SENTENZA DELLA CORTE (Seconda Sezione)
5 luglio 2007 (*)
«Inadempimento di uno Stato – Libera circolazione delle persone – Libera circolazione dei lavoratori – Libera prestazione dei servizi – Libertà di stabilimento – Libera circolazione dei capitali – Artt. 28, 31, 36 e 40 dell’accordo sullo Spazio economico europeo – Direttiva 2002/83/CE – Normativa tributaria che prevede un trattamento meno favorevole dei contributi ai regimi pensionistici professionali versati alle imprese di assicurazione stabilite all’estero – Imposizione in Belgio dei capitali e dei valori di riscatto versati ai beneficiari che hanno trasferito la residenza all’estero – Convenzione tributaria contro le doppie imposizioni – Rappresentante responsabile»
Nella causa C-522/04,
avente ad oggetto un ricorso per inadempimento ai sensi dell’art. 226 CE, proposto il 23 dicembre 2004,
Commissione delle Comunità europee, rappresentata dai sigg. R. Lyal e D. Triantafyllou, in qualità di agenti, con domicilio eletto in Lussemburgo,
ricorrente,
contro
Regno del Belgio, rappresentato dalla sig.ra E. Dominkovits e dal sig. M. Wimmer, in qualità di agenti,
convenuto,
LA CORTE (Seconda Sezione),
composta dal sig. C.W.A. Timmermans, presidente di sezione, dai sigg. P. Kūris (relatore), J. Klučka, dalla sig.ra R. Silva de Lapuerta e dal sig. L. Bay Larsen, giudici,
avvocato generale: sig.ra C. Stix-Hackl
cancelliere: sig. R. Grass
vista la fase scritta del procedimento,
sentite le conclusioni dell’avvocato generale, presentate all’udienza del 3 ottobre 2006,
ha pronunciato la seguente
Sentenza
1 Con il ricorso in esame, la Commissione delle Comunità europee chiede alla Corte di dichiarare che:
– assoggettando la deducibilità dei contributi, a carico del datore di lavoro, di assicurazione integrativa vecchiaia e morte prematura alla condizione prevista dall’art. 59 del codice delle imposte sul reddito del 1992 coordinato dal regio decreto 10 aprile 1992 (Moniteur belge 30 luglio 1992, pag. 17120), come modificato dalla legge 28 aprile 2003, relativa alle pensioni integrative e al regime fiscale di queste ultime e di alcuni vantaggi complementari in materia di sicurezza sociale (Moniteur belge 15 maggio 2003, pag. 26407, e – rettifica – Moniteur belge 26 maggio 2003, pag. 28892; in prosieguo: il «CIR 1992»), che tali contributi siano versati ad un’impresa di assicurazione o ad un fondo previdenziale avente sede in Belgio;
– assoggettando la riduzione d’imposta per risparmio a lungo termine, concessa, ai sensi degli artt. 145/1 e 145/3 del CIR 1992, per i contributi personali di assicurazione integrativa vecchiaia e la morte prematura versati mediante trattenuta del datore di lavoro sulla retribuzione del lavoratore, alla condizione che tali contributi siano versati ad un’impresa di assicurazione o ad un fondo di previdenza avente sede in Belgio;
– prevedendo, all’art. 364 bis del CIR 1992, che, quando i capitali, i valori di riscatto e il risparmio di cui all’art. 34 del medesimo codice vengono versati o attribuiti ad un contribuente che abbia precedentemente trasferito il proprio domicilio ovvero la sede del proprio patrimonio all’estero, si presume che il versamento o l’attribuzione si verifichino il giorno che precede il detto trasferimento, e assimilando ad un’attribuzione, ai sensi del secondo comma di detto art. 364 bis, ogni trasferimento di cui all’art. 34, n. 2, 3°, del medesimo codice, cosicché ogni assicuratore è obbligato, ai sensi dell’art. 270 di detto codice, ad effettuare una ritenuta sui capitali e sui valori di riscatto corrisposti ad un non residente che sia stato, in un qualsiasi momento, fiscalmente residente in Belgio e sempreché questi siano stati costituiti, in tutto o in parte, nel corso del periodo di residenza fiscale in Belgio dell’interessato, anche qualora le convenzioni fiscali bilaterali concluse dal Regno del Belgio concedano all’altro Stato contraente il diritto di assoggettare ad imposta tali redditi;
– assoggettando ad imposta, ai sensi dell’art. 364 ter del CIR 1992, trasferimenti di capitali o di valori di riscatto, costituiti mediante contributi a carico del datore di lavoro o contributi personali di pensione integrativa, da parte della cassa pensionistica o ente assicurativo presso cui tali capitali o valori di riscatto siano stati costituiti, a favore del beneficiario o dei suoi aventi causa, ad un’altra cassa pensionistica o ad altro ente assicurativo con sede al di fuori del Belgio, mentre un tale trasferimento non costituisce un’operazione imponibile qualora i capitali o i valori di riscatto vengano trasferiti ad un’altra cassa pensionistica o ad altro ente assicurativo con sede in Belgio;
– esigendo, ai termini dell’art. 224/2 bis del regolamento generale sulle tasse assimilate al bollo, istituito con regio decreto 3 marzo 1927 (Moniteur belge 6 marzo 1927, pag. 921), nella versione modificata dal regio decreto 30 luglio 1994 (Moniteur belge 1º settembre 1994, pag. 22260; in prosieguo: il «regolamento generale»), dagli assicuratori stranieri che non possiedano in Belgio alcuna sede operativa che questi, prima di poter offrire i loro servizi in Belgio, nominino un rappresentante responsabile ivi residente, il quale si impegni personalmente e per iscritto, nei confronti dello Stato belga, a versare l’imposta annuale sui contratti assicurativi, nonché gli interessi legali e di mora eventualmente dovuti con riguardo a contratti relativi a rischi situati in Belgio,
il Regno del Belgio è venuto meno agli obblighi ad esso incombenti ai sensi degli artt. 18 CE, 39 CE, 43 CE, 49 CE e 56 CE, degli artt. 28, 31, 36 e 40 dell’accordo sullo Spazio economico europeo del 2 maggio 1992 (GU 1994, L 1, pag. 3; in prosieguo: l’«accordo SEE»), nonché degli artt. 4 e 11, n. 2, della direttiva del Consiglio 10 novembre 1992, 92/96/CEE, che coordina le disposizioni legislative, regolamentari ed amministrative riguardanti l’assicurazione diretta diversa dell’assicurazione sulla vita e che modifica le direttive 79/267/CEE e 90/619/CEE (terza direttiva assicurazione vita) (GU L 360, pag. 1), «dopo la riformulazione artt. 5, n. 1, e 53, n. 2, della direttiva [(CE) del Parlamento europeo e del Consiglio 5 novembre 2002], 2002/83/CE», relativa all’assicurazione sulla vita (GU L 345, pag. 1).
Contesto normativo
L’accordo SEE
2 Gli artt. 28, 31, 36 e 40 dell’accordo SEE corrispondono, rispettivamente, agli artt. 39 CE, 43 CE, 49 CE e 56 CE.
La normativa comunitaria
3 L’art. 1, n. 1, della direttiva del Consiglio 19 dicembre 1977, 77/799/CEE, relativa alla reciproca assistenza fra le autorità competenti degli Stati membri in materia di imposte dirette, di talune accise e imposte sui premi assicurativi (GU L 336, pag. 15), come modificata dalla direttiva del Consiglio 7 ottobre 2003, 2003/93/CE (GU L 264, pag. 23; in prosieguo: la «direttiva 77/799»), enuncia quanto segue:
«Le competenti autorità degli Stati membri scambiano, conformemente alla presente direttiva, ogni informazione atta a permettere loro una corretta determinazione delle imposte sul reddito e sul patrimonio nonché ogni informazione relativa alla determinazione delle seguenti imposte indirette:
– le imposte sui premi assicurativi di cui all’articolo 3, sesto trattino, della direttiva del Consiglio [15 marzo 1976,] 76/308/CEE, [sull’assistenza reciproca in materia di recupero dei crediti risultanti da taluni contributi, dazi, imposte ed altre misure (GU L 73, pag. 18), come modificata dalla direttiva del Consiglio 15 giugno 2001, 2001/44/CE (GU L 175, pag. 17; in prosieguo la «direttiva 76/308»)],
(…)».
4 Ai sensi dell’art. 2 della direttiva 76/308:
«La presente direttiva si applica a tutti i crediti relativi a quanto segue:
(…)
h) imposte sui premi assicurativi;
(…)».
5 L’art. 3 della direttiva 76/308 dispone quanto segue:
«Ai sensi della presente direttiva si intende per:
(…)
– imposte sui premi assicurativi:
(…)
b) in Belgio: i) Taxe annuelle sur les contrats d’assurance [Imposta annuale sui contratti d’assicurazione]
(…)».
6 Gli artt. 4 e ss. della direttiva 76/308 fissano le norme che debbono essere contenute nelle disposizioni legislative, regolamentari ed amministrative degli Stati membri per garantire il recupero in ogni Stato membro dei crediti di cui all’art. 2 di tale direttiva, sorti in un altro Stato membro.
7 L’art. 5, n. 1, della direttiva 2002/83 stabilisce:
«L’autorizzazione è valida per l’intera Comunità. Essa permette all’impresa di assicurazione di esercitarvi attività in regime di stabilimento o in regime di libera prestazione di servizi».
8 L’art. 50 della direttiva 2002/83, intitolato «Imposte sui premi», prevede quanto segue:
«1. Fatta salva un’ulteriore armonizzazione, ogni contratto di assicurazione è sottoposto esclusivamente alle imposte indirette e agli oneri parafiscali gravanti sui premi di assicurazione nello Stato membro in cui il rischio è localizzato (…)
(…).
3. Fatta salva un’ulteriore armonizzazione, ciascuno Stato membro applica alle imprese di assicurazione che assumono impegni nel suo territorio le disposizioni nazionali concernenti le misure destinate a garantire la riscossione delle imposte indirette e degli oneri parafiscali dovuti ai sensi del paragrafo 1».
9 L’art. 53, n. 2, della direttiva 2002/83 così dispone:
«Alle condizioni previste dal diritto nazionale, ogni Stato membro autorizza le agenzie e succursali stabilite nel suo territorio e contemplate dal presente titolo a trasferire tutto o parte del loro portafoglio di contratti ad un’impresa di assicurazione con sede sociale in un altro Stato membro, se le autorità competenti dello Stato membro in questione attestano che il cessionario possiede, tenuto conto del trasferimento, il necessario margine di solvibilità».
10 Ai sensi della lettera k), intitolata «Modalità stabilite dallo Stato membro ospitante per la riscossione delle imposte indirette sui premi di assicurazione dei contratti stipulati in regime di libera prestazione dei servizi: designazione di un rappresentante fiscale dell’assicuratore», del sottotitolo 3, dedicato all’applicazione dei principi relativi alla nozione di interesse generale al settore delle assicurazioni, incluso nel titolo II, intitolato «L’interesse generale nelle terze direttive sulle assicurazioni – Applicabilità delle regole di interesse generale», della comunicazione interpretativa della Commissione 2000/C 43/03, intitolata «Libera prestazione dei servizi e interesse generale nel settore delle assicurazioni» (GU 2000, C 43, pag. 5; in prosieguo: la «comunicazione interpretativa»), gli Stati membri possono richiedere la designazione di un rappresentante fiscale da parte degli assicuratori che intendano operare in regime di libera prestazione dei servizi al fine di garantire allo Stato membro ospitante il rispetto delle proprie norme e la riscossione delle imposte, a condizione che le concrete modalità d’applicazione di detta misura da parte di tale Stato membro rispondano ai criteri stabiliti dalla Corte di giustizia delle Comunità europee, in particolare ai requisiti di necessità e di proporzionalità.
La normativa nazionale
11 L’art. 34 del CIR 1992 così recita:
«§ 1º. Le pensioni, le rendite e i sussidi equivalenti includono, a prescindere da chi sia debitore o beneficiario, dalla loro qualificazione e dalle modalità di determinazione e di attribuzione:
(…)
2º i capitali, i valori di riscatto dei contratti di assicurazione sulla vita, le pensioni, pensioni integrative e rendite, costituite in tutto o in parte da:
a) contributi personali di assicurazione integrativa sulla vecchiaia e la morte prematura per costituire una rendita o un capitale in caso di sopravvivenza o in caso di morte, o contributi a carico del datore di lavoro (…);
b) contributi e premi volti alla costituzione di una pensione integrativa di cui alla legge 28 aprile 2003 relativa alle pensioni integrative e al regime fiscale di queste ultime, e di alcuni vantaggi complementari in materia di sicurezza sociale, ivi comprese le pensioni integrative attribuite per assolvere un impegno di solidarietà (assunto, a livello settoriale, da una commissione o da una sottocommissione paritetica o, a livello aziendale, dal datore di lavoro, a beneficio dei dipendenti e/o dei loro aventi causa) e le pensioni costituite dai contributi e premi di cui all’art. 38, § 1º, primo comma, 18º e 19º;
c) contributi e premi volti alla costituzione di una pensione integrativa di cui alla legge citata alla lett. b), qualora essi siano versati, a titolo individuale, in prosecuzione di un impegno pensionistico di cui all’art. 33 della medesima legge;
(…).
Per pensione integrativa, ai sensi della legge 28 aprile 2003 relativa alle pensioni integrative e al regime fiscale di queste ultime, e di alcuni vantaggi complementari in materia di sicurezza sociale, si intende la pensione di vecchiaia e/o di reversibilità in caso di morte dell’affiliato prima o dopo il pensionamento, o il valore capitale corrispondente, attribuiti sulla base di versamenti obbligatori determinati in un regolamento di pensione o una convenzione pensionistica integrativa di una pensione stabilita in forza di un regime previdenziale legale;
(…).
§ 2. I redditi da risparmio-pensione comprendono:
1º il risparmio depositato su un conto risparmio collettivo o individuale;
2º le pensioni, le rendite, i capitali e i valori di riscatto di un’assicurazione risparmio;
3º i seguenti trasferimenti:
– il trasferimento parziale degli attivi dei conti risparmio o delle riserve tecniche delle assicurazioni risparmio;
– il trasferimento totale degli attivi di un conto risparmio individuale o collettivo ad un’assicurazione risparmio;
– il trasferimento totale delle riserve tecniche relative ad un’assicurazione-risparmio ad un conto risparmio individuale o collettivo.
(…)».
12 I contributi e i premi di cui all’art. 38, n. 1, primo comma, 18º e 19º, del CIR 1992, al quale fa riferimento l’art. 34, n. 1, 2º, lett. b), in fine, del medesimo codice, sono, da un lato, i contributi e i premi di assicurazione a carico del datore di lavoro versati in esecuzione di un’assicurazione integrativa sulla vecchiaia e la morte prematura per costituire in favore dei dipendenti una rendita o un capitale in caso di sopravvivenza o in caso di morte e, dall’altro, i contributi e i premi aziendali d’assicurazione versati in esecuzione di un’assicurazione dello stesso tipo in favore dei dirigenti d’impresa.
13 L’art. 52 del CIR 1992 è formulato come segue:
«Fatte salve le diposizioni degli artt. 53-66 bis, costituiscono in particolare spese professionali:
(…)
3° le retribuzioni del personale e le seguenti spese connesse:
(…)
b) i contributi e i premi assicurativi a carico del datore di lavoro versati in esecuzione:
– di un’assicurazione integrativa vecchiaia e morte prematura per costituire una rendita o un capitale in caso di sopravvivenza o in caso di morte;
– di un impegno collettivo o individuale riguardante la pensione integrativa sulla vecchiaia e/o sulla reversibilità per costituire una rendita o un capitale in caso di sopravvivenza o in caso di morte;
– di un impegno di solidarietà di cui agli artt. 10 e 11 della legge 28 aprile 2003, relativa alle pensioni integrative e al regime fiscale di queste ultime e di alcuni vantaggi complementari in materia di sicurezza sociale;
– di un impegno collettivo o individuale che debba essere considerato come integrativo delle indennità legali in caso di morte o di incapacità lavorativa a seguito di un infortunio sul lavoro o di un incidente o ancora di una malattia professionale o di una malattia;
(…)
7° i contributi personali dovuti in applicazione della legislazione sociale o di uno statuto normativo o regolamentare che escluda gli interessati dall’ambito d’applicazione della legislazione sociale;
7°bis i contributi di cui al punto 7° includono, in particolare [le pensioni integrative di vecchiaia o di reversibilità dei lavoratori autonomi];
(…)».
14 L’art. 59, n. 1, del CIR 1992 prevede quanto segue:
«I contributi e i premi a carico del datore di lavoro di cui all’articolo 52, 3°, lettera b), sono deducibili a titolo di spese professionali solo alle condizioni e nei limiti seguenti:
1° devono essere versati a titolo definitivo ad un’impresa di assicurazione o ad un istituto di previdenza con sede in Belgio;
(…)».
15 L’art. 145/1 del CIR 1992 dispone quanto segue:
«Nei limiti e alle condizioni di cui agli articoli da 145/2 a 145/16, viene concessa una riduzione d’imposta calcolata sulle spese qui di seguito indicate, che siano state effettivamente sostenute durante il periodo imponibile:
1° a titolo di contributi e premi personali di cui all’articolo 34, § 1°, 2°, primo comma, lettere a)-c), pagati mediante trattenute del datore di lavoro sulla retribuzione del lavoratore, o mediante trattenuta dell’impresa sulla retribuzione del dirigente d’impresa non vincolato da un contratto di lavoro;
2° a titolo di contributi di un’assicurazione integrativa sulla vecchiaia e la morte prematura che il contribuente abbia versato a titolo definitivo in Belgio per costituire una rendita o un capitale in caso di sopravvivenza o di morte, in esecuzione di un contratto di assicurazione sulla vita da egli concluso individualmente;
(…)».
16 L’art. 145/3 del CIR 1992 è del seguente tenore:
«I contributi e i premi personali di cui all’articolo 145/1, 1°, sono presi in considerazione ai fini della riduzione a condizione che siano versati a titolo definitivo a un’impresa di assicurazione o a un istituto di previdenza con sede in Belgio e che le prestazioni pensionistiche, legali e non, espresse in rendite annuali, non eccedano l’80% dell’ultima retribuzione annua lorda normale e tengano conto di una durata normale dell’attività professionale. È consentita l’indicizzazione delle rendite».
17 L’art. 270 del CIR 1992 indica che:
«Sono debitori della ritenuta professionale:
1° i soggetti passivi di cui agli artt. 3, 179 o 220 i quali, a titolo di debitori, depositari, mandatari o intermediari, versano o dichiarano in Belgio o all’estero le retribuzioni di cui all’art. 30, 1° e 2°, pensioni, rendite e sussidi, al pari dei non residenti di cui all’art. 227, per i quali le retribuzioni di cui all’art. 30, 1° e 2°, pensioni, rendite e sussidi versati o attribuiti in Belgio o all’estero costituiscono spese professionali ai sensi dell’art. 237;
(…)
3° coloro i quali, a titolo di debitori, depositari, mandatari o intermediari, versano o dichiarano retribuzioni per prestazioni artistiche e spettacoli o sportive di cui all’art. 228, § 2, 8°, o, in mancanza, l’organizzatore delle rappresentazioni o delle prove;
4° la persona designata dai membri di una società o di un’associazione di cui all’art. 229, § 3, per rappresentarla in materia tributaria o, in mancanza, ogni associato o membro, solidalmente;
5° coloro a cui incombe l’obbligo di registrazione degli atti e delle dichiarazioni in forza dell’art. 35 del codice sulle imposte di registro, ipotecarie e sui diritti di cancelleria, qualora si tratti di atti o dichiarazioni comprovanti la cessione a titolo oneroso, da parte di un soggetto passivo di cui all’art. 227, 1° o 2°, di beni immobili situati in Belgio o di diritti reali su tali beni;
6° coloro i quali, in veste di curatori fallimentari o di liquidatori in caso di concordato giudiziale, di liquidatori di società o in quanto esercitano funzioni analoghe, debbano corrispondere crediti aventi natura di retribuzioni ai sensi dell’art. 30».
18 L’art. 364 bis del CIR 1992 così prevede:
«Quando i capitali, i valori di riscatto e il risparmio di cui all’art. 34 vengono versati o attribuiti ad un contribuente che abbia precedentemente trasferito il proprio domicilio ovvero la sede del proprio patrimonio all’estero, si presume che il versamento o l’attribuzione si verifichino il giorno che precede il detto trasferimento.
Per l’applicazione del primo comma, ogni trasferimento di cui all’art. 34, § 2, 3°, è assimilato ad un’attribuzione».
19 L’art. 364 ter del CIR 1992 stabilisce che:
«Quando i capitali o i valori di riscatto, costituiti mediante contributi personali previsti all’art. 52, 7º bis, o all’art. 145/1, 1º, contributi a carico del datore di lavoro o dell’impresa, vengono trasferiti dall’ente previdenziale o dall’impresa di assicurazione presso la quale sono stati costituiti, a vantaggio del beneficiario o dei suoi aventi causa, in attuazione di un impegno pensionistico o di un’analoga convenzione pensionistica, tale operazione non si considera un pagamento o un’attribuzione, neanche qualora il trasferimento venga effettuato su richiesta del beneficiario, fatto salvo il diritto di riscuotere l’imposta all’atto del successivo pagamento o della successiva attribuzione al beneficiario da parte degli enti o delle imprese.
Il primo comma non si applica al trasferimento del capitale o del valore di riscatto ad un ente previdenziale o a un’impresa di assicurazione avente sede all’estero».
20 L’art. 173 del codice belga sulle tasse assimilate all’imposta di bollo (in prosieguo: il «CTAT»), nel testo vigente il 1º gennaio 2004, è del seguente tenore:
«I contratti di assicurazione sono assoggettati ad un’imposta annuale quando sussiste una delle tre condizioni seguenti:
1° l’assicuratore è un professionista del settore assicurativo, che ha in Belgio la sua sede principale, un’agenzia, una succursale, una rappresentanza o una sede operativa;
2° l’assicurato ha la residenza o una dimora abituale in Belgio;
3° il contratto ha per oggetto beni mobili o immobili situati in Belgio».
21 L’art. 176/1, primo comma, del CTAT statuisce:
«L’imposta dovuta viene calcolata sull’importo totale dei premi, dei contributi o delle contribuzioni, aumentati degli oneri, dovuti o sostenuti nell’anno fiscale dagli assicurati o dai beneficiari e dai loro datori di lavoro».
22 L’art. 177 del CTAT prevede che l’imposta annuale sui contratti di assicurazione venga versata:
1° dalle associazioni, casse, società o imprese di assicurazione, dagli enti pensionistici e dalle persone giuridiche incaricate di assolvere l’impegno di solidarietà nell’ambito dei regimi pensionistici di cui alla legge 28 aprile 2003, relativa alle pensioni integrative e al regime fiscale di queste ultime, e di alcuni vantaggi complementari in materia di sicurezza sociale, nonché da tutti gli altri assicuratori che abbiano in Belgio la loro sede principale, un’agenzia, una succursale, una rappresentanza o una sede operativa;
2° dai mediatori e da tutti gli altri intermediari residenti in Belgio, per i contratti sottoscritti mediante il loro intervento con assicuratori stranieri che non abbiano in Belgio il rappresentante responsabile di cui all’articolo 178;
3° dagli assicurati, in tutti gli altri casi».
23 L’art. 178 del CTAT stabilisce quanto segue:
«(…)
Gli assicuratori stranieri che abbiano in Belgio una succursale, un’agenzia, o una sede operativa devono, inoltre, far autorizzare dal Ministro delle Finanze, prima di realizzare operazioni in Belgio, un rappresentante responsabile residente in Belgio, il quale si impegna personalmente per iscritto nei confronti dello Stato a pagare l’imposta annuale nonché gli interessi di mora eventualmente dovuti.
In caso di morte del rappresentante responsabile, di ritiro della sua autorizzazione o di evento comportante la sua incapacità, si provvede immediatamente alla sua sostituzione.
(…)».
24 L’art. 224/2 bis del regolamento generale così prevede:
«Nei casi di cui all’articolo 177, 3°, del [CTAT], l’impresa di assicurazione straniera versa l’imposta e, se del caso, gli interessi legali e di mora, per conto dell’assicurato. A tal fine, tutte le imprese di assicurazione straniere che non abbiano in Belgio una succursale, un’agenzia o una sede operativa e intendano offrire contratti relativi a rischi situati in Belgio devono far autorizzare dal Ministro delle Finanze, prima di realizzare tali operazioni, un rappresentante responsabile residente in Belgio, il quale si impegna personalmente per iscritto nei confronti dello Stato a pagare l’imposta annuale sui contratti di assicurazione, nonché gli interessi legali e di mora eventualmente dovuti per i suddetti contratti».
Fase precontenziosa del procedimento
25 Il 19 dicembre 2003, dopo aver intimato al Regno del Belgio di presentare le proprie osservazioni in merito alla compatibilità di diverse disposizioni della normativa belga con gli artt. 18 CE, 39 CE, 43 CE, 49 CE e 56 CE, con gli artt. 28, 31, 36 e 40 dell’accordo SEE, nonché con gli artt. 4 e 11, n. 2, della direttiva del Consiglio 10 novembre 1992, 92/96/CEE, che coordina le disposizioni legislative, regolamentari ed amministrative riguardanti l’assicurazione diretta [sulla vita] e che modifica le direttive 79/267/CEE e 90/619/CEE (terza direttiva assicurazione vita), la Commissione ha emesso un parere motivato invitando tale Stato membro ad adottare i provvedimenti necessari per conformarvisi entro due mesi a decorrere dalla sua notifica.
26 Non soddisfatta della risposta fornita dal Regno del Belgio al detto parere, la Commissione ha introdotto il presente ricorso.
Sul ricorso
Sugli ostacoli alla libera prestazione dei servizi
Argomenti delle parti
27 Secondo la Commissione, costituiscono una restrizione alla libera prestazione dei servizi l’art. 59 del CIR 1992, in quanto assoggetta la deduzione dei contributi assicurativi a carico del datore di lavoro dovuti in esecuzione di un’assicurazione integrativa sulla vecchiaia e la morte prematura alla condizione che siano versati ad un’impresa di assicurazione o ad un istituto di previdenza con sede in Belgio, nonché l’art. 145/3 del CIR 1992, in quanto assoggetta alla stessa condizione la riduzione d’imposta per i contributi personali di assicurazione integrativa vecchiaia e morte prematura o di pensione integrativa. Una siffatta normativa dissuaderebbe, da un lato, gli interessati dal sottoscrivere assicurazioni integrative sulla vecchiaia presso un’impresa di assicurazione o un istituto previdenziale aventi sede in un altro Stato membro e, dall’altro, tali imprese e istituti dall’offrire i propri servizi sul mercato belga. Orbene, nessuna ragione obiettiva consentirebbe al Regno del Belgio di giustificare tale normativa, poiché, in forza di convenzioni bilaterali o in base a circolari amministrative, le sue autorità competenti accettano la deduzione di contributi versati all’estero.
28 La Commissione sostiene che costituisce parimenti un ostacolo alla libera prestazione dei servizi la norma discriminatoria contenuta nell’art. 364 ter del CIR 1992, la quale prevede l’imposizione dei capitali o di valori di riscatto costituiti mediante contributi a carico del datore di lavoro o contributi personali di assicurazione integrativa che siano trasferiti ad un fondo previdenziale o ad un organismo assicurativo stabiliti all’estero. Infatti, un trasferimento di tal genere non sarebbe imponibile qualora avesse luogo verso un fondo previdenziale o un organismo assicurativo con sede in Belgio.
29 Peraltro, la Commissione fa valere che l’art. 224/2 bis del regolamento generale, che impone alle imprese di assicurazione straniere di nominare un rappresentante responsabile residente in Belgio, il quale si impegni personalmente a pagare l’imposta annuale sui contratti d’assicurazione, in combinato disposto con la responsabilità solidale dell’assicurato prevista all’art. 177, 3º, del CTAT, è sproporzionato rispetto alla necessità di garantire il pagamento di detta imposta. Infatti, mezzi meno restrittivi, quali gli accordi per lo scambio di informazioni con gli altri Stati membri, permetterebbero di conseguire tale risultato.
30 La Commissione sottolinea inoltre che la direttiva 77/799 consente tal tipo di assistenza tra Stati membri che, unitamente alla responsabilità in solido dei residenti assicurati, renderebbe superflua la nomina di un rappresentante responsabile.
31 Infine, la Commissione aggiunge che la normativa nazionale pregiudica i diritti degli istituti e degli organismi assicurativi, introducendo disposizioni tributarie contrarie alle norme del Trattato CE relative ai principi di libera circolazione e di non discriminazione. Infatti, da un lato, tali istituti e organismi, che hanno ottenuto un’autorizzazione in uno Stato membro, in applicazione dell’art. 5 della direttiva 2002/83, dovrebbero poter esercitare la propria attività in regime di stabilimento o in regime di libera prestazione dei servizi in tutta la Comunità. Dall’altro, gli stessi istituti e organismi stabiliti in uno Stato membro dovrebbero essere autorizzati, in conformità con l’art. 53, n. 2, di detta direttiva, a trasferire il loro portafoglio di contratti, in tutto o in parte, ad un cessionario avente sede nella Comunità.
32 Il governo belga sottolinea che, a seguito delle modifiche introdotte dalla legge-programma del 27 dicembre 2005 (Moniteur belge 30 dicembre 2005, pag. 57315), dal regio decreto 15 febbraio 2006 recante modifica del [regolamento generale] (Moniteur belge 2 marzo 2006, pag. 12463) e dal decreto ministeriale 8 marzo 2006 recante esecuzione dell’art. 224, terzo comma [di detto regolamento] (Moniteur belge 21 marzo 2006, pag. 16249), sarebbe venuto meno l’obbligo di nominare un rappresentante fiscale responsabile per le imprese di assicurazione non aventi sede in Belgio, ma aventi la loro sede principale nel territorio dello Spazio economico europeo.
Giudizio della Corte
– Sulla ricevibilità
33 In via preliminare occorre rilevare che, con il suo ricorso, la Commissione chiede alla Corte di constatare, in particolare, che il Regno del Belgio è venuto meno agli obblighi ad esso incombenti in forza dell’art. 11, n. 2, della direttiva 92/96, divenuto dopo la riformulazione l’art. 53, n. 2, della direttiva 2002/83. Tuttavia, in considerazione dell’allegato VI della direttiva 2002/83, contenente la tavola di concordanza, occorre rilevare che l’art. 11, n. 2, della direttiva 92/96 corrisponde non all’art. 53, n. 2, della direttiva 2002/83, ma all’art. 14, n. 1, di questa stessa direttiva. In tale contesto, si deve constatare che la Corte non è in grado di conoscere con certezza il fondamento normativo su cui deve pronunciarsi per valutare la fondatezza di tale censura.
34 Occorre quindi dichiarare irricevibile la censura basata sul mancato rispetto dell’art. 11, n. 2, della direttiva 92/96, divenuto – in seguito a riformulazione – art. 53, n. 2, della direttiva 2002/83.
– Sul merito
35 Si deve rammentare che, se è pur vero che la materia delle imposte dirette rientra nella competenza degli Stati membri, questi ultimi devono tuttavia esercitare tale competenza nel rispetto del diritto comunitario (v. sentenza 30 gennaio 2007, causa C‑150/04, Commissione/Danimarca, Racc. pag. I-1163, punto 34 e giurisprudenza citata).
36 Si deve anche ricordare che le prestazioni di servizi in materia assicurativa costituiscono servizi ai sensi dell’art. 50 CE e che l’art. 49 CE osta all’applicazione di qualsiasi normativa nazionale la quale, senza giustificazioni oggettive, ostacoli la possibilità per un prestatore di servizi di esercitare effettivamente tale libertà (v. sentenza Commissione/Danimarca, cit. supra, punto 37 e giurisprudenza citata).
37 Nell’ottica di un mercato unico e per consentire la realizzazione degli obiettivi del medesimo, l’art. 49 CE osta all’applicazione di qualsiasi normativa nazionale che produca l’effetto di rendere la prestazione di servizi tra Stati membri più difficile della prestazione di servizi puramente interna ad uno Stato membro (sentenza Commissione/Danimarca, cit. supra, punto 38 e giurisprudenza citata).
38 Emerge inoltre dalla giurisprudenza costante della Corte che l’art. 49 CE osta in particolare a ogni normativa nazionale tale da vietare o da ostacolare maggiormente le attività del prestatore stabilito in un altro Stato membro ove fornisce legittimamente servizi analoghi (v., in tal senso, sentenze 28 aprile 1998, causa C-118/96, Safir, Racc. pag. I-1897, punto 22, e 8 settembre 2005, cause riunite C‑544/03 e C-545/03, Mobistar e Belgacom Mobile, Racc. pag. I-7723, punto 29).
39 Nel caso di specie occorre constatare che, assoggettando, in applicazione dell’art. 59 del CIR 1992, la deducibilità dei contributi assicurativi a carico del datore di lavoro dovuti in esecuzione di un’assicurazione integrativa sulla vecchiaia e la morte prematura alla condizione che siano versati ad un’impresa di assicurazione o a un fondo previdenziale con sede in Belgio, e assoggettando ad una condizione analoga, in applicazione degli artt. 145/1 e 145/3 del CIR 1992, la riduzione d’imposta per i contributi personali di assicurazione integrativa sulla vecchiaia e la morte prematura, o di pensione integrativa pagati mediante trattenuta del datore di lavoro sulla retribuzione del lavoratore o mediante trattenuta dell’impresa sulla retribuzione del dirigente di impresa non vincolato da un contratto di lavoro, alla condizione che questi contributi siano versati ad un’impresa di assicurazione o a un fondo di previdenza con sede in Belgio, la normativa belga sortisce l’effetto di rendere la libera prestazione dei servizi in materia di assicurazioni a partire da altri Stati membri più difficile di quella meramente interna al Regno del Belgio. Tali misure sono tali da dissuadere i contraenti un’assicurazione dal sottoscrivere contratti di assicurazione presso assicuratori stranieri. Pertanto tali misure costituiscono ostacoli alla libera prestazione dei servizi prevista dall’art. 49 CE.
40 Tale constatazione deve applicarsi parimenti per quanto riguarda l’art. 364 ter del CIR 1992, secondo cui sono soggetti ad imposta i capitali e i valori di riscatto trasferiti ad un fondo pensionistico o ad un’impresa di assicurazione stabilita all’estero, mentre una siffatta imposizione non è prevista qualora trasferimenti di tal tipo siano effettuati verso un fondo di pensione o un’impresa di assicurazione stabiliti in Belgio. Tale misura è infatti atta ad ostacolare maggiormente le attività di prestatori di servizi nel campo delle assicurazioni stabiliti in uno Stato membro diverso dal Regno del Belgio, in cui forniscono legittimamente tali servizi.
41 Infine, per quanto riguarda l’obbligo, previsto dall’art. 224/2 bis del regolamento generale, in capo ad un’impresa di assicurazione stabilita in un altro Stato membro, di nominare un rappresentante responsabile in Belgio, occorre constatare che siffatto obbligo, in considerazione dei costi e dei vincoli che comporta, anche per le imprese che dispongano di un’autorizzazione ai sensi dell’art. 5 della direttiva 2002/83, è tale da dissuadere tali imprese dal proporre i propri servizi in Belgio. Pertanto, una siffatta normativa costituisce parimenti un ostacolo alla libera prestazione dei servizi.
42 La Commissione fa anche valere che il Regno del Belgio ha violato gli obblighi ad esso incombenti in forza dell’art. 36 dell’accordo SEE, relativo alla libera prestazione dei servizi.
43 Come precisato dall’art. 6 dell’accordo SEE, le disposizioni di quest’ultimo, nella misura in cui sono identiche nella sostanza alle corrispondenti norme del Trattato e degli atti adottati in applicazione dello stesso, devono essere interpretate, per la loro attuazione ed applicazione, in conformità con la pertinente giurisprudenza della Corte precedente la data della firma del detto accordo.
44 Peraltro, sia la Corte che la Corte dell’Associazione europea di libero scambio (AELS) hanno riconosciuto la necessità di controllare che le norme dell’accordo SEE, identiche nella sostanza a quelle del Trattato, siano interpretate in maniera uniforme (sentenze della Corte 23 febbraio 2006, causa C-471/04, Keller Holding, Racc. pag. I-2107, punto 48 e giurisprudenza citata, e 26 ottobre 2006, causa C‑345/05, Commissione/Portogallo, Racc. pag. I-10633, punto 40, nonché sentenza della Corte AELS 12 dicembre 2003, E-1/03, EFTA Surveillance Authority/Islanda, EFTA Court Report, pag. 143, punto 27).
45 Orbene, occorre rilevare che la norma che vieta le restrizioni alla libera prestazione dei servizi, enunciata all’art. 36 dell’accordo SEE, è identica a quella stabilita dall’art. 49 CE.
46 Si deve pertanto constatare che la normativa belga di cui trattasi costituisce un ostacolo alla libera prestazione dei servizi come prevista dagli artt. 49 CE e 36 dell’accordo SEE.
47 Emerge tuttavia da una giurisprudenza consolidata che i provvedimenti nazionali che possono ostacolare o scoraggiare l’esercizio delle libertà fondamentali garantite dal Trattato possono tuttavia essere ammessi a condizione che perseguano uno scopo legittimo compatibile con il Trattato e siano giustificati da motivi imperativi d’interesse pubblico, che siano idonei a garantire il raggiungimento dello scopo perseguito e non eccedano quanto necessario per raggiungerlo (v., in tal senso, sentenze 11 marzo 2004, causa C-9/02, De Lasteyrie du Saillant, Racc. pag. I-2409, punto 49; 7 settembre 2006, causa C-470/04, N, Racc. pag. I-7409, punto 40, e Commissione/Danimarca, cit. supra, punto 46).
48 Orbene, occorre rilevare che il governo belga adduce una giustificazione unicamente per quanto riguarda la normativa che impone l’obbligo di un’impresa di assicurazione stabilita in un altro Stato membro di nominare un rappresentante responsabile residente in Belgio. Questa giustificazione deve, dunque, essere verificata dalla Corte. In merito tuttavia alle altre misure oggetto della censura della Commissione relativa alla violazione della norma sulla libera prestazione dei servizi, prevista dagli artt. 49 CE e 36 dell’accordo SEE, il ricorso della Commissione deve già considerarsi fondato, non essendo stata fatta valere da parte di detto governo alcuna giustificazione in merito a tali misure.
49 Il governo belga sostiene che l’obbligo di nominare un rappresentante responsabile residente in Belgio è indispensabile per conseguire l’obiettivo relativo alla necessità di assicurare il pagamento dell’imposta annuale sui contratti assicurativi, nonché degli interessi legali e di mora eventualmente dovuti con riguardo a contratti relativi a rischi situati in Belgio, sottoscritti presso imprese di assicurazione stabilite in un altro Stato membro. In aggiunta, poiché tale obbligo non avrebbe alcuna incidenza sull’autorizzazione di un’impresa di assicurazione né sul trasferimento del suo portafoglio, esso non sarebbe sproporzionato rispetto all’obiettivo perseguito.
50 Secondo la Commissione, l’obbligo generale e assoluto previsto all’art. 224/2 bis del regolamento generale, il quale impone alle imprese d’assicurazione estere di nominare un rappresentante responsabile residente in Belgio, in combinato disposto con la responsabilità solidale dell’assicurato prevista dall’art. 177, 3°, del CTAT, è una misura sproporzionata che costituisce un ostacolo alla libera prestazione dei servizi delle compagnie e degli istituti assicurativi stabiliti in altri Stati membri. Infatti, il pagamento dell’imposta annuale sui contratti assicurativi potrebbe essere garantita con mezzi meno restrittivi, come la reciproca assistenza fra le autorità competenti degli Stati membri in materia di imposte sui premi assicurativi, prevista dalla direttiva 77/799.
51 Al fine di determinare se l’obbligo di nominare un rappresentante responsabile residente in Belgio, previsto dall’art. 224/2 bis del regolamento generale, sia necessario per garantire il pagamento dell’imposta annuale sui contratti assicurativi, nonché degli interessi legali e di mora eventualmente dovuti con riguardo a contratti conclusi all’estero per rischi situati in Belgio, occorre stabilire se tale obiettivo potrebbe essere conseguito con mezzi meno restrittivi.
52 In primo luogo, per quanto riguarda l’introduzione di detta imposta, si deve rilevare che l’art. 1, n. 1, primo trattino, della direttiva 77/799 prevede lo scambio tra autorità degli Stati membri di ogni informazione atta a permettere loro una corretta determinazione delle imposte sui premi assicurativi, in particolare dell’imposta annuale sui contratti assicurativi prevista dal diritto belga.
53 In secondo luogo, per quanto riguarda il pagamento dell’imposta annuale sui contratti assicurativi, occorre sottolineare che, in conformità con l’art. 50, n. 3, della direttiva 2002/83, il Regno del Belgio può applicare alle imprese di assicurazione che assumono impegni nel suo territorio le proprie disposizioni nazionali concernenti le misure destinate a garantire la riscossione delle imposte indirette e degli oneri parafiscali gravanti sui premi assicurativi relativi ai contratti per rischi situati in tale Stato membro.
54 Orbene, emerge dall’art. 177 del CTAT che l’assicurato è debitore a titolo personale dell’imposta annuale sui contratti assicurativi qualora il contratto in oggetto sia stato sottoscritto presso un assicuratore che non sia stabilito in Belgio e che non vi abbia un’agenzia, una succursale, una rappresentanza o una sede operativa, né un rappresentante responsabile ai sensi dell’art. 178 del CTAT, e detto contratto non sia stato sottoscritto tramite un mediatore o un altro intermediario residente in Belgio.
55 Ne consegue che il diritto belga contiene misure, volte a conseguire l’obiettivo di garantire il pagamento di detta imposta, le quali sono meno pregiudizievoli per la libera prestazione dei servizi rispetto all’obbligo di nominare un rappresentante responsabile residente in Belgio.
56 In terzo luogo, per quanto riguarda la riscossione dell’imposta annuale sui contratti assicurativi, si deve osservare che la direttiva 76/308 precisa che è oggetto di reciproca assistenza il recupero delle imposte sui premi assicurativi, tra cui, ai sensi dell’art. 3, n. 1, sesto trattino, lett. b), di detta direttiva, tale imposta annuale.
57 Consegue da quanto esposto che il Regno del Belgio dispone dei mezzi necessari al recupero dell’imposta annuale sui contratti assicurativi. Di conseguenza l’obbligo, che incombe alle imprese di assicurazione che non sono stabilite in tale Stato membro, di nominare un rappresentante responsabile residente in Belgio eccede quanto necessario per garantire il pagamento di tale imposta ed è dunque sproporzionato rispetto a questo obiettivo.
58 Pertanto, non può essere accolto l’argomento dedotto dal governo belga per giustificare l’obbligo di nominare un rappresentante responsabile in Belgio, previsto dall’art. 224/2 bis del regolamento generale. Si deve dunque statuire che, per quanto riguarda tale obbligo, la censura della Commissione relativa alla violazione della norma sulla libera prestazione dei servizi, come prevista dagli artt. 49 CE e 36 dell’accordo SEE, è fondata.
59 Si deve quindi concludere che l’inadempimento sussiste in relazione a tali ultime due disposizioni.
60 In considerazione di tutto quanto precede, si deve constatare che, mantenendo la normativa di cui sopra, il Regno del Belgio è venuto meno agli obblighi che ad esso incombono in forza degli artt. 49 CE, 36 dell’accordo SEE e 4 della direttiva 92/96, dopo la riformulazione art. 5, n. 1, della direttiva 2002/83.
Sull’ostacolo alla libera circolazione delle persone
Argomenti delle parti
61 Secondo la Commissione, contrastano con la libera circolazione dei lavoratori dipendenti e autonomi l’art. 59 del CIR 1992, in quanto assoggetta la deduzione dei contributi assicurativi a carico del datore di lavoro dovuti in esecuzione di un’assicurazione integrativa vecchiaia e morte prematura alla condizione che sia versata ad un’impresa di assicurazione o ad un istituto previdenziale con sede in Belgio, nonché gli artt. 145/1 e 145/3 del CIR 1992, in quanto assoggettano alla stessa condizione la riduzione d’imposta per i contributi personali di assicurazione integrativa sulla vecchiaia e la morte prematura o di pensione integrativa. Infatti, qualora tali lavoratori, che hanno esercitato un’attività lavorativa in uno Stato membro diverso dal Regno del Belgio, nel quale hanno aderito ad un regime di assicurazione professionale contro la vecchiaia, si rechino a lavorare in Belgio, i contributi versati al detto regime non potrebbero essere dedotti o dare luogo ad una riduzione d’imposta. Tuttavia, i redditi che risultano dai detti regimi sarebbero imponibili in Belgio qualora i detti lavoratori vi risiedessero.
62 Allo stesso modo, la Commissione ritiene che l’imposizione dei capitali o dei valori di riscatto che siano trasferiti ad un fondo previdenziale o ad un organismo assicurativo stabiliti all’estero, derivante dall’art. 364 ter del CIR 1992, costituisca una restrizione ingiustificata alla libertà di circolazione e di stabilimento dei lavoratori dipendenti e autonomi residenti in Belgio che intendono recarsi in un altro Stato membro al fine di esercitarvi un’attività economica e che, in tale circostanza, hanno intenzione di trasferire i detti capitali o valori di riscatto. Infatti, l’emigrazione di un residente belga verso un altro Stato membro non costituirebbe un «abuso», bensì l’esercizio di un diritto fondamentale riconosciuto dagli artt. 18 CE, 39 CE e 43 CE, nonché dagli artt. 28 e 31 dell’accordo SEE.
63 La Commissione sostiene infine che l’art. 364 bis del CIR 1992, che crea la finzione secondo cui il pagamento o l’attribuzione di capitali, di valori di riscatto e di risparmio hanno luogo il giorno precedente il trasferimento del domicilio del soggetto passivo o della sede del suo patrimonio all’estero, costituisce una restrizione ingiustificata alla libertà di circolazione e di stabilimento dei lavoratori dipendenti e autonomi nonché al diritto generale di libera circolazione delle persone ai sensi dell’art. 18 CE.
64 In una sua lettera 30 maggio 2006 di risposta ad un quesito della Corte, il governo belga ha precisato che, a seguito di una sentenza della Corte di cassazione belga del 5 dicembre 2000, le autorità belghe applicano ormai le disposizioni dell’art. 364 bis del CIR 1992 unicamente nel caso in cui non sia stata conclusa alcuna convenzione tributaria preventiva contro le doppie imposizioni o una siffatta convenzione attribuisca al Regno del Belgio il diritto di tassare il reddito. Inoltre, il capitale sarebbe tassabile solo a partire dal momento in cui viene effettivamente pagato o attribuito, a tassi identici a quelli applicati ai residenti belgi.
Giudizio della Corte
65 Occorre rammentare, in limine, che, secondo la giurisprudenza della Corte, sia le disposizioni del Trattato relative alla libera circolazione dei lavoratori sia quelle in materia di libertà di stabilimento ostano, in particolare, a che lo Stato membro d’origine ostacoli, rispettivamente, la libera accettazione e lo svolgimento di un lavoro da parte di uno dei suoi cittadini in un altro Stato membro nonché lo stabilimento in un altro Stato membro di un suo cittadino o di una società costituita secondo la sua legislazione (v., in tal senso, in particolare, sentenza Commissione/Portogallo, cit. supra, punti 17 e 18, e la giurisprudenza citata).
66 Nel caso di specie, per quanto riguarda, in primo luogo, il rifiuto, da un lato, di accordare un diritto alla deduzione dei contributi assicurativi a carico del datore di lavoro dovuti in esecuzione di un’assicurazione integrativa sulla vecchiaia e la morte prematura, qualora siano versati ad un’impresa di assicurazione o a un istituto previdenziale non stabiliti in Belgio, derivante dall’art. 59 del CIR 1992, e, dall’altro, di accordare, in applicazione degli artt. 145/1 e 145/3 del CIR 1992, la riduzione d’imposta per i contributi personali di assicurazione integrativa sulla vecchiaia e la morte prematura o di pensione integrativa versati ad organismi stabiliti in altri Stati membri, la normativa nazionale sortisce l’effetto di accordare un vantaggio fiscale diverso a seconda del luogo di riscossione di detti contributi ed è pertanto tale da scoraggiare i lavoratori dipendenti e autonomi dall’esercitare il loro diritto a circolare liberamente in un altro Stato membro.
67 Ne consegue che gli artt. 59, 145/1 e 145/3 del CIR 1992 ostacolano la libera circolazione dei lavoratori dipendenti nonché la libertà di stabilimento dei lavoratori autonomi, come garantite dagli artt. 39 CE e 43 CE.
68 In secondo luogo, si deve osservare che, come rilevato dall’avvocato generale al paragrafo 59 delle sue conclusioni, la finzione giuridica creata dall’art. 364 bis del CIR 1992 è intesa a consentire una tassazione in ragione dell’attraversamento di una frontiera da parte dei lavoratori dipendenti o autonomi.
69 A tale proposito, la dichiarazione delle autorità belghe secondo cui non si applicherebbe più l’art. 364 bis del CIR 1992 in presenza di una convenzione tributaria preventiva contro le doppie imposizioni che attribuisca il diritto di tassare il reddito all’altro Stato contraente, anche quando questo Stato non fa uso di tale diritto, non può costituire una corretta esecuzione degli obblighi incombenti al Regno del Belgio in forza del diritto comunitario.
70 Infatti, anche se in pratica le autorità di uno Stato membro non applicano una disposizione nazionale in contrasto con il diritto comunitario, la certezza del diritto impone nondimeno che tale disposizione sia modificata (v., in tal senso, sentenze 9 marzo 2000, causa C‑358/98, Commissione/Italia, Racc. pag. I‑1255, punti 16 e 17, nonché 13 luglio 2000, causa C‑160/99, Commissione/Francia, Racc. pag. I‑6137, punto 22).
71 Si deve pertanto ritenere che l’art. 364 bis del CIR 1992 osti parimenti alla libera circolazione dei lavoratori dipendenti nonché alla libertà di stabilimento dei lavoratori autonomi, garantite dagli artt. 39 CE e 43 CE.
72 Per quanto riguarda, infine, la censura relativa alla violazione, da parte di detto art. 364 bis, del diritto generale di libera circolazione delle persone garantito dall’art. 18 CE, relativamente alle persone non economicamente attive, la stessa conclusione si impone per identità di motivi (v., in tal senso, in particolare, sentenza 18 luglio 2006, causa C‑406/04, De Cuyper, Racc. pag. I‑6947, punti 39 e 40).
73 In terzo luogo, assoggettando ad imposta i trasferimenti di capitali o di valori di riscatto effettuati da una cassa pensionistica o da un ente assicurativo presso il quale sono stati costituiti a vantaggio del beneficiario o dei suoi aventi causa ad un’altra cassa pensionistica o ad un altro ente assicurativo avente sede al di fuori del Belgio, l’art. 364 ter del CIR 1992 dissuade i lavoratori dipendenti ed autonomi dallo stabilirsi in un altro Stato membro, impedendo loro di far seguire i propri risparmi.
74 Occorre quindi constatare che l’art. 364 ter del CIR 1992 ostacola la libera circolazione dei lavoratori dipendenti nonché la libertà di stabilimento dei lavoratori autonomi garantite dagli artt. 39 CE e 43 CE.
75 La Commissione rileva anche che, in ragione dell’esistenza delle stesse disposizioni di diritto interno, il Regno del Belgio ha violato gli obblighi ad esso incombenti in forza degli artt. 28 e 31 dell’accordo SEE, relativi alla libera circolazione dei lavoratori ed alla libertà di stabilimento.
76 A tale proposito si deve rilevare che le disposizioni che vietano le restrizioni alla libertà di circolazione e alla libertà di stabilimento enunciate negli artt. 28 e 31 dell’accordo SEE sono sostanzialmente identiche a quelle previste dagli artt. 39 CE e 43 CE.
77 Pertanto, il ricorso della Commissione dev’essere considerato parimenti fondato per quanto riguarda la censura relativa alla violazione delle disposizioni relative alla libertà di circolazione delle persone e alla libertà di stabilimento contenute nell’accordo SEE.
78 Occorre conseguentemente constatare che, mantenendo in vigore una normativa che rifiuti di accordare, in conformità con l’art. 59 del CIR 1992, il diritto alla deduzione dei contributi a carico del datore di lavoro, o, in applicazione degli artt. 145/1 e 145/3 del CIR 1992, la riduzione d’imposta per i contributi personali versati ad organismi di assicurazione stabiliti in altri Stati membri, o che crei, ai sensi dell’art. 364 bis del CIR 1992, una finzione giuridica, o che assoggetti ad imposta, ai sensi dell’art. 364 ter del CIR 1992, i capitali ed i valori di riscatto trasferiti ad una cassa pensionistica o a un altro ente assicurativo stabilito al di fuori del Belgio, il Regno del Belgio è venuto meno agli obblighi ad esso incombenti in forza degli artt. 18 CE, 39 CE e 43 CE nonché degli artt. 28 e 31 dell’accordo SEE.
79 Atteso che le disposizioni del Trattato e dell’accordo SEE relative alla libera circolazione dei lavoratori, alla libertà di stabilimento e alla libera circolazione delle persone ostano alle disposizioni nazionali indicate nel punto precedente di questa sentenza, non è necessario esaminare separatamente tale normativa alla luce dell’art. 56 CE relativo alla libera circolazione dei capitali (v., in tal senso, sentenze Commissione/Portogallo, cit. supra, punto 45, e Commissione/Danimarca, punto 76).
80 Si deve pertanto constatare che:
– assoggettando la deducibilità dei contributi assicurativi a carico del datore di lavoro dovuti in esecuzione di un’assicurazione integrativa vecchiaia e morte prematura alla condizione, prevista dall’art. 59 del CIR 1992, che tali contributi siano versati ad un’impresa di assicurazione o a un fondo previdenziale avente sede in Belgio;
– assoggettando la riduzione d’imposta per risparmio a lungo termine, concessa, ai sensi degli artt. 145/1 e 145/3 del codice delle imposte sul reddito del 1992, per i contributi personali di assicurazione integrativa vecchiaia e morte prematura o di pensione integrativa versati mediante trattenuta del datore di lavoro sulla retribuzione del lavoratore, o mediante trattenuta dell’impresa sulla retribuzione del dirigente d’impresa non vincolato da un contratto di lavoro, alla condizione che tali contributi siano versati ad un’impresa di assicurazione o ad un fondo previdenziale avente sede in Belgio;
– prevedendo, all’art. 364 bis, primo comma, del CIR 1992, che, quando i capitali, i valori di riscatto e il risparmio di cui all’art. 34 di tale codice vengono versati o attribuiti ad un contribuente che abbia precedentemente trasferito il proprio domicilio ovvero la sede del proprio patrimonio all’estero, si presume che il versamento o l’attribuzione si verifichi il giorno precedente il detto trasferimento, e assimilando ad un’attribuzione, ai sensi del secondo comma di detto art. 364 bis, ogni trasferimento di cui all’art. 34, n. 2, 3°, del medesimo codice, cosicché ogni assicuratore è obbligato, ai sensi dell’art. 270 di detto codice, ad effettuare una ritenuta sui capitali e valori di riscatto corrisposti ad un non residente che sia stato, in un qualsiasi momento, fiscalmente residente in Belgio e sempreché questi siano stati costituiti, in tutto o in parte, nel corso del periodo di residenza fiscale in Belgio dell’interessato, anche qualora le convenzioni fiscali bilaterali concluse dal Regno del Belgio concedano all’altro Stato contraente il diritto di assoggettare ad imposta tali redditi;
– assoggettando ad imposta, in forza dell’art. 364 ter del CIR 1992, trasferimenti di capitali o di valori di riscatto, costituiti mediante contributi a carico del datore di lavoro o contributi personali di pensione integrativa, da parte della cassa pensionistica o dell’ente assicurativo presso cui essi sono stati costituiti, a favore del beneficiario o dei suoi aventi causa, ad un’altra cassa pensionistica o ad un altro ente assicurativo con sede al di fuori del Belgio, mentre un tale trasferimento non costituisce un’operazione imponibile qualora i capitali o i valori di riscatto vengano trasferiti ad un’altra cassa pensionistica o ad un altro ente assicurativo con sede in Belgio;
– esigendo, ai termini dell’art. 224/2 bis del regolamento generale, dagli assicuratori stranieri che non possiedono in Belgio alcuna sede operativa che questi, prima di poter offrire i loro servizi in Belgio, nominino un rappresentante responsabile ivi residente, il quale si impegni personalmente e per iscritto, nei confronti dello Stato belga, a versare l’imposta annuale sui contratti assicurativi nonché gli interessi legali e di mora eventualmente dovuti riguardo a contratti relativi a rischi situati in Belgio,
il Regno del Belgio è venuto meno agli obblighi ad esso incombenti ai sensi degli artt. 18 CE, 39 CE, 43 CE e 49 CE, degli artt. 28, 31 e 36 dell’accordo SEE, nonché dell’art. 4 della direttiva 92/96, dopo la riformulazione art. 5, n. 1, della direttiva 2002/83.
Sulle spese
81 Ai sensi dell’art. 69, n. 2, del regolamento di procedura, la parte soccombente è condannata alle spese se ne è stata fatta domanda. Poiché la Commissione ne ha fatto domanda, il Regno del Belgio, rimasto soccombente, dev’essere condannato alle spese.
Per questi motivi, la Corte (Seconda Sezione) dichiara e statuisce:
1) Assoggettando la deducibilità di contributi a carico del datore di lavoro dovuti in esecuzione di un’assicurazione integrativa vecchiaia e morte prematura alla condizione, prevista dall’art. 59 del codice delle imposte sul reddito del 1992 coordinato dal regio decreto 10 aprile 1992, come modificato dalla legge 28 aprile 2003 relativa alle pensioni integrative e al regime fiscale di queste ultime e di alcuni vantaggi complementari in materia di sicurezza sociale, che tali contributi siano versati ad un’impresa di assicurazione o ad un fondo previdenziale avente sede in Belgio;
assoggettando la riduzione d’imposta per risparmio a lungo termine concessa, ai sensi degli artt. 145/1 e 145/3 del codice delle imposte sul reddito del 1992, come modificato dalla legge 28 aprile 2003, per i contributi personali di assicurazione integrativa vecchiaia e morte prematura o di pensione integrativa versati mediante trattenuta del datore di lavoro sulla retribuzione del lavoratore, o mediante trattenuta dell’impresa sulla retribuzione del dirigente d’impresa non vincolato da un contratto di lavoro, alla condizione che tali contributi siano versati ad un’impresa di assicurazione o ad un fondo previdenziale avente sede in Belgio;
prevedendo, all’art. 364 bis del codice delle imposte sul reddito del 1992, come modificato dalla legge 28 aprile 2003, che, quando i capitali, i valori di riscatto e il risparmio di cui all’art. 34 di tale codice vengono versati o attribuiti ad un contribuente che abbia precedentemente trasferito il proprio domicilio ovvero la sede del proprio patrimonio all’estero, si presume che il versamento o l’attribuzione si verifichi il giorno precedente il detto trasferimento, e assimilando ad un’attribuzione, ai sensi del secondo comma di detto art. 364 bis, ogni trasferimento di cui all’art. 34, n. 2, 3°, del medesimo codice, cosicché ogni assicuratore è obbligato, ai sensi dell’art. 270 di detto codice, ad effettuare una ritenuta sui capitali e valori di riscatto corrisposti ad un non residente che sia stato, in un qualsiasi momento, fiscalmente residente in Belgio e sempreché questi siano stati costituiti, in tutto o in parte, nel corso del periodo di residenza fiscale in Belgio dell’interessato, anche qualora le convenzioni fiscali bilaterali concluse dal Regno del Belgio concedano all’altro Stato contraente il diritto di assoggettare ad imposta tali redditi;
assoggettando ad imposta, in forza dell’art. 364 ter del codice delle imposte sul reddito del 1992, come modificato dalla legge 28 aprile 2003, trasferimenti di capitali o di valori di riscatto, costituiti mediante contributi a carico del datore di lavoro o contributi personali di pensione integrativa, da parte della cassa pensionistica o dell’ente assicurativo presso cui essi sono stati costituiti, a favore del beneficiario o dei suoi aventi causa, ad un’altra cassa pensionistica o ad un altro ente assicurativo con sede al di fuori del Belgio, mentre un tale trasferimento non costituisce un’operazione imponibile qualora i capitali o i valori di riscatto vengano trasferiti ad un’altra cassa pensionistica o ad un altro ente assicurativo con sede in Belgio;
esigendo, ai termini dell’art. 224/2 bis del Regolamento generale sulle tasse assimilate al bollo, istituito con regio decreto 3 marzo 1927, nella versione modificata dal regio decreto 30 luglio 1994, dagli assicuratori stranieri che non possiedono in Belgio alcuna sede operativa che questi, prima di offrire i loro servizi in Belgio, nominino un rappresentante responsabile ivi residente, il quale si impegni personalmente e per iscritto, nei confronti dello Stato belga, a versare l’imposta annuale sui contratti assicurativi nonché gli interessi legali e di mora eventualmente dovuti riguardo a contratti relativi a rischi situati in Belgio;
il Regno del Belgio è venuto meno agli obblighi ad esso incombenti ai sensi degli artt. 18 CE, 39 CE, 43 CE e 49 CE, degli artt. 28, 31 e 36 dell’accordo sullo Spazio economico europeo del 2 maggio 1992, nonché dell’art. 4 della direttiva del Consiglio 10 novembre 1992, 92/96/CEE, che coordina le disposizioni legislative, regolamentari ed amministrative riguardanti l’assicurazione diretta diversa dell’assicurazione sulla vita e che modifica le direttive 79/267/CEE e 90/619/CEE (terza direttiva assicurazione vita), dopo la riformulazione art. 5, n. 1, della direttiva (CE) del Parlamento europeo e del Consiglio 5 novembre 2002, 2002/83/CE, relativa all’assicurazione sulla vita.
2) Il ricorso è respinto per il resto.
3) Il Regno del Belgio è condannato alle spese.
Firme