CONCLUZIILE AVOCATULUI GENERAL
PAOLO MENGOZZI
prezentate la 19 septembrie 2012(1)
Cauza C‑350/11
Argenta Spaarbank NV
împotriva
Belgische Staat
[cerere de pronunțare a unei hotărâri preliminare formulată de
rechtbank van eerste aanleg te Antwerpen (Belgia)]
„Libertatea de stabilire – Legislație fiscală – Impozit pe profit – Deducere pentru capitalul de risc – Dobânzi fictive – Diminuarea cuantumului deductibil pentru o societate care dispune într‑un alt stat membru de un sediu permanent care generează venituri scutite de la plata impozitului în Belgia în temeiul unei convenții pentru evitarea dublei impuneri – Restricție – Justificare – Coerența sistemului fiscal – Repartizarea echilibrată a competenței de impozitare între statele membre”
I – Introducere
1. Prin prezenta trimitere preliminară, rechtbank van eerste aanleg te Antwerpen (Tribunalul de Primă Instanță din Antwerpen) (Belgia) solicită Curții să precizeze dacă libertatea de stabilire, prevăzută la articolul 43 CE, se opune unei măsuri fiscale care interzice unei societăți supuse integral la plata impozitului în Belgia, care dorește să beneficieze de o deducere pentru capitalul de risc, să ia în calcul activele aferente sediului său permanent situat în alt stat membru și ale cărui venituri sunt scutite de la plata impozitului în Belgia în temeiul unei convenții pentru evitarea dublei impuneri, în timp ce activele înregistrate la un sediu permanent situat în Belgia pot fi luate în calcul.
2. Această cerere a fost formulată în cadrul unui litigiu între Argenta Spaarbank NV (denumită în continuare „Argenta”), pe de o parte, și autoritățile fiscale belgiene, pe de altă parte, cu privire la luarea în considerare, pentru impozitul pe profit aferent anului fiscal 2008, a valorii nete a activelor aferente sediului permanent pe care Argenta îl deține în Țările de Jos pentru determinarea capitalului de risc, care constituie baza pentru deducerea cu același nume.
3. Această măsură a fost introdusă prin Legea din 22 iunie 2005 de stabilire a unei deduceri fiscale pentru capitalul de risc (loi du 22 juin 2005 instaurant une déduction fiscale pour capital à risque)(2), care a introdus printre altele articolele 205 bis-205 nonies și 236 în Codul privind impozitele pe venit din 1992 (code des impôts sur les revenus de 1992, denumit în continuare „CIR 1992”).
4. Rezultă din expunerea de motive a acestei legi că legea are ca obiectiv atenuarea diferenței de tratament fiscal dintre finanțarea societăților cu ajutorul capitalurilor împrumutate (a căror remunerare este în întregime deductibilă fiscal) și finanțarea cu ajutorul capitalurilor proprii (capitaluri de risc), a căror remunerare era impozitată în întregime, creșterea ratei de solvabilitate a societăților, introducerea deducerii pentru capitalul de risc înscriindu‑se în cadrul obiectivului general care consta în ameliorarea competitivității economiei belgiene, precum și constituirea unei alternative valabile la regimul fiscal al centrelor de coordonare, care urma să dispară(3).
5. Deducerea pentru capitalul de risc – denumită în mediul fiscaliștilor și deducerea dobânzilor fictive (intérêts notionnels)(4) – constă în sustragerea fictivă din baza impozitului pe profit a dobânzilor considerate ca remunerare pentru capitalurile proprii ale societății. Această deducere este egală cu capitalul de risc, determinat conform articolului 205 ter din CIR 1992, multiplicat cu un coeficient stabilit în următoarele alineate ale articolului 205 quater din CIR 1992(5).
6. Articolul 205 ter alineatul 1 primul paragraf din CIR 1992 prevede că capitalul de risc care trebuie luat în considerare corespunde, fără a se aduce atingere prevederilor alineatelor 2-7 ale acestui articol, valorii capitalurilor proprii ale societății, la sfârșitul perioadei impozabile precedente(6), determinată în conformitate cu legislația privind contabilitatea și conturile anuale așa cum figurează în bilanț. Alineatele 2-7 ale articolului 205 ter enumeră ipotezele în care capitalul propriu trebuie să suporte corecții în urma cărora se calculează valoarea deducerii pentru capitalul de risc.
7. În special, potrivit articolului 205 ter alineatul 2 din CIR 1992, din capitalul de risc se scade valoarea netă a activelor aferente sediilor permanente ale căror venituri sunt scutite de la plata impozitului în Belgia în temeiul unei convenții pentru evitarea dublei impuneri.
8. Potrivit articolului 7 alineatul 1 din Convenția pentru evitarea dublei impuneri din 5 iunie 2001 încheiată între Regatul Belgiei și Regatul Țărilor de Jos(7) (denumită în continuare „Convenția belgiano‑olandeză”), profiturile unei întreprinderi a unui stat contractant sunt impozabile numai în acest stat, cu excepția cazului în care întreprinderea își exercită activitatea în celălalt stat contractant prin intermediul unui sediu permanent situat în acest stat. Dacă întreprinderea își exercită activitatea în acest fel, profiturile întreprinderii sunt impozabile în celălalt stat, dar numai în măsura în care acestea pot fi atribuite acestui sediu permanent.
9. Potrivit articolului 23 alineatul 1 litera a) din Convenția belgiano‑olandeză, dubla impunere, în ceea ce privește Regatul Belgiei, este evitată astfel încât în cazul în care un rezident belgian realizează venituri, altele decât dividendele, dobânzile ori redevențele vizate la articolul 12 alineatul 5 din această convenție, sau posedă elemente de capital care sunt impozitate în Țările de Jos în aplicarea convenției menționate, Regatul Belgiei scutește de la plata impozitului aceste venituri sau aceste elemente de capital, însă, pentru calcularea impozitelor pe care le percepe asupra diferenței de venit sau de capital al rezidentului respectiv, poate să aplice aceeași cotă ca și în situația în care veniturile sau elementele de capital în cauză nu ar fi fost exceptate.
10. În temeiul articolului 205 ter alineatul 2 din CIR 1992, autoritățile fiscale belgiene au refuzat în privința societății Argenta, stabilită în Belgia și supusă integral la plata impozitului pe profit în acest stat, să ia în considerare, pentru calcularea deducerii pentru capitalul de risc, valoarea netă a activelor aferente sediului său permanent situat în Țările de Jos.
11. Considerând că articolul 205 ter alineatul 2 din CIR 1992 constituie un obstacol în calea libertății de stabilire prevăzute la articolul 43 CE, Argenta a formulat o acțiune împotriva acestui refuz la rechtbank van eerste aanleg te Antwerpen, care a hotărât să suspende judecarea cauzei și să adreseze Curții următoarea întrebare preliminară:
„Articolul 43 CE se opune unei reglementări fiscale naționale în temeiul căreia o societate supusă integral la plata impozitului în Belgia, la calcularea profitului său impozabil, nu poate exercita un drept de deducere pentru capitalul de risc care să corespundă diferenței pozitive dintre valoarea contabilă netă a activelor sediilor deținute în alt stat membru al Uniunii, pe de o parte, și totalul pasivelor înregistrate la sediile respective, pe de altă parte, în timp ce, în cazul în care această diferență pozitivă poate fi înregistrată la un sediu permanent din Belgia, societatea poate exercita un drept de deducere pentru capitalul de risc?”
12. Au depus observații scrise Argenta, guvernul belgian, precum și Comisia Europeană. De asemenea, aceste părți interesate au răspuns unei întrebări scrise adresate de Curte în termenul acordat și au fost ascultate în ședința din 12 iulie 2012.
II – Analiză
13. Astfel cum reiese din expunerea noastră introductivă, deducerea pentru capitalul de risc, pusă în discuție în prezenta cauză, permite societăților supuse regimului de impozitare pe profit belgian să își deducă din venitul impozabil o dobândă fictivă, stabilită prin reglementarea națională și calculată asupra fondurilor proprii ale societăților (activele nete).
14. În practică, deducerea pentru capitalul de risc permite societăților belgiene și societăților nerezidente care au un sediu permanent în Belgia să își diminueze, deseori într‑o manieră spectaculoasă, impozitul pe profit datorat atunci când aceste societăți se finanțează prin intermediul fondurilor proprii.
15. Exemplul următor, extras dintr‑o broșură a autorităților fiscale belgiene(8) și adaptat în funcție de exercițiul fiscal în litigiu în prezenta cauză, permite ilustrarea intenției noastre. Luăm astfel o societate, stabilită în Belgia, al cărei bilanț este compus din 100 000 de euro fonduri proprii utilizate pentru finanțarea unui grup de societăți. Dacă această societate belgiană percepe în interiorul grupului o rată a dobânzii de 4 %, profitul său înainte de impozitare este de 4 000 de euro. Datorită deducerii pentru capitalul de risc, al cărui coeficient pentru anul 2008 era de 3,871 %, baza impozabilă este de 129 de euro [4 000 − (100 000 × 3,871 %)]. Impozitul pe profit fiind de 33,99 %, societatea va achita un impozit de 43,85 euro, cu alte cuvinte o cotă efectivă de impozit de 1,10 % în loc de 33,99 % dacă deducerea pentru capitalul de risc nu ar exista. Tabelul următor reia acest exemplu într‑un mod mai sintetic:
Capitaluri proprii = 100 000 | |
Conturi | Fără deducerea pentru capitalul de risc | Cu deducerea pentru capitalul de risc |
Profit înainte de impozitare (rata dobânzii în interiorul grupului de 4 %) | 4 000 | 4 000 |
Deducere pentru capitalul de risc (3,871 %) | 0 | −3 871 |
Baza de impozitare | 4 000 | 129 |
Impozit pe profit (33,99 %) | 1 360 | 43,85 |
Cota efectivă de impozit | 33,99 % | 1,10 % |
16. Acest exemplu permite să se ilustreze că valoarea deducerii pentru capitalul de risc nu se calculează asupra capitalului vărsat, care trebuie remunerat, ci, sub rezerva anumitor corecții, asupra totalității fondurilor proprii ale societății în cauză(9).
17. Instanța de trimitere nu întreabă Curtea cu privire la legalitatea mecanismului deducerii pentru capitalul de risc ca atare, ci doar cu privire la una dintre modalitățile sale de aplicare, și anume cu privire la una dintre corecțiile care trebuie operate în privința determinării fondurilor proprii care trebuie luate în considerare pentru a calcula deducerea menționată, în temeiul articolului 205 ter alineatul 2 din CIR 1992.
18. Astfel, instanța de trimitere se limitează să întrebe dacă libertatea de stabilire se opune excluderii din baza de calcul a acestei deduceri a activelor înregistrate la un sediu permanent străin al unei societăți supuse integral la plata impozitului în Belgia, sediu ale cărui venituri nu sunt impozabile în acest stat membru în temeiul unei convenții pentru evitarea dublei impuneri încheiate cu statul membru în care se află sediul respectiv, în timp ce activele înregistrate la un sediu permanent belgian al unei astfel de societăți sunt luate în calcul la stabilirea bazei deducerii.
19. Având în vedere informațiile furnizate de guvernul belgian în răspunsul la întrebarea Curții, această excludere a activelor aferente sediilor permanente străine ale societăților belgiene privește, în cadrul Spațiului Economic European, toate statele membre, precum și Republica Islanda și Regatul Norvegiei, cu excepția Principatului Liechtenstein, singurul stat cu care Regatul Belgiei nu a încheiat o convenție pentru evitarea dublei impuneri.
20. Argenta și Comisia propun să se răspundă afirmativ la întrebarea adresată de instanța de trimitere.
21. Guvernul belgian este de opinie contrară.
22. Acesta contestă mai întâi caracterul pretins defavorabil al regulii prevăzute la articolul 205 ter alineatul 2 din CIR 1992. Astfel, această regulă ar fi, în opinia guvernului belgian, fără incidență în privința societății belgiene în măsura în care deducerea pentru capitalul de risc nu ar trebui aplicată profitului acestei societăți, ci profitului aferent sediului permanent, care este scutit de la plata impozitului în Belgia în temeiul, în speță, al Convenției belgiano‑olandeze.
23. Guvernul belgian susține în continuare că admiterea cererii formulate de Argenta ar fi contrară regulilor fiscale internaționale, în special modelului de convenție al Organizației pentru Cooperare și Dezvoltare Economică (OCDE), care consideră sediul permanent ca fiind o entitate fiscală autonomă și recunoaște competența exclusivă a statului membru în care este situat acesta pentru impozitarea profitului și reglementarea sarcinilor sale. Cheltuielile realizate în vederea obținerii veniturilor care sunt impozabile în statul membru în care se află sediul permanent și care sunt scutite de la plata impozitului în statul membru de reședință al unei societăți trebuie să fie deductibile în celălalt stat membru, iar nu în statul membru de reședință, în același mod în care dobânzile la datoriile contractate în vederea achiziției activelor aferente unui sediu permanent trebuie să fie deductibile din profitul care poate fi atribuit acestui sediu permanent.
24. Mai mult, potrivit acestui guvern, chiar presupunând că refuzul Regatului Belgiei de a lua în calcul activele aferente sediilor permanente străine duce la o situație mai puțin favorabilă pentru un contribuabil dat în raport cu situația în care același contribuabil ar înființa un sediu permanent în Belgia, această împrejurare nu ar constitui un obstacol în calea libertății de stabilire, deoarece ar fi rezultatul aplicării în paralel de către mai multe state membre a competenței lor fiscale și a faptului că un avantaj analog deducerii pentru capitalul de risc nu există în cea mai mare parte a celorlalte state membre. Sistemul belgian al deducerii pentru capitalul de risc nu ar descuraja prin el însuși societățile belgiene să înființeze sedii permanente în alte state membre.
25. În final și în orice caz, guvernul belgian arată că o eventuală restricție privind libertatea de stabilire ar fi justificată prin necesitatea de a garanta coerența sistemului fiscal belgian și prin aceea de a asigura repartizarea echilibrată a competențelor de impozitare între statele membre, considerate împreună.
26. Astfel cum arată în mod întemeiat Argenta în observațiile sale scrise, aceste argumente constituie, în esență, variațiuni pe aceeași temă. Având în vedere că Regatul Belgiei a renunțat, în temeiul unei convenții pentru evitarea dublei impuneri, la impozitarea profitului unui sediu permanent situat în alt stat membru, acesta refuză să acorde deducerea pentru capitalul de risc unei societăți belgiene, supusă integral la plata impozitului în Belgia, de care depinde sediul menționat, corespunzător fondurilor proprii afectate acestui sediu.
27. Acordarea deducerii pentru capitalul de risc este astfel, în această măsură, subordonată îndeplinirii unei condiții teritoriale, și anume ca fondurile proprii ale societății belgiene să fie aferente unei entități impozabile în Belgia.
28. Din punctul de vedere al dreptului Uniunii, un asemenea criteriu nu rezistă, în opinia noastră, analizei.
29. Mai întâi, nu există îndoială că diferența de tratament fiscal, după cum societățile belgiene dispun de un sediu permanent în Belgia sau în alt stat membru, constituie o restricție privind libertatea de stabilire.
30. În această privință, amintim că în mod repetat Curtea a hotărât că libertatea de stabilire cuprinde, pentru societățile constituite în conformitate cu legislația unui stat membru și având sediul social, administrația centrală sau locul principal de desfășurare a activității în cadrul Comunității Europene, dreptul de a‑și desfășura activitatea în alte state membre prin intermediul unei filiale, al unei sucursale sau al unei agenții(10).
31. Tot potrivit jurisprudenței, prevederile Tratatului CE cu privire la libertatea de stabilire se opun printre altele ca un stat membru să împiedice stabilirea într‑un alt stat membru a unuia dintre resortisanții săi ori a unei societăți constituite potrivit legislației sale(11).
32. Aceste considerații se aplică și atunci când o societate stabilită într‑un stat membru operează într‑un alt stat membru prin intermediul unui sediu permanent(12).
33. În ceea ce privește regimul fiscal în cauză în acțiunea principală, luarea în considerare a fondurilor proprii afectate unui sediu permanent pentru calculul deducerii pentru capitalul de risc a unei societăți belgiene, supusă la plata impozitului pe profit în Belgia, constituie în mod incontestabil un avantaj fiscal, deoarece o astfel de luare în considerare contribuie la reducerea cotei efective a impozitului pe profit pe care o astfel de societate trebuie să îl plătească în statul membru menționat.
34. Totodată, potrivit aceluiași regim fiscal, un astfel de avantaj fiscal este refuzat unei societăți belgiene supuse la plata impozitului pe profit în Belgia în cazul în care aceasta dispune de un sediu permanent situat într‑un alt stat membru, ale cărui venituri sunt scutite în temeiul unei convenții pentru evitarea dublei impuneri încheiate între respectivul stat membru și Regatul Belgiei.
35. Situația fiscală a acestei ultime societăți este, prin urmare, mai puțin favorabilă decât situația în care s‑ar afla dacă ar dispune de un sediu permanent în Belgia.
36. Această apreciere nu este infirmată de susținerea guvernului belgian potrivit căreia refuzul de a lua în considerare fondurile proprii afectate unui sediu permanent situat într‑un alt stat membru nu ar avea nicio incidență asupra tratamentului fiscal al societății belgiene, deoarece deducerea pentru capitalul de risc nu ar fi aplicată asupra profitului acesteia din urmă, ci asupra profitului sediului permanent.
37. Mai întâi, dacă aceasta ar fi situația, este dificil de înțeles rațiunile care au motivat Regatul Belgiei să excludă în mod specific din calculul deducerii pentru capitalul de risc fondurile proprii ale sediilor permanente situate în străinătate aparținând societăților belgiene supuse la plata impozitului pe profit în Belgia.
38. În continuare, rezultă din legislația fiscală belgiană, în special din articolele 205 bis și 205 ter din CIR 1992, că deducerea pentru capitalul de risc se raportează la tratamentul fiscal al societății stabilite în Belgia și că, așa cum a evidențiat Comisia în răspunsul la întrebarea scrisă adresată de Curte, potrivit articolului 185 din CIR 1992, societățile belgiene, supuse integral la plata impozitului pe profit în Belgia, datorează impozitul în acest stat pe baza cuantumului total al veniturilor lor.
39. Or, potrivit expunerii de motive a proiectului legii de stabilire a unei deduceri fiscale pentru capitalul de risc, chiar în cazul în care o societate dispune de un sediu permanent ale cărui venituri sunt scutite de la plata impozitului în Belgia în temeiul unei convenții pentru evitarea dublei impuneri, dreptul contabil belgian nu prevede distingerea în bilanțul social al societății a capitalurilor proprii afectate sediului permanent străin de alte capitaluri proprii ale acestei societăți(13).
40. Rezultă din aceste considerații, astfel cum Argenta a evidențiat în răspunsul său la întrebarea scrisă adresată de Curte, fără a fi contrazisă de guvernul belgian, că o societate belgiană deținătoare de capitaluri proprii poate beneficia de deducerea pentru capitalul de risc chiar dacă sediul său permanent străin, el însuși lipsit de capitaluri proprii, realizează profit, care va fi în cele din urmă atribuit societății menționate, în temeiul reglementării belgiene, în scopul calculării deducerii menționate.
41. În consecință, deducerea pentru capitalul de risc se aplică situației globale a societății belgiene, supusă integral la plata impozitului în Belgia.
42. Nu împărtășim nici poziția guvernului belgian potrivit căreia diferența de tratament fiscal în discuție în prezenta cauză ar fi consecința exercitării în paralel a competențelor fiscale ale statului membru în care este situat sediul administrativ al societății și ale celui în care este situat sediul permanent, în sensul că diferența menționată ar rezulta din împrejurarea că în celelalte state membre nu ar exista un avantaj analog deducerii pentru capitalul de risc sau cel puțin nu ar exista încă sau că între statele membre diferă cota impozitului pe profit.
43. În mod cert, Curtea a statuat deja că dezavantajele care pot decurge din exercitarea în paralel a competențelor fiscale ale unor diferite state membre, în măsura în care această exercitare nu este discriminatorie, nu constituie restricții privind libertățile de circulație(14).
44. Potrivit acestei linii de raționament, nu intră în domeniul de aplicare al libertăților menționate dezavantajele sau diferențele de tratament care rezultă numai din aplicarea disparităților între legislațiile fiscale ale statelor membre, spre deosebire de cele care rezultă din aplicarea unuia și aceluiași sistem fiscal al unui stat membru(15).
45. Or, în speță, diferența de tratament între societățile stabilite în Belgia, supuse integral la plata impozitului pe profit în acest stat membru, după cum, în definitiv, dispun sau nu dispun de un sediu permanent în Belgia decurge din aplicarea unuia și aceluiași sistem fiscal belgian. Această diferență nu depinde nicidecum de imposibilitatea unei societăți belgiene, precum Argenta, de a nu beneficia de un avantaj analog inexistent în Țările de Jos și nici de cota de impozitare a veniturilor societăților, eventual diferită de cea care este în principiu aplicabilă în Belgia. În fond, pertinența acestui ultim motiv poate fi în mod legitim pusă la îndoială. Astfel, trebuie amintit că în calculul deducerii pentru capitalul de risc sunt incluse capitalurile proprii afectate sediilor permanente situate în state terțe care nu sunt legate de Regatul Belgiei printr‑o convenție pentru evitarea dublei impuneri, care depind de societățile belgiene, supuse integral la plata impozitului pe profit în Belgia, independent de cota de impozitare aplicabilă în statele terțe menționate.
46. Apreciem, prin urmare, că excluderea din calculul deducerii pentru capitalul de risc, prevăzută la articolul 205 ter alineatul 2 din CIR 1992, a capitalurilor proprii afectate unui sediu permanent ale cărui venituri sunt scutite de la plata impozitului în Belgia întrucât depinde de o societate belgiană, supusă integral la plata impozitului pe profit în acest ultim stat membru, constituie, în principiu, o restricție privind libertatea de stabilire.
47. În continuare, trebuie, așadar, verificat dacă restricția menționată poate fi totuși justificată prin cel puțin unul dintre cele două motive de interes general invocate de guvernul belgian, și anume garanția coerenței sistemului său fiscal, pe de o parte, și menținerea repartizării echilibrate a competenței de impozitare între statele membre, pe de altă parte.
48. Este clar că fiecare dintre cele două cerințe de interes general a fost considerată ca fiind în măsură să justifice în mod valabil restricții în calea exercitării libertății de stabilire(16).
49. Măsurile restrictive în cauză trebuie totodată să fie apte să garanteze realizarea obiectivelor de interes general urmărite și să nu depășească ceea ce este necesar pentru a atinge aceste obiective(17).
50. În speță, niciunul dintre cele două obiective sus‑menționate nu pare să fie eficient în opinia noastră.
51. În ceea ce privește obiectivul de menținere a coerenței sistemului fiscal, acesta, potrivit jurisprudenței, nu poate fi acceptat decât dacă se stabilește existența unei legături directe între avantajul fiscal în cauză și compensarea acestui avantaj printr‑o prelevare fiscală determinată(18).
52. Întemeindu‑se pe această jurisprudență, guvernul belgian pretinde că regimul deducerii pentru capitalul de risc comportă o simetrie perfectă între atribuirea avantajului fiscal, calculat raportat la active, și dreptul de a impozita profitul generat de aceste active.
53. Această argumentație este, în opinia noastră, insuficientă pentru a demonstra existența unei legături directe în sensul jurisprudenței. Astfel, avantajul fiscal fiind calculat asupra fondurilor proprii ale societăților în cauză, este suficient să se constate că nu există, în realitate, nicio compensare a acestui avantaj care ar fi constituit prin impozitarea ulterioară a profiturilor generate de aceste fonduri proprii, obiectivul deducerii menționate fiind de a reduce în mod general cota efectivă a impozitului pe profit achitat de entitățile aflate sub incidența CIR 1992(19). În realitate, acordarea deducerii pentru capitalul de risc nu este legată de realizarea unui profit în Belgia, deoarece, în cazul în care societatea belgiană nu ar realiza niciun profit pentru anul în cauză, excedentul deducerii acordate pentru anul respectiv ar putea, conform articolului 205 quinquies din CIR 1992, să fie reportat pe parcursul următorilor șapte ani.
54. Argumentul guvernului belgian întemeiat pe Hotărârea Krankenheim Ruhesitz am Wannsee‑Seniorenheimstatt, citată anterior, nu este susceptibil să infirme această apreciere.
55. Reamintim că, în cauza menționată, Curtea a statuat că reintegrarea pierderilor suferite de un sediu permanent al unei societăți germane situat într‑un alt stat membru, prevăzută de regimul fiscal german, era justificată de necesitatea de a garanta coerența acelui regim fiscal, pentru motivul că reintegrarea menționată „constituia completarea logică a deducerii [pierderilor] acordate anterior”(20), de vreme ce doar pierderile deduse anterior erau reintegrate(21). Așadar, exista „o legătură directă, personală și materială între cele două elemente ale mecanismului fiscal”(22), adică, într‑o primă fază, acordarea unui avantaj fiscal, și anume luarea în calcul a pierderilor, societății rezidente de care depindea sediul permanent situat în celălalt stat membru – care era, de altfel, tratat ca și cum ar fi fost situat în Germania –(23) și, într‑o a doua fază, reintegrarea pierderilor menționate.
56. Or, în speță, oricare ar fi unghiul din care examinăm deducerea pentru capitalul de risc, nu există nicio prelevare în regimul belgian care ar compensa acest avantaj fiscal, astfel încât aceste două elemente să mențină o legătură directă de tipul celei descrise în Hotărârea Krankenheim Ruhesitz am Wannsee‑Seniorenheimstatt, citată anterior.
57. În orice caz, după cum arată Argenta și Comisia, coerența fiscală invocată de către Regatul Belgiei pare să fie reportată la nivelul reciprocității regulilor aplicabile ale Convenției belgiano‑olandeze.
58. Astfel, prevăzând, în esență, la articolul 7 alineatul 1 din convenția menționată că profitul unei întreprinderi situate într‑un stat contractant este impozabil în celălalt stat contractant în cazul în care acest profit poate fi atribuit sediului său permanent situat pe teritoriul celuilalt stat contractant, această convenție stabilește o reciprocitate fiscală a regulilor aplicabile în statele contractante, care vizează tocmai asigurarea coerenței fiscale. În consecință, faptul că Regatul Belgiei a renunțat să impoziteze profitul societăților belgiene atribuit sediilor permanente situate în Țările de Jos nu justifică refuzul unilateral al avantajului fiscal în cauză. Admiterea unui argument contrar ar echivala, în cele din urmă, cu acceptarea faptului că această Convenție belgiano‑olandeză constituie o sursă de incoerență care ar trebui remediată prin refuzul unilateral al avantajului fiscal în cauză. Or, un astfel de raționament a fost deja respins de către Curte(24).
59. De altfel, suntem de părere că, refuzând acordarea avantajului fiscal în cauză sub pretextul că doar Regatul Țărilor de Jos ar impozita profitul atribuit sediilor permanente situate pe teritoriul său și care depind de societățile belgiene, chiar dacă Regatul Țărilor de Jos nu acordă un avantaj fiscal analog celui introdus în Belgia, guvernul belgian încearcă să evite respectarea obligațiilor care îi incumbă în temeiul dreptului Uniunii, solicitând ca un alt stat membru să își adapteze propriul sistem fiscal la cel în vigoare în Belgia. Or, Curtea a statuat deja că statele membre nu sunt cu nimic obligate să procedeze la o asemenea adaptare în temeiul Tratatului CE(25).
60. Al doilea obiectiv de interes general invocat de către guvernul belgian, și anume menținerea repartizării echilibrate a competenței de impozitare între statele membre, se confundă cel puțin parțial cu cel care tocmai a fost examinat.
61. Apreciem că acesta trebuie să primească o soluție identică.
62. Amintim că, potrivit jurisprudenței, necesitatea de a menține repartizarea echilibrată a competenței de impozitare între statele membre poate fi admisă atunci când, printre altele, regimul în cauză vizează prevenirea comportamentelor de natură să compromită dreptul unui stat membru de a‑și exercita competența fiscală cu privire la activitățile realizate pe teritoriul său(26).
63. Or, supunerea la același tratament fiscal – cu alte cuvinte, acordarea beneficiului deducerii pentru capitalul de risc – a societăților belgiene care dispun de un sediu permanent într‑un stat membru cu care Regatul Belgiei a încheiat o convenție pentru evitarea dublei impuneri și a celor care dispun de un asemenea sediu pe teritoriul belgian sau pe teritoriul unui stat terț cu care Regatul Belgiei nu a încheiat o astfel de convenție nu ar compromite nicidecum, în speță, nici dreptul statului membru respectiv de a impozita profitul global al societăților menționate, stabilite pe teritoriul său, și nici dreptul Regatului Țărilor de Jos de a impozita, în temeiul Convenției belgiano‑olandeze, profitul care poate fi atribuit sediilor permanente situate pe teritoriul său și aparținând societăților belgiene.
64. Această apreciere nu este influențată de argumentul guvernului belgian potrivit căruia repartizarea echilibrată a competenței de impozitare între statele membre ar fi totuși pusă în pericol dacă Regatului Belgiei i s‑ar pretinde acordarea deducerii pentru capitalul de risc într‑o situație similară cu cea din acțiunea principală, chiar dacă deducerea fiscală a dobânzilor la împrumuturile utilizate pentru achiziția de active aferente sediilor permanente străine nu ar putea fi acordată decât de statul membru pe teritoriul căruia se situează sediile respective.
65. Astfel, deducerea pentru capitalul de risc este un avantaj fiscal forfetar, acordat pe baza unui cost fictiv, și anume costul teoretic al utilizării fondurilor proprii, suportat, așa cum a indicat Comisia fără a fi contrazisă de către guvernul belgian, nu de către societatea belgiană, ci de către acționarii săi. Deși guvernul belgian a contestat acest lucru în ședință, este vorba, pentru a relua termenii din expunerea de motive a proiectului de lege pentru introducerea unei deduceri fiscale pentru capitalul de risc, de o deducere sui generis(27), acordată într‑un mod unilateral de către Regatul Belgiei. Repartizarea echilibrată a competenței de impozitare între statele membre nu ridică, prin urmare, niciun obstacol în calea garantării de către Regatul Belgiei a egalității de tratament fiscal a societăților belgiene care dispun de un sediu permanent, independent de statul membru pe teritoriul căruia se găsește acesta.
66. În măsura în care este relevant, nu poate fi primită nici interpretarea a contrario și prin natura sa ipotetică desprinsă de guvernul belgian din Hotărârile Jobra(28) și Tankreederei I(29), deoarece Curtea nu ar fi respins invocarea necesității de a asigura repartizarea echilibrată a competențelor de impozitare între statele membre dacă activele, pentru care deducerile pentru investiții în discuție în cauzele în care s‑au pronunțat cele două hotărâri și care fuseseră refuzate pe motiv că investițiile menționate nu fuseseră realizate pe teritoriul național, nu au generat decât un profit scutit în întregime în statele membre în cauză.
67. În aceste condiții, restricția privind libertatea de stabilire care rezultă din aplicarea articolului 205 ter alineatul 2 din CIR 1992 nu poate fi justificată prin cele două motive de interes general expuse de către guvernul belgian.
68. Prin urmare, sugerăm Curții să declare că articolul 43 CE trebuie interpretat în sensul că se opune unei reglementări fiscale naționale, precum cea din acțiunea principală, în temeiul căreia, la calcularea profitului său impozabil, o societate supusă integral la plata impozitului pe profit într‑un stat membru nu poate exercita un drept de deducere pentru capitalul de risc care să corespundă diferenței pozitive dintre valoarea contabilă netă a activelor, pe de o parte, și totalul pasivelor înregistrate la un sediu permanent pe care îl deține într‑un alt stat membru și ale cărui venituri sunt scutite de la plata impozitului în primul stat membru în temeiul unei convenții pentru evitarea dublei impuneri încheiate între cele două state membre, pe de altă parte, în timp ce, în cazul în care această diferență pozitivă poate fi înregistrată la un sediu permanent situat în primul stat membru sau într‑un stat terț cu care acesta nu a încheiat o convenție pentru evitarea dublei impuneri, societatea poate exercita un drept de deducere pentru capitalul de risc.
III – Concluzie
69. Având în vedere considerațiile de mai sus, propunem Curții să răspundă la întrebarea preliminară formulată de rechtbank van eerste aanleg te Antwerpen în modul următor:
„Articolul 43 CE trebuie interpretat în sensul că se opune unei reglementări fiscale naționale, precum cea din acțiunea principală, în temeiul căreia, la calcularea profitului său impozabil, o societate supusă integral la plata impozitului pe profit într‑un stat membru nu poate exercita un drept de deducere pentru capitalul de risc care să corespundă diferenței pozitive dintre valoarea contabilă netă a activelor, pe de o parte, și totalul pasivelor înregistrate la un sediu permanent pe care îl deține într‑un alt stat membru și ale cărui venituri sunt scutite de la plata impozitului în primul stat membru în temeiul unei convenții pentru evitarea dublei impuneri încheiate între cele două state membre, pe de altă parte, în timp ce, în cazul în care această diferență pozitivă poate fi înregistrată la un sediu permanent situat în primul stat membru sau într‑un stat terț cu care acesta nu a încheiat o convenție pentru evitarea dublei impuneri, societatea poate exercita un drept de deducere pentru capitalul de risc.”