NÁVRHY GENERÁLNEJ ADVOKÁTKY
CHRISTINE STIX-HACKL
prednesené 3. októbra 2006 1(1)
Vec C‑522/04
Komisia Európskych spoločenstiev
proti
Belgickému kráľovstvu
„Nesplnenie povinnosti členským štátom – Články 18, 39, 43, 49 a 56 Zmluvy ES a články 28, 31, 36 a 40 Dohody EHP – Článok 5 ods.1 a článok 53 ods. 2 smernice Európskeho parlamentu a Rady 2002/83/ES z 5. novembra 2002 o životnom poistení (Ú. v. ES L 345, s. 1; Mim. vyd. 06/006, s. 3) – Daňová právna úprava stanovujúca menej výhodné zaobchádzanie s poistným na profesijné dôchodkové poistenie zaplateným poisťovniam usadeným v zahraničí, zdanenie istiny a odkupnej hodnoty zaplatených príjemcom, ktorí zmenili svoje bydlisko do zahraničia, v Belgicku, ako aj povinnosť týchto podnikov mať v Belgicku zodpovedného zástupcu na účely zaručenia zaplatenia ročnej dane z poistných zmlúv“
1. Touto žalobou podanou na základe článku 226 druhého odseku ES Komisia Európskych spoločenstiev Belgickému kráľovstvu vytýka, že si nesplnilo povinnosti, ktoré mu vyplývajú podľa článkov 18, 39, 43, 49 a 56 Zmluvy ES a článkov 28, 31, 36 a 40 Dohody EHP a článku 4 a článku 11 ods. 2 smernice 92/96/EHS z 10. novembra 1992(2) – po zmene článok 5 ods. 1 a článok 53 ods. 2 smernice 2002/83/ES z 5. novembra 2002(3).
2. Údajné porušenia týchto ustanovení vyplývali z toho, že predmetná vnútroštátna právna úprava, a to zákon o dani z príjmov z roku 1992 (code des impôts sur les revenus 1992; ďalej len „CIR 1992“) a Zákonník o daniach vo forme kolkov (code des taxes assimilées au timbre; ďalej len „CTAT“),
– viazala odpočítateľnosť poistného plateného zamestnávateľom na doplnkové starobné poistenie a doplnkové poistenie pre prípad predčasnej smrti na podmienku stanovenú v článku 59 CIR 1992, že toto poistné bude platené poisťovni alebo vzájomnému poisťovaciemu fondu usadenému v Belgicku,
– viazala zníženie dane z dôvodu dlhodobého sporenia, priznané podľa článkov 145/1 a 145/3 CIR 1992 za poistné platené zamestnancom na doplnkové starobné poistenie a doplnkové poistenie pre prípad predčasnej smrti a odvedené zrážkou vykonanou zamestnávateľom z odmien, na podmienku, že toto poistné bude platené poisťovni alebo vzájomnému poisťovaciemu fondu usadenému v Belgicku,
– v článku 364a CIR 1992 stanovila, že ak istina, odkupná hodnota a úspory uvedené v článku 34 toho istého zákona sú vyplácané alebo poskytnuté daňovníkovi, ktorý predtým zmenil svoje bydlisko alebo stredisko svojich majetkových záujmov do zahraničia, potom platí domnienka, že k vyplateniu alebo k poskytnutiu došlo v deň, ktorý predchádza tejto zmene a že na základe druhého odseku uvedeného článku 364a každý prevod uvedený v článku 34 § 2 bode 3° tohto istého zákona sa považuje za poskytnutie v tom zmysle, že každý poisťovateľ je povinný podľa článku 270 uvedeného zákona vykonať zrážku dane, a to z istiny a z odkupnej hodnoty zaplatených nerezidentovi, ktorý bol kedykoľvek belgickým daňovým rezidentom, pokiaľ táto istina alebo odkupná hodnota boli vytvorené úplne alebo čiastočne v období, keď dotknutá osoba bola belgickým daňovým rezidentom, a to aj vtedy, ak dvojstranné daňové dohody uzatvorené Belgickým kráľovstvom priznávajú druhému zmluvnému štátu právo zdaniť takéto príjmy,
– na základe článku 364b CIR 1992 zdanila prevody istiny alebo odkupnej hodnoty vytvorené prostredníctvom poistného plateného zamestnávateľom alebo poistného plateného zamestnancom na doplnkové dôchodkové poistenie, ktoré vykonal dôchodkový fond alebo iná poisťovňa, v ktorých boli vytvorené v prospech príjemcu alebo jeho právnych nástupcov, na iný dôchodkový fond alebo inú poisťovňu usadené mimo územia Belgicka, zatiaľ čo sa nezdaňujú prevody istiny alebo odkupnej hodnoty na iný dôchodkový fond alebo inú poisťovňu usadené v Belgicku,
– požaduje na základe článku 224/2a všeobecného nariadenia o daniach vo forme kolkov (règlement général sur les taxes assimilées au timbre) od zahraničných poisťovateľov, ktorí nemajú žiadnu prevádzkareň v Belgicku, aby pred začatím poskytovania služieb v Belgicku ustanovili odsúhlaseného zodpovedného zástupcu s bydliskom v Belgicku, ktorý sa belgickému štátu osobne a písomne zaručí za zaplatenie ročných daní z poistných zmlúv, úrokov a penále, ktoré by mohli vzniknúť v súvislosti so zmluvami, ktoré sa týkajú rizík nachádzajúcich sa v Belgicku.
I – Právny rámec
A – Právna úprava Spoločenstva
1. Primárne právo
3. Článok 18 ES stanovuje, že:
„1. Každý občan únie má právo slobodne sa pohybovať a zdržiavať na území členských štátov, pričom podlieha obmedzeniam a podmienkam ustanoveným v tejto zmluve a v opatreniach prijatých na ich vykonanie.
…“
4. Článok 39 ES stanovuje, že:
„1. Zabezpečí sa voľný pohyb pracovníkov v rámci Spoločenstva.
2. Voľný pohyb pracovníkov zahŕňa zrušenie akejkoľvek diskriminácie pracovníkov členských štátov na základe štátnej príslušnosti, pokiaľ ide o zamestnanie, odmenu za prácu a ostatné pracovné podmienky.
3. S výnimkou obmedzení odôvodnených verejným poriadkom, verejnou bezpečnosťou a ochranou verejného zdravia majú pracovníci právo:
a) uchádzať sa o skutočne ponúkané pracovné miesta;
b) voľne sa za týmto účelom pohybovať na území členských štátov;
c) na pobyt v niektorom z členských štátov za účelom zamestnania v súlade s ustanoveniami zákonov, iných právnych predpisov alebo správnych aktov, ktorými sa upravuje zamestnávanie vlastných štátnych príslušníkov tohto štátu;
d) po ukončení zamestnania zostať na území členského štátu za podmienok ustanovených vo vykonávacích nariadeniach, ktoré stanoví Komisia.
…“
5. Článok 43 ES stanovuje, že:
„V rámci nasledujúcich ustanovení sa zakazujú obmedzenia slobody usadiť sa štátnych príslušníkov jedného členského štátu na území iného členského štátu. Zakazujú sa aj obmedzenia, ktoré sa týkajú zakladania obchodných zastúpení, organizačných zložiek a dcérskych spoločností štátnymi príslušníkmi jedného členského štátu na území iného členského štátu.
Sloboda usadiť sa zahŕňa aj právo začať vykonávať samostatnú zárobkovú činnosť, založiť a viesť podniky, najmä spoločnosti v zmysle druhého pododseku článku 48, za podmienok stanovených pre vlastných štátnych príslušníkov právom štátu, v ktorom dochádza k usadeniu sa, pokiaľ ustanovenia kapitoly o pohybe kapitálu nestanovujú inak.“
6. Článok 49 ES stanovuje, že:
„V rámci nasledujúcich ustanovení sú zakázané obmedzenia slobody poskytovať služby v Spoločenstve vo vzťahu k štátnym príslušníkom členských štátov, ktorí sa usadili v niektorom inom štáte Spoločenstva ako príjemca služieb.
Na návrh Komisie môže Rada kvalifikovanou väčšinou rozšíriť platnosť týchto ustanovení aj pre štátnych príslušníkov tretích štátov, ktorí poskytujú služby a sú usadení v rámci Spoločenstva.“
7. Článok 56 ES stanovuje, že:
„1. V rámci ustanovení tejto kapitoly sú zakázané všetky obmedzenia pohybu kapitálu medzi členskými štátmi a tretími krajinami.
2. V rámci ustanovení tejto kapitoly sú zakázané všetky obmedzenia platieb medzi členskými štátmi a medzi tretími krajinami.“
8. Článok 28 Dohody o Európskom hospodárskom priestore (ďalej len „Dohoda EHP“) v podstate preberá ustanovenia článku 39 ES, článok 31 Dohody EHP ustanovenia článku 43 ES, článok 36 Dohody EHP ustanovenia článku 49 ES a článok 40 Dohody EHP, v medziach, ktoré stanovuje, upravuje voľný pohyb kapitálu.
2. Sekundárne právo
9. Článok 5 smernice 2002/83/ES týkajúci sa rozsahu povolenia potrebného na prístup k činnostiam súvisiacim so životným poistením vo svojom prvom odseku stanovuje, že:
„Povolenie platí pre celé spoločenstvo. Umožní poisťovni vykonávať činnosť buď na základe práva usadiť sa, alebo slobody poskytovať služby.“
10. Článok 53 tejto istej smernice vo svojom druhom odseku stanovuje:
„Za podmienok stanovených vo vnútroštátnych právnych predpisoch každý členský štát povolí agentúram a pobočkám zriadeným na jeho území, na ktoré sa vzťahujú ustanovenia tejto hlavy, prevod celého poistného kmeňa alebo jeho časti na poisťovňu so sídlom v inom členskom štáte, ak príslušné orgány tohto členského štátu osvedčia, že po zohľadnení prevodu bude mať preberajúca poisťovňa potrebnú mieru solventnosti.“
B – Belgické právo
1. Priame dane – CIR 1992
11. Článok 59 ods. 1 CIR 1992 stanovuje, že:
„Poistné platené zamestnávateľom uvedené v článku 52 bode 3° písm. b) sú odpočítateľné ako výdavky len za určitých podmienok a v určitom rozsahu:
1° pokiaľ sú s konečnými účinkami zaplatené poisťovni alebo vzájomnej poisťovacej inštitúcii usadenej v Belgicku;…“
12. Článok 145/1 CIR 1992, v znení uplatniteľnom od 1. januára 2004, stanovoval, že,
„S obmedzeniami a za podmienok určených článkami 145/2 až 145/16 sa prizná zníženie dane vypočítané z týchto výdavkov, ktoré boli skutočne vynaložené počas zdaňovacieho obdobia:
1° poistné platené zamestnancom uvedené v článku 34 § 1 bode 2° prvom pododseku písm. a) až c) odvedené zamestnávateľom formou zrážky z odmien vyplatených zamestnancovi alebo odvedené podnikom formou zrážky z odmien vyplatených riaditeľovi podniku, ktorý nie je v pracovnoprávnom vzťahu;
2° poistné doplnkového starobného poistenia a poistenia pre prípad predčasnej smrti, ktoré daňovník zaplatil s konečným účinkom v Belgicku preto, aby vytvoril rentu alebo istinu v prípade dožitia sa určitého veku alebo v prípade smrti v súvislosti s plnením zmluvy o životnom poistení, ktorá bola uzatvorená jednotlivo a v rozsahu, v akom táto istina neslúži na splatenie alebo na zabezpečenie hypotekárneho úveru dojednaného na účely bývania uvedeného v článku 104 bode 9°.“
13. Článok 145/3 CIR 1992 vo svojom prvom odseku stanovuje, že:
„Poistné platené zamestnancom, uvedené v článku 145/1 bode 1°, sa zohľadnia na účely zníženia, pokiaľ sú s konečnými účinkami zaplatené poisťovni alebo vzájomnej poisťovacej inštitúcií usadenými v Belgicku a pokiaľ tak zákonné, ako aj mimozákonné plnenia v prípade dôchodku vyjadrené v ročných rentách nepresiahnu 80 [%] poslednej zvyčajnej hrubej ročnej odmeny a zohľadnia zvyčajnú dĺžku profesijnej činnosti. Indexácia rient sa dovoľuje.“
14. Článok 364a CIR 1992 je teda formulovaný takto:
„Ak istina, odkupná hodnota a úspory uvedené v článku 34 toho istého zákona sú vyplácané alebo poskytnuté daňovníkovi, ktorý predtým zmenil svoje bydlisko alebo stredisko svojich majetkových záujmov do zahraničia, potom platí domnienka, že k vyplateniu alebo poskytnutiu došlo v deň, ktorý predchádza tejto zmene.
Na účely použitia prvého odseku sa akákoľvek zmena uvedená v článku 34 § 2 bode 3° považuje za poskytnutie.“
15. Článok 364b CIR 1992 stanovuje:
„Ak istina alebo odkupné hodnoty vytvorené prostredníctvom poistného plateného zamestnancami uvedené v článku 52 bode 7°a alebo článku 145/1 bode 1° a poistného plateného zamestnávateľom, alebo poistného plateného podnikom, sú prevedené vzájomným poisťovacím fondom alebo poisťovňou, v ktorej boli vytvorené v prospech príjemcu alebo jeho právnych nástupcov, na podobný dôchodkový záväzok alebo dôchodkovú dohodu, tento postup sa nepovažuje za platenie alebo poskytnutie, aj keď sa tento prevod uskutoční na žiadosť príjemcu, bez toho, aby tým bolo dotknuté právo na vyrubenie dane z neskoršieho zaplatenia alebo poskytnutia inštitúciami alebo podnikmi príjemcovi.
Prvý odsek sa nepoužije na prevod istiny alebo odkupnej hodnoty na vzájomný poistný fond alebo poisťovňu usadenú v zahraničí.“
2. Nepriame dane – CTAT
16. Článok 173 CTAT stanovuje:
„Poistné zmluvy sú predmetom ročnej dane, keď je splnená jedna z týchto troch podmienok:
1° poisťovateľ je profesionálny poisťovateľ, ktorý má v Belgicku svoje hlavné miesto podnikateľskej činnosti, organizačnú zložku alebo obchodné zastúpenie, zástupcu, alebo akúkoľvek prevádzkareň;
2° poistenec má svoje bydlisko alebo svoje zvyčajné bydlisko v Belgicku;
3° predmetom zmluvy sú hnuteľné alebo nehnuteľné veci, ktoré sa nachádzajú v Belgicku.“
17. Článok 176/1 prvý odsek CTAT stanovuje, že:
„Výška daňovej povinnosti sa vypočíta z celkovej sumy poistného alebo príspevkov zvýšených o výdavky, ktoré majú zaplatiť alebo znášať v priebehu zdaňovacieho obdobia buď poistenci, príjemcovia, alebo ich zamestnávatelia“.
18. Článok 177 CTAT stanovuje:
„Ročnú daň z poistných zmlúv zaplatia:
1° združenia, pokladne, spoločnosti alebo poisťovne, dôchodkové organizácie a právnické osoby poverené plnením záväzku solidarity v rámci dôchodkových režimov uvedených v zákone z 28. apríla 2003 o doplnkových dôchodkoch a o ich daňovom režime a o niektorých doplnkových výhodách v oblasti sociálneho zabezpečenia, ako aj všetci ostatní poisťovatelia, ak majú v Belgicku svoje hlavné miesto podnikateľskej činnosti, organizačnú zložku, obchodné zastúpenie, zástupcu, alebo akúkoľvek prevádzkareň;
2° obstarávatelia, alebo akíkoľvek iní sprostredkovatelia so sídlom v Belgicku pre zmluvy uzavreté prostredníctvom nich so zahraničnými poisťovateľmi, ktorí nemajú v Belgicku zodpovedného zástupcu uvedeného v článku 178;
3° poistenci vo všetkých ostatných prípadoch.“
19. Článok 224/2a Všeobecného nariadenia o daniach vo forme kolkov stanovuje, že:
„V prípadoch uvedených v článku 177 bode 3° [CTAT] zaplatí zahraničná poisťovňa daň a prípadne úroky a penále za poistenca. Na tento účel každá zahraničná poisťovňa, ktorá nemá v Belgicku organizačnú zložku ani obchodné zastúpenie, ani akúkoľvek prevádzkareň a ktorá chce ponúknuť zmluvy týkajúce sa rizík nachádzajúcich sa v Belgicku, si musí pred výkonom týchto činností nechať schváliť ministrom financií zodpovedného zástupcu s bydliskom v Belgicku, ktorý sa belgickému štátu osobne a písomne zaručí za zaplatenie ročných daní z poistných zmlúv, úrokov a penále, ktoré by mohli vzniknúť v súvislosti s vyššie uvedenými zmluvami.“
II – Konanie pred podaním žaloby
20. Vo svojej výzve listom zo 6. februára 2003 Komisia vysvetlila Belgickému kráľovstvu dôvody, pre ktoré sa domnievala, že tento štát si nesplnil povinnosti, ktoré mu vyplývali z článkov 18, 39, 43, 49 a 56 ES, z článkov 28, 31, 36 a 40 Dohody EHP a článku 4 a článku 11 ods. 2 smernice 92/96/EHS.
21. Vo svojej odpovedi zaslanej 9. mája 2003 belgické orgány uvádzali, že rozpustenie parlamentu vzhľadom na parlamentné voľby (plánované na 18. mája 2003) neumožňuje vláde disponovať právomocami dostatočnými na prevzatie zákonodarných iniciatív s cieľom zmeniť a doplniť belgickú právnu úpravu v zmysle uvedenom vo výzve Európskej komisie.
22. Napriek tomu belgické orgány uvádzali, že predmetné vnútroštátne ustanovenia boli zavedené na účely boja proti daňovým únikom (článok 364a CIR 1992) a že ustanovenie zodpovedného zástupcu na účely ročnej dane z poistných zmlúv je potvrdené písomným vyhlásením v zápisnici z rokovania Rady, ktorá schválila tretiu smernicu „o životnom poistení“ a je v súlade s výkladovým oznámením Komisie týkajúcim sa slobody poskytovania služieb a všeobecného záujmu v odvetví poistenia.(4) Tieto povinnosti boli uložené tak zahraničným spoločnostiam, ktoré ponúkajú v Belgicku svoje služby na základe slobodného poskytovania služieb, ako aj zahraničným spoločnostiam, ktoré majú v Belgicku prevádzkareň. Toto ustanovenie je nevyhnutné a primerané na účely zaručenia výberu ročnej dane z poistných zmlúv (článok 177 bod 3° CTAT a článok 224/2b ods. 2 všeobecného nariadenia o daniach vo forme kolkov).
23. Na základe zistenia, že odpoveď belgických orgánov sa týkala len dvoch už citovaných opatrení a že belgická vláda, počas predloženia návrhu zákona týkajúceho sa doplnkových dôchodkov, 13. januára 2003, uznala, že jej vnútroštátna právna úprava nebola vo všetkých ohľadoch v súlade s právom Spoločenstva, Komisia 19. decembra 2003 oznámila Belgickému kráľovstvu odôvodnené stanovisko z dôvodu zásahov do voľného pohybu pracovníkov, slobody usadiť sa, slobodného poskytovania služieb, voľného pohybu kapitálu a porušení smerníc v oblasti životného poistenia daňovými ustanoveniami o dani z príjmov a o ročnej dani z poistných zmlúv.
24. Pokiaľ ide o ustanovenie zástupcu na účely zaručenia výberu ročnej dane z poistných zmlúv, Komisia sa domnieva, že táto požiadavka predstavuje zásah do slobodného poskytovania služieb spoločnosťami a poisťovňami usadenými v iných členských štátoch. Platenie dane totiž možno zaistiť menej obmedzujúcimi prostriedkami, ako sú žiadosti o informácie od zahraničného podniku alebo orgánu, žiadosti o informácie a kontroly u poistenca, rezidenta v Belgicku, ako aj dohody o výmene informácií s inými členskými štátmi. Okrem toho Komisia pripomína, že článok 1 smernice 2001/44/ES z 15. júna 2001 zmenil a doplnil smernicu 76/308/EHS o vzájomnej pomoci pri vymáhaní pohľadávok pochádzajúcich z operácií tvoriacich súčasť systému financovania Európskeho poľnohospodárskeho usmerňovacieho a záručného fondu a poľnohospodárskych odvodov a colných poplatkov a v súvislosti s daňou z pridanej hodnoty a niektorými spotrebnými daňami(5). Komisia dodáva, že vzájomná pomoc pri vymáhaní pohľadávok bola rozšírená na poistné, a že členským štátom bola uložená povinnosť uviesť svoju vnútroštátnu právnu úpravu do súladu s touto smernicou najneskôr do 30. júna 2002. Vzhľadom na to, že výška ročnej dane z poistných zmlúv sa vypočíta z celkovej sumy poistného alebo príspevkov zvýšených o výdavky, táto daň spadá do pôsobnosti smernice 2001/44/ES. Komisia dodáva, že aj keby Belgicko zachovalo svoje tvrdenia, smernicu alebo ešte menej výkladové oznámenie nemožno vykladať alebo uplatňovať v rozpore so Zmluvou ES a Dohodou EHP.
25. V odpovedi z 24. februára 2004 Belgické kráľovstvo potvrdilo svoju vôľu vyhovieť odôvodnenému stanovisku tým, že žiadalo o „trochu trpezlivosti a pochopenia s ohľadom na lehotu, ktorá bude nevyhnutná na to, aby bola belgická právna úprava v úplnom súlade s európskou právnou úpravou“. Keďže lehota ustanovená v odôvodnenom stanovisku uplynula 23. februára 2004, Komisia podala túto žalobu.
26. Listom z 5. mája 2006 Súdny dvor požiadal belgickú vládu, aby spresnila, či Belgické kráľovstvo trvá na svojich pripomienkach vyjadrených v odpovedi na výzvu. Z odpovede belgickej vlády doručenej Súdnemu dvoru 2. júna 2006 vyplýva, že Belgické kráľovstvo v zásade trvá na svojom stanovisku, a zároveň kladie dôraz na budúce legislatívne zmeny, pokiaľ ide o články 59, 145, 364a a 364b CIR 1992, ako aj zmeny, ktoré už nadobudli účinnosť, pokiaľ ide o článok 224/2a všeobecného nariadenia o daniach vo forme kolkov.
III – Analýza výhrad
27. Údajné porušenia sa týkali belgickej právnej úpravy tak v oblasti priamych daní (citované ustanovenia CIR 1992), ako aj v oblasti nepriamych daní (článok 177 bod 3° CTAT a článok 224/2a všeobecného nariadenia o daniach vo forme kolkov).
28. Pokiaľ ide o priame dane, Komisia v podstate kritizuje dva druhy ustanovení: na jednej strane ustanovenia, ktoré vyhradzujú stanovené daňové výhody, v tomto prípade odpočítateľnosť poistného plateného zamestnávateľom (článok 59 CIR 1992) a zamestnancom (články 145/1 a 145/3 CIR 1992) v rámci systémov poistenia – starobné poistenie a poistenie pre prípad úmrtia zamestnancov, na poistné platené poisťovniam alebo vzájomným poisťovacím fondom usadeným v Belgicku; na druhej strane ustanovenia, ktoré viažu platbu alebo poskytnutie istiny, odkupnej hodnoty alebo úspor, daňovníkovi, ktorý prestal byť daňovým rezidentom (článok 364a CIR 1992), ako aj prevod istiny alebo odkupnej hodnoty vytvorených v rámci systémov profesijného poistenia na poisťovňu alebo dôchodkový fond usadený mimo Belgicka (článok 364b CIR 1992), na odlišný daňový systém od systému, ktorý je vyhradený pre takéto transakcie, ak nezahŕňajú prekročenie hranice.
29. Pokiaľ ide o nepriame dane, Komisia kritizuje povinnosť uloženú zahraničným poisťovateľom, ktorí podnikajú na základe slobodného poskytovania služieb, teda bez toho, aby mali v Belgicku prevádzkareň, aby predbežne ustanovili zástupcu, daňového rezidenta, osobne zodpovedného voči štátu za zaplatenie ročnej dane z poistných zmlúv, ako aj úrokov a penále, ktoré by mohli vzniknúť v súvislosti so zmluvami, ktoré sa týkajú rizík nachádzajúcich sa v Belgicku (článok 224/2a všeobecného nariadenia o daniach vo forme kolkov).
30. Vo svetle judikatúry Súdneho dvora, najmä jeho rozsudku z 3. októbra 2002 vo veci Danner(6), sa zdá, že výhrady formulované Komisiou proti ustanoveniam citovaným vo veci priamych daní na prvý pohľad preukazujú údajné porušenia základných slobôd zaručených Zmluvou ES a Dohodou EHP a vykonaných najmä smernicou 92/96, alebo aspoň niektoré z týchto výhrad. Nakoniec belgická vláda sotva spochybňuje skutočnú existenciu údajných nesplnení povinnosti, ale minimalizuje ich rozsah, odkazujúc najmä na dohovory o zamedzení dvojitého zdanenia uzavretých Belgickom. Naproti tomu, výhrada týkajúca sa povinnosti ustanovenia – a povolenia – zástupcu, daňového rezidenta, je novej povahy a z toho dôvodu si zaslúži osobitnú pozornosť. Bez ohľadu na neskoršiu zmenu a doplnenie predmetnej právnej úpravy,(7) belgická vláda napadla skutočnú existenciu tohto údajného nesplnenia povinnosti.
A – Obmedzenie slobodného poskytovania služieb a diskriminácia zahraničných poisťovní
1. Odpočítateľnosť poistného plateného zamestnávateľom a zamestnancom do profesijných dôchodkových systémov
a) Hlavné tvrdenia účastníkov konania
31. Komisia zastáva názor (článok 49 ES, články 36 a 37 Dohody EHP, článok 4 smernice 92/96/EHS, teraz článok 5 smernice 2002/83/ES), že daňové ustanovenia, ktoré obmedzujú odpočítateľnosť poistného plateného zamestnávateľom (článok 59 CIR 1992) a zamestnancom (články 145/1 145/3 CIR 1992) do profesijných dôchodkových systémov, na poistné platené orgánom usadeným v Belgicku, s vylúčením poistného plateného orgánom usadeným mimo Belgicka, sú v rozpore so slobodným poskytovaním služieb.
32. Belgická vláda priamo nenapáda analýzu Komisie, ale uvádza, že odpočítanie príspevkov zamestnávateľa a zníženie dane vo vzťahu k príspevkom zamestnanca plateným inštitúciám usadeným v zahraničí bolo niekedy možné najmä na základe niektorých dvojstranných dohovorov s členskými štátmi alebo s tretími štátmi, alebo dokonca na základe niektorých správnych obežníkov. Okrem toho, v odpovedi Súdnemu dvoru z 30. mája 2006 belgická vláda uviedla predbežný návrh zákona, ktorým sa menia a dopĺňajú články 59, 145, 364a a 364b CIR 1992 v tom zmysle, ako odporúča Komisia.
b) Posúdenie
33. O existencii obmedzenia slobodného poskytovania služieb vyplývajúceho z podmienok odpočítateľnosti príspevkov zamestnávateľa a zamestnanca do profesijných dôchodkových systémov stanovených v článkoch 59 a 145 CIR 1992 nie sú žiadne pochybnosti.
34. Na úvod je vhodné pripomenúť, že aj keď priame dane patria do pôsobnosti členských štátov, členské štáty musia pri svojom výkone dodržiavať právo Spoločenstva.(8)
35. Súdny dvor viackrát rozhodol, že „z pohľadu jednotného trhu, a aby bolo možné uskutočniť jeho ciele, článok 59 Zmluvy bráni uplatňovaniu akejkoľvek vnútroštátnej právnej úpravy, ktorej účinkom je sťaženie poskytovania služieb medzi členskými štátmi, ako je čisto vnútroštátne poskytovanie“.(9)
36. Osobitne v rozsudku Danner Súdny dvor uznal význam, aký má „pri uzavretí zmluvy o dôchodkovom poistení možnosť získať daňové úľavy v tomto smere, pričom takéto pravidlá sú spôsobilé odrádzať dotknuté osoby od uzavretia zmluvy o doplnkovom dôchodkovom poistení so spoločnosťami usadenými v inom členskom štáte, ako je [predmetný členský štát] a tieto spoločnosti od ponúkania svojich služieb na [predmetnom] trhu“.(10)
37. Keďže články 59, 145/1 a 145/3 CIR 1992 vyhradzujú odpočítateľnosť poistného plateného zamestnávateľom na jednej strane a zamestnancom na druhej strane na doplnkové starobné poistenie a doplnkové poistenie pre prípad predčasnej smrti na poistné zaplatené poisťovniam alebo vzájomným poisťovacím fondom usadeným v Belgicku, predstavujú obmedzenie slobodného poskytovania služieb v rozsahu, v akom sú spôsobilé odrádzať od uzavretia zmlúv s operátormi usadenými v inom členskom štáte a od ponúkania takýchto zmlúv v Belgicku, ak tam operátor nemá stálu prevádzkareň.
38. Výhrada Komisie sa teda zdá byť v tomto bode dôvodná.
2. Zdanenie prevodu istiny alebo odkupnej hodnoty
a) Hlavné tvrdenia účastníkov konania
39. Komisia považuje pravidlo článku 364b CIR 1992, ktoré stanovuje, že prevod istiny alebo odkupnej hodnoty vytvorených prostredníctvom poistného plateného zamestnávateľom alebo poistného plateného zamestnancom na doplnkové dôchodkové poistenie sa zdaňuje, pokiaľ ide o prevod dôchodkovému fondu alebo poisťovni usadenej v zahraničí, zatiaľ čo sa nezdaňuje prevod istiny alebo odkupnej hodnoty na iný dôchodkový fond alebo inú poisťovňu usadené v Belgicku, za diskriminačné.
40. Už citované vnútroštátne ustanovenia sú takisto v rozpore s článkom 5 smernice 2002/83/ES, ktorý stanovuje, že povolenie získané v členskom štáte platí pre celé Spoločenstvo a umožňuje podniku vykonávať v ňom činnosť buď na základe slobody usadiť sa, alebo na základe slobodného poskytovania služieb, ako aj v rozpore s článkom 53 ods. 2 tej istej smernice, ktorý stanovuje, že každý členský štát je povinný povoliť poisťovniam, ktorých sídlo sa nachádza na jeho území, prevod celého poistného kmeňa alebo jeho časti na preberajúcu poisťovňu usadenú v Spoločenstve.
41. Vo vyjadrení k žalobe belgická vláda nepopiera výhrady formulované Komisiou. Vo svojej odpovedi Súdnemu dvoru z 30. mája 2006 odkazuje na list z 9. mája 2003 a uvádza, že článok 364b CIR 1992 má v už citovanom návrhu zákona(11) nové znenie v zmysle, ktorý stanovila Komisia.
b) Posúdenie
42. Zo samotného znenia článku 364b CIR 1992 vyplýva, že prevod istiny alebo odkupnej hodnoty vytvorených prostredníctvom poistného plateného zamestnávateľom alebo zamestnancom na doplnkové dôchodkové poistenie medzi dôchodkovými fondmi alebo poisťovňami sa považuje za platbu alebo poskytnutie len vtedy, ak sú dôchodkový fond alebo poisťovňa usadené v zahraničí. Preto je potrebné skonštatovať, že takýto prevod je predmetom osobitného daňového zaobchádzania, ak je určený operátorovi usadenému v zahraničí.
43. Ide teda o zdanenie z dôvodu prekročenia hranice, ktoré môže, ako také, vytvárať prekážku slobodného poskytovania služieb poisťovacími spoločnosťami alebo inštitúciami usadenými v iných členských štátoch. Okrem toho predmetné pravidlo je spôsobilé odrádzať poistníka od uskutočnenia prevodu istiny alebo odkupnej hodnoty na zahraničného operátora. V tejto súvislosti sa spresnenia predložené belgickou vládou v odpovedi z 30. mája 2006 vo veci praktického rozsahu predmetných ustanovení CIR 1992 týkajú len článku 364a CIR 1992.
44. Výhrada Komisie sa teda takisto zdá byť v tomto bode dôvodná.
3. Povinnosť ustanoviť daňového zástupcu
a) Hlavné tvrdenia účastníkov konania
45. Všeobecná a absolútna povinnosť uložená zahraničným poisťovniam ustanoviť zástupcu so sídlom v Belgicku, ktorý sa osobne zaviaže na zaplatenie ročnej dane z poistných zmlúv, sa má podľa Komisie považovať za neprimerané opatrenie predstavujúce zásah do slobodného poskytovania služieb zahraničnými spoločnosťami v iných členských štátoch. Jeho cieľ, ktorý spočíva v zaručení zaplatenia dane, by totiž mohol byť zabezpečený menej obmedzujúcimi prostriedkami.
46. Belgická vláda napadla argumentáciu Komisie v liste z 9. mája 2003, ktorého obsah je prevzatý do vyjadrenia k žalobe. Ustanovenie daňového zástupcu je naďalej nevyhnutné na zabezpečenie správneho výberu dane a nemá žiadny vplyv na povolenie poisťovne a na prevod jej poistného kmeňa. V liste z 30. mája 2006 zástupca belgickej vlády potvrdzuje zotrvanie na tomto stanovisku a súčasne zdôrazňuje zmenu predmetnej vnútroštátnej právnej úpravy programovým zákonom z 27. decembra 2005(12): v súlade s novými ustanoveniami, ktoré nadobudli účinnosť 1. januára 2006, budú jedine poisťovne, ktoré majú ústredie mimo územia Európskeho hospodárskeho priestoru, povinné ustanoviť zodpovedného daňového zástupcu.
b) Posúdenie
47. Prípustnosť požiadavky ustanovenia daňového zástupcu uloženej na poisťovne využívajúce slobodné poskytovanie služieb predstavuje s ohľadom na základné slobody podľa Zmluvy ES novú otázku, ktorej dosah sa zdá byť značný v rozsahu, v akom takáto požiadavka nie je neznáma v iných právnych poriadkoch.(13)
48. Cieľom požiadavky ustanovenia zodpovedného daňového zástupcu, pokiaľ ide o predmetné ustanovenia belgického práva, zodpovedného za zaplatenie ročnej dane z poistných zmlúv, je zaručiť zaplatenie uvedenej dane a boj proti podvodom. Ide teda o cieľ všeobecného záujmu.(14)
49. Požiadavka ustanovenia daňového zástupcu predstavuje prekážku slobodného poskytovania služieb v rozsahu, v akom ukladá na poisťovne, ktoré nie sú usadené v Belgicku, dodatočné finančné bremeno. V tejto súvislosti je potrebné poznamenať, že táto požiadavka predstavuje pre dotknuté orgány zvlášť ťažké obmedzenie v rozsahu, v akom rozhodnutie využiť slobodné poskytovanie služieb môže byť práve dôsledkom absencie spoločnosti patriacej do tej istej skupiny v hosťovskom členskom štáte; teda, práve za takýchto okolností sa môže ukázať ťažkým nájsť daňového zástupcu, ktorý je schopný prevziať osobnú zodpovednosť, ktorá mu vyplýva z predmetnej právnej úpravy. V každom prípade sotva možno pochybovať o tom, že odmena daňového zástupcu môže dosiahnuť nezanedbateľnú výšku, ktorej bremeno bude spočívať na poisťovni, ktorá podniká na základe slobodného poskytovania služieb.
50. Predmetné ustanovenia vnútroštátneho práva možno považovať za diskriminačné v tomto zmysle, že požiadavka ustanovenia daňového zástupcu sa obmedzuje na poisťovne neusadené v Belgicku.(15) To nič nemení na tom, že rozlišovanie medzi daňovníkom rezidentom a daňovníkom nerezidentom sa v oblasti priamych daní považovalo za objektívne odôvodnené.(16)
51. V každom prípade Komisia správne uvádza, že vymáhanie ročnej dane z poistných zmlúv(17) spadá do pôsobnosti smernice 77/799/ES o vzájomnej pomoci príslušných úradov členských štátov v oblasti priamych daní(18), zmenenej a doplnenej smernicou Rady 2003/93/ES zo 7. októbra 2003(19). Vzájomná pomoc príslušných úradov členských štátov, ktorú upravujú uvedené smernice, predstavuje teda nástroj boja proti podvodom a vylučuje nevyhnutnosť zotrvania požiadavky ustanovenia daňového zástupcu.(20)
52. Z predchádzajúcich úvah vyplýva, že požiadavka ustanovenia zodpovedného daňového zástupcu stanovená v článku 224/2a všeobecného nariadenia o daniach vo forme kolkov predstavuje neodôvodnenú prekážku slobodného poskytovania služieb. Preto je potrebné vyhovieť návrhu Komisie aj v tomto bode.
B – Obmedzenie voľného pohybu pracovníkov a slobody usadiť sa
1. Hlavné tvrdenia účastníkov konania
53. Komisia uvádza, že ustanovenia, ktoré zamietajú odpočítanie poistného plateného zamestnávateľom alebo zníženie dane vo vzťahu k poistnému platenému zamestnancom odvádzanému orgánom usadeným v iných členských štátoch, sú takisto v rozpore s voľným pohybom pracovníkov a samostatne zárobkovo činných osôb, zaručeným článkami 39 ES a 43 ES. Pracovníci, ktorí vykonávali profesijnú činnosť v členskom štáte a pristúpili do profesijného dôchodkového systému v tomto štáte, ktorí idú pracovať do Belgicku, totiž nebudú mať nárok na daňové výhody vo vzťahu k poistnému platenému v tomto inom štáte. Napriek tomu sú príjmy vyplývajúce z týchto systémov zdaniteľné v Belgicku, ak majú v čase ich prijatia dotknuté osoby bydlisko v Belgicku.
54. Prekážkou voľného pohybu pracovníkov a slobody usadiť sa je aj ustanovenie, ktoré stanovuje, že prevod istiny alebo odkupnej hodnoty vytvorených prostredníctvom poistného plateného zamestnancom alebo zamestnávateľom na doplnkové dôchodkové poistenie sa zdaňuje, pokiaľ ide o prevod dôchodkovému fondu alebo poisťovni usadenej v zahraničí. Toto ustanovenie znevýhodňuje pracovníkov a samostatne zárobkovo činné osoby, ktoré sa chcú usadiť v inom členskom štáte a ktoré pri tejto príležitosti chcú previesť uvedenú istinu alebo odkupnú hodnotu.
55. Komisia takisto uvádza, že článok 364a CIR 1992, ktorý zakladá domnienku, že k vyplateniu alebo k poskytnutiu istiny, odkupnej hodnoty a úspor uvedených v článku 34 CIR 1992 došlo v deň, ktorý predchádza zmene bydliska alebo strediska majetkových záujmov do zahraničia, predstavuje neodôvodnený zásah do voľného pohybu pracovníkov a slobody usadiť sa.
56. Nakoniec články 59, 145/1, 145/3, 364a a 364b CIR 1992 zasahujú do všeobecného práva na voľný pohyb osôb uznaného článkom 18 ES.
57. Vo svojom vyjadrení k žalobe belgická vláda výslovne nepoprela tvrdenia rozvinuté Komisiou. Pokiaľ ide o článok 364a CIR 1992, vo svojej odpovedi z 30. mája 2006 však tiež s odkazom na tento bod svojej odpovede z 9. mája 2003 spresnila, že článok 364a CIR 1992 sa uplatňuje len v prípade, že Belgicko nepodpísalo dohovor o zamedzení dvojitého zdanenia alebo v prípadoch, keď takýto dohovor priznáva Belgicku právo zdaniť príjem tak, aby nedošlo k dvojitému zdaneniu. Okrem toho istina je zdanená len od okamihu, keď je skutočne zaplatená alebo poskytnutá, a to rovnakým spôsobom ako pre daňovníkov rezidentov. Belgická vláda nakoniec uvádza, že článok 364a CIR 1992 má v už citovanom predbežnom návrhu zákona nové znenie(21) v zmysle, ktorý stanovila Komisia.
2. Posúdenie
58. Pokiaľ ide o obmedzenia odpočítateľnosti poistného plateného zamestnávateľom alebo zamestnancom do profesijných dôchodkových systémov, ak je poisťovňa usadená mimo Belgicka, nie sú žiadne pochybnosti o tom, že dochádza k nesplneniu povinností vyplývajúcich z článkov 39 ES a 43 ES a im zodpovedajúcich ustanovení Dohody EHP. Z judikatúry Súdneho dvora totiž vyplýva,(22) že takéto obmedzenia prekážajú tomu, aby pracovníci a samostatne zárobkovo činné osoby usadené v zahraničí prichádzali vykonávať svoju profesiu do predmetného členského štátu a zároveň si zachovali svoj profesijný dôchodkový systém v štáte pôvodu.
59. Prekážkou voľného pohybu pracovníkov a slobody usadiť sa samostatne zárobkovo činných osôb je aj článok 364a CIR 1992, podľa ktorého v prípade zmeny bydliska alebo strediska majetkových záujmov do zahraničia platí domnienka, že k vyplateniu alebo k poskytnutiu istiny došlo v deň, ktorý predchádza predmetnej zmene. Ide totiž o právnu domnienku, ktorá má umožniť zdanenie z dôvodu prekročenia hranice predmetným pracovníkom alebo samostatne zárobkovo činnou osobou.
60. Spresnenie predložené belgickou vládou v jej odpovedi z 30. mája 2006, pokiaľ ide o praktický rozsah tohto pravidla, neumožňuje dospieť k odlišnému záveru, keďže z oznámených skutočností vyplýva, že uplatňovanie článku 364a CIR 1992 je pôvodom sporov pred vnútroštátnymi súdmi. Zdá sa, že jedine zmena samotného znenia článku 364a CIR 1992 je spôsobilá, s prihliadnutím na zásadu právnej istoty, zachovať práva, ktoré každý subjekt vyvodzuje z práva Spoločenstva, najmä z článkov 39 ES a 43 ES.
61. Článok 364b CIR 1992 sa takisto týka zásahu do slobôd zaručených článkami 39 ES a 43 ES – a článkami 28 a 31 Dohody EHP –, tým, že podriaďuje prevod istiny alebo odkupnej hodnoty, ktoré by mohol daňovník chcieť uskutočniť, ak využije citované slobody, nepriaznivému daňovému zaobchádzaniu.
62. Pokiaľ ide tak o článok 364a CIR 1992, ako aj o článok 364b CIR 1992, toto odôvodnenie možno použiť mutatis mutandis na situácie, ktoré spadajú do pôsobnosti článku 18 ES.
63. Výhrady založené na nesplnení povinností vyplývajúcich z článkov 18 ES, 39 ES a 43 ES, ako aj z článkov 28 a 31 Dohody EHP sa zdajú byť dôvodné.
C – Voľný pohyb kapitálu
1. Hlavné tvrdenia účastníkov konania
64. Podľa Komisie predmetné vnútroštátne ustanovenia predstavujú tiež prekážky voľného pohybu kapitálu, ktoré sú v rozpore s článkom 56 ES a článkom 40 Dohody EHP.
65. Prevody pri výkone poistných zmlúv sa totiž považujú za kapitálové pohyby v súlade s prílohou I bodom X smernice Rady 88/391/EHS z 24. júna 1988(23) a obmedzenie odpočítateľnosti poistného plateného zamestnávateľom a zníženie dane vo vzťahu k poistnému platnému zamestnancom na poistné platené orgánom usadeným v Belgicku predstavujú diskriminačné obmedzenia tohto voľného pohybu kapitálu.
66. Takisto predstavujú diskriminačné obmedzenia voľného pohybu kapitálu aj články 364a a 364b CIR 1992.
67. Belgická vláda nepoprela argumentáciu Komisie.
2. Posúdenie
68. Komisia správne odkazuje na nomenklatúru podľa smernice 88/361, aj keď táto nomenklatúra nie je priamo uplatniteľná ratione temporis na prejednávanú vec.
69. To nič nemení na tom, že údajný zásah do voľného pohybu kapitálu len nepriamo vyplýva z vyššie opísaných obmedzení iných základných slobôd, pretože daňové zaobchádzanie s poistným, s právami oprávnených osôb a prevodmi istiny alebo odkupnej hodnoty samy osobe nebráni takýmto transakciám. V súlade so stanoviskom prijatým Súdnym dvorom v rozsudku Safir(24) potvrdzujem stanovisko vyjadrené v mojich návrhoch z 1. júna 2006 v prejednávanej veci Komisia/Dánsko, C‑150/04(25): existencia prekážky voľného pohybu kapitálu môže byť vylúčená, ak údajné obmedzenie nepriamo vyplýva z obmedzení iných základných slobôd.
70. V tomto kontexte teda nie je opodstatnené konštatovať nesplnenie povinností vyplývajúcich z článku 56 ES a článku 40 Dohody EHP.
IV – O trovách
71. Skúmanie žalobných dôvodov vedie k zaviazaniu žalovaného na náhradu trov konania v súlade s článkom 69 ods. 2 rokovacieho poriadku, keďže Komisia to v tomto zmysle navrhla. To, že nedošlo k nesplneniu povinností vyplývajúcich z článku 56 ES, ako aj z článku 40 Dohody EHP, na tom podľa môjho názoru nič nemení, keďže príčinou nesplnení povinnosti, ktoré navrhujem konštatovať, je súbor dotknutých vnútroštátnych právnych predpisov a belgická vláda ostatne nespochybnila uplatniteľnosť článku 56 ES a/alebo článku 40 Dohody EHP.
V – Návrh
72. Vzhľadom na predchádzajúce úvahy navrhujem, aby Súdny dvor:
1. vyhlásil, že Belgické kráľovstvo si tým, že
– viaže odpočítateľnosť poistného plateného zamestnávateľom na doplnkové starobné poistenie a doplnkové poistenie pre prípad predčasnej smrti na podmienku stanovenú v článku 59 CIR 1992, že toto poistné bude platené poisťovni alebo vzájomnému poisťovaciemu fondu usadenému v Belgicku,
– viaže zníženie dane z dôvodu dlhodobého sporenia, priznané podľa článkov 145/1 a 145/3 CIR 1992 za poistné platené zamestnancom na doplnkové starobné poistenie a doplnkové poistenie pre prípad predčasnej smrti a odvedené zrážkou vykonanou zamestnávateľom z odmien, na podmienku, že toto poistné bude platené poisťovni alebo vzájomnému poisťovaciemu fondu usadenému v Belgicku,
– v článku 364a CIR 1992 stanovilo, že ak istina, odkupná hodnota a úspory uvedené v článku 34 toho istého zákona sú vyplácané alebo poskytnuté daňovníkovi, ktorý predtým zmenil svoje bydlisko alebo stredisko svojich majetkových záujmov do zahraničia, potom platí domnienka, že k vyplateniu alebo k poskytnutiu došlo v deň, ktorý predchádza tejto zmene, a že na základe druhého odseku uvedeného článku 364a každý prevod uvedený v článku 34 § 2 bode 3° tohto istého zákona sa považuje za poskytnutie v tom zmysle, že každý poisťovateľ je povinný podľa článku 270 uvedeného zákona vykonať zrážku dane, a to z istiny a z odkupnej hodnoty zaplatených nerezidentovi, ktorý bol kedykoľvek belgickým daňovým rezidentom, pokiaľ táto istina alebo odkupná hodnota boli vytvorené úplne alebo čiastočne v období, keď dotknutá osoba bola belgickým daňovým rezidentom, a to aj vtedy, ak dvojstranné daňové dohody uzatvorené Belgickým kráľovstvom priznávajú druhému zmluvnému štátu právo zdaniť takéto príjmy,
– zdaňuje na základe článku 364b CIR 1992 prevody istiny alebo odkupnej hodnoty vytvorené prostredníctvom poistného plateného zamestnávateľom alebo poistného plateného zamestnancom na doplnkové dôchodkové poistenie, ktoré vykonal dôchodkový fond alebo iná poisťovňa, v ktorých boli vytvorené v prospech príjemcu alebo jeho právnych nástupcov, na iný dôchodkový fond alebo inú poisťovňu usadené mimo územia Belgicka, zatiaľ čo sa nezdaňujú prevody istiny alebo odkupnej hodnoty na iný dôchodkový fond alebo inú poisťovňu usadené v Belgicku,
– požaduje na základe článku 224/2a všeobecného nariadenia o daniach vo forme kolkov od zahraničných poisťovateľov, ktorí nemajú žiadnu prevádzkareň v Belgicku, aby pred začatím poskytovania služieb v Belgicku ustanovili odsúhlaseného zodpovedného zástupcu s bydliskom v Belgicku, ktorý sa belgickému štátu osobne a písomne zaručí za zaplatenie ročných daní z poistných zmlúv, úrokov a penále, ktoré by mohli vzniknúť v súvislosti so zmluvami, ktoré sa týkajú rizík nachádzajúcich sa v Belgicku,
nesplnilo povinnosti, ktoré mu vyplývajú podľa článkov 18 ES, 39 ES, 43 ES a 49 ES a článkov 28, 31 a 36 Dohody EHP a článku 4 a článku 11 ods. 2 smernice 92/96/EHS z 10. novembra 1992 – po zmene článok 5 ods. 1 a článok 53 ods. 2 smernice 2002/83/ES z 5. novembra 2002;
2. zaviazal Belgické kráľovstvo na náhradu trov konania.