyereség adóztatásának az említett értékpapírok utólagos átruházásáig történő elhalasztását, tekintet nélkül arra, hogy az átruházásra adóztatási joghatósága nem terjed ki. A francia kormány észrevételeivel egyetértve úgy vélem, hogy az a körülmény, hogy a csere tárgyát képező értékpapírok átruházásából tőkeveszteség származott, nem kérdőjelezi meg a származási tagállam adóztatási joghatóságának fennállását.
98. Mindazonáltal, amennyiben a nemzeti jog a 90/434 irányelv hatálya alá tartozó értékpapírcsere‑ügylet során megállapított tőkenyereség vonatkozásában – ezen értékpapírok utólagos átruházásának időpontjáig – halasztott adózási rendszer alkalmazását írja elő, és ez a jog a belföldi adóalanyokkal szemben az értékpapírcserét követően felmerült tőkeveszteség beszámításáról rendelkezik, a származási tagállamnak az EUMSZ 49. cikk értelmében ugyanezen előnyt a külföldi illetőségű adóalanyok számára is biztosítania kell. E kötelezettség nem jelenti azt, hogy a származási tagállamnak le kellene mondania a cseréből származó tőkenyereség adóztatásáról, amennyiben az átruházás nem tartozik adóztatási joghatósága alá.
E. Az előzetes döntéshozatalra előterjesztett ötödik kérdésről
99. A Lassus ügyben (C‑421/16) előterjesztett ötödik kérdésével, amely csak abban az esetben releváns, ha a harmadik és negyedik kérdésre az a válasz, hogy a cseréből származó tőkenyereségbe be kell számítani az átruházásból eredő tőkeveszteséget, a kérdést előterjesztő bíróság lényegében arra kíván választ kapni, hogy az ilyen beszámítást miként kell lebonyolítani.
100. A francia kormány(63) és a Bizottság(64) észrevételeivel összhangban úgy vélem, hogy sem a 90/434 irányelv, sem az uniós jog egyéb rendelkezései nem szabályozzák a szóban forgó beszámítás részleteit.
101. Következésképpen az értékpapírok utólagos átruházása során realizált tőkeveszteség esetleges beszámítására vonatkozó részletszabályok meghatározása – az uniós jog, különösen a letelepedés szabadságáról szóló EUMSZ 49. cikk tiszteletben tartása mellett – a származási tagállam nemzeti jogának hatálya alá tartozik.
VIII. Végkövetkeztetések
102. A fenti megfontolások alapján azt javasolom, hogy a Bíróság a következőképpen válaszolja meg a Conseil d’État (államtanács) által előzetes döntéshozatalra előterjesztett kérdéseket:
– A különböző tagállamok társaságainak egyesülésére, szétválására, eszközátruházására és részesedéscseréjére alkalmazandó adóztatás közös rendszeréről szóló, 1990. július 23‑i 90/434/EGK tanácsi irányelv 8. cikkének (1) bekezdésével, valamint 8. cikke (2) bekezdésének második albekezdésével nem ellentétes az említett irányelv hatálya alá tartozó értékpapírok cseréje során megállapított tőkenyereség vonatkozásában – az értékpapírok utólagos átruházásának időpontjáig – elhalasztott adózási mechanizmus alkalmazása;
– A 90/434 irányelv 8. cikkének (1) bekezdését, valamint 8. cikke (2) bekezdésének második albekezdését úgy kell értelmezni, hogy az értékpapírok cseréjéből származó tőkenyereséget utólagos átruházásuk időpontjában megadóztathatja az a tagállam, amely a csereügylet időpontjában e tőkenyereség adóztatásra jogosult volt, jóllehet a csere tárgyát képező értékpapírok utólagos átruházása már másik tagállam adóztatási joghatósága alá tartozhat;
– az EUMSZ 49. cikkel ellentétes az, ha az a tagállam, amelyben a cseréből származó tőkenyereség adóztatását a 90/434 irányelv 8. cikke (2) bekezdésének második albekezdésének megfelelően a csere tárgyát képező értékpapírok utólagos átruházásának időpontjáig elhalasztották, úgy adóztatja meg ezen átruházás során e tőkenyereséget, hogy figyelmen kívül hagyja a cserét követően felmerült tőkeveszteséget, holott e kedvezményt belföldi illetőségű adóalanyai számára biztosítja. Az a körülmény, hogy a csere tárgyát képező értékpapírok utólagos átruházása nem tartozik az adott tagállam adóztatási joghatósága alá, nem igazolja e hátrányosan megkülönböztető bánásmódot;
– Amennyiben a nemzeti jog a 90/434 irányelv hatálya alá tartozó értékpapírcsere‑ügylet során megállapított tőkenyereség vonatkozásában – ezen értékpapírok utólagos átruházásának időpontjáig – halasztott adózási rendszer alkalmazását írja elő, és ez a jog a belföldi adóalanyokkal szemben az értékpapírcserét követően felmerült tőkeveszteség beszámításáról rendelkezik, a származási tagállamnak az EUMSZ 49. cikk értelmében ugyanezen előnyt a külföldi illetőségű adóalanyok számára is biztosítania kell. E kötelezettség nem jelenti azt, hogy a származási tagállamnak le kellene mondania a cseréből származó tőkenyereség adóztatásáról, amennyiben az átruházás nem tartozik adóztatási joghatósága alá;
– Az értékpapírok utólagos átruházása során realizált tőkeveszteség esetleges beszámítására vonatkozó részletszabályok meghatározása – az uniós jog, különösen az EUMSZ 49. cikk tiszteletben tartása mellett – a származási tagállam nemzeti jogának hatálya alá tartozik.