PRESUDA SUDA (drugo vijeće)
3. srpnja 2014.(*)
„Zahtjev za prethodnu odluku – Oporezivanje – Direktiva 69/335/EEZ– Neizravni porezi na prikupljanje kapitala – Članak 10. točka (c) – Preoblikovanje društva kapitala u drugačiju vrstu društva kapitala koje ne dovodi do povećanja kapitala – Pristojbe za izradu javnobilježničkog akta kojim se utvrđuje to preoblikovanje“
U predmetu C‑524/13,
povodom zahtjeva za prethodnu odluku na temelju članka 267. UFEU‑a, koji je uputio Amtsgericht Karlsruhe (Njemačka), odlukom od 27. rujna 2013., koju je Sud zaprimio 3. listopada 2013., u postupku
Eycke Braun
protiv
savezne zemlje Baden‑Württemberg,
SUD (drugo vijeće),
u sastavu: R. Silva de Lapuerta, predsjednica vijeća, K. Lenaerts (izvjestitelj), potpredsjednik Suda, J. L. da Cruz Vilaça, J.-C. Bonichot i A. Arabadjiev, suci,
nezavisni odvjetnik: N. Jääskinen,
tajnik: A. Calot Escobar,
uzimajući u obzir pisani postupak,
uzimajući u obzir očitovanja koja su podnijeli:
– za E. Brauna, sam u svoje ime,
– za saveznu zemlju Baden‑Württemberg, K. Ehmann, u svojstvu agenta,
– za Europsku komisiju, A. Cordewener i W. Roels, u svojstvu agenata,
odlučivši, nakon što je saslušao nezavisnog odvjetnika, da u predmetu odluči bez njegova mišljenja,
donosi sljedeću
Presudu
1 Zahtjev za prethodnu odluku odnosi se na tumačenje članka 10. točke (c) Direktive 69/335/EEZ Vijeća od 17. srpnja 1969. o neizravnim porezima na prikupljanje kapitala (SL, L 249, str. 25.).
2 Zahtjev je upućen u okviru spora između E. Brauna, u svojstvu javnog bilježnika koji ima status državnog službenika, i savezne zemlje Baden‑Württemberg, povodom činjenice da je potonjoj plaćen dio pristojbi koje je E. Braun sam naplatio prilikom sastavljanja javnobilježničkih akata u okviru različitih transakcija u vezi s preoblikovanjem društava kapitala.
Pravni okvir
Pravo Unije
3 Na temelju sedme uvodne izjave Direktive 69/335, „potrebno je provesti usklađivanje poreza [na kapital], s obzirom na njegovu strukturu i njegove stope“. U osmoj uvodnoj izjavi te direktive dodaje se da „zadržavanje drugih neizravnih poreza koji imaju iste osobine kao i porez na kapital ili porez na vrijednosne papire može dovesti u pitanje ciljeve mjera predviđenih ovom direktivom i stoga ih treba ukinuti“.
4 Članak 4. te direktive glasi:
„1. Sljedeće transakcije podliježu porezu na kapital:
a) osnivanje društva kapitala;
[...]
c) povećanje kapitala društva, ulaganjem sredstava bilo koje vrste;
[...]
e) preseljenje iz treće države u državu članicu mjesta stvarne uprave društva, udruge ili pravne osobe čije je sjedište u trećoj državi i koja se, u svrhe oporezivanja porezom na kapital, smatra društvom kapitala u toj državi članici;
f) preseljenje iz treće države u državu članicu sjedišta društva, udruge ili pravne osobe čije je mjesto stvarne uprave u trećoj državi i koja se, u svrhe oporezivanja porezom na kapital, smatra društvom kapitala u toj državi članici;
[...]
3. Ne predstavlja osnivanje u smislu stavka 1. točke (a) bilo koja izmjena instrumenata o osnivanju ili propisa društva kapitala, a posebno sljedećih:
a) preoblikovanje društva kapitala u drugačiju vrstu društva kapitala;
[...]“
5 Članak 10. iste direktive predviđa:
„Osim poreza na kapital, države članice ne oporezuju ni u kakvom obliku, u odnosu na društva, udruge ili pravne osobe koje ostvaruju profit:
a) transakcije iz članka 4.;
b) ulaganja, zajmove ili pružanje usluga obavljeno u okviru transakcija iz članka 4.;
c) registraciju ili bilo koju drugu formalnost koja je potrebna prije započinjanja poslovanja, a koja se zahtijeva od društva, udruge ili pravne osobe koja ostvaruje profit zbog njezina pravnog oblika.“
6 Članak 12. stavak 1. točka (e) Direktive propisuje da, „[o]dstupajući od članaka 10. i 11., države članice mogu naplaćivati pristojbe u obliku naknada“.
7 Na temelju članka 16. Direktive 2008/7/EZ Vijeća od 12. veljače 2008. o neizravnim porezima na prikupljanje kapitala (SL L 46, str. 11.) (SL, posebno izdanje na hrvatskom jeziku, poglavlje 9., svezak 2., str. 159.), Direktiva 69/335 stavljena je izvan snage s učinkom od 1. siječnja 2009. Međutim, s obzirom na to da su transakcije ovjere za koje su plaćene javnobilježničke pristojbe u glavnom postupku nastale prije stupanja na snagu Direktive 2008/7, u odnosu na njih ostaje mjerodavna Direktiva 69/335.
Njemačko pravo
8 Sukladno članku 114. stavku 1. Saveznog zakona o javnom bilježništvu (Bundesnotarordnung), savezna zemlja Baden‑Württemberg priznaje djelatnost javnih bilježnika koji imaju status državnog službenika, koji su plaćeni, s jedne strane, plaćom određenom na temelju Zakona savezne zemlje o naknadi državnim službenicima (Landesbesoldungsgesetz) i, s druge strane, dijelom pristojbi koje naplaćuju.
9 Članak 11. stavak 2. Zakona Baden‑Württemberga o oporezivanju sudskih pristojbi (Baden‑Württembergisches Landesjustizkostengesetz), kako je izmijenjen 28. srpnja 2005. (Gesetzblatt für Baden‑Württemberg 2005, br. 12 od 5. kolovoza 2005., str. 580., u daljnjem tekstu: „LJKG BW“), glasi:
„[D]ržavnoj riznici, na temelju članaka 12. i 13., platit će se udio pristojbi za
a) [...]
b) ovjeru preoblikovanja koje ne dovodi do povećanja kapitala društva preuzimatelja ili preoblikovanog društva,
c) [...]“
10 LJKG BW izmijenjen je Zakonom o izmjeni Saveznog zakona o oporezivanju sudskih pristojbi i drugih zakona (Gesetz zur Änderung des Landesjustizkostengesetzes und anderer Gesetze) od 13. prosinca 2011. (Gesetzblatt für Baden‑Württemberg 2011, br. 21 od 16. prosinca 2011., str. 545.) i sada propisuje da se, u slučajevima iz članka 11. LJKG BW‑a, savezna zemlja u potpunosti odriče, s retroaktivnim učinkom od 1. lipnja 2002., udjela u ondje navedenim pristojbama. Međutim, članak 10. stavak 2. drugi podstavak spomenutog zakona od 13. prosinca 2011. predviđa sljedeću prijelaznu odredbu:
„[U] odnosu na pristojbe nastale do 31. prosinca 2008. za
[...]
2. ovjeru preoblikovanja koje ne dovodi do povećanja kapitala društva preuzimatelja ili preoblikovanog društva,
[...]
pravni propisi koji su se dosad primjenjivali na te ovjere nastavljaju se primjenjivati.“
Glavni postupak i prethodno pitanje
11 Između godina 2002. i 2005. E. Braun, u svojstvu javnog bilježnika koji ima status državnog službenika, obavio je različite ovjere u vezi s preoblikovanjem društava kapitala u drugačiju vrstu društava kapitala. Ovjerena preoblikovanja nisu dovela do povećanja kapitala društva preuzimatelja ili preoblikovanog društva.
12 Rješenjem predsjednika Landgerichta Freiburg od 11. prosinca 2008., donesenim na temelju članka 11. stavka 2. točke b) LJKG BW‑a, udio koji E. Braun treba platiti državnoj riznici za te ovjere određen je u iznosu od 8124,62 eura.
13 Dopisom od 23. prosinca 2008. E. Braun osporio je to rješenje.
14 Rješenjem o izmjeni od 19. kolovoza 2013. Landgericht Freiburg neznatno je izmijenio iznos određen u rješenju od 11. prosinca 2008. Međutim, u odnosu na transakcije ovjere u glavnom postupku iznos je ostao nepromijenjen na temelju prijelazne odredbe iz članka 10. stavka 2. drugog podstavka Zakona o izmjeni Saveznog zakona o oporezivanju sudskih pristojbi i drugih zakona od 13. prosinca 2011.
15 Postupak je potom pokrenut pred Amtsgerichtom Karlsruhe.
16 Sud koji je uputio zahtjev smatra da preoblikovanje društva kapitala u drugačiju vrstu društva kapitala, sukladno članku 4. stavku 3. točki (a) Direktive 69/335, ne predstavlja osnivanje društva kapitala u smislu članka 4. stavka 1. točke (a) te direktive i stoga ne podliježe porezu na kapital. Nakon što je podsjetio da se članak 10. točka (c) te direktive ne odnosi izričito na transakcije navedene u njezinu članku 4., za razliku od članka 10. točaka (a) i (b) te direktive, sud koji je uputio zahtjev procjenjuje da ne treba isključiti da plaćanje dijela pristojbi državnoj riznici, kako je određeno rješenjima od 11. prosinca 2008. i 19. kolovoza 2013., predstavlja zabranjeno oporezivanje u smislu članka 10. točke (c) Direktive 69/335.
17 Sud koji je uputio zahtjev nadalje procjenjuje da se iz presude Agas (C‑152/97, EU:C:1998:511) ne može zaključiti da se polje primjene tog članka 10. točke (c) mora ograničiti na formalnosti u vezi s transakcijama navedenima u članku 4. Direktive 69/335.
18 U tim je okolnostima Amtsgericht Karlsruhe odlučio prekinuti postupak i uputiti Sudu sljedeće prethodno pitanje:
„Treba li Direktivu 69/335 tumačiti na način da su pristojbe koje [naplati] javni bilježnik koji ima status državnog službenika za ovjeru pravnog akta čiji je predmet preoblikovanje društva kapitala u drugačiju vrstu društva kapitala porezi u smislu te direktive, čak i ako preoblikovanje ne dovodi do povećanja kapitala društva preuzimatelja ili preoblikovanog društva?“
O prethodnom pitanju
19 Sud koji je uputio zahtjev u biti pita treba li članak 10. točku (c) Direktive 69/335 tumačiti na način da se protivi nacionalnom propisu, poput onoga u glavnom postupku, koji predviđa da se državnoj riznici plaća udio pristojbi koje naplati javni bilježnik koji ima status državnog službenika za ovjeru pravnog akta čiji je predmet preoblikovanje društva kapitala u drugačiju vrstu društva kapitala, a koje ne dovodi do povećanja kapitala društva preuzimatelja ili preoblikovanog društva.
Dopuštenost
20 Iako, kako ističe savezna zemlja Baden‑Württemberg, zavisna rečenica prethodnog pitanja ne sadrži predikat, ta tvrdnja ne dovodi do nedopuštenosti spomenutog pitanja, s obzirom na to da se o sadržaju tog pitanja sa sigurnošću može zaključiti iz odluke kojom se upućuje prethodno pitanje.
21 Savezna zemlja Baden‑Württemberg nadalje smatra da pitanje treba proglasiti nedopuštenim jer zahtijevano tumačenje prava Unije nije relevantno u okviru glavnog spora između javnog bilježnika koji ima status državnog službenika i tijela javne vlasti. Navodna protivnost predmetnog nacionalnog propisa pravu Unije bila bi relevantna samo u okviru spora između dužnika javnog bilježnika koji ima status državnog službenika, odnosno preoblikovanog društva, i javnog bilježnika koji ima status državnog službenika.
22 Iz stalne sudske prakse Suda nesumnjivo proizlazi da Sud može odbiti odlučivati o zahtjevu za prethodnu odluku koji uputi nacionalni sud kada na očit način proizlazi da traženo tumačenje prava Unije nema nikakve veze sa stvarnošću ili predmetom glavnog postupka (vidjeti u tom smislu presude Rosenbladt, C‑45/09, EU:C:2010:601, t. 33. i navedenu sudsku praksu i MA i dr., C‑648/11, EU:C:2013:367, t. 37.).
23 Međutim, taj uvjet u predmetnom slučaju nije ispunjen. Čak i ako E. Braun, u svojstvu javnog bilježnika koji ima status državnog službenika, nije sam dužnik predmetnih pristojbi u glavnom postupku, on ne može biti prisiljen platiti udio tih pristojbi državnoj riznici ako je obveza povezana s plaćanjem tog udjela protivna pravu Unije. Zahtjev za prethodnu odluku kojom bi se omogućilo sudu koji je uputio zahtjev da ocijeni zakonitost predmetnog nacionalnog sustava koji predviđa naplatu takvog udjela od savezne zemlje Baden‑Württemberg stoga predstavlja izravnu vezu s predmetom glavnog postupka.
24 Prethodno pitanje stoga je dopušteno.
Meritum
25 Najprije valja podsjetiti da članak 10. Direktive 69/335, zajedno s osmom uvodnom izjavom te direktive, zabranjuje poreze koji imaju iste osobine kao i porez na kapital (vidjeti osobito presude Ponente Carni i Cispadana Costruzioni, C‑71/91 i C‑178/91, EU:C:1993:140, t. 29.; Denkavit Internationaal i dr., C‑2/94, EU:C:1996:229, t. 23. i Albert Reiss Beteiligungsgesellschaft, C‑466/03, EU:C:2007:385, t. 48.).
26 Članak 10. točka (c) Direktive 69/335 odnosi se, među ostalim, na poreze koje, bez obzira na njihov oblik, treba platiti za registraciju ili bilo koju drugu formalnost koja je potrebna prije započinjanja poslovanja, a koja se zahtijeva od društva zbog njegova pravnog oblika (presuda Albert Reiss Beteiligungsgesellschaft, EU:C:2007:385, t. 49.).
27 U tom smislu Sud je već precizirao, u predmetima koji se odnose na propise koji se primjenjuju u saveznoj zemlji Baden‑Württemberg, da nagrade javnih bilježnika, koje javni bilježnici koji imaju status državnog službenika naplate za transakciju obuhvaćenu Direktivom 69/335, predstavljaju porez u smislu te direktive, ako su te nagrade, barem u dijelu, plaćene tijelu javne vlasti koje zapošljava javne bilježnike koji imaju status državnog službenika i ako su korištene za financiranje zadaća tog tijela javne vlasti (vidjeti u tom smislu rješenje Gründerzentrum, C‑264/00, EU:C:2002:201, t. 27. i 28.; presude Längst, C‑165/03, EU:C:2005:412, t. 37 i 41. i Albert Reiss Beteiligungsgesellschaft, EU:C:2007:385, t. 40.).
28 U odnosu na pitanje jesu li javnobilježničke pristojbe poput onih u glavnom postupku naplaćene „za registraciju ili bilo koju drugu formalnost koja je potrebna prije započinjanja poslovanja, a koja se zahtijeva od društva [...] zbog njegova pravnog oblika“, u smislu članka 10. točke (c) Direktive 69/335, iz stalne sudske prakse Suda proizlazi da tu odredbu treba tumačiti široko, kao da se odnosi ne samo na formalne radnje koje su potrebne prije započinjanja poslovanja društva kapitala nego i na formalnosti nužne za obavljanje i nastavak poslovanja takvog društva (vidjeti presudu Albert Reiss Beteiligungsgesellschaft, EU:C:2007:385, t. 51. i navedenu sudsku praksu).
29 U tom smislu Sud je u više navrata utvrdio da, kada je transakcija koju obavi društvo kapitala, poput povećanja kapitala društva, izmjene njegovih statuta ili stjecanja nekretnina uslijed spajanja, u nacionalnom pravu obavezno predmet pravne formalnosti, ta je formalnost nužna za obavljanje i nastavak poslovanja takvog društva (presuda Albert Reiss Beteiligungsgesellschaft, EU:C:2007:385, t. 52.; vidjeti također, u tom smislu, presude Komisija/Grčka, C‑426/98, EU:C:2002:180, t. 12. i 30. i Badischer Winzerkeller, C‑264/04, EU:C:2006:402, t. 26. do 29.).
30 U glavnom postupku javnobilježničke pristojbe naplaćene su za ovjeru različitih transakcija preoblikovanja društava kapitala u drugačiju vrstu društava kapitala. Budući da takvo preoblikovanje, sukladno propisima savezne zemlje Baden‑Württemberg, obavezno treba biti predmetom javnobilježničkog akta, tu obavezu treba smatrati formalnošću koja je nužna za obavljanje i nastavak poslovanja preoblikovanog društva kapitala (vidjeti analognu presudu Albert Reiss Beteiligungsgesellschaft, EU:C:2007:385, t. 54.). Stoga takva javnobilježnička ovjera predstavlja formalnost koja se zahtijeva od društva kapitala zbog njegova pravnog oblika, u smislu članka 10. točke (c) Direktive 69/335.
31 Savezna zemlja Baden‑Württemberg, međutim, ističe da preoblikovanja društava zbog kojih se vodi glavni postupak nikako nisu dovela do povećanja kapitala društava preuzimatelja ili preoblikovanih društava. Ta savezna zemlja tvrdi da samo porez naplaćen za transakciju koja dovodi do povećanja kapitala predmetnog društva može biti obuhvaćen člankom 10. točkom (c) Direktive 69/335.
32 Takva argumentacija ne može se prihvatiti.
33 Naime, iz članka 4. stavka 3. točke (a) Direktive 69/335 jasno proizlazi da države članice ne mogu porezom na kapital oporezivati „preoblikovanje društva kapitala u drugačiju vrstu društva kapitala“. Ta se odredba nužno odnosi na preoblikovanja društava bez povećanja kapitala. Preoblikovanje popraćeno povećanjem kapitala zapravo je obuhvaćeno člankom 4. stavkom 1. točkom (c) spomenute direktive. Dakle, cilj članka 4. stavka 3. točke (a) Direktive 69/335 bio bi doveden u pitanje kada bi se preoblikovanje društva kapitala u drugačiju vrstu društva kapitala moglo oporezivati porezima s istim učinkom kao i porez na kapital.
34 Osim toga, iz sudske prakse navedene u točki 29. ove presude proizlazi da polje primjene članka 10. točke (c) Direktive 69/335 nije ograničeno na transakcije koje dovode do povećanja kapitala predmetnog društva.
35 Stoga je članak 10. točka (c) Direktive 69/335 protivan nacionalnom propisu poput onoga u glavnom postupku, koji predviđa da se državnoj riznici plaća udio pristojbi koje naplati javni bilježnik koji ima status državnog službenika za ovjeru pravnog akta čiji je predmet preoblikovanje društva kapitala u drugačiju vrstu društva kapitala, a koje ne dovodi do povećanja kapitala društva preuzimatelja ili preoblikovanog društva.
36 Nasuprot tome, članak 10. točka (c) Direktive 69/335 ne zabranjuje da javni bilježnik koji ima status državnog službenika za takve ovjere naplati pristojbe koje mu konačno pripadaju ako je riječ o pristojbama u obliku naknada u smislu članka 12. stavka 1. točke (e) Direktive 69/335.
37 Sukladno navedenom, na prethodno pitanje valja odgovoriti da članak 10. točku (c) Direktive 69/335 treba tumačiti na način da se protivi nacionalnom propisu, poput onoga u glavnom postupku, koji predviđa da se državnoj riznici plaća udio pristojbi koje naplati javni bilježnik koji ima status državnog službenika za ovjeru pravnog akta čiji je predmet preoblikovanje društva kapitala u drugačiju vrstu društva kapitala, a koje ne dovodi do povećanja kapitala društva preuzimatelja ili preoblikovanog društva.
Troškovi
38 Budući da ovaj postupak ima značaj prethodnog pitanja za stranke glavnog postupka pred sudom koji je uputio zahtjev, na tom je sudu da odluči o troškovima postupka. Troškovi podnošenja očitovanja Sudu, koji nisu troškovi spomenutih stranaka, ne nadoknađuju se.
Slijedom navedenoga, Sud (drugo vijeće) odlučuje:
Članak 10. točku (c) Direktive 69/335/EEZ Vijeća od 17. srpnja 1969. o neizravnim porezima na prikupljanje kapitala treba tumačiti na način da se protivi nacionalnom propisu, poput onoga u glavnom postupku, koji predviđa da se državnoj riznici plaća udio pristojbi koje naplati javni bilježnik koji ima status državnog službenika za ovjeru pravnog akta čiji je predmet preoblikovanje društva kapitala u drugačiju vrstu društva kapitala koje ne dovodi do povećanja kapitala društva preuzimatelja ili preoblikovanog društva.
Potpisi