ARRÊT DE LA COUR (cinquième chambre)
9 mars 2000 (1)
«Imposition indirecte - Taxe communale sur les boissons - Sixième directive
TVA - Directive 92/12/CEE»
Dans l'affaire C-437/97,
ayant pour objet une demande adressée à la Cour, en application de l'article 177
du traité CE (devenu article 234 CE), par le Verwaltungsgerichtshof (Autriche) et
tendant à obtenir, dans les litiges pendants devant cette juridiction entre
Evangelischer Krankenhausverein Wien
et
Abgabenberufungskommission Wien
et entre
Wein & Co. HandelsgesmbH, anciennement Ikera Warenhandelsgesellschaft mbH
et
Oberösterreichische Landesregierung,
une décision à titre préjudiciel sur l'interprétation de l'article 33 de la sixième
directive 77/388/CEE du Conseil, du 17 mai 1977, en matière d'harmonisation des
législations des États membres relatives aux taxes sur le chiffre d'affaires - Système
commun de taxe sur la valeur ajoutée: assiette uniforme (JO L 145, p. 1), de
l'article 3 de la directive 92/12/CEE du Conseil, du 25 février 1992, relative au
régime général, à la détention, à la circulation et aux contrôles des produits soumis
à accise (JO L 76, p. 1), et de l'article 92 du traité CE (devenu, après modification,
article 87 CE),
LA COUR (cinquième chambre),
composée de MM. D. A. O. Edward, président de chambre, J. C. Moitinho de
Almeida, C. Gulmann, J.-P. Puissochet et M. Wathelet (rapporteur), juges,
avocat général: M. A. Saggio,
greffier: M. H. A. Rühl, administrateur principal,
considérant les observations écrites présentées:
- pour l'Evangelischer Krankenhausverein Wien, par Me B. Kramer, avocat
à Vienne,
- pour l'Abgabenberufungskommission Wien, par MM. K. Pauer, Magistratrat
auprès de l'Abgabenberufungskommission Magistratsdirektion -
Verfassungs- und Rechtsmittelbüro, J. Ponzer, Bereichsdirektor de la même
commission,
- pour Wein & Co. HandelsgesmbH, anciennement Ikera
Warenhandelsgesellschaft mbH, par Me T. Jordis, avocat à Vienne,
- pour le gouvernement autrichien, par M. W. Okresek, Sektionschef à la
Chancellerie, en qualité d'agent,
- pour la Commission des Communautés européennes, par MM. V.
Kreuschitz, conseiller juridique, et E. Traversa, membre du service juridique,
en qualité d'agents,
vu le rapport d'audience,
ayant entendu les observations orales de l'Evangelischer Krankenhausverein Wien,
représenté par Me B. Kramer, de l'Abgabenberufungskommission Wien,
représentée par M. K. Kamhuber, Senatsrat auprès del'Abgabenberufungskommission Magistratsdirektion - Verfassungs- und
Rechtsmittelbüro, de Wein & Co. HandelsgesmbH, anciennement Ikera
Warenhandelsgesellschaft mbH, représentée par Me T. Jordis, du gouvernement
autrichien, représenté par M. W. Okresek et Mme E. Zach, Ministerialrätin au
ministère des Finances, en qualité d'agent, et de la Commission, représentée par
MM. V. Kreuschitz et E. Traversa, à l'audience du 6 mai 1999,
ayant entendu l'avocat général en ses conclusions à l'audience du 1er juillet 1999,
rend le présent
Arrêt
- 1.
- Par ordonnance du 18 décembre 1997, parvenue à la Cour le 24 décembre suivant,
le Verwaltungsgerichtshof a posé, en vertu de l'article 177 du traité CE (devenu
article 234 CE), trois questions préjudicielles relatives à l'interprétation de
l'article 33 de la sixième directive 77/388/CEE du Conseil, du 17 mai 1977, en
matière d'harmonisation des législations des États membres relatives aux taxes sur
le chiffre d'affaires - Système commun de taxe sur la valeur ajoutée: assiette
uniforme (JO L 145, p. 1, ci-après la «sixième directive»), de l'article 3 de la
directive 92/12/CEE du Conseil, du 25 février 1992, relative au régime général, à
la détention, à la circulation et aux contrôles des produits soumis à accise (JO L 76,
p. 1, ci-après la «directive sur les accises»), et de l'article 92 du traité CE (devenu,
après modification, article 87 CE).
- 2.
- Ces questions ont été posées dans le cadre de deux litiges opposant, d'une part,
l'Evangelischer Krankenhausverein Wien (ci-après l'«EKW») à
l'Abgabenberufungskommission Wien (autorité viennoise compétente pour statuer
en dernière instance dans les affaires en matière de recouvrement des taxes) et,
d'autre part, Wein & Co. HandelsgesmbH, anciennement Ikera
Warenhandelsgesellschaft mbH (ci-après «Wein & Co.»), à l'Oberösterreichische
Landesregierung (gouvernement du Land de Haute-Autriche), à propos de
l'obligation pour EKW et Wein & Co. de payer la taxe sur les boissons et les glaces
(«Getränkesteuer», ci-après la «taxe sur les boissons»).
Le cadre juridique national
- 3.
- Conformément à l'article 3 du Finanz-Verfassungsgesetz de 1948 (loi
constitutionnelle en matière financière, BGBl. n° 45/1948, modifiée par la loi
constitutionnelle fédérale, BGBl. n° 201/1996), la répartition du pouvoir fiscal et du
produit des taxes est régie par la législation fédérale.
- 4.
- La loi fédérale applicable au moment du prélèvement de la taxe sur les boissons
dans les affaires au principal était le Finanzausgleichsgesetz de 1993 (loi de
péréquation financière, ci-après le «FAG», BGBl. n° 30/1993, dans la version de
la loi fédérale publiée au BGBl. n° 853/1995). Selon l'article 14, paragraphes 1,
point 8, et 2, du FAG, constituent des taxes exclusivement communales:
«des taxes perçues sur la livraison à titre onéreux de glaces, y compris les fruits
transformés qu'elles contiennent ou les fruits qui les accompagnent, et de boissons,
avec inclusion, dans les deux cas, des conditionnements et des accompagnements
vendus avec ces produits, pour autant que la livraison ne s'effectue pas aux fins de
la revente dans le cadre d'une activité permanente. Sont exclues de l'imposition les
livraisons de 'vin au sens de l'article 10, paragraphe 3, point 1, de
l'Umsatzsteuergesetz ([loi de 1994 relative à la taxe sur le chiffre d'affaires], BGBl.
n° 663), si le pouvoir de disposer du bien en question est donné sur le lieu même
de la production et si aucun transport et aucune expédition n'ont lieu, ainsi que les
livraisons de lait».
- 5.
- Il convient de préciser que les livraisons de vin au sens de l'article 10,
paragraphe 3, point 1, de l'Umsatzsteuergesetz de 1994 (ci-après l'«UStG»)
correspondent à la vente de vin de raisins frais produit à l'intérieur du pays dans
une exploitation agricole, pour laquelle l'article 10, paragraphe 3, point 1, de
l'UStG prévoit l'application d'un taux de taxe sur la valeur ajoutée (ci-après la
«TVA») de 12 %, qui est réduit par rapport à celui frappant les ventes ordinaires,
qui s'élève à 20 %. En application de l'article 14, paragraphe 1, point 8, du FAG,
la vente directe de ce vin est exonérée de la taxe sur les boissons.
- 6.
- En vertu de l'article 15, paragraphe 3, point 2, du FAG, les communes peuvent, par
décision du conseil communal et sans préjudice d'une autorisation plus large
octroyée par le législateur du Land, prélever les taxes visées à l'article 14,
paragraphe 1, point 8, du FAG au taux de 10 % du prix de vente dans le cas des
glaces et des boissons alcoolisées et de 5 % dans celui des boissons non alcoolisées.
Au sens de cette disposition, les boissons non alcoolisées sont les boissons dont le
degré d'alcool est égal ou inférieur à 0,5°.
- 7.
- L'article 15, paragraphe 4, du FAG prévoit que le prix de vente doit se calculer
conformément à ce que prescrit l'UStG et qu'il ne comprend pas la taxe sur le
chiffre d'affaires et le pourboire.
- 8.
- Les taxes communales qui sont à l'origine des litiges au principal sont prévues,
s'agissant de l'EKW, par le Wiener Getränkesteuergesetz (loi viennoise de 1992
concernant la taxe sur les boissons, ci-après le «Wiener GStG», LGBl. de Vienne
n° 3/1992) et la Wiener Getränkesteuerverordnung 1992 (règlement viennois de
1992 relatif à la taxe sur les boissons, ci-après la «Wiener GStV», Amtsblatt 6/1992,
dans la version modifiée de l'Amtsblatt 44/1992 et de l'Amtsblatt 50/1994) et,
s'agissant de Wein & Co., par l'Oberösterreichisches Gemeinde-Getränkesteuergesetz (loi de la Haute-Autriche relative à la taxe communale surles boissons, ci-après l'«Oö GStG», LGBl. du Land de Haute-Autriche n° 15/1950,
dans la version de la loi du Land publiée au LGBl. n° 28/1992). Bien que les taxes
communales soient régies par des dispositions régionales distinctes, elles présentent
des caractéristiques très largement similaires, en sorte qu'elles seront désignées
ensemble sous le terme de «taxe sur les boissons».
Le cadre juridique communautaire
- 9.
- L'article 33 de la sixième directive, dans la version de la directive 91/680/CEE du
Conseil, du 16 décembre 1991, complétant le système commun de la taxe sur la
valeur ajoutée et modifiant, en vue de l'abolition des frontières fiscales, la directive
77/388 (JO L 376, p. 1), dispose:
«1. Sans préjudice d'autres dispositions communautaires, notamment de celles
prévues par les dispositions communautaires en vigueur relatives au régime général,
à la détention, à la circulation et aux contrôles des produits soumis à accise, les
dispositions de la présente directive ne font pas obstacle au maintien ou à
l'introduction par un État membre de taxes sur les contrats d'assurance, sur les jeux
et paris, d'accises, de droits d'enregistrement, et, plus généralement, de tous impôts,
droits et taxes n'ayant pas le caractère de taxes sur le chiffre d'affaires, à condition,
toutefois, que ces impôts, droits et taxes ne donnent pas lieu dans les échanges
entre États membres à des formalités liées au passage d'une frontière.
2. Toute référence dans la présente directive à des produits soumis à accise
fait référence aux produits suivants, tels qu'ils sont définis par les dispositions
communautaires en vigueur:
- les huiles minérales,
- l'alcool et les boissons alcooliques,
- les tabacs manufacturés.»
- 10.
- Aux termes du troisième considérant de la directive sur les accises:
«considérant que la notion de produits soumis à accise doit être définie; que seules
les marchandises qui sont traitées comme tels dans tous les États membres peuvent
faire l'objet de dispositions communautaires; que ces produits peuvent faire l'objet
d'autres impositions indirectes poursuivant des finalités spécifiques; que le maintien
ou l'introduction d'autres impositions indirectes ne doivent pas donner lieu à des
formalités liées au passage d'une frontière».
- 11.
- L'article 3 de la directive sur les accises dispose, à cet égard:
«1. La présente directive est applicable, au niveau communautaire, aux produits
suivants tels que définis dans les directives y afférentes:
- les huiles minérales,
- l'alcool et les boissons alcooliques,
- les tabacs manufacturés.
2. Les produits mentionnés au paragraphe 1 peuvent faire l'objet d'autres
impositions indirectes poursuivant des finalités spécifiques, à condition que ces
impositions respectent les règles de taxation applicables pour les besoins des accises
ou de la taxe sur la valeur ajoutée pour la détermination de la base d'imposition,
le calcul, l'exigibilité et le contrôle de l'impôt.
3. Les États membres conservent la faculté d'introduire ou de maintenir des
impositions frappant des produits autres que ceux mentionnés au paragraphe 1, à
condition toutefois que ces impositions ne donnent pas lieu dans les échanges entre
États membres à des formalités liées au passage d'une frontière.
Sous le respect de cette même condition, les États membres garderont également
la faculté d'appliquer des taxes sur les prestations de services n'ayant pas le
caractère de taxes sur le chiffre d'affaires, y compris celles en relation avec des
produits soumis à accise.»
Les litiges au principal
- 12.
- L'EKW exploite une cafétéria dans un hôpital. Il a fait l'objet, le 6 décembre 1996,
d'une décision de mise en recouvrement de l'Abgabenbehörde Wien (autorité
viennoise compétente pour le recouvrement des taxes), par laquelle, en applicationde la réglementation fiscale viennoise, la somme de 309 995 ATS lui a été réclamée
au titre de la taxe sur les boissons pour les ventes réalisées entre les mois de
janvier 1992 et d'octobre 1996.
- 13.
- L'appel interjeté par l'EKW contre cette décision a été rejeté par
l'Abgabenberufungskommission Wien.
- 14.
- L'EKW a introduit devant le Verwaltungsgerichtshof un recours contre cette
décision de rejet, en soutenant que les dispositions relatives à la taxe sur les
boissons étaient contraires au droit communautaire, notamment aux articles 33,
paragraphe 1, de la sixième directive et 3 de la directive sur les accises.
- 15.
- Wein & Co. est une société de négoce en vins, établie à Leonding, en Haute-Autriche, à laquelle les autorités municipales ont réclamé la somme de417 628 ATS au titre de la taxe sur les boissons due pour la période comprise entre
le 1er décembre 1994 et le 31 mars 1995.
- 16.
- Wein & Co. a d'abord formé un recours hiérarchique contre cet avis de taxation
devant l'Oberösterreichische Landesregierung, qui l'a rejeté, puis a introduit un
recours contre la décision de rejet devant le Verwaltungsgerichtshof, soutenant
notamment que la taxe sur les boissons était analogue à une taxe sur le chiffre
d'affaires, interdite par l'article 33 de la sixième directive, et qu'elle était contraire
à l'article 3, paragraphe 2, de la directive sur les accises.
- 17.
- Le Verwaltungsgerichtshof doute de la compatibilité de la taxe sur les boissons avec
la sixième directive et la directive sur les accises. Il se demande également si
l'exonération de la taxe dont bénéficie la vente directe de vin sur le lieu de
production constitue, comme le soutient la Commission dans sa communication
C 57/96 (JO 1997, C 82, p. 9), une aide incompatible avec le marché commun.
Les questions préjudicielles
- 18.
- Dans ces conditions, le Verwaltungsgerichtshof a décidé de surseoir à statuer et de
poser à la Cour les questions préjudicielles suivantes:
«1) L'article 33, paragraphe 1, de la sixième directive du Conseil, du 17 mai
1977, en matière d'harmonisation des législations des États membres
relatives aux taxes sur le chiffre d'affaires - Système commun de taxe sur
la valeur ajoutée: assiette uniforme (77/388/CEE), s'oppose-t-il au maintien
d'une taxe qui est perçue sur la livraison à titre onéreux de glaces, y compris
les fruits transformés qu'elles contiennent ou les fruits qui les
accompagnent, et de boissons, avec inclusion, dans les deux cas, des
conditionnements et des accompagnements vendus avec les produits, et qui
s'élève à 10 % du prix de vente dans le cas des glaces et des boissons
alcoolisées et à 5 % dans le cas des boissons non alcoolisées, ledit prix de
vente étant à déterminer conformément aux dispositions pertinentes de la
législation relative à la taxe sur le chiffre d'affaires, mais ne comprenant pas
la taxe sur le chiffre d'affaires, le pourboire, ni la taxe sur les boissons?
2) L'article 3, paragraphes 2 et 3, second alinéa, de la directive 92/12/CEE du
Conseil, du 25 février 1992 (directive sur les accises), s'oppose-t-il au
maintien d'une taxe telle que celle décrite sous 1)?
3) L'article 92, paragraphe 1, du traité CEE s'oppose-t-il à une disposition
dérogatoire qui exonère de la taxe sur les boissons la vente directe de vin?»
Sur la première question
- 19.
- Par sa première question, la juridiction de renvoi demande en substance si
l'article 33, paragraphe 1, de la sixième directive s'oppose au maintien d'une taxe
telle que la taxe sur les boissons en cause au principal.
- 20.
- Selon une jurisprudence constante (voir, notamment, arrêts du 27 novembre 1985,
Rousseau Wilmot, 295/84, Rec. p. 3759, point 16; du 7 mai 1992, Bozzi, C-347/90,
Rec. p. I-2947, point 9, et du 17 septembre 1997, Solisnor-Estaleiros Navais,
C-130/96, Rec. p. I-5053, point 13), l'article 33 de la sixième directive, en laissant
la liberté aux États membres de maintenir ou d'introduire certaines taxes indirectes,
telles les accises, à condition qu'il ne s'agisse pas de taxes «ayant ... le caractère de
taxes sur le chiffre d'affaires», a pour but d'empêcher que le fonctionnement du
système commun de TVA soit compromis par des mesures fiscales d'un État
membre grevant la circulation des biens et des services, et frappant les transactions
commerciales d'une façon comparable à la TVA.
- 21.
- Doivent en tout cas être considérés comme de telles mesures les impôts, droits et
taxes qui présentent les caractéristiques essentielles de la TVA, même s'ils ne sont
pas en tous points identiques à celle-ci.
- 22.
- Ainsi que la Cour l'a déjà constaté à plusieurs reprises, ces caractéristiques sont les
suivantes: la TVA s'applique de manière générale aux transactions ayant pour objet
des biens ou des services; elle est proportionnelle au prix de ces biens et de ces
services, quel que soit le nombre des transactions effectuées; elle est perçue à
chaque stade du processus de production et de distribution; enfin, elle s'applique
sur la valeur ajoutée des biens et des services, la taxe due lors d'une transaction
étant calculée après déduction de celle qui a été payée lors de la transaction
précédente (voir, notamment, arrêts du 3 mars 1988, Bergandi, 252/86, Rec.
p. 1343, point 15; Bozzi, précité, point 12, et Solisnor-Estaleiros Navais, précité,
point 14).
- 23.
- Il découle de ce qui précède que l'article 33 de la sixième directive fait obstacle au
maintien ou à l'introduction de droits d'enregistrement ou d'autres types d'impôts,
droits et taxes, qui présentent les caractéristiques essentielles de la TVA. En outre,
la Cour a précisé, dans l'arrêt Solisnor-Estaleiros Navais, précité, points 19 et 20,
que l'article 33 de la sixième directive ne s'oppose pas au maintien ou à
l'introduction d'une taxe, dès lors qu'elle ne revêt pas l'une des caractéristiques
essentielles de la TVA.
- 24.
- Il convient de relever qu'une taxe telle que celle décrite par la juridiction de renvoi
ne constitue pas un impôt général puisqu'elle n'a pas pour objet d'appréhender
l'ensemble des opérations économiques dans l'État membre concerné (voir, en ce
sens, arrêts Solisnor-Estaleiros Navais, précité, point 17, et du 16 décembre 1992,
Beaulande, C-208/91, Rec. p. I-6709, point 16). En effet, il ressort des articles 14,
paragraphe 1, point 8, du FAG, 1er de la Wiener GStV et 1er de l'Oö GStG que lataxe ne s'applique qu'à une catégorie limitée de biens, en ne frappant que la
livraison à titre onéreux de glaces, y compris les fruits transformés qu'elles
contiennent ou les fruits qui les accompagnent, et de boissons, avec inclusion, dans
les deux cas, des conditionnements et des accompagnements vendus avec les
produits.
- 25.
- En conséquence, sans qu'il y ait lieu d'examiner les autres caractéristiques de la
taxe sur les boissons, il y a lieu de répondre à la première question que l'article 33
de la sixième directive, dans la version de la directive 91/680, ne s'oppose pas au
maintien d'une taxe telle que la taxe sur les boissons en cause au principal, qui
frappe la livraison à titre onéreux de glaces, y compris les fruits transformés
qu'elles contiennent ou les fruits qui les accompagnent, et de boissons, avec
inclusion, dans les deux cas, des conditionnements et des accompagnements vendus
avec les produits.
Sur la deuxième question
- 26.
- Par sa deuxième question, la juridiction de renvoi demande en substance si
l'article 3, paragraphes 2 et 3, de la directive sur les accises s'oppose au maintien
d'une taxe telle que la taxe sur les boissons en vigueur à Vienne et en Haute-Autriche au moment des faits au principal.
- 27.
- Afin de répondre à cette question, il convient tout d'abord de distinguer selon que
la taxe sur les boissons frappe, d'une part, les boissons non alcoolisées et les glaces
et, d'autre part, les boissons alcoolisées. En effet, l'article 3 de la directive sur les
accises contient des dispositions différentes selon que le produit soumis à la taxe
est mentionné au paragraphe 1, ce qui est le cas des boissons alcoolisées (la
disposition pertinente en ce cas est le paragraphe 2), ou non (la disposition
pertinente en ce cas est le paragraphe 3).
- 28.
- En ce qui concerne une taxe telle que la taxe communale autrichienne en tant
qu'elle frappe les boissons non alcoolisées et les glaces, il ressort de l'article 3,
paragraphe 3, de la directive sur les accises qu'une imposition qui frappe des
produits autres que ceux mentionnés au paragraphe 1 ou qui frappe des prestations
de services et n'a pas le caractère de taxes sur le chiffre d'affaires peut être
maintenue par les États membres à condition qu'elle ne donne pas lieu dans les
échanges entre États membres à des formalités liées au passage d'une frontière.
- 29.
- Il n'a pas été contesté dans le cadre des litiges au principal ni devant la Cour que
la taxe sur les boissons non alcoolisées et les glaces remplit une telle condition.
Ladite taxe est donc compatible avec l'article 3, paragraphe 3, de la directive sur
les accises.
- 30.
- S'agissant d'une taxe telle que la taxe communale autrichienne en tant qu'elle
frappe les boissons alcoolisées, il convient de rappeler que, selon l'article 3,
paragraphe 2, de la directive sur les accises, les produits mentionnés au
paragraphe 1 du même article (en ce compris les boissons alcoolisées) peuvent
faire l'objet d'impositions indirectes autres que l'accise si, d'une part, elles
poursuivent une ou plusieurs finalités spécifiques au sens de cette disposition et si,
d'autre part, elles respectent les règles de taxation applicables pour les besoins des
accises ou de la TVA pour la détermination de la base d'imposition, le calcul,
l'exigibilité et le contrôle de l'impôt.
- 31.
- Il convient d'examiner, en premier lieu, si une taxe telle que la taxe à laquelle sont
soumises les boissons alcoolisées poursuit une finalité spécifique au sens de
l'article 3, paragraphe 2, de la directive sur les accises, à savoir un but autre que
purement budgétaire (en ce sens, voir arrêt du 24 février 2000, Commission/France,
C-434/97, non encore publié au Recueil, point 19).
- 32.
- Selon le gouvernement autrichien, la finalité spécifique de la taxe sur les boissons
résiderait dans le renforcement de l'autonomie fiscale des collectivités territoriales.
- 33.
- Or, le renforcement de l'autonomie communale par la reconnaissance d'un pouvoir
de prélever des recettes fiscales constitue un objectif purement budgétaire, lequel
ne saurait, à lui seul, ainsi qu'il vient d'être indiqué, constituer une finalité
spécifique au sens de l'article 3, paragraphe 2, de la directive sur les accises.
- 34.
- Le gouvernement autrichien a également soutenu que la finalité spécifique de la
taxe sur les boissons résidait dans la compensation des charges importantes
supportées par les communes au regard des contraintes résultant du tourisme.
- 35.
- Or, il ressort du dossier au principal, ce qui n'a d'ailleurs pas été contesté par le
gouvernement autrichien, qu'aucune affectation prédéterminée n'est imposée aux
communes et qu'il n'existe pas de lien avec les infrastructures touristiques ou le
développement du tourisme puisque cette taxe, qui frappe les boissons
indépendamment du lieu où elles sont consommées, est également perçue dans des
endroits qui ne sont pas touristiques. Au demeurant, il convient de relever
qu'existent déjà en Autriche des taxes visant spécifiquement la promotion du
tourisme (voir, à ce sujet, arrêt du 8 juin 1999, Pelzl e.a., C-338/97, C-344/97 et
C-390/97, non encore publié au Recueil).
- 36.
- Le gouvernement autrichien a enfin soutenu que la taxe a pour objectif de protéger
la santé publique, car elle inciterait à la consommation de boissons non alcoolisées,
moins taxées que les boissons alcoolisées.
- 37.
- À cet égard, il ressort de l'article 14, paragraphe 1, point 8, du FAG que la vente
directe de vin est, en Autriche, exonérée de la taxe sur les boissons, en sorte qu'il
est contestable que cette taxe ait pour objectif de dissuader la consommation deboissons alcoolisées et poursuive un objectif de protection de la santé publique.Ensuite, ainsi que l'a souligné la Commission, sans être contredite sur ce point,
selon l'article 10, paragraphe 3, point 1, de l'UStG, le vin de raisins frais produit
et vendu directement par les exploitations viticoles nationales bénéficie en Autriche
d'un taux de TVA réduit, en sorte qu'une boisson telle que le vin autrichien vendu
directement sur les lieux d'exploitation est globalement moins taxée qu'une boisson
non alcoolisée telle que le jus d'orange. Par ailleurs, la taxe sur les boissons frappe,
au même taux que les boissons alcoolisées (10 %), les glaces de consommation
ainsi que, même à un taux moindre (5 %), les boissons non alcoolisées, ce qui
indique également que la protection de la santé publique n'a pas été la finalité
spécifique de la législation en cause.
- 38.
- Il résulte des considérations qui précèdent qu'une taxe telle que la taxe à laquelle
sont soumises les boissons alcoolisées ne peut être considérée comme poursuivant
une finalité spécifique au sens de l'article 3, paragraphe 2, de la directive sur les
accises.
- 39.
- En second lieu, il y a lieu de déterminer si une taxe telle que la taxe qui frappe les
boissons alcoolisées respecte les règles de taxation applicables pour les besoins des
accises ou de la TVA pour la détermination de la base d'imposition, le calcul,
l'exigibilité et le contrôle de l'impôt.
- 40.
- Il convient tout d'abord de relever que les versions linguistiques de l'article 3,
paragraphe 2, de la directive sur les accises divergent à un double titre.
- 41.
- À cet égard, il convient de rappeler que, selon une jurisprudence constante de la
Cour, lorsqu'une disposition de droit communautaire est susceptible de plusieurs
interprétations, il faut donner la priorité à celle qui est de nature à sauvegarder son
effet utile (voir, notamment, arrêt du 22 septembre 1988, Land de Sarre e.a.,
187/87, Rec. p. 5013, point 19).
- 42.
- En outre, en cas de disparité entre les diverses versions linguistiques d'un texte
communautaire, la disposition en cause doit être interprétée en fonction de
l'économie générale et de la finalité de la réglementation dont elle constitue un
élément (voir, notamment, arrêt du 27 mars 1990, Cricket St Thomas, C-372/88,
Rec. p. I-1345, point 19).
- 43.
- En premier lieu, dans les versions en langues allemande, espagnole, française,
italienne et portugaise, l'utilisation du mot «ou» ouvre une alternative entre le
respect des règles communautaires de taxation relatives aux accises et le respect
de celles relatives à la TVA, alors que, dans les versions en langues anglaise,
danoise, finnoise, hellénique, néerlandaise et suédoise, le terme «et» semble exiger
le respect cumulatif de ces règles.
- 44.
- Or, la TVA et les accises présentent certaines caractéristiques incompatibles. Ainsi,
la première est proportionnelle au prix des biens qu'elle frappe tandis que lessecondes sont calculées, à titre principal, sur le volume du produit. En outre, la
TVA est perçue à chaque phase du processus de production et de distribution (la
taxe acquittée en amont lors de l'opération antérieure étant en principe
déductible), tandis que les accises deviennent exigibles lors de la mise à la
consommation des produits imposés (sans qu'intervienne un semblable mécanisme
de déduction). Enfin, la TVA se caractérise par sa généralité tandis que l'accise
n'est imposée que sur des produits déterminés. En conséquence, l'article 3,
paragraphe 2, de la directive sur les accises prévoirait une condition impossible à
réaliser s'il devait être interprété comme imposant aux États membres de respecter
simultanément les règles de taxation relatives à ces deux catégories d'impôts.
- 45.
- En second lieu, dans les versions en langues anglaise, danoise, finnoise,
néerlandaise, portugaise et suédoise, la directive sur les accises impose le respect
de la ou des réglementations fiscales relatives aux accises et à la TVA. En
revanche, dans sa version en langue allemande, elle n'oblige les États membres
qu'à respecter les principes d'imposition («Besteuerungsgrundsätze») en matière
d'accise ou de TVA. Les versions en langues espagnole, française, hellénique et
italienne, quant à elles, emploient des périphrases telles que «las normas
impositivas aplicables en relación con los impuestos especiales o el IVA», «les
règles applicables pour les besoins des accises ou de la TVA», «êáíüíåò
öïñïëüãçóçò ðïõ éó÷ýïõí ãéá ôéò áíÜãêåò ôùí åéäéêþí öüñùí êáôáíÜëùóçò êáé
ôïõ ÖÐÁ», «le regole di imposizione applicabili ai fini della accise o dell'IVA».
- 46.
- À cet égard, il ressort tant du rapprochement de l'article 3, paragraphes 2 et 3, que
du troisième considérant de la directive sur les accises, lequel envisage
concomitamment les hypothèses visées par ledit article 3, que cette directive vise
à éviter que les impositions indirectes supplémentaires entravent indûment les
échanges. Tel serait, notamment, le cas si les opérateurs économiques étaient
soumis à des formalités autres que celles prévues par la réglementation
communautaire relative aux accises ou à la TVA, étant donné qu'elles seraient
susceptibles de varier d'un État membre à l'autre.
- 47.
- Dans ces conditions, il y a lieu de considérer que l'article 3, paragraphe 2, de la
directive sur les accises ne requiert pas des États membres le respect de toutes les
règles relatives aux accises ou à la TVA en matière de détermination de la base
imposable, de calcul, d'exigibilité et de contrôle de l'impôt. Il suffit que les
impositions indirectes poursuivant des finalités spécifiques soient conformes, sur ces
points, à l'économie générale de l'une ou de l'autre de ces techniques d'imposition
telles qu'elles sont organisées par la réglementation communautaire.
- 48.
- À cet égard, il y a lieu de relever que la taxe sur les boissons ne respecte pas
l'économie générale des règles relatives aux accises sur les boissons alcoolisées. En
effet, elle s'écarte des modalités de calcul des accises puisque son montant est
déterminé par rapport à la valeur du produit, et non sur la base du poids du
produit, de la quantité du produit ou de l'alcool qu'il contient. En outre, elle ne
respecte pas les règles relatives à l'exigibilité des accises, dès lors qu'elle n'estexigible qu'au stade de la vente au consommateur, et non lors de la mise à la
consommation, telle que définie à l'article 6, paragraphe 1, de la directive sur les
accises.
- 49.
- La taxe sur les boissons ne respecte pas non plus l'économie générale des règles
applicables pour les besoins de la TVA. Indépendamment du fait qu'elle n'est pas
incompatible avec l'article 33 de la sixième directive, ladite taxe ne se conforme pas
aux règles applicables pour les besoins de la TVA en ce qui concerne les règles de
calcul et d'exigibilité. En effet, étant uniquement perçue au stade de la vente au
consommateur, elle n'est pas perçue à chaque stade du processus de production et
de distribution; en outre, elle est calculée en dehors de toute déduction de la taxe
acquittée en amont.
- 50.
- Il convient en conséquence de répondre à la deuxième question que l'article 3,
paragraphe 3, de la directive sur les accises ne s'oppose pas au maintien d'une taxe
perçue sur les boissons non alcoolisées et les glaces, telle que celle en cause au
principal. L'article 3, paragraphe 2, de cette même directive s'oppose au maintien
d'une taxe perçue sur les boissons alcoolisées, telle que celle en cause au principal.
Sur la troisième question
- 51.
- Par sa troisième question, la juridiction de renvoi demande, en substance, si
l'exonération du paiement de la taxe sur les boissons, s'agissant de la vente directe
de vin au consommateur final, constitue une aide d'État incompatible avec le droit
communautaire.
- 52.
- À cet égard, il convient tout d'abord de rappeler que, selon une jurisprudence
constante, il appartient au seul juge national, qui est saisi du litige et qui doit
assumer la responsabilité de la décision juridictionnelle à intervenir, d'apprécier,
au regard des particularités de l'affaire, tant la nécessité d'une décision préjudicielle
pour être en mesure de rendre son jugement que la pertinence des questions qu'il
pose à la Cour (voir, notamment, arrêt du 15 décembre 1995, Bosman, C-415/93,
Rec. p. I-4921, point 59). Néanmoins, la Cour a estimé ne pas pouvoir statuer sur
une question préjudicielle posée par une juridiction nationale lorsqu'il apparaît de
manière manifeste que l'interprétation ou l'appréciation de la validité d'une règle
communautaire, demandées par la juridiction nationale, n'ont aucun rapport avec
la réalité ou l'objet du litige au principal, ou encore lorsque le problème est de
nature hypothétique et que la Cour ne dispose pas des éléments de fait ou de droit
nécessaires pour répondre de façon utile aux questions qui sont posées (voir arrêts
Bosman, précité, point 61, et du 15 juin 1999, Tarantik, C-421/97, non encore
publié au Recueil, point 33).
- 53.
- Or, il convient de constater que la question posée est dénuée de pertinence pour
la solution des litiges au principal, qui concernent l'obligation pour l'EKW et Wein& Co. de payer la taxe sur les boissons à raison des opérations de livraison à titre
onéreux de boissons et de glaces et non le point de savoir si l'exonération du
paiement d'une telle taxe pour la vente de vin directement sur le lieu de production
constitue une aide d'État incompatible avec le traité.
- 54.
- Il n'y a pas lieu, en conséquence, de répondre à la troisième question préjudicielle.
Sur la limitation des effets de l'arrêt dans le temps
- 55.
- Dans ses observations, le gouvernement autrichien a évoqué la possibilité pour la
Cour, dans l'hypothèse où elle estimerait qu'une taxe telle que la taxe sur les
boissons est incompatible avec les dispositions pertinentes du droit communautaire,
de limiter les effets dans le temps du présent arrêt.
- 56.
- À l'appui de cette demande, le gouvernement autrichien a d'abord attiré l'attention
de la Cour sur les conséquences financières catastrophiques qu'aurait un arrêt
entraînant l'obligation de rembourser la taxe qui aurait été indûment perçue jusqu'à
présent. En effet, les communes autrichiennes seraient obligées de faire face à un
nombre incalculable de demandes de remboursement, qu'elles ne seraient pas en
état de supporter. Un tel remboursement serait d'ailleurs rendu difficile par le
nombre considérable de transactions qui auraient été effectuées, qui se chiffreraient
par millions. En outre, les fournisseurs assujettis à la taxe sur les boissons auraient,
dans le cadre de leurs activités, répercuté la taxe sur les consommateurs. Ces
derniers ne conservant en général aucune trace de paiement après avoir consommé
une boisson ou une glace, il ne serait pas possible de leur restituer la taxe. Enfin,
le gouvernement autrichien a fait valoir, sans être contredit sur ce point, que des
représentants de la Commission lui auraient, lors des négociations d'adhésion de
la république d'Autriche à l'Union européenne, donné l'assurance que la taxe sur
les boissons était compatible avec le droit communautaire.
- 57.
- Il convient de relever que ce n'est qu'à titre exceptionnel que la Cour peut, par
application d'un principe général de sécurité juridique inhérent à l'ordre juridique
communautaire, être amenée à limiter la possibilité pour tout intéressé d'invoquer
une disposition qu'elle a interprétée en vue de mettre en cause des relations
juridiques établies de bonne foi. Cette limitation ne peut être admise, selon la
jurisprudence constante de la Cour, que dans l'arrêt même qui statue sur
l'interprétation sollicitée. Pour décider s'il y a lieu ou non de limiter la portée d'un
arrêt dans le temps, il faut prendre en considération le fait que, si les conséquences
pratiques de toute décision juridictionnelle doivent être pesées avec soin, on ne
saurait cependant aller jusqu'à infléchir l'objectivité du droit et compromettre sonapplication future en raison des répercussions qu'une décision de justice peut
entraîner pour le passé (arrêts du 2 février 1988, Blaizot, 24/86, Rec. p. 379,
points 28 et 30, et du 16 juillet 1992, Legros e.a., C-163/90, Rec. p. I-4625,
point 30).
- 58.
- Pour ce qui est de la présente affaire, il convient de relever que, d'abord, l'article 3,
paragraphe 2, de la directive sur les accises n'avait jusqu'à présent fait l'objet
d'aucun arrêt préjudiciel en interprétation et que, ensuite, le comportement de la
Commission a pu amener le gouvernement autrichien à estimer raisonnablement
que la réglementation relative à la taxe sur les boissons alcoolisées était conforme
au droit communautaire.
- 59.
- Dans ces conditions, sans qu'il soit utile d'évoquer le montant global en cause,
l'absence de preuve de paiement ou le nombre très élevé de petites transactions
portant sur de petits montants, des raisons impérieuses de sécurité juridique
s'opposent à la remise en cause de rapports juridiques qui ont épuisé leurs effets
dans le passé, alors que cette remise en cause bouleverserait rétroactivement le
système de financement des communes autrichiennes.
- 60.
- Il y a donc lieu de décider que les dispositions de l'article 3, paragraphe 2, de la
directive sur les accises ne peuvent être invoquées à l'appui de demandes relatives
à une taxe telle que la taxe sur les boissons alcoolisées, qui a été payée ou est
devenue exigible avant la date du présent arrêt, sauf par les demandeurs qui ont,
avant cette date, introduit un recours en justice ou soulevé une réclamation
équivalente.
Sur les dépens
- 61.
- Les frais exposés par le gouvernement autrichien et par la Commission, qui ont
soumis des observations à la Cour, ne peuvent faire l'objet d'un remboursement.
La procédure revêtant, à l'égard des parties au principal, le caractère d'un incident
soulevé devant la juridiction nationale, il appartient à celle-ci de statuer sur les
dépens.
Par ces motifs,
LA COUR (cinquième chambre),
statuant sur les questions à elle soumises par le Verwaltungsgerichtshof, par
ordonnance du 18 décembre 1997, dit pour droit:
1) L'article 33 de la sixième directive 77/388/CEE du Conseil, du 17 mai 1977,
en matière d'harmonisation des législations des États membres relatives
aux taxes sur le chiffre d'affaires - Système commun de taxe sur la valeur
ajoutée: assiette uniforme, dans la version de la directive 91/680/CEE du
Conseil, du 16 décembre 1991, complétant le système commun de taxe sur
la valeur ajoutée et modifiant, en vue de l'abolition des frontières fiscales,
la directive 77/388, ne s'oppose pas au maintien d'une taxe telle que la taxesur les boissons et les glaces en cause au principal, qui frappe la livraison
à titre onéreux de glaces, y compris les fruits transformés qu'elles
contiennent ou les fruits qui les accompagnent, et de boissons, avec
inclusion, dans les deux cas, des conditionnements et des accompagnements
vendus avec les produits.
2) L'article 3, paragraphe 3, de la directive 92/12/CEE du Conseil, du 25
février 1992, relative au régime général, à la détention, à la circulation et
aux contrôles des produits soumis à accise, ne s'oppose pas au maintien
d'une taxe perçue sur les boissons non alcoolisées et les glaces, telle que
celle en cause au principal. L'article 3, paragraphe 2, de cette même
directive s'oppose au maintien d'une taxe perçue sur les boissons
alcoolisées, telle que celle en cause au principal.
3) Les dispositions de l'article 3, paragraphe 2, de la directive 92/12 ne
peuvent être invoquées à l'appui de demandes relatives à une taxe telle que
la taxe sur les boissons alcoolisées, qui a été payée ou est devenue exigible
avant la date du présent arrêt, sauf par les demandeurs qui ont, avant cette
date, introduit un recours en justice ou soulevé une réclamation
équivalente.
Edward Moitinho de Almeida
Gulmann
Puissochet Wathelet
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Ainsi prononcé en audience publique à Luxembourg, le 9 mars 2000.
Le greffier
Le président de la cinquième chambre
R. Grass
D. A. O. Edward