Lieta C‑35/11
Test Claimants in the FII Group Litigation
pret
Commissioners of Inland Revenue
un
The Commissioners for Her Majesty’s Revenue & Customs
(High Court of Justice (England & Wales), Chancery Division lūgums sniegt prejudiciālu nolēmumu)
LESD 49. un 63. pants – Dividenžu izmaksāšana – Uzņēmumu ienākuma nodoklis – Lieta C‑446/04 – Test Claimants in the FII Group Litigation – Sprieduma interpretācija – Nodokļu dubultas uzlikšanas novēršana – Atbrīvošanas no nodokļa metodes un nodokļa atskaitīšanas metodes līdzvērtīgums – Jēdzieni “nodokļa likme” un “atšķirīgi taksācijas līmeņi” – Dividendes no trešajām valstīm
Kopsavilkums – Tiesas (virspalāta) 2012. gada 13. novembra spriedums
1. Brīvība veikt uzņēmējdarbību – Kapitāla brīva aprite – Nodokļu tiesību akti – Uzņēmumu ienākuma nodoklis – Valsts izcelsmes dividenžu atbrīvojums no nodokļa – Ārvalsts izcelsmes dividenžu aplikšana ar nodokli, veicot nodokļa, ko dividenžu izmaksātāja sabiedrība ir faktiski samaksājusi savā rezidences dalībvalstī, ieskaitīšanu – Faktiskais taksācijas līmenis sabiedrību peļņai, kas parasti ir zemāks par nodokļa nomināllikmi – Nepieļaujamība – Pamatojums – Nepieciešamība nodrošināt nodokļu režīma saskaņotību – Neesamība
(LESD 49. un 63. pants)
2. Brīvība veikt uzņēmējdarbību – Kapitāla brīva aprite – Nodokļu tiesību akti – Uzņēmumu ienākuma nodoklis – Dividenžu izmaksātājas sabiedrības avansā samaksātā nodokļa summas ieskaitīšana sabiedrības rezidentes, kas saņem valsts izcelsmes dividendes, avansā maksājamajā nodoklī – Sabiedrības rezidentes, kas saņem ārvalsts izcelsmes dividendes, iespējas atskaitīt nodokli, kas atbilst sadalītajai peļņai, ko samaksājusi dividenžu izmaksātāja sabiedrība savā rezidences valstī, neesamība – Meitasuzņēmuma ārvalstī samaksātais nodoklis – Mātesuzņēmuma rezidenta avansā samaksātais nodoklis – Nepieļaujamība
(LESD 49. un 63. pants)
3. Brīvība veikt uzņēmējdarbību – Kapitāla brīva aprite – Nodokļu tiesību akti – Uzņēmumu ienākuma nodoklis – Sabiedrību rezidenšu, kuras izmaksā saviem akcionāriem dividendes no saņemtām valsts izcelsmes dividendēm, atbrīvošana no uzņēmumu ienākuma nodokļa avansa maksājuma – Fakultatīvs nodokļu režīms sabiedrībām rezidentēm, kuras izmaksā saviem akcionāriem dividendes no saņemtām ārvalsts izcelsmes dividendēm, saskaņā ar kuru tās var atgūt avansā samaksāto uzņēmumu ienākuma nodokli – Pienākums samaksāt minēto avansā maksājamo nodokli un pēc tam prasīt tā atmaksu – Nodokļa atlaides neesamība minēto sabiedrību akcionāriem – Meitasuzņēmuma ārvalstī samaksātais nodoklis – Mātesuzņēmuma rezidenta avansā samaksātais nodoklis – Nepieļaujamība
(LESD 49. un 63. pants)
4. Eiropas Savienības tiesības – Tieša iedarbība – Valsts nodokļi, kas nav saderīgi ar Savienības tiesībām – Atmaksāšanas pienākums
5. Brīvība veikt uzņēmējdarbību – Kapitāla brīva aprite – Piemērošanas joma – Nodokļu tiesību akti – Uzņēmumu ienākuma nodoklis – Dividenžu aplikšana ar nodokli – Nodokļu režīms dividendēm, kuras izmaksājusi trešās valsts sabiedrība rezidente – Nodokļu režīms, kas ir piemērojams ne tikai situācijās, kurās mātesuzņēmums īsteno izšķirošu ietekmi uz sabiedrību, kas izmaksā dividendes – Brīvību veikt uzņēmējdarbību reglamentējošo tiesību normu nepiemērojamība – Kapitāla brīvu apriti reglamentējošo tiesību normu piemērojamība
(LESD 49. un 63. pants)
6. Brīvība veikt uzņēmējdarbību – Nodokļu tiesību akti – Uzņēmumu ienākuma nodoklis – Valsts tiesību akti, saskaņā ar kuriem sabiedrībai rezidentei nav atļauts pārskaitīt meitasuzņēmumiem, kas šajā valstī nav nerezidenti un nodokļu maksātāji, avansā samaksātā nodokļa pārmaksu – Pieļaujamība
(LESD 49. pants)
1. LESD 49. un 63. pants ir jāinterpretē tādējādi, ka tiem pretrunā ir tādas dalībvalsts tiesību normas, kurās ir paredzēta atbrīvojuma [no nodokļa] metodes piemērošana valsts izcelsmes dividendēm un nodokļa atskaitīšanas metodes piemērošana ārvalsts izcelsmes dividendēm, ja tiek konstatēts, pirmkārt, ka nodokļa atlaide, ko saņem dividenžu saņēmēja sabiedrība nodokļa atskaitīšanas metodes piemērošanas ietvaros, ir līdzvērtīga nodokļa summai, kāda ir faktiski samaksāta par peļņu, no kuras tika izmaksātas dividendes, un, otrkārt, ka faktiskais taksācijas līmenis sabiedrību peļņai attiecīgajā dalībvalstī parasti ir zemāks par paredzēto nodokļa nomināllikmi.
Valsts izcelsmes dividenžu izmaksāšanas gadījumā dividenžu saņēmējas sabiedrības ir atbrīvotas no uzņēmumu ienākuma nodokļa par šīm dividendēm neatkarīgi no dividenžu izmaksātājas sabiedrības samaksātā nodokļa summas, proti, arī tad, ja tai piešķirtā nodokļa samazinājuma dēļ šī sabiedrība nav nodokļa parādniece vai maksā mazāku uzņēmumu ienākuma nodokli par piemērojamo nominālo likmi. Turpretim nodokļa atskaitīšanas metodes piemērošana ārvalsts izcelsmes dividendēm radīs papildu nodokļu nastu dividenžu saņēmējai sabiedrībai rezidentei, ja faktiskais taksācijas līmenis, kāds tika piemērots sabiedrības, kas izmaksā dividendes, peļņai, neietekmē nodokļa nomināllikmi, kāda tiek piemērota dividenžu saņēmējas sabiedrības rezidentes peļņai. Pretēji atbrīvojuma [no nodokļa] metodei nodokļa atskaitīšanas metode līdz ar to neļauj nodot sabiedrībai akcionārei peļņu, kas izriet no nodokļa atlaides, kura attiecībā uz uzņēmumu ienākuma nodokli iepriekš piešķirta dividenžu izmaksātājai sabiedrībai. Līdz ar to nepastāv līdzvērtība starp sabiedrības rezidentes izmaksāto dividenžu atbrīvošanu [no nodokļa] un nodokļa atskaitīšanas metodes, saskaņā ar kuru tiek ņemts vērā peļņas izcelsmes valstī faktiskais taksācijas līmenis, piemērošanu sabiedrības nerezidentes izmaksātajām dividendēm, ja sabiedrības rezidentes, kura izmaksā dividendes, peļņai rezidences dalībvalstī tiek piemērots mazāks faktiskais taksācijas līmenis nekā šajā valstī piemērojamā nodokļa nomināllikme.
Šādu tiesisko regulējumu neattaisno nepieciešamība nodrošināt valsts nodokļu sistēmas saskaņotību. Kaut arī nodokļa atskaitīšanas metodes piemērošana ārvalsts izcelsmes dividendēm un atbrīvojuma [no nodokļa] metodes piemērošana valsts izcelsmes dividendēm var tikt pamatota, lai izvairītos no nodokļu dubultas uzlikšanas sadalītajai peļņai, tomēr nav nepieciešams, lai saglabātu attiecīgās nodokļu sistēmas saskaņotību, ka tiek ņemts vērā, pirmkārt, faktiskais taksācijas līmenis, kāds tiek piemērots sadalītajai peļņai, lai aprēķinātu fiskālo priekšrocību nodokļa atskaitīšanas metodes piemērošanas gadījumā, un, otrkārt, vienīgā nodokļa nomināllikme, kāda tiek piemērota sadalītajai peļņai atbrīvojuma [no nodokļa] metodes piemērošanas gadījumā. Tāds valsts tiesiskais regulējums, kurā tostarp tiktu ņemta vērā – arī ārvalsts izcelsmes dividendēm piemērojamās nodokļa atskaitīšanas metodes ietvaros – nodokļa nomināllikme, kāda bija jāmaksā attiecībā uz peļņu, no kuras tika izmaksātas dividendes, būtu piemērots nodokļu dubultas uzlikšanas sadalītajai peļņai novēršanai un nodrošinātu nodokļu sistēmas iekšēju saskaņotību, vienlaikus mazāk ietekmējot uzņēmējdarbības brīvību un kapitāla brīvu apriti.
(sal. ar 46.–48., 60.–62., 65. punktu un rezolutīvās daļas 1) punktu)
2. LESD 49. un 63. pants nepieļauj dalībvalsts tiesību aktus, saskaņā ar kuriem sabiedrībai rezidentei, kas saņem dividendes no citas sabiedrības rezidentes, ir atļauts atskaitīt no summas, kāda pirmajai minētajai sabiedrībai ir jāmaksā kā uzņēmumu ienākuma nodoklis, minētā nodokļa summu, kuru avansā ir samaksājusi otrā sabiedrība, lai gan tās sabiedrības rezidentes gadījumā, kura saņem dividendes no sabiedrības nerezidentes, šāds atskaitījums nav atļauts attiecībā uz citā dalībvalstī samaksāto nodokli par sadalīto peļņu, arī gadījumā, kad:
- ārvalsts uzņēmumu ienākuma nodokli, kas jāmaksā par peļņu, no kuras tiek izmaksātas dividendes, sabiedrība nerezidente nav samaksājusi vai nav samaksājusi pilnībā, pārskaitot minētās dividendes sabiedrībai rezidentei, bet to ir samaksājusi sabiedrība dalībvalsts rezidente, kas ir pirmās minētās sabiedrības tiešs vai netiešs meitasuzņēmums;
- avansā maksājamo uzņēmumu ienākuma nodokli nav samaksājusi sabiedrība rezidente, kas saņem dividendes no sabiedrības nerezidentes, bet to ir samaksājis mātesuzņēmums rezidents nodokļu uzlikšanas grupai sistēmas ietvaros.
(sal. ar 67., 82. punktu un rezolutīvās daļas 2) punktu)
3. EKL 49. pantam un EKL 63. pantam ir pretrunā dalībvalsts tiesību akti, kuros, atbrīvojot no uzņēmumu ienākuma nodokļa avansa maksājuma samaksas sabiedrības rezidentes, kuras izmaksā saviem akcionāriem iepriekš saņemtās valsts izcelsmes dividendes, piešķir sabiedrībām rezidentēm, kuras izmaksā saviem akcionāriem to iepriekš saņemtās ārvalsts izcelsmes dividendes, tiesības izvēlēties sistēmu, kas tām ļauj atgūt avansā samaksāto uzņēmumu ienākuma nodokļa summu, bet kas, pirmkārt, šīm sabiedrībām uzliek pienākumu samaksāt minēto nodokli avansa veidā un lūgt tā vēlāku atmaksu un, otrkārt, neparedz nodokļa atlaidi šo sabiedrību akcionāriem, lai gan minētie akcionāri to saņemtu gadījumā, kad valsts izcelsmes dividendes izmaksā sabiedrība rezidente. Šie Līguma noteikumi nepieļauj šādu tiesisko regulējumu tostarp gadījumā, kad:
- ārvalsts uzņēmumu ienākuma nodokli, kas jāmaksā par peļņu, no kuras tiek izmaksātas dividendes, sabiedrība nerezidente nav samaksājusi vai nav samaksājusi pilnībā, pārskaitot minētās dividendes sabiedrībai rezidentei, bet to ir samaksājusi sabiedrība dalībvalsts rezidente, kas ir pirmās minētās sabiedrības tiešs vai netiešs meitasuzņēmums,
- avansā maksājamu uzņēmuma ienākuma nodokli nav samaksājusi sabiedrība rezidente, kas saņem dividendes no sabiedrības nerezidentes, bet to ir samaksājis mātesuzņēmums rezidents nodokļu uzlikšanas grupai sistēmas ietvaros.
(sal. ar 67., 82. punktu un rezolutīvās daļas 2) punktu)
4. Savienības tiesības ir jāinterpretē tādējādi, ka dalībvalsts rezidents mātesuzņēmums, kuram nodokļu uzlikšanas grupai sistēmas ietvaros bija pienākums, pretrunā Savienības tiesību normām, samaksāt avansā uzņēmumu ienākuma nodokli par daļu no peļņas, kas gūta no ārvalsts izcelsmes dividendēm, var celt prasību par šī nelikumīgi iekasētā nodokļa atmaksu, ciktāl tas pārsniedz papildu maksājamā sabiedrību ienākuma nodokļa [summu], kuru attiecīgajai dalībvalstij bija tiesības iekasēt, lai kompensētu zemo nodokļa nomināllikmi par peļņu, no kuras tika izmaksātas ārvalsts dividendes, salīdzinājumā ar nodokļa nomināllikmi, kas piemērojama mātesuzņēmuma rezidenta peļņai.
Tiesības uz nodokļu, kurus kāda dalībvalsts iekasējusi, pārkāpjot Savienības tiesību normas, atmaksāšanu izriet no attiecīgajām personām Savienības tiesību normās, kurās šādi nodokļi ir aizliegti, piešķirtajām tiesībām un tās papildina. Tādējādi dalībvalsts pienākums principā ir atmaksāt nodokļus, kas iekasēti, pārkāpjot Savienības tiesības.
(sal. ar 84., 87. punktu un rezolutīvās daļas 3) punktu)
5. Savienības tiesības ir jāinterpretē tādējādi, ka dalībvalsts rezidente sabiedrība, kurai pieder kapitāldaļas trešās valsts sabiedrībā rezidentē, kas tai piešķir noteiktu ietekmi uz šīs pēdējās minētās sabiedrības lēmumiem un ļauj noteikt tās darbības, var atsaukties uz LESD 63. pantu, lai apšaubītu, vai šai normai ir atbilstīgi minētās dalībvalsts tiesību akti par nodokļu režīmu ārvalsts izcelsmes dividendēm, kurš tiek piemērots ne tikai situācijās, kurās mātesuzņēmums īsteno izšķirošu ietekmi uz sabiedrību, kas izmaksā dividendes.
Turpretim, tā kā Līguma nodaļā par brīvību veikt uzņēmējdarbību nav nevienas normas, ar kuru tās noteikumu piemērošanas joma tiktu paplašināta uz situācijām, kad dalībvalsts sabiedrība veic uzņēmējdarbību trešajā valstī vai trešās valsts sabiedrība veic uzņēmējdarbību dalībvalstī, tad uz tiesību aktiem par trešās valsts izcelsmes dividendēm piemērojamo nodokļu režīmu nevar attiecināt LESD 49. pantu.
Tāpat gadījumos, kad no šādu valsts tiesību aktu priekšmeta izriet, ka tos ir iecerēts piemērot tikai tādām kapitāla daļām, kas ļauj īstenot noteiktu ietekmi uz sabiedrības lēmumiem un noteikt tās darbības, nevar atsaukties ne uz LESD 49., ne arī 63. pantu. Turpretim valsts tiesiskais regulējums par trešo valstu izcelsmes dividendēm piemērojamo nodokļu režīmu, kas ir piemērojams ne tikai tādos gadījumos, kad mātesuzņēmums īsteno izšķirošu ietekmi uz dividendes izmaksājošo sabiedrību, ir jānovērtē, ņemot vērā LESD 63. pantu.
(sal. ar 97.–99., 104. punktu un rezolutīvās daļas 4) punktu)
6. LESD 49. pantam ir pretrunā tādi dalībvalsts tiesību akti, kuros ir atļauts sabiedrībai rezidentei pārskaitīt saviem meitasuzņēmumiem rezidentiem avansā samaksāto uzņēmumu ienākuma nodokļa summu, kuru nevar ieskaitīt pirmās sabiedrības maksājamā uzņēmumu ienākuma nodokļa summā par šo finanšu gadu vai iepriekšējiem vai nākamajiem finanšu gadiem, lai šie meitasuzņēmumi varētu to ieskaitīt savā maksājamajā uzņēmumu ienākuma nodokļa summā, bet nav atļauts sabiedrībai rezidentei pārskaitīt šādu summu saviem meitasuzņēmumiem nerezidentiem gadījumā, kad to šajā dalībvalstī gūtajai peļņai tiek uzlikts nodoklis.
Tiesības nodot avansā pārmaksāto nodokļa summu meitasuzņēmumiem nodrošina, ka grupas sabiedrības, kas maksā nodokļus tajā pašā dalībvalstī, nemaksā – tikai tāpēc, ka nodoklis jāmaksā avansā, – nodokļus par tādu summu, kas pārsniedz vispārējo nodokļu nastu šajā dalībvalstī. Minēto tiesību attiecināšana uz sabiedrībām nerezidentēm, kuras nemaksā nodokļus šajā dalībvalstī, liegtu minētajai dalībvalstij tiesības likumīgi iekasēt papildu nodokli no ārvalsts izcelsmes dividendēm, kas izmaksātas no peļņas, kurai tiek piemērota zemāka nodokļa nomināllikme par šajā dalībvalstī piemērojamo, un tādējādi apdraudētu sabalansētu nodokļu ieturēšanas kompetenču sadalījumu starp dalībvalstīm.
(sal. ar 106., 110., 111. punktu un rezolutīvās daļas 5) punktu)