TEISINGUMO TEISMO (pirmoji kolegija) SPRENDIMAS
2010 m. spalio 7 d.(*)
„Šeštoji PVM direktyva – 9 straipsnio 2 dalies c ir e punktai – Inžinierių atliekami tyrimo ir taikomosios veiklos darbai – Paslaugų teikimo vietos nustatymas“
Byloje C‑222/09
dėl Naczelny Sąd Administracyjny (Lenkija) 2009 m. balandžio 23 d. sprendimu, kurį Teisingumo Teismas gavo 2009 m. birželio 18 d., pagal EB 234 straipsnį pateikto prašymo priimti prejudicinį sprendimą byloje
Kronospan Mielec sp. z o.o.
prieš
Dyrektor Izby Skarbowej w Rzeszowie,
TEISINGUMO TEISMAS (pirmoji kolegija),
kurį sudaro kolegijos pirmininkas A. Tizzano, teisėjai J.‑J. Kasel (pranešėjas), A. Borg Barthet, M. Ilešič, ir M. Berger,
generalinė advokatė J. Kokott,
posėdžio sekretorius K. Malacek, administratorius,
atsižvelgęs į rašytinę proceso dalį ir įvykus 2010 m. liepos 1 d. posėdžiui,
išnagrinėjęs pastabas, pateiktas:
– Kronospan Mielec sp. z o.o., atstovaujamos advokatės M. Sobańska, ir patarėjo mokesčių klausimais T. Michalik,
– Lenkijos vyriausybės, atstovaujamos M. Dowgielewicz bei A. Kramarczyk ir A. Rutkowska,
– Graikijos vyriausybės, atstovaujamos K. Georgiadis bei Z. Chatzipavlou ir V. Karra,
– Europos Komisijos, atstovaujamos D. Triantafyllou ir K. Herrmann,
atsižvelgęs į sprendimą, priimtą susipažinus su generalinio advokato nuomone, nagrinėti bylą be išvados,
priima šį
Sprendimą
1 Prašymas priimti prejudicinį sprendimą pateiktas dėl 1977 m. gegužės 17 d. Tarybos Šeštosios direktyvos 77/388/EEB dėl valstybių narių įstatymų, susijusių su apyvartos mokesčiais, suderinimo – Bendra pridėtinės vertės mokesčio sistema: vienodas apskaičiavimo pagrindas (OL L 145, p. 1; 2004 m. specialusis leidimas lietuvių k., 9 sk., 1 t., p. 23) (toliau – Šeštoji direktyva) 9 straipsnio 2 dalies c ir e punktų išaiškinimo.
2 Prašymas pateiktas sprendžiant ginčą tarp Kronospan Mielec sp. z o.o. (toliau – Kronospan) ir Dyrektor Izby Skarbowej w Rzeszowie (Žešovo mokesčių tarnybos direktorius) dėl vietos, kuri turėtų būti laikoma paslaugų teikimo vieta pridėtinės vertės mokesčio (toliau – PVM) mokėjimo tikslais, nustatymo.
Teisinis pagrindas
Šeštoji direktyva
3 Šeštosios direktyvos septintoje konstatuojamojoje dalyje teigiama:
„kadangi vietos, kur vykdomi apmokestinamieji sandoriai, nustatymas yra sukėlęs tarp valstybių narių konfliktų dėl jurisdikcijos, ypač ryšium su montavimui skirtų prekių tiekimu ir paslaugų teikimu; kadangi, nors vieta, kur teikiamos paslaugos, turėtų būti iš principo apibrėžiama kaip vieta, kur yra teikiančio paslaugas asmens pagrindinė verslo vieta, vis dėlto toji vieta turėtų būti apibrėžiama kaip esanti šalyje to asmens, kuriam teikiamos paslaugos, ypač tam tikrų apmokestinamųjų asmenų vienas kitam teikiamų paslaugų atveju, kai paslaugų kaina įtraukiama į prekių kainą“.
4 Šeštosios direktyvos 9 straipsnio 1 dalyje nustatyta:
„Paslaugų teikimo vieta laikoma ta vieta, kur paslaugų teikėjas turi įsteigęs savo verslą arba turi nuolatinę įmonę, iš kurios teikia paslaugas, arba, nesant tokios verslo vietos ar nuolatinės įmonės, vieta, kur jis turi nuolatinį adresą arba kur paprastai gyvena.“
5 Šeštosios direktyvos 9 straipsnio 2 dalies c ir e punktuose nustatoma:
„Tačiau,
<…>
c) paslaugų, susijusių su:
– kultūrine, menine, sportine, moksline, švietimo, pramogų ir kitokia panašia veikla, įskaitant tokios veiklos organizatorių darbą, ir tam tikrais atvejais papildomų paslaugų teikimą,
<…>
suteikimo vieta laikoma ta vieta, kur tos paslaugos yra fiziškai atliekamos;
<…>
e) toliau nurodytų paslaugų, teikiamų klientams, įsisteigusiems už Bendrijos ribų, arba apmokestinamiesiems asmenims, įsisteigusiems Bendrijoje, bet ne toje pačioje šalyje kaip paslaugų teikėjas, suteikimo vieta laikoma vieta, kur klientas yra įsteigęs savo verslą arba turi nuolatinę verslo vietą, į kurią teikiamos paslaugos, arba jei tokios vietos nėra, vieta, kur jis turi nuolatinį adresą ar paprastai gyvena:
<…>
– konsultantų, inžinierių, konsultacinių biurų, teisininkų, buhalterių paslaugos ir kitos panašios paslaugos, taip pat duomenų apdorojimas ir informacijos teikimas,
<…>“
Nacionalinės teisės aktai
6 2004 m. kovo 11 d. įstatymo dėl pridėtinės vertės mokesčio (Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, Dz. U. Nr. 54, poz. 535) (toliau – PVM įstatymas) 27 straipsnio 2 dalies 3 punkto a papunkčio redakcijoje, galiojusioje pagrindinės bylos aplinkybių atsiradimo metu, buvo numatyta:
„Teikiant paslaugas kultūros, meno, sporto, mokslo, švietimo ar pramogų srityje paslaugų teikimo vieta yra vieta, kur jos fiziškai teikiamos <...>“
7 PVM įstatymo 27 straipsnio 3 dalyje buvo numatyta:
„Kai 4 dalyje nurodytos paslaugos teikiamos:
1) trečiojoje valstybėje buveinę turintiems ar joje gyvenantiems fiziniams asmenims, juridiniams asmenims ar organizacijoms, neturinčioms juridinio asmens statuso; ar
2) apmokestinamiesiems asmenims, kurių buveinė ar gyvenamoji vieta yra Bendrijos teritorijoje, tačiau kitoje valstybėje nei ta, kurioje jos teikiamos,
tokių paslaugų teikimo vieta yra vieta, kur paslaugos pirkėjas, kuriam ta paslauga teikiama, turi buveinę, nuolatinę įmonę, o jei nėra nuolatinės įmonės, ? nuolatinį adresą arba gyvenamąją vietą.“
8 PVM įstatymo 27 straipsnio 4 dalies 3 punkte buvo numatyta:
„3 dalies nuostata taikoma konsultavimo paslaugoms šiose srityse: kompiuterinės įrangos <...>; programavimo <...>; teisinių, apskaitos, rinkos tyrimų ir visuomenės nuomonės paslaugų, konsultavimo, ūkinės veiklos vykdymo ir vadybos <...>; architektūros ir inžinerijos <...> – atsižvelgiant į 2 dalies 1 punktą; techninių tyrimų ir analizės <...>; duomenims apdoroti ir informacijai teikti; vertimams.“
Pagrindinė byla ir prejudicinis klausimas
9 Kronospan, kurios buveinė yra Lenkijoje, klientui, kurio buveinė Kipre, teikdavo paslaugas techninių tyrimų ir analizės srityje bei gamtos ir technikos mokslų srityje atlikdavo mokslo tyrimus ir taikomosios veiklos darbus.
10 Konkrečiai tariant, šios paslaugos – tai darbai, apimantys emisijos tyrimus ir matavimus, pavyzdžiui, tyrimus, susijusius su anglies dvideginio (CO2) emisija ir prekyba CO2 emisijų leidimais, šių darbų dokumentacijos sudarymą ir jos kontrolę bei potencialių taršos šaltinių, susijusių su daugiausiai iš medžio pagamintų produktų gamyba, analizę. Šie darbai atliekami siekiant gauti naujų technologinių žinių, leidžiančių gaminti naujas medžiagas, produktus ir įrenginius bei taikyti gamyboje naujus technologinius procesus.
11 2006 m. gruodžio 8 d. laišku Kronospan kreipėsi į Žešovo mokesčių tarnybą su prašymu raštu paaiškinti, kaip turi būti taikomos kai kurios Lenkijos mokesčių teisės nuostatos: kiek minėtos paslaugos turi būti laikomos suteiktomis Lenkijoje, o ne valstybėje narėje, kur yra paslaugos gavėjo buveinė, t. y. Kipro Respublikoje.
12 Kronospan manė, kad visos šios paslaugos turi būti kvalifikuojamos kaip inžinierių paslaugos, todėl paslaugų teikimo vieta, kaip numatoma Šeštosios direktyvos 9 straipsnio 2 dalies e punkte, turi būti vieta, kur yra šių paslaugų gavėjo buveinė, t. y. Kipre. Tačiau 2007 m. kovo 9 d. nutarimu Žešovo mokesčių tarnyba nusprendė, kad kai kurios nagrinėjamos paslaugos yra mokslinė veikla ir todėl pagal Šeštosios direktyvos 9 straipsnio 2 dalies c punktą jų teikimo vieta yra Lenkijoje.
13 Dyrektor Izby Skarbowej w Rzeszowie atmetus Kronospan skundą dėl šio nutarimo, Kronospan pateikė skundą Wojewódzky Sąd Administracyjny w Rzeszowie (Žešovo vaivadijos administracinis teismas). Teismas atmetė skundą, nes esą nagrinėjamos paslaugos yra mokslinė veikla, o ne inžinierių paslaugos.
14 Bylą nagrinėjančiam Naczelny Sąd Administracyjny (Vyriausiasis administracinis teismas) kyla klausimas, ar Šeštosios direktyvos 9 straipsnio 2 dalies e punktą reikia aiškinti taip, kad šioje nuostatoje minimos inžinierių paslaugos apima inžinierių atliekamus tyrimo ir taikomosios veiklos darbus. Kadangi iš Teisingumo Teismo praktikos ir ypač 2005 m. spalio 27 d. Sprendimo Levob Verzekeringen ir OV Bank (C‑41/04, Rink. p. I‑9433) matyti, kad 9 straipsnio 2 dalies nuostatose turimos omenyje ne ten minimos profesijos, bet jomis užsiimančių asmenų paprastai teikiamos paslaugos, galima būtų teigti, kad visų rūšių inžinierių paprastai teikiamos paslaugos patenka į Šeštosios direktyvos 9 straipsnio 2 dalies e punkto taikymo sritį.
15 Vis dėlto dalis pagrindinėje byloje nagrinėjamų paslaugų esą yra „kūrybinės“ ir „novatoriškos“ ir jose yra mokslinės veiklos, kuri gali patekti į Šeštosios direktyvos 9 straipsnio 2 dalies c punkto taikymo sritį, elementų, nepaisant to, kad šios paslaugos yra teikiamos komerciniais pagrindais vienam gavėjui. Komercinis mokslo tyrimų pobūdis neturi įtakos nei šios veiklos rezultatų bendram pobūdžiui, nei jų bendram taikymui ateityje. Todėl galima teigti, kad šios paslaugos yra teikiamos daugeliui gavėjų, vadinasi, šioje byloje tenkinama viena iš Teisingumo Teismo 2006 m. kovo 9 d. Sprendime Gillan Beach (C‑114/05, Rink. p. I‑2427) suformuluotų šios nuostatos taikymo sąlygų.
16 Be to, prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas pažymi, kad, priešingai nei numatyta Šeštosios direktyvos septintoje konstatuojamojoje dalyje, paslaugų teikimo sąnaudos tiesiogiai neįtraukiamos į „prekių kainą“. Šių paslaugų įsigijimo kaina įeina į netiesiogines sąnaudas, kurios atsispindi paslaugų teikėjo parduodamų prekių ir paslaugų kainoje.
17 Šiomis aplinkybėmis Naczelny Sąd Administracyjny nutarė sustabdyti bylos nagrinėjimą ir pateikti Teisingumo Teismui tokį prejudicinį klausimą:
„a) Ar Šeštosios direktyvos <...> 9 straipsnio 2 dalies e punkto trečios įtraukos bei atitinkamai dabar galiojančios 2006 m. lapkričio 28 d. Tarybos direktyvos 2006/112/EB dėl pridėtinės vertės mokesčio bendros sistemos (OL L 347, p. 1) 56 straipsnio 1 dalies c punkto nuostatas reikia aiškinti taip, kad jose išvardytos inžinierių paslaugos, teikiamos PVM apmokestinamam asmeniui, vykdančiam užsakymą, apimantį šių paslaugų teikimą paslaugų gavėjui, kurio buveinė yra kitoje valstybėje narėje, apmokestinamos toje vietoje, kur yra paslaugų gavėjo (užsakovo) ūkinės veiklos buveinė arba nuolatinė įmonė;
b) ar vis dėlto šios paslaugos, kaip su moksline veikla susijusios paslaugos, pagal Šeštosios direktyvos 9 straipsnio 2 dalies c punkto pirmą įtrauką (dabar atitinkamai Direktyvos 2006/112 52 straipsnio a punktas) apmokestinamos toje vietoje, kur jos fiziškai teikiamos,
turint omenyje, kad šios paslaugos ? tai darbai, apimantys emisijos tyrimus ir matavimus, minimus nuostatose dėl aplinkos apsaugos, įskaitant tyrimus, susijusius su anglies dvideginio (CO2) emisija ir prekyba CO2 emisijų leidimais, šių darbų dokumentacijos sudarymą ir jos kontrolę bei potencialių taršos šaltinių analizę, kurie atliekami siekiant gauti naujų technologinių žinių, skirtų naujoms medžiagoms, produktams bei įrenginiams gaminti ir naujiems technologiniams procesams taikyti gamyboje?“
Dėl prejudicinio klausimo
18 Prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas savo klausimu iš esmės klausia, ar paslaugų, kaip antai nagrinėjamos pagrindinėje byloje, kurias sudaro tyrimo ir taikomosios veiklos darbai aplinkosaugos ir technologijos srityje, kuriuos atlieka valstybėje narėje įsikūrę inžinieriai paslaugų gavėjo, įsikūrusio kitoje valstybėje narėje, užsakymu ir jo naudai, teikimas turi būti kvalifikuojamas kaip „inžinierių paslaugos“ Šeštosios direktyvos 9 straipsnio 2 dalies e punkto trečios įtraukos prasme, ar kaip „mokslinė veikla“ tos pačios 2 dalies c punkto pirmos įtraukos prasme.
19 Norint atsakyti į šį klausimą, reikia priminti, kad Šeštosios direktyvos 9 straipsnio 2 dalies e punkto trečioje įtraukoje nurodomos ne advokatų, konsultantų, buhalterių arba inžinierių profesijos, o paslaugos. Sąjungos teisės aktų leidėjas šioje nuostatoje nurodo profesijas, siekdamas parodyti, kokioms paslaugų kategorijoms ji taikoma (1997 m. rugsėjo 16 d. Sprendimo von Hoffmann, C‑145/96, Rink. p. I‑4857, 15 punktas).
20 Todėl reikia nuspręsti, ar tyrimo ir taikomosios veiklos darbai, kaip antai nagrinėjami pagrindinėje byloje, yra Šeštosios direktyvos 9 straipsnio 2 dalies e punkto trečioje įtraukoje nurodytos paslaugos, kurias daugiausia ir paprastai teikia inžinieriaus profesija užsiimantys asmenys (šiuo atžvilgiu žr. minėto Sprendimo von Hoffmann 16 punktą).
21 Šiuo atžvilgiu reikia konstatuoti, kad inžinieriaus profesinė veikla apima paslaugas, pasižyminčias tuo, kad konkrečioms problemoms išspręsti reikia taikyti ne tik turimas žinias ir metodus, bet ir įgyti naujų žinių bei sukurti naujus metodus toms arba naujoms problemoms spręsti.
22 Taigi iš esmės negalima paneigti, kad tyrimo ir taikomosios veiklos veikla yra paslaugos, kurias gali daugiausia ir paprastai atlikti inžinieriai.
23 Kaip pažymėjo prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas, nors Šeštosios direktyvos 9 straipsnio 2 dalies c punkte minima mokslinė veikla paprastai pasižymi novatoriškumu ir kūrybiškumu, vien šios aplinkybės nepakanka atmesti galimybę, kad apmokestinamas asmuo, užsiimantis kitoje šios direktyvos nuostatoje nurodyta veikla arba profesija, negalėtų savo ruožtu taip pat daugiausia ir paprastai teikti tokiomis savybėmis pasižyminčių paslaugų.
24 Reikia pridurti, kad, kaip matyti iš Teisingumo Teismo praktikos, Šeštosios direktyvos 9 straipsnio 2 dalies c punkto pirmoje įtraukoje numatytoms paslaugoms būdinga, be kita ko, tai, kad jos paprastai teikiamos daugeliui skirtingų gavėjų, t. y. visiems asmenims, dalyvaujantiems įvairioje kultūrinėje, meninėje, sportinėje, mokslinėje, švietimo ar pramogų veikloje (žr. minėto Sprendimo Gillan Beach 23 punktą).
25 Tačiau šiuo atveju iš prašymo priimti prejudicinį sprendimą matyti, kad Kronospan paslaugos buvo teikiamos ne daugeliui gavėjų, o vienam Kipre įsteigtam paslaugos gavėjui, kuris pagrindinėje byloje užsakė tyrimo ir taikomosios veiklos darbus. Šiuo atžvilgiu reikšmės neturi tai, kad vienintelis paslaugų gavėjas tretiesiems asmenims arba tai pačiai grupei kaip ir jis priklausančioms bendrovėms parduoda jo užsakytų darbų rezultatus. Iš tikrųjų tai, kad šių paslaugų gavėjas vykdydamas ekonominę veiklą paskleidžia darbų rezultatus platesniam asmenų ratui, neleidžia daryti išvados, kad šios paslaugos buvo suteiktos ne jam vienam.
26 Vadinasi, paslaugos, kaip antai nagrinėjamos pagrindinėje byloje, turi būti laikomos patenkančiomis į Šeštosios direktyvos 9 straipsnio 2 dalies e punkto taikymo sritį.
27 Šios išvados nepaneigia šio sprendimo 16 punkte padaryta išvada, jog pagrindinėje byloje paslaugų gavėjas tiesiogiai neįtraukė jų sąnaudų į savo siūlomų prekių ir paslaugų kainą, dėl ko šios paslaugos patektų į Šeštosios direktyvos 9 straipsnio 1 dalies taikymo sritį.
28 Pirma, kaip matyti iš Šeštosios direktyvos septintoje konstatuojamojoje dalyje esančios dalelytės „ypač“, direktyvos 9 straipsnio 2 dalies taikymo sritis neapsiriboja apmokestinamo asmens kitam apmokestinamajam asmeniui teikiamomis paslaugomis, kurių sąnaudos įtraukiamos į prekių kainą.
29 Antra, Šeštojoje direktyvoje nėra nieko, kas leistų daryti išvadą, kad sprendžiant, ar paslaugos patenka į Šeštosios direktyvos 9 straipsnio 1 arba 2 dalies taikymo sritį, turi reikšmės tai, jog paslaugos gavėjas paslaugų teikimo sąnaudas į savo siūlomų prekių ir paslaugų kainą įtraukia ne tiesiogiai, o atvirkščiai, netiesiogiai.
30 Atsižvelgiant į tai, kas pasakyta, į pateiktą klausimą reikia atsakyti taip: paslaugų, kaip antai nagrinėjamos pagrindinėje byloje, kurias sudaro tyrimo ir taikomosios veiklos darbai aplinkosaugos ir technologijos srityje, kuriuos atlieka valstybėje narėje įsikūrę inžinieriai paslaugų gavėjo, įsikūrusio kitoje valstybėje narėje, užsakymu ir jo naudai, teikimas turi būti kvalifikuojamas kaip „inžinierių paslaugos“ Šeštosios direktyvos 9 straipsnio 2 dalies e punkto prasme.
Dėl bylinėjimosi išlaidų
31 Kadangi šis procesas pagrindinės bylos šalims yra vienas iš etapų prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusio teismo nagrinėjamoje byloje, bylinėjimosi išlaidų klausimą turi spręsti šis teismas. Išlaidos, susijusios su pastabų pateikimu Teisingumo Teismui, išskyrus tas, kurias patyrė minėtos šalys, nėra atlygintinos.
Remdamasis šiais motyvais, Teisingumo Teismas (pirmoji kolegija) nusprendžia:
Paslaugų, kurias sudaro tyrimo ir taikomosios veiklos darbai aplinkosaugos ir technologijos srityje, kuriuos atlieka valstybėje narėje įsikūrę inžinieriai paslaugų gavėjo, įsikūrusio kitoje valstybėje narėje, užsakymu ir jo naudai, teikimas turi būti kvalifikuojamas kaip „inžinierių paslaugos“ 1977 m. gegužės 17 d. Tarybos Šeštosios direktyvos 77/388/EEB dėl valstybių narių įstatymų, susijusių su apyvartos mokesčiais, suderinimo – Bendra pridėtinės vertės mokesčio sistema: vienodas apskaičiavimo pagrindas 9 straipsnio 2 dalies e punkto prasme.
Parašai.