KOHTUJURISTI ETTEPANEK
JULIANE KOKOTT
esitatud 6. juunil 2013(1)
Kohtuasi C‑276/12
Jiří Sabou
versus
Finanční ředitelství pro hlavní město Prahu
(eelotsusetaotlus, mille on esitanud Nejvyšší správní soud (Tšehhi Vabariik))
Maksuõigusnormid – Menetlus – Liikmesriikide vastastikune abi otsese maksustamise valdkonnas – Direktiiv 77/799/EMÜ – Teabevahetus taotluse alusel – Maksukohustuslase menetlusõigused
I. Sissejuhatus
1. Tänapäeval on raske pääseda jalgpalliga tegelemisest. Jalgpalli vastu tunnevad huvi peaaegu kõik, ka maksuhaldurid.
2. Käesolev eelotsusetaotlus puudutab Tšehhi maksuhalduri huvi elukutselise jalgpalluri tulude vastu. Tulude kontrollimisel leidis haldur asjast huvitatud liitlasi teiste liikmesriikide maksuhaldurite hulgas, kes viisid läbi uurimisi jalgpalliklubide ja ühe agentuuri juures. Liitlastest maksuhaldurite teave oli elukutselise jalgpalluri jaoks siiski nii kahjulik, et ta vaidlustas uurimiste tulemused, kuna ta leiab eelkõige, et uurimisel on rikutud tema menetlusõigusi.
3. Euroopa Kohtul tuleb nüüd maksukohustuslase menetlusõigusi kontrollida liikmesriikide maksuhaldurite piiriülese koostöö raames. See ei nõua mitte üksnes kohaldatava teisese õiguse, vaid ka elukutselise jalgpalluri põhiõiguste arvestamist. Euroopa Kohtu sedastused menetlusõiguste kohta ei ole olulised mitte ainult jalgpallihuviliste jaoks, vaid mõjutavad eelkõige kogu maksuõigust ja konkurentsiõigust.
II. Õiguslik raamistik
A. Liidu õigus
1. Euroopa Liidu põhiõiguste harta
4. Euroopa Liidu põhiõiguste harta, mis on välja kuulutatud 7. detsembril 2000 ja mida on kohandatud 12. detsembril 2007 (edaspidi „harta”), sätestab artiklis 41 „Õigus heale haldusele” õiguse olla ära kuulatud:
„1. Igaühel on õigus sellele, et liidu institutsioonid, organid ja asutused käsitleksid tema küsimusi erapooletult, õiglaselt ning mõistliku aja jooksul.
2. See õigus kätkeb:
a) igaühe õigust, et teda kuulatakse ära enne seda, kui tema suhtes kohaldatakse üksikmeedet, mis võib teda kahjustada;
[…]”
2. Direktiiv 77/799/EMÜ
5. Direktiivis 77/799/EMÜ(2) oli kuni 31. detsembrini 2012(3) sätestatud eelkõige liikmesriikide vastastikune abi otsese maksustamise valdkonnas (edaspidi „vastastikuse abi direktiiv 77/799”). Vastavalt selle direktiivi artikli 1 lõikele 1 vahetavad liikmesriikide pädevad asutused „igasugust teavet, mis võimaldab neil õigesti hinnata tulu- […]maksu.”
6. Vastastikuse abi direktiivi 77/799 artikkel 2 „Teabevahetus taotluse alusel” sätestab järgmist:
„1. Liikmesriigi pädev asutus võib teise liikmesriigi pädevalt asutuselt seoses konkreetse juhtumiga taotleda artikli 1 lõikes 1 osutatud teabe edastamist. […]
2. Lõikes 1 osutatud teabe edastamiseks korraldab taotluse saanud liikmesriigi pädev asutus selle teabe omandamiseks vajaliku mis tahes uurimise.
Soovitava teabe hankimiseks tuleb taotluse saanud asutusel või haldusasutusel, kelle poole ta võib abi saamiseks pöörduda, toimida nii, nagu tegutseks ta omal algatusel või oma asukohamaa teise ametiasutuse palvel.”
B. Tšehhi õigus
7. Vastastikuse abi direktiiv 77/799 võeti Tšehhi õigusesse üle seadusega nr 253/2000.(4)
8. Tšehhi menetlusõiguse kohaselt on maksukohustuslasel Tšehhi maksuhalduri poolt tõendite kogumise korral õigus osaleda tunnistaja ärakuulamisel ja esitada talle küsimusi.
III. Põhikohtuasi ja menetlus Euroopa Kohtus
9. Põhikohtuasjas esitab Jiří Sabou (edaspidi „kaebaja”) kaebuse maksuteate peale, mis puudutab tema 2004. aasta tulu maksustamist Tšehhi Vabariigis. Kaebaja tegutses sel aastal elukutselise jalgpallurina.
10. Vaidlustatud maksuteade anti välja 28. mail 2009 pärast maksukontrolli ja sellega suurendati maksu võrreldes esialgse maksuteatega 221 904 Tšehhi krooni (ca 8600 eurot) võrra. Maksu suurendamine tulenes sellest, et õigeks ei tunnistatud neid kulutusi, mille kaebaja oli deklareerinud seoses Budapestis asuva äriühingu Solomon Group Kft poolt osutatud teenustega ja mis olid väidetavalt muu hulgas seotud läbirääkimistega tema võimalikuks üleviimiseks välismaistesse jalgpalliklubidesse.
11. Kaebaja esitatud andmete kontrollimiseks palus Tšehhi maksuhaldur enne maksuteate väljastamist muu hulgas vastastikuse ametiabi direktiivi 77/799 alusel teavet teiste liikmesriikide maksuhalduritelt. Nii pidid Hispaania, Prantsusmaa ja Ühendkuningriigi maksuhaldurid välja selgitama, kas jalgpalliklubid, keda kaebaja oli nimetanud, said kinnitada, et on temaga või äriühinguga Solomon Group Kft läbirääkimisi pidanud. Neilt maksuhalduritelt saadud teabe kohaselt see siiski nii ei olnud: jalgpalliklubid isegi ei tundnud kaebajat.
12. Lisaks oli Tšehhi maksuhaldur palunud Ungari maksuhalduril kontrollida, kas Solomon Group Kft on teenuseid tegelikult osutanud. Selleks oli Ungaris tunnistajana ära kuulatud äriühingu juhatuse liige. Viimati nimetatu oli muu hulgas märkinud, et tema äriühing oli üksnes kõnealuste teenuste vahendaja, mida tegelikult oli osutanud Bahama Ühenduses asuv Solomon International Ltd. Ungari maksuhaldur oli Tšehhi maksuhaldurile kokkuvõttes teatanud, et teenuste tegelikku osutamist saab kinnitada ainult Solomon International Ltd kontrollimise teel.
13. Kaebaja esitas muudetud maksuotsuse peale kaebuse Finanční ředitelství pro hlavní město Prahule (Praha linna maksudirektoraat; edaspidi maksudirektoraat), tuues põhjenduseks, et Tšehhi maksuhaldur sai teabe teiste liikmesriikide maksuhalduritelt õigusvastaselt. Esiteks oleks tulnud kaebajat teabetaotlusest eelnevalt teavitada, et ta oleks saanud sõnastada oma küsimused. Teiseks oleks tal olnud õigus osaleda tunnistajate ärakuulamisel, mille korraldasid välisriikide maksuhaldurid; seda seetõttu, et Tšehhi maksuhalduri korraldatud ärakuulamistel oleks tal selline õigus olnud. Kolmandaks ei nähtu Hispaania, Prantsusmaa, ja Ühendkuningriigi maksuhaldurite teabest, kuidas sealsed maksuhaldurid olid asjaomase teabe saanud.
14. Neil asjaoludel esitas vaidlust lahendav Nejvyšší správní soud (kõrgeim halduskohus) Euroopa Kohtule ELTL artikli 267 alusel järgmised eelotsuse küsimused, millega ta palub oma määruse põhjenduse kohaselt muu hulgas tõlgendada harta artikli 41 lõike 2 punkti a:
„1. Kas maksukohustuslasel on Euroopa Liidu õigusnormidest tulenevalt õigus olla informeeritud maksuhalduri otsusest esitada teabetaotlus direktiivi 77/799/EMÜ alusel? Kas maksukohustuslasel on õigus osaleda taotlust saavale liikmesriigile saadetava taotluse sõnastamises? Kas juhul, kui maksukohustuslasele ei teki niisuguseid õigusi Euroopa Liidu õigusnormide alusel, võivad talle samalaadseid õigusi anda siseriiklikud õigusnormid?
2. Kas maksukohustuslasel on õigus osaleda tunnistaja ärakuulamisel taotluse saanud liikmesriigis direktiivi 77/799/EMÜ alusel esitatud teabepäringule vastamise käigus? Kas taotluse saanud liikmesriik on kohustatud maksukohustuslasele ette teatama, millal tunnistaja ära kuulatakse, kui taotluse esitanud liikmesriik on seda palunud?
3. Kas taotluse saanud liikmesriigi maksuhaldur on kohustatud direktiivi 77/799/EMÜ kohaselt teavet andes kinni pidama teatavast vastuse sisu minimaalsest mahust, nii et oleks selge, millistest allikatest ja mil viisil on taotluse saanud maksuhaldur antud teabe saanud? Kas maksukohustuslane võib vaidlustada sel viisil antud teabe õigsust, näiteks taotluse saanud riigis teabe andmisele eelnenud menetluses tehtud menetlusnormi rikkumise alusel? Või kohaldub vastastikuse usalduse ja koostöö põhimõte, mille kohaselt taotluse saanud maksuhalduri antud teavet ei saa kahtluse alla seada?”
15. Euroopa Kohtus toimunud menetluses esitasid kirjalikud seisukohad Tšehhi Vabariik, Kreeka Vabariik, Hispaania Kuningriik, Prantsuse Vabariik, Poola Vabariik, Soome Vabariik ja komisjon.
IV. Õiguslik hinnang
A. Euroopa Kohtu pädevus
16. Esiteks tuleb kontrollida Euroopa Kohtu pädevust, mille komisjon on osaliselt kahtluse alla seadnud.
17. Komisjoni arvates ei ole liikmesriigi tulumaksu määramist, mis on põhikohtuasja esemeks, sätestatud ei vastastikuse abi direktiivis 77/799 ega muudes liidu õigusnormides. Niivõrd kui eelotsuse küsimused puudutavad maksu määramist, puudub järelikult seos liidu õigusega. Lisaks kohaldatakse hartat selle artikli 51 lõike 1 kohaselt ainult siis, kui liikmesriigid kohaldavad liidu õigust. See tingimus ei ole siiski täidetud juhul, kui liikmesriik esitab teabetaotluse teisele liikmesriigile. Seetõttu leiab komisjon, et Euroopa Kohus ei ole kokkuvõttes pädev vastama esimese ja kolmanda eelotsuse küsimuse mõnele osale.
18. ELTL artikli 267 esimese lõigu punkti a kohaselt on Euroopa Kohus pädev tõlgendama liidu õigust. Eelotsuse küsimustega tuleb välja selgitada, milline mõju on liidu õigusel piiriülesele informatsiooni hankimisele ja kasutamisele liikmesriigis tulumaksuga maksustamisel. Kas ja mil viisil on see nii, saab kindlaks teha üksnes liidu õiguse tõlgendamise teel. Arvestades eelkõige harta tõlgendamist, mida eelotsusetaotluse esitanud kohus soovib, tuleb lisaks rõhutada, et ka küsimuse selgitamine, kas liidu õigusnorm on kohaldatav, on liidu õiguse tõlgendamine. Järelikult puudutavad kõik eelotsuse küsimused liidu õiguse tõlgendamist, mistõttu on Euroopa Kohus ELTL artikli 267 esimese lõigu punkti a kohaselt põhimõtteliselt pädev neile vastama.
19. Väljakujunenud kohtupraktika kohaselt eitab Euroopa Kohus oma pädevust küll ka sel juhul, kui on ilmne, et tal palutakse tõlgendada liidu õiguse sätet, mis ei ole põhikohtuasjas kohaldatav.(5) Käesolevas kohtuasjas see siiski nii ei ole. Samal ajal kui põhikohtuasjas tuleb kahtlemata järgida vastastikuse abi direktiivi 77/799, ei saa ilmselt välistada ka liidu õiguses sätestatud põhiõiguste mõju, arvestades eriti seda, et liikmesriigi maksuhaldur kasutas vastavalt vastastikuse abi direktiivile 77/799 liidu õigusest tulenevat menetlust informatsiooni hankimiseks.
20. Järelikult on Euroopa Kohus täielikult pädev vastama eelotsuse küsimustele.
B. Kolmanda küsimuse teine osa: teabe mõju
21. Alustan uurimist kolmanda küsimusega, kuna sellele vastamine mõjutab ülejäänud eelotsuse küsimuste käsitlemist. Kolmanda küsimuse teine osa puudutab nimelt mõju, mida siseriiklikule maksumenetlusele avaldab vastastikuse abi direktiivi 77/799 artikli 2 alusel teise liikmesriigi antud teave. Eelotsusetaotluse esitanud kohus küsib seoses sellega, kas maksukohustuslane saab sellise teabe tulemust enam kahtluse alla seada või tuvastab taotluse saanud liikmesriik faktilised asjaolud lõplikult siduvalt. Põhikohtuasjas on seejuures tegemist eelkõige küsimusega, kas taotluse saanud liikmesriikide teabe alusel on Tšehhi haldus- ja kohtumenetluse jaoks kindel, et kaebaja ei pidanud küsitletud jalgpalliklubidega läbirääkimisi.
22. Kreeka Vabariik arvab selle kohta, et maksukohustuslane ei saa vastastikuse abi direktiivi 77/799 alusel saadud teavet enam kahtluse alla seada. Seda seetõttu, et see oleks vastuolus vastastikuse usalduse põhimõttega. Muu hulgas oleks vastastikuse abi direktiivis 77/799 sätestatud menetluse mõte küsitav, kui saadud teabel ei oleks tõenduslikku väärtust.
23. Ma ei jaga seda arvamust.
24. Euroopa Kohus selgitas juba kohtuotsuses Twoh International, et teave, mida liikmesriik annab vastavalt vastastikuse abi direktiivile 77/799 teatavate asjaolude kohta, ei ole määravaks tõendiks tuvastatava faktilise asjaolu suhtes.(6)
25. Samuti ei sisalda vastastikuse abi direktiiv 77/799 sätteid, mis näevad ette teabe tunnustamist taotluse esitanud liikmesriigi poolt või puudutavad üldse teabe tõenduslikku väärtust. Seepärast rõhutasid Tšehhi Vabariik ja Prantsuse Vabariik õigusega, et tõendite hindamist siseriiklikus maksumenetluses, niisiis teabe kasutamise laadi ja viisi, tuleb hinnata siseriikliku menetlusõiguse alusel.
26. Seega on siseriikliku kohtu ülesanne välja selgitada, milline tõenduslik väärtus on konkreetsel juhul liikmesriigi teabel, mis on saadud vastastikuse abi direktiivi 77/799 kohaselt.(7) Selles mõttes saab siseriiklik kohus iseseisvalt hinnata, kas teave nõuab maksukohustuslaselt vastupidist tõendit või ei saa seda teavet allikate märkimata jätmise tõttu või muudel põhjustel kasutada. Kui kohtuasja ese on maksukohustuslase põhiõigustega kaitstud tegevus, peab siseriiklik kohus siiski lisaks järgima võrdväärsuse ja tõhususe põhimõtet.(8)
27. Seega tuleb tõdeda, et liidu õigus ei takista maksukohustuslast seadmast siseriiklikus maksumenetluses kahtluse alla sellise teabe õigsust, mille on andnud teised liikmesriigid vastavalt vastastikuse abi direktiivi 77/799 artiklile 2.
C. Esimene küsimus: maksukohustuslase menetlusõigused taotluse esitanud liikmesriigis
28. Esimesele küsimusele vastamiseks tuleb uurida, mil määral sätestab liidu õigus maksukohustuslase menetlusõigused pädeva maksuhalduri suhtes, kui maksuhaldur taotleb vastastikuse abi direktiivi 77/799 artikli 2 alusel teavet teiselt liikmesriigilt. Seejuures on tegemist nii küsimusega, kas liidu õigus tagab ise teatavad menetlusõigused (selle kohta allpool punkt 1), kui ka küsimusega, kas liidu õigus keelab võimalikud siseriiklikud menetlusõigused (selle kohta allpool punkt 2).
1. Kas liidu õigus tagab menetlusõigused?
29. Esiteks tahab eelotsusetaotluse esitanud kohus teada, kas liidu õigusnormide kohaselt peab pädev maksuhaldur maksukohustuslast teabetaotluse esitamisest eelnevalt informeerima ja kas maksukohustuslasel on õigus osaleda taotluse sõnastamises.
a) Vastastikuse abi direktiiv 77/799
30. Kõigepealt tuleb tõdeda, et maksukohustuslase sedalaadi õigusi ei ole vastastikuse abi direktiivis 77/799 ette nähtud. Pigem ei omista direktiiv maksukohustuslasele mingisuguseid õigusi,(9) vaid sätestab ainult liikmesriikide maksuhaldurite õigused ja kohustused.(10)
b) Harta
31. Eelotsusetaotluse esitanud kohus tõstatab siiski küsimuse, kas sedalaadi menetlusõigused tulenevad maksukohustuslasele harta artikli 41 lõike 2 punktist a. Selle sätte kohaselt on igaühel õigus, et teda kuulatakse ära enne seda, kui tema suhtes kohaldatakse üksikmeedet, mis võib teda kahjustada.
32. Harta artikli 41 lõike 2 punkti a kohaldamise vastu käesolevas kohtuasjas võib kõigepealt esitada väite, et see säte – nagu märkis ka komisjon – ei ole oma sõnastuse järgi pealegi suunatud liikmesriikide ametiasutustele.(11) Sõnastuse järgi on see nimelt siduv üksnes liidu institutsioonidele, asutustele ja muudele organitele.
33. Seda, kas hiljuti tehtud kohtuotsust M tuleb mõista nii, et harta artikli 41 lõike 2 punkt a on siiski siduv ka liikmesriikide asutustele,(12) ei ole siinkohal vaja analüüsida.
34. Seda seetõttu, et sõltumata küsimusest, kas harta artikli 41 lõike 2 punkt a on liikmesriikide asutuste suhtes kohaldatav, on samuti piiratud selle õigusnormi ajaline kehtivus: harta muutus õiguslikult siduvaks alles ELL artikli 6 lõike 1 alusel Lissaboni lepingu redaktsioonis, mis omakorda jõustus 1. detsembril 2009. Teabetaotlused, millega käesolevas menetluses on tegemist, esitati ja neid töödeldi siiski enne seda kuupäeva, sest põhikohtuasjas vaidlustatud maksuotsus tehti juba 28. mail 2009.
35. Põhikohtuasjas ei saa seega harta artikli 41 lõike 2 punktist a tuleneda maksukohustuslasele menetlusõigusi.
c) Kaitseõiguste tagamise üldpõhimõte
36. Põhikohtuasjas kohaldatavad liidu õigusnormid sisaldavad siiski ka kaitseõiguste tagamise üldpõhimõtet.(13) Selle põhimõtte üks osa on õigus olla ära kuulatud.(14) Sellest võiksid maksukohustuslasele tuleneda põhikohtuasjas vaidluse all olevad menetlusõigused.
i) Õiguse üldpõhimõtte kohaldatavus
37. See eeldab kõigepealt, et liikmesriigi maksuhaldurile on kaitseõiguste tagamise üldpõhimõte üldse siduv olukorras, kus ta esitab teisele liikmesriigile vastavalt vastastikuse abi direktiivi 77/799 artiklile 2 teabetaotluse.
38. Liikmesriikide haldusasutused peavad nimelt seda õiguspõhimõtet samamoodi kui kõiki liidu õiguses sätestatud põhiõigusi järgima ainult siis, kui nad teevad otsuseid, mis kuuluvad liidu õiguse kohaldamisalasse.(15) Euroopa Kohus tõdes hiljuti kohtuotsuses Åkerberg Fransson, et õiguse üldpõhimõtete kohaldatavust käsitlevat väljakujunenud kohtupraktikat kinnitab nüüd harta artikli 51 lõige 1, mis määrab kindlaks harta kohaldamisala.(16) Teisisõnu kodifitseerib harta artikli 51 lõige 1 üksnes need eeldused, mis juba ammu kehtivad liidu õiguse üldpõhimõtete kohaldamise kohta. Seega ühendas Euroopa Kohus harta ja õiguse üldpõhimõtete kohaldamise tingimused.
39. Seetõttu pean ma ka käesolevas kohtuasjas kohaseks – nagu tegi ettepaneku ka komisjon – juhinduda kaitseõiguste tagamise üldpõhimõtte kohaldatavuse selgitamiseks harta artikli 51 lõikest 1. Nimetatud normi kohaselt on harta sätted ette nähtud liikmesriikidele üksnes liidu õiguse kohaldamise korral.
40. Komisjoni arvates ei kohalda liikmesriigid siiski liidu õigust, kui nad esitavad teisele liikmesriigile vastavalt vastastikuse abi direktiivi 77/799 artiklile 2 teabetaotluse. Seda seetõttu, et vastastikuse abi direktiivist 77/799 ei tulene liikmesriikidele sellise teabetaotluse esitamise kohustust. Pigem on tegemist üksnes fakultatiivse menetlusetapiga maksu määramise raames, mis põhineb ainult siseriiklikul õigusel.
41. On küll õige, et vastastikuse abi direktiiv 77/799 ei sätesta liikmesriikide kohustust esitada teisele liikmesriigile teabetaotlus.(17) Ka Euroopa Kohus eeldas just kohtuotsuses Åkerberg Fransson liidu õiguse kohaldamist liikmesriikide kohustuste alusel, mis tulenevad liidu õigusnormidest.(18)
42. Ei ole siiski veenev oletada, et liidu õiguse kohaldamisega harta artikli 51 lõike 1 tähenduses on tegemist ainult siis, kui liikmesriigid täidavad liidu õigusest tulenevat kohustust. Pigem kohaldavad liikmesriigid liidu õigust ka siis, kui nad kasutavad liidu õigusnormidega tagatud õigust, nagu see toimub vastastikuse abi direktiivi 77/799 raames. Nimetatud direktiiv annab liikmesriikidele artiklis 2 sätestatud õigusega taotleda teabe esitamist võimaluse kasutada liidu õigusest tulenevat menetlust, mille abil nad võivad teiselt liikmesriigilt saada maksustamise jaoks tähtsat informatsiooni. Kui liikmesriik kasutab seda liidu õigusest tulenevat menetlust, kohaldab ta ka liidu õigust.
43. Teistsugune seisukoht tähendaks õiguse üldpõhimõtete ja harta diferentseerimist selle põhjal, kas liidu õigusnorm paneb liikmesriigile kohustusi või annab õigusi. Otsustav on aga see, kas liikmesriigi tegevus toimub liidu õiguse alusel või mitte. Kui liikmesriik tegutseb liidu õigusnormi alusel, kohaldab ta liidu õigust isegi siis, kui talle ei teki sellest kohustust.
44. Kuna käesolevas kohtuasjas tugines Tšehhi maksuhaldur vastastikuse abi direktiivile 77/799, võib jääda lahtiseks küsimus, kas liidu õiguse kohaldamist harta artikli 51 lõike 1 tähenduses tuleb eeldada juba muudel põhjustel. Selles mõttes on nimelt kaheldav komisjoni seisukoht, mille kohaselt ei kujuta tulumaksu määramine endast mingil juhul liidu õiguse kohaldamist. Niivõrd kui kaebaja oli nende kulutuste maksuõiguslikul tunnustamisel, mis olid seotud teiste liikmesriikide jalgpalliklubide juures töö otsimisega, kaitstud töötajate liikumisvabadusega vastavalt EÜ artiklile 39 või teenuste osutamise vabadusega vastavalt EÜ artiklile 49, võis ka Tšehhi maksuhaldur selles mõttes kohaldada liidu õigust.
45. Seega juhul, kui Euroopa Kohus peaks leidma, et vastastikuse abi direktiivi 77/799 kasutamine taotluse esitanud liikmesriigi poolt ei kujuta endast liidu õiguse kohaldamist, peaks ta järgnevalt kontrollima, kas maksukogumise eeskirjad kaebaja juhtumiga sarnaste piiriüleste asjaolude korral kujutavad endast põhiõiguse piirangut ja kas ka sellisel juhul kohaldab liikmesriik liidu õigust, kuna ta peab selles mõttes järgima seoseid liidu õigusega.(19)
46. Kokkuvõttes tuleb tõdeda, et kui liikmesriikide maksuhaldurid esitavad teisele liikmesriigile teabetaotluse vastavalt vastastikuse abi direktiivi 77/799 artiklile 2, peavad nad järgima kaitseõiguste tagamise üldpõhimõtet.
ii) Õiguse olla ära kuulatud eeldused
47. Kui käesolevas kohtuasjas pidi Tšehhi maksuhaldur seega põhimõtteliselt tagama kaebaja kaitseõigused, mis on sellele antud liidu õigusega, kerkib siiski järgmisena küsimus, kas maksukohustuslasel on just seoses liikmesriigi ametiasutuse otsusega, mis puudutab teisele liikmesriigile teabetaotluse esitamist, õigus olla ära kuulatud.
48. Õigus olla ära kuulatud tagab nimelt ainult ametiasutuste teatavate otsuste adressaatidele võimaluse esitada oma seisukoht nende asjaolude suhtes, millega ametiasutus oma otsust põhjendada kavatseb.(20)
49. Esiteks ei ole maksukohustuslane teisele liikmesriigile teabetaotluse esitamise otsuse adressaat. Teabetaotluse eesmärk on küll maksukohustuslasele adresseeritava otsuse ettevalmistamine, nimelt tulumaksu määramise ettevalmistamine. Taotlus ise on suunatud siiski ainult taotluse saanud liikmesriigile.
50. Siiski võib õigus olla ära kuulatud kuuluda teatavatel juhtudel ka isikutele, kes ei ole otsuse adressaadid. Liidu õigus sisaldab sellekohast näidet ELTL artikli 108 lõikes 2, mille kohaselt tuleb kõik komisjoni riigiabi käsitleva otsuse korral potentsiaalselt asjassepuutuvad isikud ära kuulata, kuigi selle otsuse adressaat on ainult asjaomane liikmesriik.(21) Selle põhjuseks on, et riigiabi kohta tehtud otsus võib peale adressaadi mõjutada ka teisi isikuid, nagu näiteks abi saajat. Vastavalt sellele on ka kohtupraktika kohaselt õiguse olla ära kuulatud eksisteerimiseks lõppkokkuvõttes määrava tähtsusega see, millist mõju avaldab otsus asjaomasele isikule.(22)
51. Otsuse tagajärgedele tuginemine on kooskõlas kohtupraktika nõudega, mille kohaselt ei eksisteeri õigus olla ära kuulatud ametiasutuse kõikide otsuste korral, vaid ainult nende korral, millel on koormav olemus.(23) Euroopa Kohus räägib selles mõttes kas „kahjustavatest meetmetest”(24) või otsustest, mis „riivavad oluliselt” isiku „huve”.(25)
52. Eelotsusetaotluse esitanud kohus viitab õigesti sellele, et käesolevas kohtuasjas kerkib küsimus, kas vastastikuse abi direktiivi 77/799 artikli 2 alusel esitatud teabetaotlus kujutab endast sellist otsust. Seda seetõttu, et sellel otsusel on vahetud õiguslikud tagajärjed ainult taotluse saanud liikmesriigile, kellele pannakse sellega vastamiskohustus.(26) Nagu juba märgitud,(27) ei näe liidu õigus ka ette saadud teabe siduvust siseriiklikule maksumenetlusele, mistõttu ei tulene ka sellest maksukohustuslasele vahetuid õiguslikke tagajärgi.
53. Taotluse saanud liikmesriigi poolt läbi viidud uurimine võib aga esile tuua tõendeid, mis mõjutavad de facto siseriikliku tulumaksu määramist, kuna need kinnitavad või lükkavad ümber maksukohustuslase esitatud andmed. Seega võib vastastikuse abi direktiivi 77/799 artikli 2 alusel esitatud teabetaotlus tekitada maksukohustuslasele vahetuid õiguslikke tagajärgi ja olla niisiis koormav. Peale selle võib see olla talle ka tegelikult koormav, näiteks kui uurimine kahjustab tema reputatsiooni küsitletud isikute juures.
54. Selleks et tuvastada, kas sedalaadi tagajärgedest piisab, et anda maksukohustuslasele õigus olla ära kuulatud, ei ole abi tavalistest liidu õiguse üldpõhimõtteid käsitlevatest õigusallikatest. Nii tagab Euroopa inimõiguste ja põhivabaduste kaitse konventsiooni artikkel 6 õiguse olla ära kuulatud ainult kohtumenetlustes või kohtumenetlusega sarnastes menetlustes, kuid mitte haldusmenetluses.(28) Ka liikmesriikide ühised põhiseaduslikud tavad sisaldavad ainult harva ja alles viimasel ajal õigust olla haldusmenetluses ära kuulatud.(29)
55. Seetõttu peab selgitus tuginema õiguse olla ära kuulatud tunnustatud eesmärkidele. Nagu kohtujurist Bot hiljuti märkis, on õigusel olla ära kuulatud kaks eesmärki: põhjendatud otsuse ettevalmistamine ja huvitatud isiku kaitse.(30)
56. Kõigepealt tuleb rõhutada, et vastastikuse abi direktiivi 77/799 artikli 2 alusel teabetaotluse esitamise otsust ei või käsitleda isoleeritult. See otsus kujutab endast nimelt sellise haldusmenetluse uurimismeedet, mis lõpeb maksuotsusega. Seega on selle eesmärk valmistada ette otsus, millel on maksukohustuslase jaoks määrava tähtsusega õiguslikud tagajärjed. Kohtupraktikas on põhimõtteliselt tunnustatud, et seoses õigusega olla ära kuulatud tuleb vahet teha sellistel uurimismeetmetel ja menetluse lõpus tehtud otsustel.(31)
57. Sellise vahetegemise mõte on ilmselge. Kui asjaomasel isikul oleks enne ametiasutuse iga konkreetset uurimismeedet õigus olla ära kuulatud, siis takistaksid sellega seotud kulutused pigem põhjendatud otsuse tegemist, ilma et sellega suurendataks märkimisväärselt asjaomase isiku kaitset. Piisav kaitse tagatakse üldjuhul sellega, et asjaomane isik kuulatakse ära haldusmenetluse lõpul enne otsuse tegemist.
58. Kuigi ma ei taha välistada selliste uurimismeetmete olemasolu, mis on iseenesest nii koormavad, et asjaomase isiku kaitse nõuab ka selles mõttes õigust olla ära kuulatud, ei kehti see käesoleva kohtuasja puhul.
59. Nagu ma teises kohas juba märkisin, on vastastikuse abi direktiivi 77/799 alusel esitatud teabetaotluste peamine eesmärk võimaldada üle kontrollida maksukohustuslase andmeid ning tõendeid.(32) Ka käesolevas kohtuasjas tahtis Tšehhi maksuhaldur üle kontrollida maksukohustuslase andmeid, mida ta oli varem ise kogunud haldusmenetluse raames. Sedalaadi juhtumite puhul ei nõua asjaomase isiku kaitse ärakuulamist seoses uurimismeetmega. Esiteks on ta enda esitatud andmetega juba esitanud oma seisukoha, teiseks tuleneksid uurimise tegelikud negatiivsed tagajärjed esmajoones tema enda esitatud ebaõigetest andmetest. Lisaks ei takista liidu õigus maksukohustuslasel – nagu näha(33) – saadud teavet siseriiklikus maksumenetluses kahtluse alla seadmast; seega saab ta üldjuhul uuesti võimaluse oma seisukoha esitamiseks.
60. Kui sedalaadi teabetaotluste puhul ei ole niisiis õigust olla ära kuulatud, tuleb siiski rõhutada, et liikmesriikidele on siduvad ka ülejäänud liidu õiguse üldpõhimõtted, kuna nad kohaldavad liidu õigust. Otsuse puhul esitada vastastikuse abi direktiivi 77/799 artikli 2 alusel teabetaotlus teisele liikmesriigile peab liikmesriigi maksuhaldur seega järgima nii proportsionaalsuse põhimõtet kui ka maksukohustuslase muid põhiõigusi.
61. Juhuks, kui Euroopa Kohus peaks vastupidi minu käsitlusele eeldama ka käesolevas kohtuasjas õigust olla ära kuulatud, tuleb juhtida tähelepanu siis konkreetsel juhul vajalikule huvide kaalumisele. Nii eeldas juba kohtujurist Warner õigusest olla ära kuulatud erandi tegemist juhul, kui „otsuse eesmärgi saavutamine nurjataks – ka ainult võib-olla – juhul, kui õigus antakse”.(34) Õiguse olla ära kuulatud piirangut on Euroopa Kohus tunnustanud.(35) Selles suhtes juhtis Prantsuse Vabariik õigesti tähelepanu asjaolule, et maksukohustuslase eelnev informeerimine teabetaotluse esitamise kavatsusest võib küsimärgi alla seada ka teabe väärtuse, näiteks seetõttu, et tunnistajaid võidakse mõjutada.(36) Kuna teabetaotluse eesmärk on üle kontrollida maksukohustuslase andmeid, tuleks seetõttu igal konkreetsel juhul kontrollida, kas maksukohustuslase eelnev informeerimine võiks selle eesmärgi nurjata.
d) Vahekokkuvõte
62. Kokkuvõttes tõden ma siiski üldiselt, et maksukohustuslase suhtes pädeva maksuhalduri otsuse korral esitada vastastikuse abi direktiivi 77/799 artikli 2 alusel teabetaotlus teisele liikmesriigile ei ole maksukohustuslasel liidu õigusnormide järgi õigust olla ära kuulatud igal juhul siis, kui taotlus puudutab ainult maksukohustuslase enda esitatud andmete ülekontrollimist. Järelikult ei nõua liidu õigus sel juhul, et maksukohustuslase suhtes pädev maksuhaldur peab teda eelnevalt informeerima sellise teabetaotlus esitamise otsusest ja maksukohustuslane võib osaleda taotluse sõnastamises.
2. Kas liidu õigus keelab menetlusõigused?
63. Seega tuleb esimese küsimuse teise osa alusel selgitada veel ainult seda, kas liidu õigusega on kooskõlas, kui siseriiklikud õigusnormid annavad maksukohustuslasele sedalaadi õigused seoses vastastikuse abi direktiivi 77/799 artikli 2 alusel esitatud teabetaotlusega.
64. Liidu õiguses ei ole sellist keeldu ette nähtud. Maksukohustuslase menetlusõigused võib pigem põhimõtteliselt – nagu märkisid ka Poola Vabariik ja Soome Vabariik – seetõttu, et vastastikuse abi direktiivis 77/799 vastavad sätted puuduvad, sätestada siseriikliku õigusega.
65. Seega tuleb esimese küsimuse teisele osale vastata nii, et liidu õigusega on kooskõlas, kui siseriiklik õigus tagab taotluse esitanud liikmesriigis maksukohustuslase menetlusõigused, mis on põhikohtuasjas vaidluse all.
D. Teine eelotsuse küsimus: maksukohustuslase menetlusõigused taotluse saanud liikmesriigis
66. Teine eelotsuse küsimus käsitleb menetlusõigusi, mis on maksukohustuslasel taotluse saanud liikmesriigis. Eelotsusetaotluse esitanud kohus tahab eelkõige teada, kas taotluse saanud liikmesriik peab – taotluse esitanud liikmesriigi palvel – maksukohustuslast informeerima kavatsetavast tunnistajate ärakuulamisest ja võimaldama tal ka ärakuulamisel osaleda, nagu see on ette nähtud Tšehhi menetlusõiguse kohaselt.
67. Vastastikuse abi direktiivist 77/799 ei tulene taotluse saanud liikmesriigile vahetult sellist kohustust.
68. Komisjon esitab sellele vastuväite, et taotluse saanud liikmesriik peab siiski tagama, et vastastikuse abi direktiiv 77/799 täidaks oma eesmärgi. Seega peab saama teavet taotluse esitanud liikmesriigis ka kasutada. Taotluse saanud liikmesriik peab seetõttu taotluse esitanud liikmesriigi palvel informeerima maksukohustuslast tunnistaja ärakuulamisest juhul, kui see ei ole vastuolus taotluse saanud liikmesriigi menetlusõigusega. Sarnast seisukohta väljendas ka Tšehhi Vabariik, kelle arvates tuleneb taotluse saanud liikmesriigi koostöökohustus ELL artikli 4 lõikes 3 sätestatud lojaalse koostöö kohustusest, kui on vajalik järgida taotluse esitanud liikmesriigi menetlusõiguse nõudeid.
69. Sellega tuleb nõustuda niivõrd, kuivõrd taotluse saanud liikmesriigil on vastastikuse abi direktiivi 77/799 järgi kohustus anda nii palju kasulikku teavet kui võimalik. Vastavalt direktiivi artikli 1 lõikele 1 vahetavad liikmesriikide pädevad asutused igasugust teavet, mis võimaldab neil õigesti määrata tulumaksu. Seda sätet on Euroopa Kohus siiani tõlgendanud küll üksnes taotluse esitanud liikmesriigi seisukohast seoses küsimusega, millist teavet võib nõuda.(37) Sellest saab aga ka taotluse saanud liikmesriigi suhtes tuletada, et teave tulumaksu määramiseks peab olema sobiv. Seda seetõttu, et see on vastastikuse abi direktiivi 77/799 artikli 1 lõike 1 ja artikli 2 lõike 1 esimese lause kohaselt eesmärk, mida teabel tuleb täita. Selleks et teave oleks tulumaksu määramise jaoks sobiv, peab seda saama taotluse esitanud liikmesriigis ka kasutada.
70. Taotluse saanud liikmesriik peab siiski täitma vastastikuse abi direktiivist 77/799 tulenevat sobiva teabe andmise kohustust ainult direktiivi ülejäänud sätete piires. Selles mõttes tuleb seoses taotluse saanud liikmesriigis järgitava menetlusega eelkõige arvesse võtta artikli 2 lõike 2 teist lõiku ja artikli 8 lõiget 1.
71. Vastavalt vastastikuse abi direktiivi 77/799 artikli 8 lõikele 1 ei ole taotluse saanud liikmesriik nimelt kohustatud uurimisi läbi viima, kui see on vastuolus kõnealuse liikmesriigi õigusaktide või haldustavadega. Seega ei järeldu sellest mitte ainult see, et taotluse saanud liikmesriik ei pea tegutsema vastuolus oma menetlusõigusega. Temalt ei nõuta ka oma haldustavadest kõrvalekaldumist. Kuna tõenäoliselt tulenevad need tavad taotluse saanud liikmesriigis kehtivast menetlusõigusest, oleks kohustus järgida taotluse esitanud liikmesriigi menetlusõigust, mis sellest erineb, vastuolus vastastikuse abi direktiivi 77/799 artikli 8 lõikega 1.
72. Lisaks juhtis Prantsuse Vabariik õigesti tähelepanu sellele, et kohustus järgida taotluse esitanud liikmesriigi menetlusõigust on vastuolus vastastikuse abi direktiivi 77/799 artikli 2 lõike 2 teise lõiguga. Selle sätte kohaselt tuleb taotluse saanud asutusel toimida soovitava teabe hankimiseks nii, nagu tegutseks ta omal algatusel või oma asukohamaa teise ametiasutuse palvel. Nagu näitab ka direktiivi 2004/56/EÜ, millega nimetatud õigusnorm vastastikuse abi direktiivi 77/799 sisse viidi,(38) põhjendus 2, tuleb sellega tagada, et teabekogumisprotsessi suhtes kehtivad vaid ühed eeskirjad. Seega tuleb taotluse saanud liikmesriigis läbiviidavate uurimiste suhtes kohaldada üksnes tema siseriiklikku menetlusõigust, millest tulenevad asjassepuutuvate isikute õigused ja kohustused.
73. Kui eeldada, et taotluse saanud liikmesriik on kohustatud võtma võimalikult suurel määral arvesse ka taotluse esitanud liikmesriigi menetlusõigust, võidaks muu hulgas ohtu seada ka vastastikuse abi direktiivi 77/799 eesmärk. Nagu kontrollikoda on seoses määrusega (EÜ) nr 1798/2003(39) sedastanud, esineb liikmesriikide maksuhaldurite vahelises koostöös käibemaksu valdkonnas suuri viivitusi teabe edastamisel.(40) Need viivitused on tõenäoliselt tingitud eelkõige sellest, et taotluse saanud ametiasutused ei teosta uurimisi oma asjades, seega lähtepositsioonis, mis kehtib ka vastastikuse abi direktiivi 77/799 kohta. Kui Euroopa Kohus eeldaks aga selle direktiivi puhul, et taotluse saanud liikmesriik on kohustatud arvesse võtma ka taotluse esitanud liikmesriigi menetlusõigust, raskendaks see veelgi teabe andmist.
74. Lõpuks ei tulene taotluse saanud liikmesriigile kohustust võimaldada maksukohustuslasele osalemist tunnistaja ärakuulamisel ka kaitseõiguste tagamise üldpõhimõttest. Taotluse saanud liikmesriik peab seda õiguspõhimõtet järgima küll uurimiste läbiviimisel vastastikuse abi direktiivi 77/799 artiklis 2 sätestatud teabetaotluse alusel, kuna ta kohaldab selles mõttes liidu õigust. Nimetatud õiguspõhimõte ei nõua käesolevas kohtuasjas siiski, et maksukohustuslast tuleb informeerida tunnistaja ärakuulamise kavatsusest ja võimaldada tal osaleda ärakuulamisel.
75. See kehtib eriti eelotsusetaotluse esitanud kohtu poolt märgitud õiguse kohta olla ära kuulatud. Esiteks ei tulene õigusest olla ära kuulatud veel õigust osaleda tunnistaja ärakuulamises. Selle õiguse eesmärk ei ole järelevalve halduri uurimistegevuse üle, vaid võimalus esitada asjaosalise enda seisukoht. Teiseks ei ole maksukohustuslasel ka seoses taotluse saanud liikmeriigi poolt antud teabega õigust olla ära kuulatud. Selles osas viitan ma oma märkustele seoses teabe taotlemisega,(41) mis kehtivad a fortiori ka teabe enda kohta.
76. Ka muus osas ei saa kaitseõiguste tagamise üldpõhimõttest tuletada maksukohustuslase õigust osaleda haldusmenetluses tunnistaja küsitlemisel. Selles mõttes on iseloomulik, et Euroopa inimõiguste ja põhivabaduste kaitse konventsiooni artikli 6 lõike 3 punkt d näeb tunnistajate küsitlemise õiguse ette üksnes kuriteos süüdistatavate isikute puhul kriminaalmenetluses.
77. Järelikult ei sätesta liidu õigus taotluse saanud liikmesriigi kohustust, mille kohaselt see peaks vastastikuse abi direktiivi 77/799 artiklis 2 sätestatud teabetaotluse alusel korraldatud uurimiste raames eelnevalt informeerima maksukohustuslast tunnistaja ärakuulamisest, samuti ei tule anda maksukohustuslasele õigust osaleda sellisel ärakuulamisel.
E. Kolmanda küsimuse esimene osa: teabe sisu
78. Kolmanda eelotsuse küsimuse raames tuleb lõpuks veel välja selgitada, kas taotluse saanud liikmesriik on kohustatud teavet andes kinni pidama teatavast vastuse sisu minimaalsest mahust, nii et oleks selge, millistest allikatest ja mil viisil on taotluse saanud maksuhaldur antud teabe saanud.
79. Vastastikuse abi direktiivi 77/799 artikli 2 alusel antava teabe formaalse sisu kohta ei ole direktiivis midagi sätestatud. Taotluse saanud liikmesriik on siiski vastavalt vastastikuse abi direktiivile 77/799 kohustatud andma nii palju kasulikku teavet kui võimalik.(42)
80. Selleks et teave oleks taotluse esitanud liikmesriigis tulumaksu määramiseks sobiv, tuleb esitada ka piisavad andmed vastastikuse abi direktiivi 77/799 artikli 2 lõike 2 esimese lõigu kohaselt korraldatud uurimiste kohta, mis on aluseks teabe tulemusele. Pelgalt tulemuse teatamisest põhimõtteliselt ei piisa, sest sellise teabe tõenduslik väärtus on üldjuhul väga piiratud.
81. Samuti ei ole taotluse saanud liikmesriigi kohustus teatada teabe allikad vastuolus direktiivi sätetega. Eelkõige puudutavad vastastikuse abi direktiivi 77/799 juba nimetatud(43) artikli 2 lõike 2 teine lõik ja artikli 8 lõige 1 uurimiste läbiviimist ning teabe esitamise põhimõttelist võimalust, kuid mitte teabe sisu.
82. Seega tuleb kolmanda küsimuse teisele osale vastata nii, et taotluse saanud liikmesriik on vastavalt vastastikuse abi direktiivi 77/799 artikli 1 lõikele 1 ja artiklile 2 põhimõtteliselt kohustatud esitama teavet ka uurimiste kohta, mis on teatatud tulemuse aluseks.
V. Ettepanek
83. Seega teen ettepaneku vastata Nejvyšší správní soudi eelotsuse küsimustele järgmiselt:
1. Liidu õigusnormid ei anna maksukohustuslasele õigust olla eelnevalt informeeritud tema suhtes pädeva maksuhalduri otsusest esitada vastastikuse abi direktiivi 77/799 artikli 2 alusel teabetaotlus teisele liikmesriigile või osaleda taotluse sõnastamises igal juhul siis, kui taotlus puudutab ainult maksukohustuslase enda esitatud andmete ülekontrollimist. Liidu õigus ei takista aga vastavate õiguse andmist siseriiklike õigusnormidega.
2. Liidu õigusnormid ei näe ette taotluse saanud liikmesriigi kohustust, mille kohaselt see peaks vastastikuse abi direktiivi 77/799 artiklis 2 sätestatud teabetaotluse alusel korraldatud uurimise raames eelnevalt informeerima maksukohustuslast tunnistaja ärakuulamisest, samuti ei tule anda maksukohustuslasele õigust osaleda sellisel ärakuulamisel.
3. Taotluse saanud liikmesriik on vastastikuse abi direktiivi 77/799 artikli 1 lõike 1 ja artikli 2 kohaselt põhimõtteliselt kohustatud andma teavet ka uurimiste kohta, mis on teatatud tulemuse aluseks.
4. Liidu õigusnormid ei takista maksukohustuslast seadmast siseriiklikus maksumenetluses kahtluse alla teiste liikmesriikide poolt vastavalt vastastikuse abi direktiivi 77/799 artiklile 2 antud teabe õigsust.