SCHLUSSANTRÄGE DES GENERALANWALTS
MACIEJ SZPUNAR
vom 7. März 2018(1)
Rechtssache C‑90/17
Turbogás Produtora Energética SA
gegen
Autoridade Tributária e Aduaneira
(Vorabentscheidungsersuchen des Tribunal Arbitral Tributário [Centro de Arbitragem Administrativa – CAAD] [Schiedsgericht für Steuerangelegenheiten, Zentralstelle für das Verwaltungsschiedsverfahren, Portugal])
„Vorlage zur Vorabentscheidung – Besteuerung von Energieerzeugnissen und elektrischem Strom – Richtlinie 2003/96/EG – Art. 14 Abs. 1 Buchst. a – Befreiung von bei der Stromerzeugung verwendeten Energieerzeugnissen bzw. verwendetem elektrischem Strom – Art. 21 Abs. 5 Unterabs. 3 – Einheit, die elektrischen Strom zur eigenen Verwendung erzeugt – Steuerbefreiung kleiner Stromerzeuger“
Einleitung
1. In der vorliegenden Sache ersucht das portugiesische Gericht um eine Vorabentscheidung zur Auslegung einer Vorschrift der Richtlinie 2003/96/EG des Rates vom 27. Oktober 2003 zur Restrukturierung der gemeinschaftlichen Rahmenvorschriften zur Besteuerung von Energieerzeugnissen und elektrischem Strom(2). Die Antwort auf diese Frage bereitet keine grundsätzlichen Schwierigkeiten. Das Problem besteht jedoch darin, dass für die Erteilung einer für eine Entscheidung im Ausgangsverfahren sachdienlichen Antwort auch die Auslegung anderer Vorschriften dieser Richtlinie als derjenigen notwendig ist, die das vorlegende Gericht in seinem Ersuchen berücksichtigt hat. Der Gerichtshof muss daher meines Erachtens seine Prüfung auch auf diese anderen Vorschriften erstrecken.
Der Rechtsrahmen
Das Unionsrecht
2. Art. 1 der Richtlinie 2003/96 bestimmt:
„Die Mitgliedstaaten erheben nach Maßgabe dieser Richtlinie Steuern auf Energieerzeugnisse und elektrischen Strom.“
3. In Art. 14 Abs. 1 Buchst. a der Richtlinie heißt es:
„Über die allgemeinen Vorschriften für die steuerbefreite Verwendung steuerpflichtiger Erzeugnisse gemäß der Richtlinie 92/12/EWG(3) hinaus und unbeschadet anderer Gemeinschaftsvorschriften befreien die Mitgliedstaaten unter den Voraussetzungen, die sie zur Sicherstellung der korrekten und einfachen Anwendung solcher Befreiungen und zur Verhinderung von Steuerhinterziehung und ‑vermeidung oder Missbrauch festlegen, die nachstehenden Erzeugnisse von der Steuer:
a) bei der Stromerzeugung verwendete Energieerzeugnisse bzw. verwendeter elektrischer Strom sowie elektrischer Strom, der zur Aufrechterhaltung der Fähigkeit, elektrischen Strom zu erzeugen, verwendet wird. Es steht den Mitgliedstaaten allerdings frei, diese Erzeugnisse aus umweltpolitischen Gründen zu besteuern, ohne die in der Richtlinie vorgesehenen Mindeststeuerbeträge einhalten zu müssen. …“
4. Schließlich sieht Art. 21 Abs. 5 Unterabs. 1 und 3 der Richtlinie 2003/96 vor:
„In Anwendung der Artikel 5 und 6 der Richtlinie 92/12/EWG werden für elektrischen Strom und Erdgas Steuern erhoben; diese entstehen zum Zeitpunkt der Lieferung durch den Verteiler oder Weiterverteiler. …
…
Eine Einheit, die elektrischen Strom zur eigenen Verwendung erzeugt, gilt als Verteiler. Unbeschadet des Artikels 14 Absatz 1 Buchstabe a können die Mitgliedstaaten kleine Stromerzeuger von der Steuer befreien, sofern sie die zur Erzeugung dieses Stroms verwendeten Energieerzeugnisse besteuern.“
Portugiesisches Recht
5. Gemäß Art. 4 Abs. 1 Buchst. b des Código dos Impostos Especiais de Consumo (Verbrauchsteuergesetz, im Foldenden: CIEC) sind in Bezug auf Verbrauchsteuern auf elektrischen Strom unter anderem Eigenerzeuger („autoprodutores“) steuerpflichtig. Gemäß Art. 9 Abs. 1 CIEC stellt die Erzeugung von elektrischem Strom zum Eigenverbrauch eine Überführung von elektrischem Strom in den steuerrechtlich freien Verkehr dar. Gemäß Art. 89 Abs. 2 Buchst. a CIEC ist elektrischer Strom, der verwendet wird, um elektrischen Strom zu erzeugen und die Fähigkeit, elektrischen Strom zu erzeugen, aufrecht zu erhalten, von der Steuer befreit. Schließlich verlangt Art. 96A Abs. 1 CIEC die Registrierung von Stromlieferanten zum Zweck der Erhebung der Verbrauchsteuer.
Sachverhalt, Verfahren und Vorlagefragen
6. Die Turbogás – Produtora Energética SA (im Folgenden: Turbogás) ist eine Gesellschaft portugiesischen Rechts und erzeugt elektrischen Strom durch Verbrennung von Erdgas. Die Produktionsanlage der Turbogás verfügt über eine installierte Kapazität von 990 MW, so dass sie etwa 9 % der gesamten Stromerzeugung in Portugal abdecken kann.
7. Die Turbogás verwendet einen Teil des selbst erzeugten elektrischen Stroms eben für jene Stromerzeugung. Wie sich aus dem Vorabentscheidungsersuchen ergibt, war die Gesellschaft in Bezug auf den selbst verbrauchten elektrischen Strom nicht von der Verbrauchsteuer befreit. Die Gesellschaft gab jedoch diesen elektrischen Strom nicht im Rahmen der Steuererklärung an und führte hierfür auch keine Steuer ab.
8. Im Rahmen der Steuerprüfung wurden die Mengen des von der Turbogás selbst verbrauchten elektrischen Stroms für die Jahre 2012 und 2013 geschätzt und mit Bescheid vom 4. August 2014 eine Steuernachzahlung in Höhe von 71 197,17 Euro nebst Zinsen in Höhe von 4 986,52 Euro gegen die Gesellschaft festgesetzt. Der Einspruch gegen diesen Bescheid wurde am 7. Januar 2016 zurückgewiesen. Am 20. April 2016 beantragte die Turbogás die Bildung eines Schiedsgerichts zur Feststellung der Rechtswidrigkeit der Steuerfestsetzung vom 4. August 2014. Das Schiedsgericht wurde am 1. Juli 2016 gebildet.
9. Mit ihrem Antrag trägt die Turbogás insbesondere vor, sie dürfe nicht als Eigenerzeugerin elektrischen Stroms („autoprodutor“) im Sinne von Art. 4 Abs. 1 Buchst. b CIEC angesehen werden. Zur Begründung stützt sie sich auf die portugiesische Fassung von Art. 21 Abs. 5 Unterabs. 3 der Richtlinie 2003/96, in dessen Satz 2 die Formulierung „estes pequenos produtores“ („[diese] kleinen Stromerzeuger“) verwendet wird. Nach Ansicht der Turbogás bedeutet die Verwendung dieser Formulierung, dass die gesamte Vorschrift des Art. 21 Abs. 5 Unterabs. 3 der Richtlinie 2003/96 ausschließlich kleine Stromerzeuger betreffe, weshalb nur solche Stromerzeuger als Verteiler anzusehen seien und der Besteuerung unterlägen. Da aber die Turbogás unstreitig kein kleiner Stromerzeuger sei, könne sie nicht als Verteiler von elektrischem Strom, den sie zu eigenen Zwecken verbrauche, angesehen werden und dürfe daher nicht der Besteuerung unterliegen.
10. Unter diesen Umständen hat das Tribunal Arbitral Tributário (Centro de Arbitragem Administrativa – CAAD) (Schiedsgericht für Steuerangelegenheiten, Zentralstelle für das Verwaltungsschiedsverfahren) das Verfahren ausgesetzt und dem Gerichtshof die folgenden Fragen zur Vorabentscheidung vorgelegt:
1. Müssen nach dem Wortlaut und für die Zwecke von Art. 21 Abs. 5 der Richtlinie 2003/96 Einheiten, die elektrischen Strom zur eigenen Verwendung erzeugen, kleine Stromerzeuger sein, um als Verteiler angesehen werden zu können und nach Art. 21 Abs. 5 Unterabs. 1 der Richtlinie der Steuer zu unterliegen, so dass alle übrigen Einheiten, die elektrischen Strom zur eigenen Verwendung erzeugen (und keine kleinen Stromerzeuger sind), von der Verteilereigenschaft ausgeschlossen sind, oder sind als Verteiler und nach Art. 21 Abs. 5 Unterabs. 1 der Richtlinie steuerpflichtig sämtliche Einheiten anzusehen, die (unabhängig von ihrer Größe und davon, ob sie die Stromerzeugung als hauptsächliche Geschäftstätigkeit oder Nebengeschäftstätigkeit betreiben) elektrischen Strom zur eigenen Verwendung erzeugen und nicht als kleine Stromerzeuger nach dem zweiten Teil von Art. 21 Abs. 5 Unterabs. 3 von der Steuer befreit sind?
2. Kann insbesondere eine Einheit wie die im vorliegenden Fall in Rede stehende, die eine große Stromerzeugerin ist und ca. 9 % der nationalen Stromproduktion zum Verkauf derselben an das nationale Netz generiert, als „Einheit, die elektrischen Strom zur eigenen Verwendung erzeugt“, im Sinne von Art. 21 Abs. 5 der Richtlinie 2003/96 angesehen werden, wenn nur ein kleiner Teil des von ihr erzeugten elektrischen Stroms als Bestandteil ihres Produktionsprozesses für die Erzeugung neuen Stroms verbraucht wird?
11. Das Vorabentscheidungsersuchen ist am 21. Februar 2017 bei der Kanzlei des Gerichtshofs eingegangen. Die Turbogás, die portugiesische Regierung und die Europäische Kommission haben schriftliche Erklärungen eingereicht.
Analyse
Vorbemerkung
12. Die Turbogás stützt ihr Vorbringen im Ausgangsverfahren auf die Auslegung des Art. 21 Abs. 5 Unterabs. 3 der Richtlinie 2003/96. Auf diese Bestimmung beziehen sich daher auch die Vorlagefragen. Gegenstand des Ausgangsverfahrens ist jedoch nicht der Status der Turbogás als Eigenerzeuger, was mit der genannten Vorschrift geregelt wird, sondern die Rechtmäßigkeit des Bescheids vom 4. August 2014, mit dem gegen diese Gesellschaft Verbrauchsteuer auf den elektrischen Strom festgesetzt wurde, den sie für Zwecke ihrer eigenen Produktion erzeugt und verwendet. Unter diesem Gesichtspunkt erscheint indes die Auslegung des Art. 14 Abs. 1 Buchst. a der Richtlinie 2003/96 relevant.
13. Nach Prüfung der mit den Vorlagefragen ausdrücklich aufgezeigten Fragestellungen werde ich daher auch zu einem Punkt Stellung nehmen, der nicht unmittelbar Gegenstand dieser Vorlagefragen ist, nämlich die Auslegung des Art. 14 Abs. 1 Buchst. a dieser Richtlinie und dessen Verhältnis zu Art. 21 Abs. 5 Unterabs. 3. Eine solche Erweiterung der in den Vorlagefragen aufgeworfenen Problematik ist meines Erachtens zulässig, da nach ständiger Rechtsprechung zu der in Art. 267 AEUV geregelten Zusammenarbeit zwischen den nationalen Gerichten und dem Gerichtshof es dem Letzteren obliegt, dem nationalen Gericht eine sachdienliche Antwort zu erteilen, mit der eine Entscheidung im Ausgangsverfahren ermöglicht wird. Daher hat der Gerichtshof gegebenenfalls die ihm vorgelegten Vorlagefragen umzuformulieren. Außerdem kann der Gerichtshof veranlasst sein, unionsrechtliche Vorschriften zu berücksichtigen, auf die das nationale Gericht in seiner Frage nicht in Bezug genommen hat(4). Nach meiner Überzeugung ist es indes nicht möglich, eine sachdienliche Antwort auf die Vorlagefragen in der vorliegenden Rechtssache, insbesondere auf die zweite Frage, zu geben, ohne die Auslegung des Art. 14 Abs. 1 Buchst. a der Richtlinie 2003/96 bei der Auslegung des Art. 21 Abs. 5 Unterabs. 3 der Richtlinie zu berücksichtigen.
Zu Art. 21 Abs. 5 Unterabs. 3 der Richtlinie 2003/96
14. Mit der ersten Vorlagefrage in der vorliegenden Rechtssache möchte das vorlegende Gericht wissen, ob im Licht der Bestimmungen des Art. 21 Abs. 5 Unterabs. 3 der Richtlinie 2003/96 nur solche Einheiten, die elektrischen Strom zur eigenen Verwendung erzeugen, als Verteiler anzusehen sind, die zugleich kleine Stromerzeuger sind.
15. Die Turbogás macht bekanntlich geltend, dass die Richtlinie 2003/96 in der portugiesischen Fassung des Art. 21 Abs. 5 Unterabs. 3 Satz 2 die Formulierung „[diese] kleinen Stromerzeuger“ verwende und deshalb die gesamte Vorschrift nur kleine Stromerzeuger betreffe. Nach Ansicht der Turbogás findet die Vorschrift daher keine Anwendung auf große Stromerzeuger, die einen Teil des selbst erzeugten Stroms für Zwecke eben dieser eigenen Produktion verwenden.
16. Dieser Argumentation kann indes nur schwer gefolgt werden.
17. Zunächst ist nach meiner Kenntnis die Formulierung „[diese] kleinen Stromerzeuger“ außer in der portugiesischen Fassung der Richtlinie 2003/96 nur noch in der spanischen Fassung anzutreffen. Sie tritt aber unstreitig insbesondere weder in der französischen noch in der englischen, der deutschen und der polnischen Fassung auf. Schon aufgrund der rein wörtlichen Auslegung der genannten Vorschrift unter Berücksichtigung nicht nur einer, sondern aller Sprachfassungen ist daher die von der Turbogás vertretene Auffassung nicht haltbar.
18. Zu ähnlichen Ergebnissen führen die systematische und teleologische Auslegung des Art. 21 Abs. 5 Unterabs. 3 der Richtlinie 2003/96.
19. Gemäß Art. 21 Abs. 1 der Richtlinie 2003/96 in Verbindung mit den Vorschriften der Richtlinie 92/12(5) entsteht die Steuer auf Erzeugnisse, die von der Richtlinie 2003/96 erfasst werden, grundsätzlich mit ihrer Erzeugung bzw. ihrer Verwendung als Kraft- bzw. Heizstoff. Eine Ausnahme stellt hier elektrischer Strom (und Erdgas) dar, für den die Steuerpflicht zum Zeitpunkt der Lieferung durch den Verteiler an den Endverbraucher entsteht. Dies wird in Art. 21 Abs. 5 Unterabs. 1 der Richtlinie 2003/96 geregelt. Begleitet wird dies von der in Art. 14 Abs. 1 Buchst. a dieser Richtlinie vorgesehenen Steuerbefreiung von Energieerzeugnissen und elektrischem Strom, die bei der Stromerzeugung verwendet werden. Dank dessen wird elektrischer Strom nur einmal besteuert, nämlich auf der Stufe der Verteilung.
20. Im Fall von Unternehmen, die elektrischen Strom zur eigenen Verwendung erzeugen, kommt es nicht zur Verteilung, weil der Strom durch dasselbe Unternehmen verwendet wird, von dem er erzeugt wird. Der Erzeuger von Strom ist zugleich dessen Verwender, ohne Beteiligung einer Mittelsperson in Gestalt eines Verteilers. Deshalb bestimmt Art. 21 Abs. 5 Unterabs. 3 der Richtlinie 2003/96, dass eine Einheit, die elektrischen Strom zur eigenen Verwendung erzeugt, als Verteiler gilt. Dies ist dahin zu verstehen, dass die Qualifikation dieser Einheit als Verteiler der Anwendung des Art. 21 Abs. 5 Unterabs. 1 dieser Richtlinie dient, d. h. zur Bestimmung des Steuerentstehungstatbestands. Wenn gemäß Art. 21 Abs. 5 Unterabs. 3 Satz 1 der Richtlinie 2003/96 eine Einheit, die elektrischen Strom zur eigenen Verwendung erzeugt, als Verteiler gilt, dann führt die Verwendung dieses elektrischen Stroms durch die betreffende Einheit für eigene Zwecke zur Entstehung der Steuerpflicht gemäß Art. 21 Abs. 5 Unterabs. 1 dieser Richtlinie. Mit dieser Lösung wird eine Lücke in der Besteuerung verhindert, die sonst in Ermangelung eines den elektrischen Strom liefernden Verteilers vorhanden wäre.
21. Art. 21 Abs. 5 Unterabs. 3 Satz 2 der Richtlinie 2003/96 erlaubt hingegen den Mitgliedstaaten, kleine Stromerzeuger von diesem Mechanismus auszunehmen. Es besteht somit die Möglichkeit, solche kleinen Stromerzeuger nicht als Verteiler anzusehen, mit der Folge, dass der von ihnen erzeugte elektrische Strom nicht besteuert wird, da der Steuerentstehungstatbestand in Form der Verteilung dieses Stroms nicht vorliegt. Einer Besteuerungslücke in einem solchen Fall steht auch das in der genannten Vorschrift enthaltene Erfordernis entgegen, dass in Abweichung zu der in Art. 14 Abs. 1 Buchst. a der genannten Richtlinie geregelten Steuerbefreiung diejenigen Mitgliedstaaten, die von dieser Möglichkeit Gebrauch machen, die von diesen kleinen Stromerzeugern zu Zwecken der eigenen Produktion verwendeten Energieerzeugnisse besteuern. Diese Lösung ermöglicht es sowohl den betroffenen Einheiten als auch den Steuerbehörden der Mitgliedstaaten, Verwaltungskosten einzusparen, die bei der Besteuerung dieses elektrischen Stroms und der entsprechenden Prüfung entstehen und im Fall kleiner Stromerzeuger die dadurch erzielten Steuereinnahmen selbst übersteigen könnten. Einer ähnlichen Logik scheint z. B. Art. 21 Abs. 3 der Richtlinie 2003/96 zu folgen(6).
22. Der Umstand, dass die Regelungen des Art. 21 Abs. 5 Unterabs. 3 Sätze 1 und 2 der Richtlinie 2003/96 in der gleichen redaktionellen Einheit enthalten sind, bedeutet lediglich, dass die in Satz 2 vorgesehene verwaltungstechnische Erleichterung nur diejenigen kleinen Stromerzeuger betrifft, die den elektrischen Strom zu eigenen Zwecken verwenden und deshalb grundsätzlich der in Satz 1 enthaltenen Regelung unterliegen. Hingegen spricht nichts für die Annahme, dass die gesamte Regelung des Art. 21 Abs. 5 Unterabs. 3 der Richtlinie ausschließlich kleine Stromerzeuger betrifft. Aus dieser Regelung ergibt sich nämlich der Grundsatz der Besteuerung der Erzeugung von elektrischem Strom für eigene Zwecke, und zwar aufgrund der Behandlung solcher Erzeuger als Verteiler. Dieser Grundsatz sieht lediglich in solchen Fällen eine gewisse Ausnahme vor, in denen – aufgrund einer nur geringen Menge der erzeugten Stromenergie – die Besteuerung aus Kostengründen und unter Berücksichtigung des Verwaltungsaufwands nicht sinnvoll wäre. Würde man hingegen der Argumentation der Turbogás folgen, käme man zu einer durch nichts gerechtfertigten Steuerbefreiung von Einheiten, die elektrischen Strom zur eigenen Verwendung erzeugen, aber keine kleinen Stromerzeuger sind.
23. Als Antwort auf die erste Vorlagefrage schlage ich daher vor, dass Art. 21 Abs. 5 Unterabs. 3 der Richtlinie 2003/96 dahin auszulegen ist, dass hiervon auch Einheiten betroffen sind, die elektrischen Strom zur eigenen Verwendung erzeugen, ohne kleine Stromerzeuger zu sein.
24. Die Richtlinie 2003/96 enthält zwar keine Definition des Begriffs der kleinen Stromerzeuger und überlässt diese Frage dem nationalen Recht der Mitgliedstaaten. Es dürfte indes im Ausgangsverfahren unstreitig sein, dass die Turbogás kein kleiner Stromerzeuger ist, da sie für einen wesentlichen Teil der gesamten Stromerzeugung des Landes verantwortlich ist. Wie ich jedoch nachstehend versuchen werde darzulegen, ist dieser Umstand für die vorliegende Sache nicht entscheidungsrelevant.
Zur Auslegung des Art. 21 Abs. 5 Unterabs. 3 in Verbindung mit Art. 14 Abs. 1 Buchst. a der Richtlinie 2003/96
25. Mit seiner zweiten Vorlagefrage möchte das vorlegende Gericht wissen, ob eine Einheit wie die Turbogás, deren wesentlicher Unternehmensgegenstand darin besteht, elektrischen Strom zu erzeugen, wobei ein geringer Teil dieses Stroms für die Zwecke eben dieser Stromerzeugung verwendet wird, als eine Einheit, die elektrischen Strom zur eigenen Verwendung erzeugt, im Sinne des Art. 21 Abs. 5 Unterabs. 3 der Richtlinie 2003/96 anzusehen ist.
26. Die portugiesische Regierung schlägt vor, diese Frage zu bejahen, und stellt insoweit fest, dass bezogen auf den Anteil des elektrischen Stroms, den die Turbogás zu Zwecken der eigenen Produktion verwendet, sie – genauso wie jede andere vergleichbare Einheit – als eine Einheit, die elektrischen Strom zur eigenen Verwendung erzeugt, im Sinne der genannten Vorschrift anzusehen ist. Die Sache scheint mir jedoch nicht ganz so einfach.
Verhältnis des Art. 21 Abs. 5 Unterabs. 3 zu Art. 14 Abs. 1 Buchst. a der Richtlinie 2003/96
27. Meiner Ansicht nach ist diese Frage zu verneinen, jedoch nicht aus den von der Turbogás im Ausgangsverfahren dargelegten Gründen. Die Gründe, warum die Turbogás nicht der Besteuerung gemäß Art. 21 Abs. 5 Unterabs. 3 der Richtlinie 2003/96 unterliegt, ergeben sich nämlich nicht ausschließlich aus der Auslegung dieser Vorschrift, sondern vielmehr aus deren Verhältnis zu Art. 14 Abs. 1 Buchst. a dieser Richtlinie. Insofern teile ich uneingeschränkt die von der Kommission in ihrer Stellungnahme vertretene Ansicht.
28. Wie ich bereits oben dargelegt habe(7), regelt die Richtlinie 2003/96 die Besteuerung von elektrischem Strom präzise. Die Grundsätze dieser Besteuerung weichen dabei von denen der Besteuerung anderer von der Richtlinie erfasster Erzeugnisse ab.
29. Das mit der Richtlinie 2003/96 geschaffene System sieht nämlich gemäß ihrem Art. 21 Abs. 5 Unterabs. 1 die Besteuerung elektrischen Stroms auf der Stufe der Verteilung durch den Verteiler an Endverbraucher vor. Bei den durch die Richtlinie 2003/96 harmonisierten Steuern handelt es sich dabei um indirekte Steuern, weshalb die Verteiler selbstverständlich die Steuerlast durch deren Einrechnung in den Preis auf die Verbraucher abwälzen.
30. Das gleiche System der Abwälzung der Steuerlast auf nachfolgende Stufen des Verkehrs betrifft auch andere gemäß der Richtlinie 2003/96 besteuerte Energieerzeugnisse, da es sich bei den entsprechenden Steuern um indirekte Steuern handelt. Hierbei werden diese Erzeugnisse entweder auf der Produktionsstufe oder auf der Stufe ihrer Verwendung als Kraft- bzw. Heizstoffe besteuert.
31. Beim elektrischen Strom handelt es sich aus Sicht der Richtlinie 2003/96 um ein besonderes Erzeugnis. Einerseits stellt er ein Erzeugnis dar, das aufgrund dieser Richtlinie besteuert wird. Andererseits wird elektrischer Strom in der Europäischen Union größtenteils durch Verbrennung von Energieerzeugnissen erzeugt, die grundsätzlich auch besteuert werden. Würden Energieerzeugnisse, die zur Erzeugung von elektrischem Strom verwendet werden, genauso besteuert wie die übrigen von der Richtlinie 2003/96 erfassten Erzeugnisse, dann unterlägen die Verwender dieser Erzeugnisse einer doppelten Steuerbelastung: aufgrund der Besteuerung von Energieerzeugnissen und aufgrund der Besteuerung von elektrischem Strom selbst.
32. Um eine solche Doppelbesteuerung zu verhindern, sieht Art. 14 Abs. 1 Buchst. a der Richtlinie 2003/96 eine zwingende Steuerbefreiung für Energieerzeugnisse vor, die bei der Stromerzeugung verwendet werden. Dieselbe Befreiung gilt für elektrischen Strom, der bei der Stromerzeugung verwendet wird. Sie betrifft sowohl elektrischen Strom, der von Dritten bezogen wird, als auch Strom, der vom Stromerzeuger erzeugt und anschließend von ihm selbst bei der Stromerzeugung verwendet wird.
33. Die in Art. 14 Abs. 1 Buchst. a der Richtlinie 2003/96 vorgesehene Befreiung ist grundsätzlich zwingend. Zwar steht es den Mitgliedstaaten nach Satz 2 dieser Bestimmung frei, bei der Stromerzeugung verwendete Energieerzeugnisse bzw. verwendeten elektrischen Strom aus umweltpolitischen Gründen zu besteuern. Aus der Akte des vorliegenden Verfahrens ergibt sich jedoch nicht, dass Portugal von dieser Möglichkeit Gebrauch gemacht hätte.
34. Wie ich oben dargelegt habe(8), zielen die Regelungen des Art. 21 der Richtlinie 2003/96 nicht auf die Besteuerung von Produkten oder ihre Befreiung von der Steuer ab, sondern nur auf die Festlegung des Zeitpunkts der Besteuerung durch Bestimmung des Steuerentstehungstatbestands. Die Festlegung des Zeitpunkts der Besteuerung kann sich hierbei kraft Natur der Sache nur auf steuerpflichtige Erzeugnisse beziehen und nicht auf solche, die von der Steuer befreit sind.
35. Wenn also nach Art. 21 Abs. 5 Unterabs. 3 der Richtlinie 2003/96 eine Einheit, die elektrischen Strom zur eigenen Verwendung erzeugt, für die Anwendung des Unterabs. 1 als Verteiler gilt(9), kann dies nur für Erzeuger von elektrischem Strom gelten, die aufgrund anderer Vorschriften dieser Richtlinie der Besteuerung unterliegen. Da indes gemäß Art. 14 Abs. 1 Buchst. a der besprochenen Richtlinie elektrischer Strom, der zur Stromerzeugung verwendet wird, steuerbefreit ist, findet Art. 21 Abs. 5 Unterabs. 3 dieser Richtlinie keine Anwendung auf Erzeuger solchen elektrischen Stroms.
36. Mit anderen Worten gilt Art. 21 Abs. 5 Unterabs. 3 der Richtlinie 2003/96 nur für Einheiten, die elektrischen Strom erzeugen, diesen aber zu anderen Zwecken als für die Stromerzeugung verwenden. Wenn aber der wesentliche Unternehmensgegenstand einer solchen Einheit eben die Stromerzeugung ist und wenn diese Einheit einen Teil des selbst erzeugten elektrischen Stroms eben für diese Produktion verwendet, findet die genannte Vorschrift auf eine solche Einheit keine Anwendung.
37. Es ist richtig, dass – wie ich in meinen kürzlich ergangenen Schlussanträgen in der Rechtssache Koppers Denmark(10) dargelegt habe – Art. 21 Abs. 3 der Richtlinie 2003/96 in der Praxis ähnlich wirkt wie eine Steuerbefreiung. Nach dieser Vorschrift gilt der Verbrauch von Energieerzeugnissen innerhalb des Betriebsgeländes eines Betriebs, der Energieerzeugnisse herstellt, nicht als ein einen Steueranspruch begründender Steuerentstehungstatbestand. In Ermangelung eines sonstigen in Betracht kommenden Zeitpunkts der Besteuerung bedeutet diese Norm faktisch eine Steuerbefreiung für solche Erzeugnisse. Aus dieser praktischen Konsequenz des Art. 21 Abs. 3 genannten Richtlinie darf aber nicht der Schluss gezogen werden, dass die Anwendung ihres Art. 21 Abs. 5 Unterabs. 3 auf Einheiten, die elektrischen Strom für die eigene Stromerzeugung verwenden, zu einer Besteuerung dieses elektrischen Stroms führen könnte. Denn dies stünde im Widerspruch zu der in Art. 14 Abs. 1 Buchst. a derselben Richtlinie vorgesehenen Steuerbefreiung.
38. In Anbetracht dessen ist auf die Vorlagefrage des vorlegenden Gerichts zu antworten, dass Art. 21 Abs. 5 Unterabs. 3 in Verbindung mit Art. 14 Abs. 1 Buchst. a der Richtlinie 2003/96 dahin auszulegen ist, dass eine Einheit wie die Turbogás, die elektrischen Strom erzeugt und einen Teil des selbst erzeugten Stroms für ebendiese Stromerzeugung verwendet, nicht als Verteiler dieses Stroms im Sinne dieser Vorschrift anzusehen ist.
Problem der fehlenden Steuerbefreiung der Turbogás gemäß Art. 14 Abs. 1 Buchst. a der Richtlinie 2003/96
39. Wie sich aus dem vorliegenden Vorabentscheidungsersuchen ergibt, haben die portugiesischen Steuerbehörden nach den nationalen Vorschriften, mit denen die Regelung des Art. 14 Abs. 1 Buchst. a der Richtlinie 2003/96 ins nationale Recht umgesetzt wurde, der Turbogás keine Befreiung für elektrischen Strom gewährt, den diese Gesellschaft erzeugt und sodann für die eigene Stromerzeugung verwendet. Grund für diese fehlende Befreiung sollen formelle Versäumnisse seitens der Turbogás sein, die auf dem Fehlen einer Registrierung als Verteiler von elektrischem Strom beruhen sowie auf dem Fehlen von Stromzählern, die eine Bestimmung der Strommenge ermöglichen, die von der Gesellschaft für eigene Zwecke verbraucht wurde. Nach Feststellung des Fehlens eines Rechts auf Befreiung betrachteten die portugiesischen Steuerbehörden die Turbogás als Verteiler des selbst erzeugten elektrischen Stroms, den sie für die eigene Stromerzeugung verwendete, und setzten die Steuer fest.
40. Ähnlich wie die Kommission halte ich dieses Vorgehen für fehlerhaft im Licht der Vorschriften der Richtlinie 2003/96.
41. Wie ich bereits angemerkt habe, hat die in Art. 14 Abs. 1 Buchst. a der Richtlinie 2003/96 vorgesehene Befreiung zwingenden Charakter, vorbehaltlich der Möglichkeit einer Besteuerung aus umweltpolitischen Gründen. Portugal hat von dieser Möglichkeit jedoch keinen Gebrauch gemacht. Zudem stellt die fragliche Befreiung kein Privileg für die Stromerzeuger, sondern ein Element des Systems der Besteuerung von elektrischem Strom dar. Denn sie ermöglicht es, elektrischen Strom auf der Stufe der Verteilung zu besteuern, ohne seinen Abnehmern eine doppelte Steuerbelastung aufzuerlegen.
42. Sofern also die Mitgliedstaaten die in Art. 14 Abs. 1 der Richtlinie 2003/96 vorgesehenen Steuerbefreiungen „unter den Voraussetzungen, die sie zur Sicherstellung der korrekten und einfachen Anwendung solcher Befreiungen und zur Verhinderung von Steuerhinterziehung und ‑vermeidung oder Missbrauch festlegen“, gewähren, dürfen diese Voraussetzungen nicht dazu führen, dass der Anspruch auf Befreiung auch in Fällen, in denen es keine Anhaltspunkte für Steuerhinterziehung oder Missbrauch gibt, von der Erfüllung bestimmter formeller Erfordernisse abhängt. Der Begriff „Voraussetzungen“ ist somit im Sinne von Grundsätzen zu verstehen, nach denen die Befreiung Anwendung findet, und nicht im Sinne von Umständen, von denen das Recht auf Befreiung abhängig gemacht wird. Das Recht auf Befreiung besteht nämlich in diesem Fall unbedingt.
43. Es kann hier eine gewisse – wenn auch keine vollkommene – Analogie zum Vorsteuerabzug im System der Mehrwertsteuerbesteuerung gezogen werden. Das Recht auf Vorsteuerabzug stellt ebenfalls einen unverzichtbaren Bestandteil dieses Systems dar. Auf die Befreiung gemäß Art. 14 Abs. 1 Buchst. a der Richtlinie 2003/96 kann daher im Wege der Analogie die Argumentation des Gerichtshofs herangezogen werden, wonach eine Verletzung formeller Erfordernisse des Vorsteuerabzugs zwar Verwaltungssanktionen nach sich ziehen, nicht aber die Berechtigung zum Vorsteuerabzug selbst in Frage stellen darf(11). Ähnlich im Fall von elektrischem Strom, der für die Stromerzeugung verwendet wird: Die Nichterfüllung formeller Erfordernisse seitens der betroffenen Einheit darf zu Verwaltungssanktionen führen, die zum Grad des Verstoßes im Verhältnis stehen, nicht jedoch zur Verweigerung der Steuerbefreiung für diesen elektrischen Strom gemäß Art. 14 Abs. 1 Buchst. a der Richtlinie 2003/96.
44. Umso mehr darf die Nichterfüllung formeller Erfordernisse nicht zur Anwendung des Art. 21 Abs. 5 Unterabs. 3 dieser Richtlinie auf eine solche Einheit führen, da diese Norm der Bestimmung des Steuerentstehungstatbestands in Bezug auf besteuerte Erzeugnisse dient, nicht aber der Besteuerung von Erzeugnissen, die kraft anderer Vorschriften derselben Richtlinie von der Steuer zu befreien sind.
45. Im Ergebnis muss einer Einheit wie der Turbogás die in Art. 14 Abs. 1 Buchst. a der Richtlinie 2003/96 vorgesehene Befreiung in Bezug auf den selbst erzeugten elektrischen Strom, den sie für die eigene Stromerzeugung verwendet, gewährt werden.
Ergebnis
46. Nach alledem schlage ich vor, die vom Tribunal Arbitral Tributário (Centro de Arbitragem Administrativa – CAAD) (Schiedsgericht für Steuerangelegenheiten, Zentralstelle für das Verwaltungsschiedsverfahren, Portugal) gestellten Vorlagefragen wie folgt zu beantworten:
1. Art. 21 Abs. 5 Unterabs. 3 der Richtlinie des Rates 2003/96/EG vom 27. Oktober 2003 zur Restrukturierung der gemeinschaftlichen Rahmenvorschriften zur Besteuerung von Energieerzeugnissen und elektrischem Strom ist dahin auszulegen, dass er auch Einheiten betrifft, die elektrischen Strom zur eigenen Verwendung erzeugen, ohne kleine Stromerzeuger zu sein.
2. Art. 21 Abs. 5 Unterabs. 3 in Verbindung mit Art. 14 Abs. 1 Buchst. a der Richtlinie 2003/96 ist dahin auszulegen, dass eine Einheit, die elektrischen Strom erzeugt und einen Teil des selbst erzeugten elektrischen Stroms für ebendiese Stromerzeugung verwendet, nicht als Verteiler dieses Stroms im Sinne dieser Vorschrift anzusehen ist. Einer solchen Einheit muss die in Art. 14 Abs. 1 Buchst. a dieser Richtlinie vorgesehene Befreiung in Bezug auf den selbst erzeugten elektrischen Strom, den sie für die eigene Stromerzeugung verwendet, gewährt werden.