FÖRSLAG TILL AVGÖRANDE AV GENERALADVOKAT
JULIANE KOKOTT
föredraget den 6 september 2012(1)
Mål C‑243/11
RVS Levensverzekeringen NV
mot
Belgischer Staat
(begäran om förhandsavgörande från Rechtbank van eerste aanleg te Brussel (Belgien))
”Skatterätt – Nationell försäkringsskatt – Artikel 50 i direktiv 2002/83/EG om livförsäkring – Frihet att tillhandahålla tjänster – Beskattningsort – Försäkringstjänster som tillhandahålls av ett nederländskt försäkringsföretag till försäkringstagare med hemvist i Belgien som vid avtalets ingående fortfarande hade hemvist i Nederländerna”
I – Inledning
1. Det är inte förvånande att även den egna livförsäkringen är skattepliktig. Detta är åtminstone fallet i några av Europeiska unionens medlemsstater. Om andra medlemsstater är mer generösa i detta avseende och avstår från att ta ut en sådan skatt, så uppkommer ett problem på den gränsöverskridande inre marknaden för livförsäkringar, nämligen hur den snedvridning av konkurrensen ska kunna undvikas som uppkommer på grund av olika beskattning.
2. Förevarande begäran om förhandsavgörande avser ett nederländskt försäkringsföretag som har ingått livförsäkringsavtal med nederländska försäkringstagare. Sådana avtal omfattas inte av någon försäkringsskatt i Nederländerna. Detta är emellertid annorlunda i grannlandet Belgien till vilket några försäkringstagare har flyttat. Såsom är brukligt med viktig egendom, tog de vid flytten med sina bestående livförsäkringar.
3. Ska dessa avtal numera omfattas av den belgiska försäkringsskatten enbart med anledning av att försäkringstagaren har flyttat? Denna fråga besvaras i princip även i unionsrätten. Unionslagstiftaren har emellertid inte gjort det särskilt lätt för rättstillämparen. Det måste därför klarläggas nedan i vilken av de många unionsrättsliga bestämmelser beträffande försäkringar detta svar slutligen kan hittas.
II – Tillämpliga bestämmelser
A – Unionslagstiftningen
4. Det i förevarande mål aktuella direktiv 2002/83/EG(2) (nedan kallat livförsäkringsdirektivet) grundar sig på artiklarna 47.2 och 55 EG. Enligt dessa artiklar ska direktiv utfärdas för att underlätta upptagande och utövande av förvärvsverksamhet som egenföretagare i förhållande till etableringsrätten och friheten att tillhandahålla tjänster. Enligt skälen 3 och 5 syftar direktivet till att främja en integrerad inre marknad för livförsäkringar. Enligt skäl 55 krävs det i detta hänseende även skattebestämmelser:
”I vissa medlemsstater är försäkringstransaktioner inte föremål för någon form av indirekt beskattning medan flertalet medlemsstater tillämpar särskilda skatter och andra former av avgifter. Dessa skatter och avgifter varierar avsevärt beträffande struktur och omfattning mellan de medlemsstater där de förekommer. Det är önskvärt att förhindra att de skillnader som finns leder till snedvridning av konkurrensen i fråga om försäkringstjänster medlemsstaterna emellan. I avvaktan på ytterligare harmonisering bör detta problem kunna avhjälpas genom tillämpning av skattesystemen och de övriga avgiftsformerna i de olika medlemsstater där åtaganden görs, och det är medlemsstaternas uppgift att vidta åtgärder så att sådana skatter och avgifter betalas.”
5. Enligt artikel 2.1 ska livförsäkringsdirektivet i huvudsak tillämpas på försäkringsavtal som avser livsfall eller dödsfall samt eventuella försäkringar mot arbetsoförmåga och invaliditet som har samband med ett sådant avtal.
6. Avdelning IV i livförsäkringsdirektivet, med rubriken ”Bestämmelser om etableringsfrihet och frihet att tillhandahålla tjänster”, innehåller i artikel 50 följande bestämmelse avseende ”Skatter på premier”:
”1. Utan att det påverkar tillämpningen av senare harmonisering skall, beträffande alla försäkringsavtal, uttag av indirekta skatter och skatteliknande avgifter på försäkringspremier kunna ske endast i den medlemsstat där ett åtagande gjorts ...
2. Den lag som enligt artikel 32 är tillämplig på avtalet skall inte inverka på den tillämpliga ordningen för skatter och avgifter.
3. I avvaktan på kommande harmonisering skall varje medlemsstat, med avseende på de försäkringsföretag som gör åtaganden inom dess territorium, tillämpa egna nationella bestämmelser såvitt gäller åtgärder för att säkerställa uppbörd av sådana indirekta skatter och skatteliknande avgifter som skall betalas i enlighet med punkt 1.”
7. I artikel 1.1 g i livförsäkringsdirektivet definieras begreppet ”medlemsstat för åtagandet” som används i artikel 50.1 på följande sätt:
”Den medlemsstat där försäkringstagaren är stadigvarande bosatt eller, om försäkringstagaren är en juridisk person, den medlemsstat där försäkringstagarens etableringsställe, för vilket avtalet gäller, är beläget.”
8. Begreppet ”medlemsstat för åtagandet” används även i andra bestämmelser i livförsäkringsdirektivet. Exempelvis innehåller artikel 32.1 i livförsäkringsdirektivet följande bestämmelse:
”På sådana avtal som rör verksamheter som avses i detta direktiv, skall lagen i medlemsstaten för åtagandet tillämpas. Där denna lag så medger, har dock parterna frihet att välja ett annat lands lag.”
9. I artikel 36 i livförsäkringsdirektivet som också tillhör kapitlet ”Avtalsrätt och försäkringsvillkor”, behandlas ”Information till försäkringstagare”, vilken i relevanta delar har följande lydelse:
”1. Innan ett försäkringsavtal ingås skall minst den information som förtecknats i punkt A i bilaga III lämnas till försäkringstagaren.
2. Försäkringstagaren skall under hela avtalstiden hållas informerad om ändringar ifråga om information förtecknad i punkt B i bilaga III.
…”
10. Enligt punkt A i bilaga III räknas till den information som ska lämnas innan försäkringsavtalet ingås i led a.14 ”allmän information om de skatteregler som gäller för aktuell försäkringstyp”. I punkt B i bilaga III föreskrivs att information som ska lämnas under försäkringsavtalets löptid enligt led b.2 utgörs av ”alla de uppgifter som anges i punkterna a.4–a.12 vid ett tilläggsavtal eller vid ändring av försäkringsvillkoren eller den lagstiftning som gäller för avtalet”.
11. I artiklarna 41 och 42 i livförsäkringsdirektivet föreskrivs vissa skyldigheter rörande tillsyn i samband med inledandet av en gränsöverskridande verksamhet från försäkringsföretag. I artikel 41 föreskrivs följande:
”Ett försäkringsföretag som första gången önskar utnyttja rätten att, inom ramen för friheten att tillhandahålla tjänster, driva verksamhet i en eller flera medlemsstater skall dessförinnan anmäla detta till de behöriga myndigheterna i hemlandet och därvid ange vilka slag av åtaganden det avser att försäkra.”
12. I artikel 42 i livförsäkringsdirektivet föreskrivs i relevanta delar:
”1. Inom en månad efter den anmälan som avses i artikel 41 skall de behöriga myndigheterna i hemlandet till den eller de medlemsstater inom vilkas territorier företaget avser att, inom ramen för friheten att tillhandahålla tjänster, driva verksamhet överlämna …
…
3. Försäkringsföretaget får påbörja verksamheten det datum då det enligt intyg mottog den i punkt 1 första stycket omnämnda informationen.”
13. Förutom livförsäkringsdirektivet finns det ytterligare unionsrättsliga direktiv som rör andra delar av försäkringsmarknaden. I artikel 46.1 i direktiv 92/49/EEG(3), som enligt artikel 2.2 i nämnda direktiv jämförd med artikel 2.1 a i direktiv 73/239/EEG(4) inte är tillämplig på livförsäkringar föreskrivs i relevanta delar:
”Utan att det påverkar tillämpningen av senare harmonisering skall, beträffande alla försäkringsavtal, uttag av indirekta skatter och skatteliknande avgifter på försäkringspremier kunna ske endast i den medlemsstat där risken är belägen, i den betydelse som anges i artikel 2 d i direktiv 88/357/EEG, ...”
14. Den ”medlemsstat där risken är belägen” definieras beroende på vilket slags försäkring det är fråga om i relevanta delar på följande sätt i artikel 2 d i direktiv 88/357/EEG(5):
”– den medlemsstat i vilken egendomen är belägen, när försäkringen avser … byggnad och dess innehåll, …
– den medlemsstat där registrering skett, när försäkringen avser fordon …
– den medlemsstat där försäkringstagaren tecknat försäkring, när försäkringen … omfattar rese- eller semesterrisker, …
– den medlemsstat där försäkringstagaren är stadigvarande bosatt eller, om försäkringstagaren är en juridisk person, den medlemsstat där försäkringstagarens etableringsställe, för vilket försäkringen gäller, är beläget, i alla andra fall än de som uttryckligen omfattas av föregående strecksatser.”
15. Samtliga ovannämnda direktiv har med verkan från den 1 november 2012 ersatts av direktiv 2009/138/EG.(6) I detta direktiv regleras ”Skatter på premier” i artikel 157 som i relevanta delar har följande lydelse:
”1. Utan att det påverkar tillämpningen av senare harmonisering ska alla försäkringsavtal endast omfattas av de indirekta skatter och skatteliknande avgifter på försäkringspremier som påförs i den medlemsstat där risken är belägen eller där åtagandet täcks.
…”
B – Belgisk lagstiftning
16. I Konungariket Belgien togs en årlig försäkringsskatt ut de år som är aktuella i målet vid den nationella domstolen. Enligt artikel 173 i Wetboek diverse rechten en taksen (lagen om olika avgifter och skatter) (nedan kallad WDRT) ska sådan försäkringsskatt tas ut med avseende på försäkringsavtal om den risk som är försäkrad är belägen i Belgien. Enligt nämnda bestämmelse anses risken vara belägen i Belgien om försäkringstagaren är stadigvarande bosatt eller, om denne är en juridisk person, som har ett etableringsställe, för vilket avtalet gäller, i Belgien.
17. Enligt artikel 175/3 WDRT föreskrivs en särskild skattesats på 1,1 procent av försäkringspremien för livförsäkringar.
III – Målet vid den nationella domstolen och tolkningsfrågorna
18. Klaganden i målet vid den nationella domstolen är det nederländska bolaget RVS Levensverzekeringen NV, som erbjuder livförsäkringar (nedan kallat RVS). Målet vid den nationella domstolen avser den försäkringsskatt som RVS skulle betala i Belgien åren 2006 och 2007.
19. RVS har ingått försäkringsavtal med flera personer som var bosatta i Nederländerna när avtalet ingicks, men som åren 2006 och 2007 emellertid var bosatta i Belgien. De belgiska skattemyndigheterna anser att RVS på grund av dessa försäkringsavtal ska erlägga belgisk försäkringsskatt för åren 2006 och 2007 på sammanlagt 16 542 euro.
20. Efter att först ha erlagt detta belopp till de belgiska skattemyndigheterna, väckte RSV därefter talan vid den hänskjutande domstolen och krävde tillbaka skatten. Bolaget anser att det enbart ska erlägga försäkringsskatt i Belgien om försäkringstagaren var bosatt i Belgien när avtalet ingicks. De belgiska skattemyndigheterna anser däremot att det ska tillmätas avgörande betydelse var försäkringstagaren är bosatt när den aktuella försäkringspremien ska betalas.
21. Rechtbank van eerste aanleg te Brussel, vid vilken förevarande mål är anhängigt, har mot denna bakgrund hänskjutit följande frågor till domstolen:
”1. Utgör artikel 50 i livförsäkringsdirektivet, enligt vilken det i artikel 50.1 och 50.3 föreskrivs att utan att det påverkar tillämpningen av senare harmonisering ska, beträffande alla försäkringsavtal, uttag av indirekta skatter och skatteliknande avgifter på försäkringspremier kunna ske endast i den medlemsstat där ett åtagande gjorts, respektive att i avvaktan på kommande harmonisering ska varje medlemsstat, med avseende på de försäkringsföretag som gör åtaganden inom dess territorium, tillämpa egna nationella bestämmelser såvitt gäller åtgärder för att säkerställa uppbörd av sådana indirekta skatter och skatteliknande avgifter som ska betalas i enlighet med artikel 50.1, hinder för nationella bestämmelser såsom de som återfinns i artiklarna 173 och 175/3 i WDRT, enligt vilka en årlig skatt ska erläggas på försäkringstransaktioner (och särskilt livförsäkringstransaktioner) när risken är belägen i Belgien, bland annat när försäkringstagaren är stadigvarande bosatt i Belgien eller, om försäkringstagaren är en juridisk person, när den juridiska person för vilken försäkringsavtalet gäller är etablerad i Belgien, utan att det beaktas var försäkringstagaren var bosatt vid tidpunkten för avtalets tecknande?
2. Utgör gemenskapsprinciperna om undanröjandet mellan medlemsstaterna av alla hinder mot fri rörlighet för personer och tjänster enligt artiklarna 49 FEUF och 56 FEUF hinder mot sådana bestämmelser som återfinns i artiklarna 173 och 175/3 i WDRT, enligt vilka en årlig skatt ska erläggas på försäkringstransaktioner (och särskilt livförsäkringstransaktioner) när risken är belägen i Belgien, bland annat när försäkringstagaren är stadigvarande bosatt i Belgien eller, om försäkringstagaren är en juridisk person, när den juridiska person för vilken försäkringsavtalet gäller är etablerad i Belgien, utan att det beaktas var försäkringstagaren var bosatt vid tidpunkten för avtalets tecknande?”
IV – Rättslig bedömning
A – Tolkningen av frågorna
22. Innan jag börjar besvara tolkningsfrågorna är det nödvändigt att fastställa deras omfattning.
23. Kommissionen har vad avser den första tolkningsfrågan med rätta påpekat att den med hänsyn till de redovisade omständigheterna i målet vid den nationella domstolen är för vitt formulerad och därför ska tolkas restriktivt. I själva verket föranleder förevarande mål inte en så omfattande prövning, för att överensstämma med tolkningsfrågans formulering, huruvida den belgiska skattelagstiftningen är förenlig med unionsrätten.
24. Det framgår nämligen att beskattningen med avseende på försäkringsavtal där försäkringstagaren är en juridisk person uppenbart saknar betydelse i målet vid den nationella domstolen. Dessutom kan förevarande mål enbart anses avse huruvida artikel 50 i livförsäkringsdirektivet utgör hinder mot en viss nationell bestämmelse med avseende på livförsäkringsavtal och inte med avseende på samtliga försäkringsavtal. Följaktligen hänför sig frågan enbart till en tolkning av artikel 50 i livförsäkringsdirektivet med avseende på livförsäkringsavtal och enbart vad gäller försäkringstagare som är fysiska personer.
25. Den hänskjutande domstolen har dessutom ställt sin andra tolkningsfråga för att få klarhet i huruvida vissa grundläggande friheter utgör hinder mot de belgiska bestämmelserna.
26. I förevarande mål ska det emellertid beaktas att artikel 50 i livförsäkringsdirektivet redan utgör en slutgiltig sekundärrättslig bestämmelse utifrån vilken det ska fastställas huruvida de belgiska bestämmelserna är förenliga med unionsrätten. Detta behandlas i den första tolkningsfrågan. Mot denna bakgrund ska de belgiska bestämmelserna inte prövas med avseende på de primärrättsliga grundläggande friheterna utan med avseende på den sekundärrättsliga artikel 50 i livförsäkringsdirektivet. Vid tolkningen av denna bestämmelse ska emellertid även de grundläggande friheternas betydelse beaktas för att förhindra en tolkning av livförsäkringsdirektivet som inte överensstämmer med de grundläggande friheterna. De primärrättsliga aspekter som uppkommer genom den andra tolkningsfrågan ska därför redan beaktas vid besvarandet av den första tolkningsfrågan.
27. Mot denna bakgrund måste det inte heller klargöras huruvida den andra tolkningsfrågan i sig överhuvudtaget kan tas upp till sakprövning. Såsom kommissionen har uppgett kan det nämligen i synnerhet inte med säkerhet utläsas av begäran om förhandsavgörande vilka grundläggande friheter den hänskjutande domstolen har avsett.
28. Mot denna bakgrund ska tolkningsfrågorna sammanfattningsvis förstås så, att den hänskjutande domstolen har sökt klarhet i huruvida artikel 50 i livförsäkringsdirektivet, med beaktande av de grundläggande friheterna, utgör hinder mot en nationell bestämmelse, enligt vilken livförsäkringsavtal omfattas av en årlig skatt om försäkringstagaren var stadigvarande bosatt i den aktuella medlemsstaten det respektive året, utan att det beaktas var försäkringstagaren var bosatt vid tidpunkten för avtalets ingående.
B – Besvarande av tolkningsfrågorna
29. För att kunna besvara denna fråga ska det fastställas hur medlemsstaternas beskattningsrätt är uppdelad i artikel 50 i livförsäkringsdirektivet vad avser försäkringsskatt vid livförsäkringar.
30. Enligt artikel 50 i livförsäkringsdirektivet har ”den medlemsstat där ett åtagande gjorts” denna beskattningsrätt. Försäkringsavtal omfattas sålunda uteslutande av de indirekta skatter som tas ut på försäkringspremier i den medlemsstat där åtagandet har gjorts. Enligt artikel 1.1 g i direktivet definieras medlemsstaten för åtagandet som den medlemsstat där försäkringstagaren är stadigvarande bosatt. Det har i förevarande mål visat sig att dessa bestämmelser i huvudsak kan tolkas på två möjliga sätt.
31. Dels är det tänkbart med en ”statisk” tolkning, enligt vilken ”medlemsstaten för åtagandet” en gång för alla fastställs vid avtalsslutet. Enligt denna tolkning innehar den medlemsstat där försäkringstagaren är stadigvarande bosatt vid avtalets ingående beskattningsrätten under hela avtalstiden. Denna tolkning förordas av RVS och den estniska regeringen.
32. Dels föreligger möjligheten att företa en ”dynamisk” tolkning, enligt vilken ”medlemsstaten för åtagandet” kan ändra sig med tidens gång. Sålunda skulle den medlemsstat i vilken försäkringstagaren är stadigvarande bosatt vid den tidpunkt när den aktuella försäkringsskatten på försäkringspremierna ska tas ut alltid inneha beskattningsrätten. Denna medlemsstat kan variera från premiebetalning till premiebetalning. Den belgiska och den österrikiska regeringen samt kommissionen förespråkar en sådan dynamisk tolkning.
33. Jag ska nedan visa att unionslagstiftaren inte entydigt har reglerat hur beskattningsrätten ska fördelas med avseende på försäkringsavtal (1), men att sammanhanget (2) och bestämmelsernas syfte med beaktande av de grundläggande friheterna (3) emellertid föranleder en statisk tolkning av artikel 50 i livförsäkringsdirektivet.
1. Tolkning av ordalydelsen
34. I motsats till vad vissa parter har yrkat ger ordalydelsen inte något entydigt svar på den fråga som har uppkommit i förevarande mål. Detta gäller inte bara för rättegångsspråket nederländska, utan även för den tyska, den engelska och den franska språkversionen av artikel 50.1 samt den kompletterande artikel 1.1 g i livförsäkringsdirektivet. Enligt deras ordalydelse står det endast klart att beskattningen ska äga rum där försäkringstagaren är stadigvarande bosatt. Den här avgörande frågan, nämligen vilken tidpunkt som är relevant vid bedömningen av var försäkringstagaren ska anses vara stadigvarande bosatt, framgår inte av ordalydelsen i nämnda språkversioner.
35. Inte heller ger beteckningen ”medlemsstat för åtagandet” någon information om denna relevanta tidpunkt. Ett sådant ”åtagande” kan inte enbart tolkas som ingåendet av ett åtagande, utan även som att det föreligger ett åtagande. Följaktligen är det varken möjligt att av nämnda formulering entydigt dra slutsatsen att denna medlemsstat ska fastställas en gång för alla vid avtalsslutet eller att den genomgående ska fastställas på nytt under avtalets sammantagna löptid.
36. Slutligen talas det enligt ordalydelsen i artikel 50.1 i livförsäkringsdirektivet på ett liknande sätt tvetydigt såväl om uttag av skatt på försäkringspremier som på försäkringsavtal. Det är sålunda osäkert huruvida den avgörande utgångspunkten enligt direktivet är avtalsslutet eller den aktuella betalningen av premien.
2. Systematisk tolkning
37. Artikel 50.1 i livförsäkringsdirektivets normativa sammanhang skulle emellertid kunna ge ledning beträffande dess tolkning.
a) Uttagandet av försäkringsskatten
38. För det första ska artikel 50.3 nämnas. Enligt denna bestämmelse ska det säkerställas att försäkringsskatt tas ut på grundval av nationella bestämmelser. Medlemsstaten ska tillämpa dessa bestämmelser på försäkringsföretag ”som gör åtaganden inom dess territorium”. Av denna formulering har i synnerhet RVS dragit slutsatsen att tidpunkten för avtalets ingående ska anses vara avgörande vid fastställandet av beskattningsrätten.
39. Kommissionen har emellertid med rätta påpekat att den valda formuleringen i artikel 50.3 i livförsäkringsdirektivet inte nödvändigtvis hänför sig till ingåendet av försäkringsavtalet. De respektive synsätten beror nämligen på till vad satsdelen ”inom dess territorium” kan hänföras.
40. Det kan anses syfta till ”ingåendet” och sålunda orten för avtalsslutet. Det är emellertid dessutom möjligt att hänföra denna satsdel och därmed även fastställandet av orten till ”åtagandena”. I så fall skulle det vara avgörande var vart och ett av de åtaganden som har ingåtts är beläget. Denna möjliga tolkning framgår ännu tydligare i den engelska språkversionen, där det talas om att åtaganden täcks som är belägna i en medlemsstat.(7) Den ort på vilken ett åtagande är beläget skulle exempelvis kunna utgöra den ort där försäkringstagaren aktuellt är stadigvarande bosatt, dock i vart fall inte med nödvändighet den ort där avtalet har ingåtts.
41. Sålunda talar bestämmelsen i artikel 50.3 varken för en statisk eller för en dynamisk tolkning av artikel 50.1 i livförsäkringsdirektivet.
b) Begreppet ”medlemsstat för åtagandet” i andra bestämmelser
42. Vidare skulle användningen av begreppet ”medlemsstat för åtagandet” i andra bestämmelser i livförsäkringsdirektivet kunna vara av betydelse vid tolkningen av artikel 50.1. I artikel 1.1 g i direktivet föreskrivs nämligen en enhetlig definition av detta begrepp för samtliga bestämmelser i direktivet.
43. Denna enhetliga definition har emellertid redan säkerställts genom att den i varje bestämmelse ska förstås som den medlemsstat i vilken försäkringstagaren är stadigvarande bosatt. Vilken tidpunkt som är avgörande har emellertid inte fastställts inom ramen för definitionen i artikel 1.1 g i direktivet. Om den relevanta tidpunkten sålunda inte utgör del av definitionen kan den, beroende på i vilken bestämmelse begreppet ”medlemsstat för åtagandet” används, tolkas på olika sätt.
44. Detta gäller även för den av RVS åberopade bestämmelsen i artikel 32.1 första meningen i livförsäkringsdirektivet. I denna bestämmelse föreskrivs att den lag som ska tillämpas på försäkringsavtalet är den i ”medlemsstaten för åtagandet”. Jag delar visserligen RVS uppfattning i det avseendet att en dynamisk tolkning av denna bestämmelse, enligt vilken den tillämpliga lagen ändrar sig när försäkringstagaren ändrar sin bosättningsort, inte kan vara avsedd. I samband med artikel 32.1 första meningen i livförsäkringsdirektivet kan därför ”medlemsstaten för åtagandet” anses utgöra den medlemsstat i vilken försäkringstagaren var stadigvarande bosatt vid avtalets ingående.
45. Detta innebär enligt ovanstående resonemang emellertid inte att samma tidpunkt är relevant vad avser artikel 50.1 i livförsäkringsdirektivet som är föremål för förevarande prövning. Dessutom föreskrivs i artikel 50.2 i livförsäkringsdirektivet att den lag som enligt artikel 32 är tillämplig på avtalet inte ska inverka på den tillämpliga ordningen för skatter och avgifter. Fastän denna bestämmelse främst ska omfatta fall där parterna har valt en annan lag enligt artikel 32.1 andra meningen i direktivet, så föreskrivs det emellertid dessutom i artikel 50.2 att den tillämpliga lagen och den tillämpliga ordningen för skatter och avgifter är oberoende av varandra.
c) Information i försäkringsavtalet
46. Emellertid innehåller livförsäkringsdirektivet ytterligare en bestämmelse om försäkringsavtal som kan ge en fingervisning vad gäller besvarandet av tolkningsfrågorna. Det föreskrivs nämligen i artikel 36 i samma direktiv att viss information ska lämnas till försäkringstagaren när avtalet ingås och under avtalstiden.
47. Enligt artikel 36.1 jämförd med led a.14 i punkt A i bilaga III till livförsäkringsdirektivet ska försäkringstagaren innan avtalet ingås erhålla ”allmän information om de skatteregler som gäller för aktuell försäkringstyp”. Vilken ordning för skatter och avgifter som är tillämplig i detta avseende bestäms utifrån ”medlemsstaten för åtagandet” i den mening som avses i artikel 50.1 i livförsäkringsdirektivet.
48. Enligt artikel 36.2 i livförsäkringsdirektivet ska försäkringstagaren även erhålla viss information under avtalets löptid. Till denna hör enligt led b.2 i punkt B i bilaga III till livförsäkringsdirektivet en uppdatering av en mängd uppgifter som avser avtalsparternas rättigheter och skyldigheter som skulle lämnas redan vid avtalsslutet, för det fallet att den lagstiftning som är tillämplig på avtalet har ändrat sig. Den motsvarande hänvisningen till den information som ska lämnas vid avtalsslutet omfattar emellertid just inte information om den tillämpliga ordningen för skatter och avgifter.
49. Det framgår av denna bestämmelse att unionslagstiftaren uppenbarligen inte har utgått från att den tillämpliga ordningen för skatter och avgifter kan ändra sig under avtalets löptid. Det kan nämligen inte presumeras att den tillämpliga ordningen för skatter och avgifter visserligen har så central betydelse att den hör till den information som måste lämnas före avtalets ingående, men att det inte krävs någon information om en ändring av den tillämpliga ordningen för skatter och avgifter under avtalets löptid.
50. Sålunda talar artikel 36 jämförd med bilaga II i livförsäkringsdirektivet tydligt för att det krävs en statisk tolkning av artikel 50.1 i livförsäkringsdirektivet.
d) Krav på verksamheten vad gäller tillsyn
51. Den estniska regeringen har i samband med den systematiska tolkningen dessutom hänvisat till den anmälningsskyldighet som försäkringsföretagen har enligt artikel 41 i livförsäkringsdirektivet. Enligt denna bestämmelse krävs det en anmälan till myndigheterna som enligt artikel 42.1 och 42.3 i direktivet ingår i villkoren för en verksamhet i en annan medlemsstat.
52. Enligt min mening har den estniska regeringen emellertid felaktigt presumerat att försäkringsföretagen inte kan uppfylla denna anmälningsskyldighet om det skulle anses avgörande var försäkringstagaren är stadigvarande bosatt vid den tidpunkt när den aktuella premien ska betalas. Tolkningen av begreppet ”driva verksamhet” i den mening som avses i artikel 41 i livförsäkringsdirektivet ska nämligen särskiljas från frågan hur beskattningsrätten ska fördelas.
53. I förevarande mål uppkommer, såsom kommissionen även har understrukit, inte frågan huruvida ett försäkringsföretag på grund av försäkringstagarens flytt till en annan medlemsstat driver en verksamhet där i den mening som avses i artikel 41 i livförsäkringsdirektivet. Det är enbart fråga om vilka konsekvenser en flytt medför i skattehänseende enligt artikel 50 i livförsäkringsdirektivet. För övrigt framgår det inte att det föreligger några tvingande skäl till att besvara de båda frågorna på ett enhetligt sätt.
e) Ytterligare direktiv som berör marknaden för försäkringar
54. Såväl den belgiska regeringen som kommissionen har utöver bestämmelserna i livförsäkringsdirektivet även jämfört med bestämmelser i unionsrättsliga direktiv som gäller för andra försäkringar än livförsäkringar.
55. Sålunda föreskrivs en skattebestämmelse i artikel 46.1 i direktiv 92/49 som överensstämmer med den i artikel 50.1 i livförsäkringsdirektivet. Den enda avvikelsen består i att utgångspunkten i denna bestämmelse inte är ”medlemsstaten för åtagandet”, utan ”den medlemsstat där risken är belägen, i den betydelse som anges i artikel 2 d i direktiv 88/357/EEG”.
56. I nämnda artikel 2 d bestäms den medlemsstat där risken är belägen på olika sätt beroende på vilken typ av försäkringsavtal det är fråga om. Medan fjärde strecksatsen i denna bestämmelse innehåller en restdefinition som är identisk med definitionen av ”medlemsstaten för åtagandet” i livförsäkringsdirektivet, föreskrivs för reseförsäkringsavtal enligt tredje strecksatsen att den medlemsstat där försäkringstagaren har tecknat försäkring är avgörande.
57. Jag delar emellertid inte den belgiska regeringens bedömning, som genom denna jämförelse drar slutsatsen att avtalsslutet sålunda inte kan anses vara av betydelse för tillämpningen av artikel 50.1 i livförsäkringsdirektivet. Det är visserligen helt riktigt att man av de olika definitionerna i tredje och fjärde strecksatserna i artikel 2 d i direktiv 88/357 kan dra slutsatsen att unionslagstiftaren inte anser att ”medlemsstaten för åtagandet” utgör den ort där avtalet ingås. I förevarande mål är det emellertid inte fråga om huruvida den ort där avtalet ingås är avgörande för fastställandet av den tillämpliga ordningen för skatter och avgifter, utan huruvida försäkringstagarens stadigvarande bosättning vid tidpunkten för avtalets ingående är avgörande. Eftersom den stadigvarande bosättningen i regel är identisk med försäkringstagarens hemvist, kan medlemsstaten för orten för avtalets ingående och den medlemsstat i vilken försäkringstagaren vid denna tidpunkt var stadigvarande bosatt mycket väl skilja sig åt.
58. Inte heller kan det av direktiv 2009/138 i vilket de olika unionsrättsliga direktiven om försäkringar i framtiden kommer att samlas, som till viss del har åberopats av parterna, utläsas någon ytterligare information för besvarandet av tolkningsfrågorna.
59. Enligt artikel 157 i nämnda direktiv anses ”den medlemsstat där risken är belägen eller där åtagandet täcks” vara avgörande för vilken ordning för skatter och avgifter som ska tillämpas. Av detta framgår på sin höjd att begreppet ”medlemsstaten för åtagandet” som används i artikel 50.1 i livförsäkringsdirektivet enligt unionslagstiftarens uppfattning ska särskiljas från den medlemsstat där risken är belägen.
60. Det torde emellertid stå utom allt tvivel att den ort där risken är belägen saknar betydelse för tillämpningen av artikel 50.1 i livförsäkringsdirektivet. Med tanke på föremålet för avtalet skulle denna ort nämligen fastställas i enlighet med var den aktuella personen som livförsäkringen gäller är bosatt och vilken inte nödvändigtvis är samma person som försäkringstagaren. Denna ort är emellertid varken avgörande för den statiska eller för den dynamiska tolkningen, vilket innebär att den åtskillnad mellan medlemsstaten för åtagandet och den medlemsstat där risken är belägen som görs i artikel 157 i direktiv 2009/138 saknar betydelse för förevarande tolkningsproblem.
3. Teleologisk tolkning
61. Efter att ha konstaterat att artikel 36 jämförd med bilaga II i livförsäkringsdirektivet i systematiskt hänseende talar för en statisk tolkning av artikel 50.1 i direktivet,(8) ska jag nedan behandla syftet med denna bestämmelse.
62. Direktivets upphovsmän har angett detta syfte i skäl 55 i livförsäkringsdirektivet. Enligt detta skäl ska artikel 50 i livförsäkringsdirektivet förhindra en snedvridning av konkurrensen i fråga om försäkringstjänster medlemsstaterna emellan. En snedvridning av konkurrensen kan uppkomma på grund av de skillnader som föreligger mellan medlemsstaterna vid påförandet av indirekta skatter på försäkringsavtal. Detta ska motverkas genom en enhetlig tillämpning av det skattesystem som gäller i den medlemsstat ”där åtaganden görs”.
63. Först och främst kan det, såsom jag redan har fastställt beträffande tolkningen av artikel 50.3 i livförsäkringsdirektivet,(9) av denna formulering inte nödvändigtvis utläsas vilken medlemsstat som ska anses avgörande. Denna bedömning ändras inte på något avgörande sätt genom att den engelska språkversionen av skäl 55 innehåller en annan formulering än artikel 55.3 i livförsäkringsdirektivet.(10) Även om man nämligen tolkar ordalydelsen i skäl 55 så, att tillämpningen av skattesystemet i den medlemsstat där avtalet har ingåtts är avgörande, talar detta varken för en statisk eller för en dynamisk tolkning av artikel 50.1 i livförsäkringsdirektivet. Såsom jag redan har redogjort för ovan,(11) ska orten för avtalets ingående särskiljas från den ort där försäkringstagaren är stadigvarande bosatt vid tidpunkten för avtalets ingående.
64. Vid en teleologisk tolkning ska för övrigt inte i första hand ordalydelsen i ett skäl tolkas, utan det syfte beaktas som med säkerhet framgår av detta skäl, och av andra källor, vad avser den här aktuella artikel 50.1 i livförsäkringsdirektivet.
a) Motverkande av snedvriden konkurrens
65. Enligt skäl 55 ska artikel 50.1 i livförsäkringsdirektivet ostridigt motverka snedvriden konkurrens i samband med försäkringstjänster.
66. RVS har i detta avseende uppgett att det inte längre föreligger någon konkurrenssituation efter det att en försäkringstagare har tecknat en försäkring i Nederländerna och därefter har bosatt sig i Belgien. Sålunda skulle en statisk tolkning stå i överensstämmelse med syftet i artikel 50.1 i livförsäkringsdirektivet.
67. Enligt min mening kan detta visserligen anses vara fallet i fråga om konkurrensen med avseende på avtalets ingående, men dock inte i fråga om konkurrensen vid ett byte av tjänsteleverantör vid ett löpande försäkringsavtal. Den senare konkurrensen snedvrids om enbart försäkringstagarens stadigvarande bosättning vid den tidpunkt då avtalet ingicks skulle anses avgörande. Efter en flytt behåller försäkringstagaren exempelvis privilegiet att vara undantagen från skattskyldighet om denne vid avtalets ingående var stadigvarande bosatt i en medlemsstat där det inte föreskrivs någon beskattning av försäkringsavtal. Om försäkringsskatt emellertid påförs på den nya bosättningsorten så måste denna skatt betalas vid ingåendet av ett nytt försäkringsavtal. Denna nackdel kan redan från början avhålla försäkringstagaren från att byta försäkringsleverantör.
68. Emellertid betonas i skäl 55 i livförsäkringsdirektivet att den tillämpliga ordningen för skatter och avgifter syftar till att motverka en snedvridning av konkurrensen ”[i] avvaktan på ytterligare harmonisering”. Detta uttalande förefaller innefatta ett medgivande att den tillämpliga fördelningen av befogenheter med avseende på skatter och avgifter ännu inte till fullo motverkar en snedvridning av konkurrensen. En tolkning av artikel 50 i livförsäkringsdirektivet som inte utesluter all snedvridning av konkurrensen överensstämmer sålunda fortfarande med bestämmelsens syfte.
69. För en sådan slutsats talar även att kommissionen vid den muntliga förhandlingen efter en skriftlig fråga från domstolen har uppgett att frågor om försäkringstagarens mobilitet och dess verkan på den tillämpliga ordningen för skatter och avgifter enligt dess kännedom varken har behandlats i samband med livförsäkringsdirektivets tillkomst eller i samband med föregående direktiv. Sålunda framgår det inte att unionslagstiftaren med artikel 50 i livförsäkringsdirektivet även avsåg att förhindra en snedvridning av konkurrensen under ett pågående avtalsförhållande.
70. Dessutom torde konkurrensen mellan löpande avtal och ingåendet av nya avtal med en annan tjänsteleverantör ändå vara begränsad på grund av den försäkrade riskens natur. Såväl risken för överlevnad vid en viss tidpunkt som risken för dödsfall stiger allt eftersom den försäkrade personen blir äldre. Premierna för ingåendet av en ny livförsäkring torde därför redan av denna anledning vara högre i strukturellt hänseende än de för redan bestående avtal.
71. Syftet att hindra en snedvridning av konkurrensen skulle sålunda i högre utsträckning men inte tvingande tala för en dynamisk tolkning av artikel 50.1 i livförsäkringsdirektivet.
b) Undvikande av dubbelbeskattning och utebliven beskattning
72. Domstolen har dessutom vad gäller en jämförbar skattebestämmelse i direktiv 88/357 och ovannämnda fjärde strecksatsen i artikel 2 d(12) förutom motverkande av en snedvridning av konkurrensen även nämnt att bestämmelsen syftar till ett undvikande av dubbelbeskattning och utebliven beskattning. Den framhöll i detta avseende betydelsen av objektivt verifierbara omständigheter.(13)
73. Inledningsvis anser jag inte att kommissionens synsätt är övertygande, enligt vilket det föreligger en särskild risk för dubbelbeskattning för det fallet att beskattningen är knuten till den ort där försäkringstagaren var bosatt när avtalet ingicks. En sådan risk föreligger enbart om olika medlemsstater tolkar skattebestämmelsen på olika sätt. Såväl dubbelbeskattning som utebliven beskattning kan därför i princip undvikas genom en enhetlig tolkning och tillämpning av artikel 50.1 i livförsäkringsdirektivet inom unionen, oberoende av vilket kriterium som anses avgörande vid denna tolkning.
74. Det ska emellertid konstateras att den möjlighet till objektiv prövning som domstolen har krävt för samtliga parter i högre grad säkerställs vid en statisk tolkning. I detta fall måste försäkringstagarens stadigvarande bosättning enbart fastställas en gång, vid avtalets ingående. Därigenom motverkas situationer där olika medlemsstater har olika uppfattningar om var en viss försäkringstagare är stadigvarande bosatt det aktuella året. En sådan konstellation skulle nämligen leda till dubbelbeskattning eller utebliven beskattning.
75. Det med artikel 50.1 i livförsäkringsdirektivet förbundna syftet att undvika dubbelbeskattning eller utebliven beskattning talar sålunda för en statisk tolkning.
c) Beaktande av de grundläggande friheterna
76. I samband med en teleologisk tolkning ska även de grundläggande friheterna, mot bakgrund av vilka sekundärrätten ska tolkas, beaktas.(14) Det hänvisas redan i rubriken till avdelning IV i livförsäkringsdirektivet, till vilken artikel 50.1 som ska tolkas i förevarande mål hör, i synnerhet till syftet att säkerställa etableringsfriheten och friheten att tillhandahålla tjänster.
77. I förevarande mål utgör beaktandet av de grundläggande friheterna inte en prövning av ett konkret åsidosättande av en grundläggande frihet. Det ska i stället prövas genom vilken tolkningsmöjlighet de grundläggande friheterna säkerställs i högre grad i samtliga situationer som omfattas av artikel 50.1 i livförsäkringsdirektivet.
78. Det framgår inte att försäkringsföretagets etableringsfrihet berörs vid tillämpningen av artikel 50.1 i livförsäkringsdirektivet. Däremot krävs det en närmare bedömning av vilken betydelse friheten att tillhandahålla tjänster och försäkringstagarens fria rörlighet har vid tolkningen av denna bestämmelse.
i) Friheten att tillhandahålla tjänster
79. Det är inledningsvis osäkert vilket inflytande friheten att tillhandahålla tjänster som garanteras genom fördraget kan anses ha på tolkningen av artikel 50.1 i livförsäkringsdirektivet.
80. Enligt domstolens fasta praxis ska sådana nationella åtgärder som innebär att utövandet av friheten att tillhandahålla tjänster förbjuds, hindras eller blir mindre attraktivt betraktas som inskränkningar i nämnda frihet.(15) Eftersom det i förevarande mål inte är fråga om bedömningen av en nationell åtgärd, utan om ett beaktande av friheten att tillhandahålla tjänster i samband med tolkningen av sekundärrätten, ska jag nedan pröva vilket tolkningsalternativ som inskränker friheten att tillhandahålla tjänster minst.
81. RVS har i detta sammanhang hävdat att en dynamisk tolkning inskränker friheten att tillhandahålla tjänster, eftersom nederländska försäkringsföretag måste bära skattetrycket om försäkringstagaren flyttar sin bosättningsort, utan att de enligt avtalet kan kräva tillbaka skatten från försäkringstagaren. Det är sålunda inte längre möjligt för dem att övervältra skatten på försäkringstagaren.
82. Mot detta kan dock invändas att en övervältring av skatt vid en flytt av bosättningsort endast är en fråga om avtalsutformning. RVS förefaller inte ha utgått från en dynamisk tolkning vid utformningen av sina avtal och har därför inte avtalat om någon anpassning av ersättningen för det fallet att försäkringstagaren flyttar sin bosättningsort. RVS skulle vid en dynamisk tolkning sålunda konfronteras med ett problem som inte uppkommer genom tolkningsalternativet i sig, utan bara genom företagets felaktiga bedömning av det gällande rättsläget. Det ska dock emellertid medges att detta problem överhuvudtaget endast kan uppkomma vid en dynamisk tolkning.
83. I andra avseenden utgör den dynamiska tolkningen emellertid entydigt den största inskränkningen av friheten att tillhandahålla tjänster i jämförelse med en statisk tolkning.
84. Den estniska regeringen har nämligen med rätta hänvisat till vilka svårigheter en dynamisk tolkning av artikel 50.1 i livförsäkringsdirektivet skulle medföra för försäkringsföretagen även om de hade möjlighet att övervältra kostnaderna på försäkringstagaren. I sådana fall måste försäkringsföretaget för att uppfylla sina skyldigheter i skattehänseende löpande kontrollera var försäkringstagarna för tillfället är stadigvarande bosatta och framför allt vilken respektive ordning för skatter och avgifter som är tillämplig där. Företagen skulle sålunda vara tvungna att iaktta många olika nationella skatteregler enbart av den anledningen att deras avtalspartner oberoende av deras vilja bosätter sig i en annan medlemsstat.
85. Vid en statisk tolkning ska en annan medlemsstats skatteregler endast beaktas om försäkringsföretaget medvetet beslutar sig för att ingå ett avtal med en person som är stadigvarande bosatt i en annan medlemsstat. Framför allt ska enbart dessa skatteregler tillämpas under hela avtalets löptid.
86. Den dynamiska tolkningen utgör sålunda en starkare inskränkning av försäkringsföretagens gränsöverskridande tjänster, eftersom avtalet omfattas av andra skattebestämmelser om försäkringstagaren flyttar sin bosättningsort.
87. En sådan rättsföljd skulle även kunna avhålla försäkringsföretag från att bibehålla sina försäkringstjänster om försäkringstagaren har företagit en gränsöverskridande flytt av bosättningsort. Företagen skulle för att kunna undvika problemen med att följa en annan medlemsstats skattebestämmelser vid en dynamisk tolkning av artikel 50.1 i livförsäkringsdirektivet eventuellt eftersträva att enbart ingå avtal på villkor att försäkringstagaren har en viss bosättningsort. Oberoende av frågan huruvida ett sådant agerande från försäkringsföretagets sida skulle vara förenligt med unionsrätten föreligger det i vart fall inte någon sådan risk vid en statisk tolkning.
88. Mot denna bakgrund talar sålunda säkerställandet av friheten att tillhandahålla tjänster i högre grad för en statisk tolkning.
ii) Försäkringstagarens rätt till fri rörlighet
89. Jag kan emellertid inte fastställa att en dynamisk tolkning av artikel 50.1 i livförsäkringsdirektivet, såsom vissa parter delvis har hävdat, skulle medföra någon direkt inskränkning av de olika rättigheter till fri rörlighet som försäkringstagaren har.
90. Beroende på avtalets utformning skulle en dynamisk tolkning visserligen eventuellt kunna medföra att försäkringstagaren får betala en högre avgift för sitt livförsäkringsavtal till följd av en högre försäkringsskatt på sin nya bosättningsort. Enligt domstolens fasta praxis garanteras en unionsmedborgare emellertid inte genom fördraget att en överföring av verksamhet till en annan medlemsstat än den i vilken han dessförinnan varit bosatt ska vara neutral i skattehänseende.(16)
91. Indirekt skulle emellertid försäkringstagarens rätt till fri rörlighet påverkas negativt vid en dynamisk tolkning om dennes försäkringsföretag, såsom jag redogjort för ovan,(17) skulle säga upp avtalet efter en gränsöverskridande flytt av bosättningsort. Eftersom det inte skulle föreligga risk för att försäkringstagaren drabbas av sådana negativa konsekvenser vid en statisk tolkning, talar även säkerställandet av försäkringstagarens rätt till fri rörlighet i högre grad för detta tolkningsalternativ.
d) Frågan huruvida uppdelningen av beskattningsrätten är proportionerlig
92. I strid med vad den österrikiska regeringen har hävdat utgör det inte något syfte som ska beaktas i samband med tolkningen av artikel 50 i livförsäkringsdirektivet att uppdelningen av beskattningsrätten mellan medlemsstaterna ska vara proportionerlig. Huruvida en viss uppdelning av medlemsstaternas beskattningsrätt i högre grad kan anses proportionerlig enligt en statisk eller enligt en dynamisk tolkning kan enbart bedömas mot bakgrund av syftet med uttagandet av skatt på försäkringspremier. Detta syfte skulle kunna tyda på vilken medlemsstat som ska anses ha rätt att ta ut skatt, i synnerhet om det kunde fastställas vilken av de båda avtalsparterna som har ingått ett livförsäkringsavtal som ska erlägga skatten.
93. Syftet bakom uttaget av en försäkringsskatt saknar emellertid betydelse för uppdelningen av beskattningsrätten mellan medlemsstaterna enligt artikel 50.1 i livförsäkringsdirektivet. Från ett unionsrättsligt perspektiv saknar det sålunda även i princip betydelse vilken part som belastas av en försäkringsskatt. Detta framgår av det förhållandet att livförsäkringsdirektivet grundas på artiklarna 47.2 och 55 EG, i vilka förverkligandet av etableringsfriheten och friheten att tillhandahålla tjänster behandlas. I skäl 55 i livförsäkringsdirektivet anges dessutom som grund för bestämmelsen i artikel 50.1 i nämnda direktiv endast ett förhindrande av en snedvridning av konkurrensen.
94. I unionsrätten regleras sålunda nationella försäkringsskatters tillämplighet enbart med utgångspunkt från en snedvridning av konkurrensen som medför negativ inverkan på den inre marknaden. Med andra ord eftersträvas det inte något uttag av försäkringsskatt inom unionsrätten och det föreligger inte heller någon avsikt att en viss avtalspart ska belastas med skatten. I stället godtas utan vidare förekomsten av nationella försäkringsskatter. Det är sålunda, vilket klart framgår av artikel 135.1 a och artikel 401 i direktiv 2006/112,(18) enbart medlemsstaternas sak att påföra sådana skatter, och detsamma gäller även syftet med dessa skatter.
e) Resultat av den teleologiska tolkningen
95. Av prövningen av syftet med artikel 50.1 i livförsäkringsdirektivet följer sålunda att såväl syftet att undvika dubbelbeskattning och utebliven beskattning som säkerställandet av friheten att tillhandahålla tjänster och försäkringstagarens rätt till fri rörlighet talar för en statisk tolkning. I jämförelse får den omständigheten anses stå tillbaka att en dynamisk tolkning i fråga om livförsäkringar i högre grad eventuellt skulle kunna motverka en snedvridning av konkurrensen än en statisk tolkning.
V – Förslag till avgörande
96. Eftersom följaktligen såväl sammanhanget som syftet med artikel 50.1 i livförsäkringsdirektivet med beaktande av de grundläggande friheterna talar för en statisk tolkning, föreslår jag att domstolen ska besvara tolkningsfrågorna från Rechtbank van eerste aanleg te Brussel på följande sätt:
Artikel 50.1 i livförsäkringsdirektivet ska tolkas så, att ”medlemsstaten för åtagandet” i fråga om fysiska personer ska fastställas vid tidpunkten för livförsäkringsavtalets ingående. Denna artikel utgör därför hinder för nationella bestämmelser enligt vilka livförsäkringsavtal omfattas av en årlig skatt om försäkringstagaren var stadigvarande bosatt i denna medlemsstat det aktuella året, utan beaktande av försäkringstagarens bosättningsort vid tidpunkten för avtalets ingående.