GENERALINIO ADVOKATO
PAOLO MENGOZZI IŠVADA,
pateikta 2013 m. kovo 21 d.(1)
Byla C‑322/11
K
(Korkein hallinto‑oikeus (Suomija) pateiktas prašymas priimti prejudicinį sprendimą)
„EB 56 ir 58 straipsniai – Laisvas kapitalo judėjimas – Mokesčių teisės aktai, pagal kuriuos neribotai apmokestinamam asmeniui draudžiama iš pelno, gauto perleidus vertybinius popierius apmokestinimo valstybėje narėje, atskaityti nuostolius, patirtus pardavus kitoje valstybėje narėje esantį nekilnojamąjį turtą – Apmokestinimo kompetencijos paskirstymas – Sutartis dėl dvigubo apmokestinimo išvengimo – Proporcingumas“
I – Įžanga
1. Šis Korkein hallinto-oikeus (Suomija) prašymas priimti prejudicinį sprendimą pateiktas nagrinėjant ginčą tarp pirminę apmokestinimo vietą Suomijoje turinčio K ir Suomijos mokesčių administratoriaus dėl pastarojo atsisakymo leisti jam atskaityti nuostolius, patirtus 2004 m. perleidus Prancūzijoje buvusį nekilnojamąjį turtą, iš savo Suomijoje apmokestinamų pajamų iš kapitalo.
2. Šis atsisakymas grindžiamas bendrai taikant 1970 m. rugsėjo 11 d. Suomijos Respublikos ir Prancūzijos Respublikos vyriausybių pasirašytos Sutarties dėl dvigubo apmokestinimo išvengimo ir mokesčių vengimo prevencijos pajamų bei turto mokesčių srityje (toliau – Suomijos ir Prancūzijos sutartis dėl dvigubo apmokestinimo išvengimo), 2004 mokestiniais metais galiojusios redakcijos Suomijos Pajamų mokesčio įstatymo (tuloverolaki) bei Įstatymo dėl tarptautinio dvigubo apmokestinimo išvengimo (kansainvällisen kaksinkertaisen verotuksen poistamisesta annettu laki) nuostatas.
3. Iš Suomijos Pajamų mokesčių įstatymo matyti, kad pelnas, gautas perleidus turtą, įskaitant nekilnojamąjį, – tai apmokestinamos kapitalo pajamos, o nuostoliai, patirti perleidus tokį turtą, gali būti atskaityti iš pelno, gauto perleidus kitą turtą, mokestiniais metais, kai pelnas buvo gautas, ir trejus paskesnius metus. Fiksuotas pajamoms iš kapitalo taikomas pajamų mokesčio tarifas 2004 metais buvo 29 %.
4. Tačiau, kalbant apie Prancūzijoje esantį nekilnojamąjį turtą, iš Suomijos ir Prancūzijos sutarties dėl dvigubo apmokestinimo išvengimo ir iš Įstatymo dėl tarptautinio dvigubo apmokestinimo išvengimo nuostatų išplaukia, kad iš tokio turto gautos pajamos apmokestinamos tik toje Susitariančioje valstybėje, kurioje šis turtas yra. Tai taip pat reiškia, kad pritaikius simetrijos principą nuostoliai, įskaitant palūkanas, dėl Prancūzijoje esančio nekilnojamojo turto perleidimo Suomijoje nėra atskaitytini.
5. Manydamas, kad jo reikalaujama taikyti mokesčių lengvata, t. y. galimybė atskaityti nuostolius, patirtus perleidus Prancūzijoje esantį nekilnojamąjį turtą, iš pelno, gauto perleidus vertybinius popierius Suomijoje, be kita ko, kyla iš laisvo kapitalo judėjimo įgyvendinimo, K pateikė skundą Turku administraciniam teismui dėl Suomijos mokesčių administratoriaus atsisakymo.
6. Atmetus šį skundą, K pateikė apeliacinį skundą prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusiam teismui.
7. Šiame teisme K tvirtino, kad jeigu jo skundas nebūtų patenkintas, negalėjimas atskaityti nuostolius taptų galutinis, nes jis yra Suomijoje neribotai apmokestinamasis asmuo ir Prancūzijoje neturi kitų pajamų ar turto. Tačiau, anot jo, tokia situacija prieštarautų, be kita ko, EB 56 straipsniui ir negali būti pateisinta apmokestinimo kompetencijos paskirstymu tarp valstybių narių.
8. Prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas pažymi, kad pirminę apmokestinimo vietą Suomijoje turintis asmuo Suomijos pajamų mokesčių įstatyme numatytomis sąlygomis gali joje atskaityti nuostolius, patirtus perleidus Suomijoje esantį nekilnojamąjį turtą, tačiau negali joje atskaityti nuostolių, patirtų perleidus Prancūzijoje esantį nekilnojamąjį turtą. Šis teismas patikslina, kad pagrindinei bylai analogiškoje byloje jis jau yra atsisakęs pripažinti, kad nuostoliai, patirti dėl kitoje valstybėje narėje esančio nekilnojamojo turto pardavimo, būtų atskaityti iš Suomijoje apmokestinamų pajamų, tačiau minėtoje byloje sprendimas buvo priimtas prieš paskelbiant Sprendimus Lidl Belgium(2) ir Krankenheim Ruhesitz am Wannsee-Seniorenheimstatt(3).
9. Prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas mano, kad ši byla vis dėlto skiriasi nuo minėtų dviejų minėtų sprendimų tuo, kad nuostoliai, kurių atskaitymo Suomijoje reikalauja K, nėra susiję su profesine veikla, vykdyta turint nuolatinį padalinį Prancūzijoje. Šiuo klausimu jis pažymi, kad jei tokia veikla būtų tęsiama, natūraliai būtų galima preziumuoti, jog vėliau nuolatinis padalinys gaus pelno, iš kurio galės būti atskaityti nuostoliai, nuostoliai nebūtinai būtų galutiniai ir kiltų grėsmė, kad į juos bus atsižvelgta du kartus. Tačiau kai mokesčių mokėtojas kitoje valstybėje nebeturi pajamų šaltinio, dėl kurio galėtų atskaityti nuostolius, situacija jų galutinumo požiūriu yra kitokia, net jei Prancūzijos mokesčių teisės normose taip pat būtų numatyta galimybė atskaityti daikto perleidimo nuostolius iš paskesnių metų pajamų.
10. Šiomis aplinkybėmis Korkein hallinto-oikeus nusprendė sustabdyti bylos nagrinėjimą ir pateikti Teisingumo Teismui tokį prejudicinį klausimą:
„Ar [EB 56 ir 58 straipsnius] reikia aiškinti taip, kad jiems prieštarauja nacionalinės teisės norma, pagal kurią Suomijoje neribotai apmokestinamas asmuo negali atskaityti nuostolių, patirtų pardavus Prancūzijoje esantį nekilnojamąjį turtą, iš Suomijoje apmokestinamo pelno, gauto pardavus akcijas, tačiau nuostolius, patirtus pardavus Suomijoje esantį nekilnojamąjį turtą, tam tikromis sąlygomis gali atskaityti iš pardavimo pelno?“
11. Teisingumo Teismui rašytines pastabas pateikė apeliantas pagrindinėje byloje, Suomijos, Vokietijos, Švedijos ir Jungtinės Didžiosios Britanijos ir Šiaurės Airijos Karalystės vyriausybės, taip pat Europos Komisija.
12. Taikydamas proceso organizavimo priemones, Teisingumo Teismas paprašė rašytinėje procedūroje dalyvavusių suinteresuotų šalių raštu atsakyti į klausimą, kokią įtaką šiai bylai turi sprendimai de Groot(4), Lakebrink ir Peters Lakebrink(5) bei Renneberg(6), susiję su atsižvelgimu į mokesčių mokėtojų mokestinį pajėgumą. Per nustatytą terminą šios šalys pateikė atsakymus į šį klausimą.
13. Per 2013 m. sausio 10 d. posėdį buvo išklausytos tų pačių šalių, išskyrus Jungtinės Karalystės vyriausybės, kurios atstovas jame nedalyvavo, kalbos.
II – Vertinimas
14. Kaip kapitalo judėjimo apribojimai, EB 56 straipsnio 1 dalimi draudžiamos priemonės, be kita ko, apima ir tas priemones, kurios gali atgrasyti valstybės narės rezidentus nuo investavimo kitose valstybėse narėse(7).
15. Šiuo atveju iš Suomijos teisės aktų ir Suomijos ir Prancūzijos sutarties dėl dvigubo apmokestinimo išvengimo bendro taikymo neginčijamai išplaukia, kad nuostoliai, kuriuos patyrė K perleisdamas savo Prancūzijoje esantį nekilnojamąjį turtą, – dėl kurių priimtas Suomijos mokesčių administratoriaus atsisakymas leisti K juos atskaityti apmokestinant jo Suomijoje gautą pelną iš vertybinių popierių perleidimo sudaro ginčo dalyką pagrindinėje byloje, – būtų atskaityti iš Suomijoje apmokestinamo pelno, gauto iš tų pačių vertybinių popierių, jeigu nekilnojamasis turtas būtų buvęs Suomijoje.
16. Taikant šias nacionalines ir sutartines mokestines nuostatas kartu mokesčių mokėtojai skirstomi pagal jų kapitalo investavimo vietą Europos Sąjungoje ir gali atgrasyti Suomijos rezidentus nuo nekilnojamojo turto įsigijimo kitoje valstybėje narėje nei Suomijos Respublika. Taigi toks taikymas sudaro iš esmės EB 56 straipsnio 1 dalimi draudžiamą laisvo kapitalo judėjimo apribojimą.
17. Pagal teismo praktiką valstybės narės mokesčių teisės normos, kurios lemia tokį kapitalo judėjimo apribojimą, vis dėlto gali būti laikomos suderinamomis su laisvą kapitalo judėjimą reglamentuojančiomis EB sutarties nuostatomis, jeigu jose įtvirtintas skirtingas vertinimas susijęs su objektyviai skirtingomis situacijomis, vadovaujantis EB 58 straipsnio 1 dalies a punktu, arba kai šis skirtingas požiūris pateisinamas privalomuoju bendrojo intereso pagrindu(8).
18. K mano, kad pagrindinėje byloje šios sąlygos netenkinamos ir kad nepriimtina, jog nuostoliai, kurių jis patyrė parduodamas savo nekilnojamąjį turtą Prancūzijoje, negalėtų būti atskaityti nei šioje valstybėje narėje, nei Suomijoje.
19. Visos kitos suinteresuotosios šalys su tuo nesutinka.
20. Tiksliau Suomijos, Vokietijos ir Švedijos vyriausybės, taip pat Komisija visų pirma mano, kad skirtingas vertinimas išplaukia iš objektyviai skirtingų situacijų. Kaip ir Jungtinės Karalystės vyriausybė, šios šalys, pateikdamos šį argumentą kaip papildomą, taip pat mano, kad toks vertinimo skirtumas pateisinamas privalomuoju bendrojo intereso pagrindu, t. y. visų pirma, subalansuotu apmokestinimo kompetencijos paskirstymu tarp valstybių narių, koks išplaukia taikant Suomijos ir Prancūzijos sutartį dėl dvigubo apmokestinimo išvengimo. Vokietijos ir Švedijos vyriausybės taip pat tvirtina, kad šį apribojimą pateisina būtinybė išvengti dvigubo atsižvelgimo į nuostolius.
21. Iš esmės pritariu šių suinteresuotųjų šalių argumentams.
22. Neginčijama, kad taikant EB 58 straipsnio 1 dalies a punktą bet koks mokesčių mokėtojų skirstymas pagal valstybę narę, kurioje jie investuoja savo kapitalą, nėra automatiškai suderinamas su EB sutartimi(9). Šiuo pagrindu leidžiami tik tokie traktavimo mokesčių požiūriu skirtumai, kurie grindžiami objektyviais situacijų skirtumais.
23. Šiuo atveju mokesčių administratoriaus atsisakymas atskaityti iš pelno, kurį K gavo pardavęs vertybinius popierius Suomijoje, nuostolius, patirtus perleidus nekilnojamąjį turtą, kurį jis turėjo Prancūzijoje, grindžiamas šio nekilnojamojo turto geografinės vietos kriterijumi.
24. Diferencijavimo kriterijaus objektyvumo tikrinimas neišvengiamai atliekamas atsižvelgiant į jo priežastį ir tikslą, kuriam jis buvo įtvirtintas, t. y. į sutartinį apmokestinimo kompetencijos paskirstymą tarp atitinkamų valstybių narių. Suomijos mokesčių administratoriaus atsisakymą vykdyti savo apmokestinimo kompetenciją pagrindinėje byloje galima suprasti tik atsižvelgiant į Suomijos ir Prancūzijos sutarties dėl dvigubo apmokestinimo išvengimo nuostatas.
25. Tačiau šis nagrinėjimas sutampa su nagrinėjimu, atliekamu kalbant apie privalomaisiais bendrojo intereso pagrindais pateisinamus laisvo kapitalo judėjimo apribojimus.
26. Taigi siūlau pirmiausia būtent šiuo požiūriu išnagrinėti Suomijos mokesčių administratoriaus atsisakymo suderinamumą su laisvu kapitalo judėjimu.
27. Šiuo atžvilgiu vertėtų priminti, kad, remiantis dabartine teismo praktika, vien subalansuotas mokestinės kompetencijos paskirstymas tarp valstybių narių gali veiksmingai neutralizuoti naudojimosi EB sutartyje numatytomis judėjimo laisvėmis apribojimus(10).
28. Be to, Sąjungos teisėje dabartiniu jos raidos etapu, išskyrus tam tikrus nagrinėjamai bylai nereikšmingus atvejus(11), nėra nustatyti apmokestinimo kompetencijos paskirstymo tarp valstybių narių kriterijai, be kita ko, skirti dvigubam apmokestinimui išvengti. Taigi, nesant Sąjungos suvienodinimo ar derinimo priemonių, valstybės narės išlieka kompetentingos nustatyti tokius kriterijus, visų pirma sutartimis(12).
29. Šiuo atveju, kalbant apie pajamų iš nekilnojamojo turto apmokestinimą, pažymėtina, kad Suomijos ir Prancūzijos sutarties dėl dvigubo apmokestinimo išvengimo 6 straipsnio 1 dalyje nustatyta, kad jis ‒ tos susitariančios valstybės narės kompetencija, kurios teritorijoje šis turtas yra.
30. Neginčijama, kad jeigu K nekilnojamojo turto, esančio Prancūzijoje, perleidimas būtų atnešęs pelno, šis būtų apmokestintas Prancūzijoje, remiantis Suomijos ir Prancūzijos sutartimi dėl dvigubo apmokestinimo išvengimo ir pagal mokesčių bazę ir tarifą, taikomą šioje valstybėje narėje pardavimo momentu.
31. Iš bylos medžiagos ir Teisingumo Teismui pateiktų pastabų taip pat matyti, kad tokiu atveju pagal Suomijos mokesčių teisės aktus Suomijos Respublika būtų visiškai atleidusi nuo apmokestinimo tokį pelną, apmokestindama K pajamas, ir į jį taip pat nebūtų atsižvelgta kitokiu pagrindu.
32. Kadangi K patyrė nuostolių, perleisdamas savo Prancūzijoje esantį nekilnojamąjį turtą, ir šie nuostoliai šioje valstybėje narėje yra galutiniai – arba dėl prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusio teismo išdėstytų priežasčių, arba, žvelgiant bendriau, dėl aplinkybės, kad, kaip pažymi Komisija, Prancūzijoje patirtų nuostolių iš šioje valstybėje narėje esančio nekilnojamojo turto niekuomet negalima atskaityti nei iš bendrų pajamų, nei iš perleidus kitą turtą gauto pelno(13) – pagrindinėje byloje K prašo Suomijos mokesčių administratoriaus atskaityti tokius nuostolius iš Suomijoje gauto pelno iš vertybinių popierių.
33. Tiesa, kad, kaip per Teisingumo Teismo posėdį teigė K, Suomijos ir Prancūzijos sutarties dėl dvigubo apmokestinimo išvengimo 6 straipsnio 1 dalyje nuostoliai iš nekilnojamojo turto nėra tiesiogiai reglamentuojami.
34. Tačiau reikia pažymėti, kad ši nuostata, skirtingai nei kitos minėtos sutarties nuostatos, nėra susijusi ir su „pelnu“, joje bendrai suteikiama kompetencija apmokestinti „pajamas“, gautas iš nekilnojamojo turto, valstybei narei, kurioje yra šis turtas. Tokios pajamos savo ruožtu gali būti pozityvios (pelnas) ir negatyvios (nuostoliai).
35. Be to, kaip yra pripažinęs Teisingumo Teismas kalbėdamas apie bendrovių apmokestinimą, siekiant išsaugoti apmokestinimo kompetencijos paskirstymą tarp valstybių narių gali pasirodyti būtina taikyti tik vienos iš aptariamų valstybių mokesčių teisės normas ir pelno, ir nuostolių atžvilgiu(14).
36. Teisingumo Teismas toliau teigia, kad bendrovėms suteikta galimybė pasirinkti, kur turėtų būti atsižvelgta į jų nuostolius – ar valstybėje narėje, kurioje jos yra įsteigtos, ar kitoje valstybėje narėje, – sukeltų didelį pavojų apmokestinimo kompetencijos pusiausvyrai tarp valstybių narių, nes apmokestinimo bazė perkeltų nuostolių dydžiu padidėtų pirmoje valstybėje narėje ir sumažėtų antroje(15).
37. Todėl apmokestinimo kompetencijos pusiausvyra tarp valstybių narių, kuri gali atsispindėti sutarties dėl dvigubo apmokestinimo išvengimo nuostatose, kaip tik skirta išsaugoti simetriją tarp pelno apmokestinimo teisės ir galimybės atskaityti nuostolius(16).
38. Šis principinis bendrovių atveju suformuotas požiūris, mano nuomone, taikytinas ir apmokestinamiesiems fiziniams asmenims, nes, viena vertus, jis grindžiamas apmokestinimo kompetencijų atribojimu tarp valstybių narių ir, kita vertus, jokia objektyvi priežastis iš principo negalėtų pateisinti mokesčių mokėtojų diferencijavimo atsižvelgiant į tai, ar tai yra juridiniai, ar fiziniai asmenys.
39. Taikomas tokiems apmokestinamiesiems asmenims kaip K, šis požiūris lemia, kad Suomijos mokesčių administratoriaus atsisakymas leisti atskaityti ginčijamus nuostolius iš nekilnojamojo turto, kuris iš esmės grindžiamas Suomijos ir Prancūzijos sutartimi dėl dvigubo apmokestinimo išvengimo taikymo, iš principo atitinka EB 56 ir 58 straipsnius.
40. Šis atsisakymas grindžiamas simetrijos principo apsauga Suomijoje, kaip jis išplaukia iš bendro Prancūzijos ir Suomijos sutarties dėl dvigubo apmokestinimo išvengimo ir Suomijos mokesčių teisės aktų taikymo, t. y. simetrijos tarp atitinkamai gauto pelno atleidimo nuo mokesčio ir negalėjimo atskaityti Suomijoje apmokestinamojo asmens patirtų nuostolių iš Prancūzijoje esančio nekilnojamojo turto perleidimo, arba, atvirkščiai, tarp Prancūzijos Respublikos teisės apmokestinti pelną iš jos teritorijoje esančio nekilnojamojo turto perleidimo ir jai suteiktos kompetencijos leisti atskaityti nuostolius iš nekilnojamojo turto, patirtus dėl tokio perleidimo.
41. Kitaip tariant, kadangi kaip tik taikant Suomijos ir Prancūzijos sutartį dėl dvigubo apmokestinimo išvengimo Suomijos Respublika neturi jokios kompetencijos apmokestinti pajamas, gautas iš Prancūzijoje esančio nekilnojamojo turto perleidimo, iš jos iš principo neturėtų būti reikalaujama peržengti šio dvišalio apmokestinimo kompetencijos paskirstymo ribų ir sutikti atsižvelgti vien į nuostolius, kurių vienas iš jos apmokestinamųjų asmenų patyrė perleisdamas tokį turtą Prancūzijoje.
42. Tokia išvada neprieštarauja minėtame Sprendime Renneberg padarytai išvadai.
43. Primenu, kad toje byloje R. H. H. Renneberg, kuris gyveno Belgijoje, tačiau visas savo pajamas iš profesinės veiklos (atlyginimas iš valstybės tarnybos) gavo Nyderlanduose, priešinosi Nyderlandų mokesčių administracijos atsisakymui nustatant jo pajamų mokesčio bazę Nyderlanduose atsižvelgti į nuomos nuostolius, susijusius su pastatu, kurį jis turėjo Belgijoje. Siekdama paaiškinti šį vienos iš EB sutartyje numatytų judėjimo laisvių, nagrinėtu atveju – darbuotojų, apribojimą, Nyderlandų vyriausybė rėmėsi sutarties dėl dvigubo apmokestinimo išvengimo, siejančios ją su Belgijos Karalyste, nuostatomis, pagal kurias pastaroji valstybė turėjo kompetenciją apmokestinti pajamas iš jos teritorijoje esančio nekilnojamojo turto ir pagal kurias pirmoji valstybė turėjo teisę apmokestinti Nyderlandų valstybės tarnautojo atlyginimą.
44. Nagrinėdamas Nyderlandų vyriausybės pateiktą apmokestinimo pasiskirstymo tarp šių dviejų valstybių narių pagrindą, byloje, kurioje priimtas minėtas Sprendimas Renneberg, Teisingumo Teismas konstatavo, kad sutarties šalių pasinaudojimas turima laisve nustatyti priskyrimo požymius, siekiant apibrėžti savo kompetenciją mokesčių srityje, vis dėlto nereiškia, kad Nyderlandų Karalystė visiškai neturi kompetencijos atsižvelgti į neigiamas pajamas iš Belgijoje esančio nekilnojamojo turto, nustatydama mokesčių mokėtojo nerezidento, kuris visas savo apmokestinamąsias pajamas arba didžiąją jų dalį gauna Nyderlanduose, pajamų mokesčio bazę(17).
45. Atsižvelgus į prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusio teismo pateiktą informaciją ir į Nyderlandų vyriausybės atsakymus į Teisingumo Teismo rašytinius klausimus, pasirodė, kad, kaip susipažinęs su mano išvada pažymėjo Teisingumo Teismas, nustatydama apmokestinamųjų asmenų rezidentų apmokestinamąsias pajamas Nyderlandų mokesčių administracija atsižvelgdavo į neigiamas pajamas iš Belgijoje esančio nekilnojamojo turto(18), todėl atsisakymas atsižvelgti į apmokestinamųjų asmenų, kaip antai R. H. H. Renneberg, neigiamas pajamas nepriklausė nuo mokesčių sutartyje šalių pasirinkto priskyrimo požymio, t. y. valstybės narės, kurios teritorijoje yra nekilnojamasis turtas, o iš tiesų buvo nulemtas to, kad tokie apmokestinamieji asmenys nebuvo Nyderlandų rezidentai(19).
46. Kitaip tariant, priešingai nei nagrinėjamos pagrindinės bylos atveju, dėl R. H. H. Renneberg priimtas sprendimas neleisti atskaityti nuostolius buvo pagrįstas ne nekilnojamojo turto geografinės buvimo vietos kriterijumi, nustatytu bendru mokesčių sutarties šalių sutarimu, o apmokestinamojo asmens rezidavimo vietos kriterijumi, kurį vienašališkai nustatė Nyderlandų institucijos.
47. Šioje stadijoje dar reikia išnagrinėti, ar K atžvilgiu priimtas neigiamas Suomijos mokesčių administracijos sprendimas yra proporcingas siekiamam tikslui(20), kiek, kaip tai pabrėžė prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas, nuostoliai, kurių šis apmokestinamasis asmuo patyrė perleisdamas savo Prancūzijoje esantį nekilnojamąjį turtą, taptų galutiniai, jeigu nebūtų atskaityti iš jo Suomijoje iš vertybinių popierių gauto pelno. Šis nagrinėjimas taip pat susijęs su klausimu, ar aprašyto požiūrio išplėtimas tokiai situacijai, kaip nagrinėjamoji pagrindinėje byloje, yra suderinamas su teismo praktikos linija dėl atsižvelgimo į apmokestinamųjų fizinių asmenų mokestinį pajėgumą.
48. Nėra reikalo nagrinėti kai kurių suinteresuotųjų šalių išsakytų abejonių dėl perleidžiant savo nekilnojamąjį turtą Prancūzijoje K patirtų nuostolių galutinumo. Man atrodo, kad šias abejones būtina atmesti dėl jau minėtos priežasties, jog Prancūzijoje patirtų nuostolių iš šioje valstybėje narėje esančio nekilnojamojo turto niekuomet negalima atskaityti nei iš bendrų pajamų, nei iš pardavus kitą turtą gauto pelno(21). Bet kuriuo atveju šių nuostolių galutinumą turi įvertinti prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas.
49. Taigi, jeigu būtų daroma prielaida dėl nagrinėjamų nuostolių galutinumo, priešingai, nei teigia tam tikros suinteresuotosios šalys, nėra jokios dvigubo šių nuostolių panaudojimo rizikos, įskaitant situaciją, jeigu Suomijos Respublika sutiktų į juos atsižvelgti.
50. Vis dėlto, atsižvelgiant į čia nagrinėjamą pateisinimo pagrindą, K atstovaujama pozicija galiausiai reiškia, kad iš Suomijos Respublikos turi būti reikalaujama ignoruoti ar nepaisyti sutartinio apmokestinimo kompetencijos paskirstymo, dėl kurio ji susitarė su Prancūzijos Respublika, bent jau kiek tai susiję su jos apmokestinamojo asmens perleidžiant savo Prancūzijoje esantį nekilnojamąjį turtą patirtų nuostolių atskaita.
51. Ar apmokestinamojo asmens, kaip antai K, gyvenamosios vietos valstybė narė turi leisti šių nuostolių iš nekilnojamojo turto atskaitą, jeigu valstybė narė, kurios teritorijoje yra nekilnojamasis turtas, tokios atskaitos neleidžia?
52. Aš taip nemanau.
53. Tiesa, jog minėtuose sprendimuose de Groot ir Renneberg Teisingumo Teismas EB 39 straipsnio aiškinimo klausimu jau yra nusprendęs, kad „dvigubo apmokestinimo panaikinimo mechanizmai arba nacionalinės mokesčių sistemos, kuriomis panaikinamas arba sušvelninamas dvigubas apmokestinimas, <...> turi užtikrinti atitinkamų valstybių narių mokesčių mokėtojams, kad apskritai bus tinkamai atsižvelgta į visą jų asmeninę ir šeiminę situaciją, nesvarbu, kaip atitinkamos valstybės narės pasidalys šią pareigą, kad nesukurtų su Sutarties nuostatomis dėl laisvo darbuotojų judėjimo nesuderinamo skirtingo požiūrio, kurio visiškai nelemia nacionalinių mokesčių sistemų skirtingumai“(22), ir šie samprotavimai taikomi taip pat „atsižvelgiant į bendrą darbuotojų galėjimą mokėti mokesčius“(23).
54. Neatsižvelgiant į pagrindinėje byloje nagrinėjamos situacijos sąsają su apmokestinamųjų asmenų „asmenine ir šeimine situacija“ arba su jų „bendru galėjimu mokėti mokesčius“, ankstesniame punkte pakartotas teiginys, mano nuomone, turi būti vertinamas pagal kiekvienos šių bylų aplinkybes.
55. Šiuo klausimu labiausiai išsiskiriantis bendras šių dviejų bylų požymis yra tai, kad valstybė narė, kurios buvo prašoma leisti ginčijamą atskaitą (asmeninio ir šeiminio pobūdžio atskaita iš pajamų iš darbo santykių byloje, kurioje priimtas minėtas Sprendimas de Groot, neigiamų pajamų iš nuomos atskaita nustatant pajamų iš darbo santykių apmokestinimo bazę byloje, kurioje priimtas minėtas Sprendimas Renneberg)(24), t. y. gyvenamosios vietos valstybė narė byloje, kurioje priimtas minėtas Sprendimas de Groot, ir darbo vietos valstybė narė byloje, kurioje priimtas minėtas Sprendimas Renneberg, naudojosi, nors ir ribotai, savo apmokestinimo kompetencija šių pajamų atžvilgiu, tačiau nesuteikė šiems apmokestinamiesiems asmenims mokesčių lengvatų, kuriomis naudojosi analogiškoje situacijoje buvę apmokestinamieji asmenys (apmokestinamieji asmenys rezidentai abiem atvejais).
56. Tokiomis aplinkybėmis akivaizdu, kad išplėtus vien apmokestinamiesiems asmenims rezidentams, esantiems visiškai vidaus situacijoje, taikomą mokestinį traktavimą apmokestinamųjų asmenų rezidentų, gaunančių pajamas iš profesinės veiklos iš kitos valstybės narės (minėtame Sprendime de Groot nagrinėta situacija) ir apmokestinamųjų asmenų nerezidentų, tačiau visas savo pajamas iš profesinės veiklos gaunančių darbo vietos valstybėje narėje (minėtame Sprendime Renneberg nagrinėta situacija), naudai, kyla klausimas vien dėl valstybės narės, kurioje prašoma leisti atskaitą, apmokestinimo kompetencijos įgyvendinimo tvarkos.
57. Todėl dvi ką tik išnagrinėtos situacijos(25) skiriasi nuo situacijos, nagrinėjamos šioje byloje, kurioje apmokestinamasis asmuo reikalauja iš savo gyvenamosios vietos valstybės narės leisti atskaitą, susijusią su tam tikra pajamų kategorija, t. y. su pajamomis, gautomis iš kitoje valstybėje narėje esančio nekilnojamojo turto perleidimo, kurio atveju gyvenamosios vietos valstybė narė neturi jokios apmokestinimo kompetencijos.
58. Vis dar vertinant Suomijos mokesčių administracijos atsisakymo proporcingumą, reikia išnagrinėti, ar pagrindinėje byloje nagrinėjamai situacijai taikoma kelių suinteresuotųjų šalių nurodyta vadinamoji „Marks & Spencer išimtis“(26).
59. Priminsiu, kad byloje, kurioje priimtas minėtas Sprendimas Marks & Spencer, Teisingumo Teismui iš esmės buvo patektas klausimas, ar įsisteigimo laisvė draudžia tokius nacionalinės mokesčių teisės aktus, pagal kuriuos patronuojanti bendrovė neturi teisės atskaityti nuostolių, kitoje valstybėje narėje patirtų šioje valstybėje narėje įsteigtos jos dukterinės bendrovės, nors tokia galimybė buvo suteikta dėl nuostolių, kurių patyrė vadinamoji dukterinė bendrovė „rezidentė“ („grupės lengvata“).
60. Nors Teisingumo Teismas nedelsdamas konstatavo, jog nagrinėti mokesčių teisės aktai sudarė įsisteigimo laisvės apribojimą, jis nusprendė, kad šis apribojimas gali būti pateisintas dėl trijų kumuliatyvių priežasčių, kurias per procesą Teisingumo Teisme nurodė valstybės narės, t. y. dėl apmokestinimo kompetencijos paskirstymo tarp valstybių narių išsaugojimo, dėl dvigubo atsižvelgimo į nuostolius rizikos ir dėl mokesčių slėpimo rizikos.
61. Vis dėlto minėto Sprendimo Marks & Spencer 55 punkte Teisingumo Teismas nusprendė:
„<...> [ginčijama] ribojanti priemonė [viršija tai, kas būtina] pagrindiniams tikslams pasiekti, kai:
– dukterinė bendrovė nerezidentė išnaudojo atsižvelgimo į nuostolius galimybes, kurios egzistuoja jos valstybėje, paprašydama mokesčio sumažinimo atitinkamais mokestiniais metais bei ankstesniais mokestiniais metais, tam tikrais atvejais perkeldama šiuos nuostolius trečiajam asmeniui ar įskaičiuodama minėtus nuostolius į dukterinės bendrovės ankstesnių verslo metų pelną, ir
– nėra galimybių į užsienio dukterinės bendrovės nuostolius atsižvelgti valstybėje, kurioje ji įsteigta, vėlesniais jos ar trečiojo asmens, kai pastarajam perleidžiama dukterinė bendrovė, verslo metais.“
62. Nepateikdamas papildomų paaiškinimų, Teisingumo Teismas padarė išvadą, kad kai valstybėje narėje patronuojanti bendrovė rezidentė įrodo mokesčių administratoriui, kad yra įvykdytos šios sąlygos, atsisakymas leisti jai atskaityti iš savo šioje valstybėje narėje apmokestinamojo pelno dukterinės bendrovės nerezidentės patirtus nuostolius prieštarauja įsisteigimo laisvei(27).
63. Vėliau, laipsniškai pripažindamas savarankišką su apmokestinimo kompetencijos paskirstymu tarp valstybių narių susijusio pateisinimo pagrindo reikšmę vėlesniuose sprendimuose dėl atsižvelgimo į tarptautinius nuostolius, Teisingumo Teismas atrodė pasirinkęs „Marks & Spencer išimties“ atsisakymo kelią.
64. Pavyzdžiui, minėtame Sprendime Lidl Belgium, kuris buvo susijęs su Liuksemburge (Liuksemburgas) įsteigto šios bendrovės nuolatinio padalinio patirtų nuostolių mokestiniu traktavimu, Teisingumo Teismas, darydamas išvadą dėl toje byloje nagrinėto mokesčių reglamentavimo proporcingumo, ne tik paneigė, kad suinteresuotoji bendrovė įrodė, jog buvo įvykdytos šios išimties taikymo sąlygos(28), bet ir apskritai pridūrė, kad „kai sutartis dėl dvigubo apmokestinimo išvengimo valstybei narei, kurioje veikia nuolatinis padalinys, suteikia teisę apmokestinti jo pelną, aplinkybė suteikti pagrindinei bendrovei galimybę pasirinkti, kur turėtų būti atsižvelgta į nuolatinio padalinio nuostolius – ar valstybėje narėje, kurioje jis yra įsteigtas, ar kitoje valstybėje narėje – sukeltų didelį pavojų apmokestinimo kompetencijos tarp valstybių narių subalansuotam pasidalijimui“(29).
65. Neseniai, kaip pažymėjo generalinė advokatė J. Kokott(30), minėtame Sprendime X Holding, grindžiamame siekiu išsaugoti apmokestinimo kompetencijos paskirstymą, Teisingumo Teismas neminėjo „Marks & Spencer išimties“, kai išsamiai nagrinėjo valstybės narės, kuri priešinosi tam, kad patronuojanti bendrovė sudarytų vieną ekonominį vienetą su savo dukterine bendrove nerezidente (dėl ko būtų galima laisvai pasirinkti šios dukterinės bendrovės nuostoliams taikomą mokestinį režimą), nes šios dukterinės bendrovės pelnui nebuvo taikomi tos valstybės narės mokesčių įstatymai, mokestinio reglamentavimo proporcingumą.
66. Toks požiūris visiškai suprantamas, nes reikalauti, kad kompetencijos mokesčių srityje neturinti valstybė narė atsižvelgtų į kitos valstybės narės mokesčių kompetencijos srityje atsiradusius nuostolius tuo atveju, jei toje kitoje valstybėje narėje į šiuos nuostolius atsižvelgti negalima arba nebegalima, galiausiai reikštų subalansuoto apmokestinimo kompetencijos paskirstymo tikslo nepaisymą. Tokiu atveju šis tikslas visiškai nepasiekiamas(31).
67. Taigi atsižvelgdama būtent į naujesnę teismo praktiką generalinė advokatė J. Kokott laikėsi nuomonės, kad „Marks & Spencer išimtis“, kurią, be to, ji mano esant neaiškią ir nepaaiškinamą(32), nebeturėtų būti taikoma, kai pateiktas pateisinimas susijęs vien su apmokestinimo kompetencijos paskirstymu tarp valstybių narių(33).
68. Byloje, kurioje ji pateikė šį pasiūlymą ir kuri buvo susijusi su Suomijos mokesčių administratoriaus atsisakymu leisti Suomijos bendrovei atskaityti nuostolius, patirtus jos Švedijos dukterinės bendrovės, kuri nutraukė savo veiklą ir su kuria ji tikėjosi susijungti, generalinė advokatė J. Kokott pirmiausia siūlė Teisingumo Teismui konstatuoti, kad šis atsisakymas pateisinamas apmokestinimo kompetencijos paskirstymo tikslu, nesant reikalo nagrinėti klausimo, ar Švedijos dukterinė bendrovė įsisteigimo vietos valstybėje narėje dar turi galimybę pasinaudoti perkeliamais nuostoliais(34).
69. Vis dėlto 2013 m. vasario 21 d. Sprendime A(35) Teisingumo Teismas neperėmė šio pasiūlymo ir iš esmės pasitelkė minėtame Sprendime Marks & Spencer panaudotą nagrinėjimo schemą.
70. Pirmiausia įvertinęs Suomijos ribojamąją priemonę pagal byloje Marks & Spencer jau iškeltų trijų pateisinimo priežasčių mastelį(36), Teisingumo Teismas, vėliau pereidamas prie šios priemonės proporcingumo vertinimo atsižvelgiant į „[šių] tikslų esmę“(37), priminė, jog tam, kad šis kriterijus būtų patenkintas, būtina leisti patronuojančiajai bendrovei įrodyti, kad Švedijos dukterinė bendrovė išnaudojo atsižvelgimo į šiuos nuostolius galimybes savo rezidavimo valstybėje narėje ir kad nėra galimybių į šiuos nuostolius toje pačioje valstybėje narėje atsižvelgti būsimais mokestiniais metais(38).
71. Turint omenyje aiškią generalinės advokatės J. Kokott savo išvadoje pasiūlytą liniją, toks aiškus „Marks & Spencer išimties“ atgaivinimas tikrai nėra atsitiktinis.
72. Vis dėlto minėtame 2013 m. vasario 21 d. Sprendime A niekaip nepaaiškinamos priežastys, dėl kurių ši išimtis turi būti taikoma. Toks paaiškinimas būtų buvęs juo labiau naudingas dėl to, kad šis sprendimas buvo priimtas susiformavus teismo praktikos linijai, kuri, kaip buvo pasakyta prieš tai, leido manyti, jog „Marks & Spencer išimties“ arba visiškai, arba jau beveik atsisakyta.
73. Jeigu, kaip matyti iš minėto 2013 m. vasario 21 d. Sprendimo A, taip nėra, Teisingumo Teismas nepaaiškina mums jokių kriterijų, leidžiančių nustatyti situacijas, kuriomis ši išimtis taikytina, o kuriomis ne.
74. Vienas iš galimų aiškinimo kriterijų, kurio, mano nuomone, vis dėlto reikėtų atsisakyti, būtų pateiktų pateisinimo pagrindų skaičius ir pobūdis.
75. Nemanau, kad aplinkybė, jog Teisingumo Teismas, kaip ir byloje, kurioje priimtas minėtas Sprendimas Marks & Spencer, nagrinėjo tris byloje, kurioje priimtas minėtas 2013 m. vasario 21 d. Sprendimas A, nurodytus pateisinimo pagrindus, tarp kurių, primenu, buvo ir apmokestinimo kompetencijos paskirstymas tarp valstybių narių, nagrinėjamos mokestinės priemonės proporcingumo požiūriu turėtų lemti kitokią išvadą nei tuomet, jeigu Teisingumo Teismas būtų apsiribojęs vien šio pagrindo nagrinėjimu.
76. Jeigu, vadovaujantis logika, ir, kaip jau buvo pasakyta, dėl apmokestinimo kompetencijos paskirstymo tarp valstybių narių gali savaime nebereikėti nagrinėti, ar buvo išnaudotos visos atsižvelgimo į dukterinės bendrovės nerezidentės nuostolius jos įsisteigimo valstybėje narėje galimybės, nėra matyti, kaip šį galėjimą neutralizuoti tokį vertinimą galėtų paveikti tai, jog toks bendrojo intereso tikslas egzistuoja kartu su kitomis pateisinimo priežastimis, kurių siekiama ta pačia nacionaline mokestine priemone.
77. Kitas paaiškinimas, mano nuomone, akivaizdžiai labiau įtikinamas, galėtų slypėti sutartiniame arba vienašaliame valstybės narės siekiamo tikslo ir jam pasiekti priimtos ribojamosios priemonės pobūdyje.
78. Pavyzdžiui, tuo atveju, jeigu mokestinė priemonė grindžiama tiesiogiai sutartiniu apmokestinimo kompetencijos paskirstymu tarp valstybių narių, nereikėtų kelti klausimo dėl atsižvelgimo į nuostolius galimybių išnaudojimo kompetentingoje valstybėje narėje, nes apribojimas tiesiogiai kyla iš mokesčių sutartyje įtvirtinto paskirstymo, o ne iš vieno mokestinio režimo taikymo.
79. Be to, tokį sprendinį Teisingumo Teismas pasirinko ir minėto Sprendimo Krankenheim Ruhesitz am Wannsee-Seniorenheimstatt 47–52 punktuose, į kurį padarė nuorodą prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas ir kuris bendrais bruožais apibrėžtas minėtame Sprendime Lidl Belgium.
80. Savo ruožtu, jeigu tikslas ir jam pasiekti nustatyta ribojamoji priemonė kyla vien ir paprasčiausia iš vieno (vienašališkai nustatyto) mokestinio režimo, būtų galima svarstyti „Marks & Spencer išimties“ taikymą.
81. Jeigu šioje byloje būtų pasirinktas toks metodas, reikėtų konstatuoti, kad K atžvilgiu priimtas atsisakymas, grindžiamas tiesiogiai Prancūzijos ir Suomijos sutarties dėl dvigubo apmokestinimo išvengimo nuostatomis, yra proporcingas apmokestinimo kompetencijos paskirstymo tarp valstybių narių tikslui, nesant reikalo nagrinėti klausimo dėl K Prancūzijoje patirtų nuostolių iš nekilnojamojo turto galutinumo.
82. Vis dėlto toks „Marks & Spencer išimties“ aiškinimas susiduria su tam tikromis kliūtimis.
83. Viena vertus, jis stipriai priklauso nuo procedūrinių detalių, pavyzdžiui, nuo to, ar nurodant prašymo priimti prejudicinį sprendimą teisinį pagrindą buvo atsižvelgta į tam tikros mokesčių sutarties nuostatas(39).
84. Kita vertus, ir tai fundamentalesnis aspektas, – toks aiškinimas neatitinka dabartinės teismo praktikos būklės.
85. Pavyzdžiui, nors byloje, kurioje priimtas minėtas Sprendimas X Holding, ginčijamas apribojimas (patronuojančios bendrovės negalėjimas sudaryti vieno ekonominio vieneto su savo dukterine bendrove nerezidente) buvo grindžiamas vienašale Nyderlandų priemone, Teisingumo Teismas padarė išvadą, kad jis proporcingas apmokestinimo kompetencijos paskirstymo tikslui, nes dukterinės bendrovės nerezidentės pelnui nebuvo taikomi Nyderlandų mokesčių įstatymai, preliminariai nenagrinėdamas galimybės taikyti „Marks & Spencer išimtį“.
86. Taip pat, tačiau esant priešingai situacijai, minėtame Sprendime Lidl Belgium Teisingumo Teismas, pažymėjęs, kad pagrindinėje byloje neįvykdomos „Marks & Spencer išimties“ taikymo sąlygos, konstatavo, jog įsisteigimo laisvei neprieštarauja tai, kad valstybėje narėje įsteigta bendrovė negalėtų iš savo apmokestinimo bazės išskaityti jai priklausančio ir kitoje valstybėje narėje veikiančio nuolatinio padalinio nuostolių, nepaisant to, kad ginčijamas apribojimas kilo iš dvišalės dviejų suinteresuotų valstybių narių sudarytos mokesčių sutarties(40).
87. Galiausiai situacijos, kuriomis Teisingumo Teismas taiko „Marks & Spencer išimtį“, išlieka neaiškios, kaip teisingai teigė generalinė advokatė J. Kokott išvadoje byloje, kurioje priimtas minėtas 2013 m. vasario 21 d. Sprendimas A.
88. Dėl pirma išdėstytų priežasčių ir dėl teisinio saugumo motyvų Teisingumo Teismas galėtų pasinaudoti proga paaiškinti tokios išimties taikymą ir patikslinti jos pagrindimą.
89. To nepadarius ir paprasčiausia neatsisakius šios išimties tais atvejais, kai mokestinių apribojimų pateisinimo pagrindą sudaro subalansuotas apmokestinimo kompetencijos paskirstymas tarp valstybių narių, Teisingumo Teismas bent jau iš pradžių galėtų ribotai taikyti šią išimtį tik tais atvejais, kai aptariami apribojimai grindžiami vien valstybių narių vienašalėmis priemonėmis; pažymėtina, kad tokio pasiūlymo pagrindimą galima rasti minėto Sprendimo Krankenheim Ruhesitz am Wannsee-Seniorenheimstatt motyvuose.
90. Bet kuriuo atveju Suomijos Respublikos įpareigojimas šioje byloje, net ir dėl proporcingumo principo paisymo, nepaisyti apmokestinimo kompetencijos paskirstymo, kaip jis išplaukia iš Prancūzijos ir Suomijos sutarties dėl dvigubo apmokestinimo išvengimo, sukeltų abejonių dėl teismo praktikos, kurioje Teisingumo Teismas pripažino valstybėms narėms suteiktą kompetenciją. Man neatrodo, kad būtų įmanoma pasiūlyti Teisingumo Teismui laikytis tokios linijos.
91. Būtent dėl šių priežasčių į prejudicinį klausimą siūlau atsakyti taip, kad EB 56 ir 58 straipsniais nedraudžiama, kad valstybė narė, remdamasi sutartimi dėl dvigubo apmokestinimo išvengimo, atsisakytų leisti neribotai šioje valstybėje narėje apmokestinamam asmeniui atskaityti nuostolius, patirtus perleidus kitoje valstybėje narėje esantį nekilnojamąjį turtą, iš pirmojoje valstybėje narėje apmokestinamo pelno, gauto jam perleidus vertybinius popierius, nors šioje valstybėje narėje neribotai apmokestinamas asmuo tam tikromis sąlygomis gali iš savo pajamų iš kapitalo atskaityti nuostolius, patirtus perleidus tokį patį nekilnojamąjį turtą, esantį šioje valstybėje narėje.
III – Išvada
92. Remdamasis visais išdėstytais argumentais, siūlau Teisingumo Teismui į Korkein hallinto-oikeus pateiktą prejudicinį klausimą atsakyti taip:
EB 56 ir 58 straipsniais nedraudžiama, kad valstybė narė, remdamasi sutartimi dėl dvigubo apmokestinimo išvengimo, atsisakytų leisti neribotai šioje valstybėje narėje apmokestinamam asmeniui atskaityti nuostolius, patirtus perleidus kitoje valstybėje narėje esantį nekilnojamąjį turtą, iš pirmojoje valstybėje narėje apmokestinamo pelno, gauto jam perleidus vertybinius popierius, nors šioje valstybėje narėje neribotai apmokestinamas asmuo tam tikromis sąlygomis gali iš savo pajamų iš kapitalo atskaityti nuostolius, patirtus perleidus tokį patį nekilnojamąjį turtą, esantį šioje valstybėje narėje.