SODBA SODIŠČA (drugi senat)
z dne 3. julija 2014(*)
„Predlog za sprejetje predhodne odločbe – Obdavčenje – Direktiva 69/335/EGS – Posredni davki na zbiranje kapitala – Člen 10(c) – Preoblikovanje kapitalske družbe v drugačno obliko kapitalske družbe brez kakršnega koli povečanja kapitala – Dajatve, ki se zahtevajo za sestavo notarske listine o ugotovitvi tega preoblikovanja“
V zadevi C‑524/13,
katere predmet je predlog za sprejetje predhodne odločbe na podlagi člena 267 PDEU, ki ga je vložilo Amtsgericht Karlsruhe (Nemčija) z odločbo z dne 27. septembra 2013, ki je prispela na Sodišče 3. oktobra 2013, v postopku
Eycke Braun
proti
Land Baden-Württemberg,
SODIŠČE (drugi senat),
v sestavi R. Silva de Lapuerta, predsednica senata, K. Lenaerts (poročevalec), podpredsednik Sodišča, J. L. da Cruz Vilaça, J.‑C. Bonichot in A. Arabadžiev, sodniki,
generalni pravobranilec: N. Jääskinen,
sodni tajnik: A. Calot Escobar,
na podlagi pisnega postopka,
ob upoštevanju stališč, ki so jih predložili:
– E. Braun zase,
– za Land Baden-Württemberg K. Ehmann, agent,
– za Evropsko komisijo A. Cordewener in W. Roels, agenta,
na podlagi sklepa, sprejetega po opredelitvi generalnega pravobranilca, da bo v zadevi razsojeno brez sklepnih predlogov,
izreka naslednjo
Sodbo
1 Predlog za sprejetje predhodne odločbe se nanaša na razlago člena 10(c) Direktive Sveta z dne 17. julija 1969 o posrednih davkih na zbiranje kapitala (69/335/EGS) (UL, posebna izdaja v slovenščini, poglavje 9, zvezek 1, str. 11).
2 Ta predlog je bil vložen v okviru spora med E. Braunom kot notarjem in Land Baden-Württemberg, ker je ta zaračunala del dajatev, ki jih je E. Braun sam zaračunal za overovitve, ki jih je opravil v okviru različnih pravnih poslov v zvezi s preoblikovanjem kapitalskih družb.
Pravni okvir
Pravo Unije
3 V sedmi uvodni izjavi Direktive 69/335 je navedeno: „ker bi bilo treba zato […] dajatev [na kapital] uskladiti tako glede njenih struktur kakor glede stopenj“. V osmi uvodni izjavi te direktive je navedeno: „ker bi lahko ohranjanje drugih posrednih davkov z enakimi značilnostmi, kakor jih imata dajatev na kapital ali kolkovina na vrednostne papirje, onemogočilo namen ukrepov, predvidenih v tej direktivi, in bi bilo torej te davke treba odpraviti“.
4 Člen 4 navedene direktive določa:
„1. Dajatvi na kapital so zavezane naslednje transakcije:
(a) ustanovitev kapitalske družbe;
[…]
(c) povečanje kapitala kapitalske družbe z vložkom sredstev katere koli vrste;
[…]
(e) prenos sedeža dejanske uprave družbe, združenja ali pravne osebe, ki ima registrirani sedež v tretji državi, iz tretje države v državo članico, ki se v tej državi članici za namene obračunavanja dajatve na kapital šteje za kapitalsko družbo;
(f) prenos registriranega sedeža družbe, združenja ali pravne osebe, ki ima sedež dejanske uprave v tretji državi, iz tretje države v državo članico, ki se v tej državi članici za namene obračunavanja dajatve na kapital šteje za kapitalsko družbo;
[…]
3. Ustanovitev v smislu odstavka 1(a) ne vključuje nobene spremembe ustanovitvene listine ali pravil kapitalske družbe in zlasti ne:
(a) preoblikovanja kapitalske družbe v drugačno obliko kapitalske družbe;
[…]“
5 Člen 10 te direktive določa:
„Razen dajatve na kapital države članice družbam, združenjem ali pravnim osebam, ki poslujejo zaradi pridobivanja dobička, ne obračunajo nobenih drugih davkov:
(a) v zvezi s transakcijami iz člena 4;
(b) v zvezi z vložki, posojili ali opravljanjem storitev, ki so del transakcij iz člena 4;
(c) v zvezi z registracijo ali katero koli drugo formalnostjo, ki ji je družba, združenje ali pravna oseba, ki posluje zaradi pridobivanja dobička, lahko zavezana pred začetkom poslovanja zaradi svoje pravne oblike.“
6 Člen 12(1)(e) Direktive 69/335 določa, da „[n]e glede na člena 10 in 11 lahko države članice obračunajo […] dajatve, ki se plačajo kot pristojbine ali takse“.
7 Direktiva 69/335 je bila v skladu s členom 16 Direktive Sveta 2008/7/ES z dne 12. februarja 2008 o posrednih davkih na zbiranje kapitala (UL L 46, str. 11) razveljavljena s 1. januarjem 2009. Ker pa so bile overitve, ki so bile predmet plačila notarskih pristojbin iz postopka v glavni stvari, opravljene pred začetkom veljavnosti Direktive 2008/7, zanje velja Direktiva 69/335.
Nemško pravo
8 Land Baden-Württemberg v skladu s členom 114(1) zveznega zakonika o notariatu (Bundesnotarordnung) priznava poklic notarja, katerega honorar je delno plačan iz zneska, določenega na podlagi deželnega zakona o plačah uradnikov (Landesbesoldungsgesetz), delno pa iz deleža pristojbin, ki jih zaračunajo.
9 Člen 11(2) zakona dežele Baden-Württemberg o sodnih taksah (Baden-Württembergisches Landesjustizkostengesetz) v različici z dne 28. julija 2005 (Gesetzblatt für Baden-Württemberg 2005, št. 12, z dne 5. avgusta 2005, str. 580, v nadaljevanju: LJKG BW) je določal:
„Državni proračun na podlagi členov 12 in 13 prejme delež dajatev v zvezi z
(a) […]
(b) overitvijo preoblikovanja, ki ne povzroči povečanja kapitala prevzemne družbe ali spremembe pravne oblike,
(c) […].“
10 LJKG BW je bil spremenjen z deželnim zakonom o spremembi zakona o sodnih taksah in drugih zakonov (Gesetz zur Änderung des Landesjustizkostengesetzes und anderer Gesetze) z dne 13. decembra 2011 (Gesetzblatt für Baden-Württemberg 2011, št. 21, z dne 16. decembra 2011, str. 545) in od takrat določa, da se Land v primerih iz člena 11 LJKG BW z retroaktivnim učinkom od 1. junija 2002 odpove deležu tam navedenih dajatev. Vendar člen 10(2), drugi pododstavek, navedenega zakona z dne 13. decembra 2011 vsebuje to prehodno določbo:
„Glede dajatev, nastalih do 31. decembra 2008 v zvezi z
[…]
2. overitvijo preoblikovanja, ki ne povzroči povečanja kapitala prevzemne družbe ali spremembe pravne oblike,
[…]
se še naprej uporablja zakonodaja, ki se je do zdaj uporabljala za te overitve.“
Spor o glavni stvari in vprašanje za predhodno odločanje
11 E. Braun je med letoma 2002 in 2005 kot notar opravil različne overitve v zvezi s preoblikovanjem kapitalskih družb v drugačno obliko kapitalskih družb. Overjena preoblikovanja niso povzročila povečanja kapitala prevzemne družbe ali spremembe pravne oblike.
12 Predsednik Landgericht Freiburg je z odločbo o odmeri davka z dne 11. decembra 2008, sprejeto na podlagi člena 11(2)(b) LJKG BW, delež, ki ga mora E. Braun plačati v državni proračun iz naslova teh overitev, določil na 8124,62 EUR.
13 E. Braun je z dopisom z dne 23. decembra 2008 to odločbo izpodbijal.
14 Landgericht Freiburg je z odločbo o spremembi z dne 19. avgusta 2013 davek, odmerjen z odločbo z dne 11. decembra 2008, nebistveno spremenilo. Vendar je glede overitev iz postopka v glavni stvari obdavčitev ostala nespremenjena na podlagi prehodne določbe člena 10(2), drugi pododstavek, zakona o spremembi deželnega zakona o sodnih taksah in drugih zakonov z dne 13. decembra 2011.
15 O sporu je nato odločalo Amtsgericht Karlsruhe.
16 Predložitveno sodišče meni, da preoblikovanje kapitalske družbe v drugačno obliko kapitalske družbe v skladu s členom 4(3)(a) Direktive 69/335 ne pomeni ustanovitve kapitalske družbe v smislu člena 4(1)(a) te direktive in se zato dajatev na kapital ne plača. To sodišče je po tem, ko je opozorilo, da se člen 10(c) navedene direktive, drugače od člena 10(a) in (b) te direktive, ne nanaša izrecno na transakcije, navedene v njenem členu 4, navedlo, da ni mogoče izključiti, da je plačilo dela dajatev v državni proračun, kot je navedeno v odločbah z dne 11. decembra 2008 in 19. avgusta 2013, obdavčitev, ki je prepovedana na podlagi člena 10(c) Direktive 69/335.
17 Predložitveno sodišče tudi meni, da iz sodbe Agas (C‑152/97, EU:C:1998:511) ni mogoče sklepati, da je treba področje uporabe tega člena 10(c) omejiti na formalnosti, povezane s transakcijami, naštetimi v členu 4 Direktive 69/335.
18 Amtsgericht Karlsruhe je v teh okoliščinah prekinilo odločanje in Sodišču v predhodno odločanje predložilo to vprašanje:
„Ali je treba [Direktivo 69/335] razlagati tako, da je pristojbina, ki jo notar [zaračuna] za notarsko overitev pravnega posla, katerega predmet je preoblikovanje kapitalske družbe v drugačno obliko kapitalske družbe, dajatev v smislu te direktive, tudi če preoblikovanje ne povzroči povečanja kapitala prevzete družbe ali spremembe pravne oblike?“
Vprašanje za predhodno odločanje
19 Predložitveno sodišče v bistvu sprašuje, ali je treba člen 10(c) Direktive 69/335 razlagati tako, da nasprotuje nacionalni zakonodaji, kot je ta v postopku v glavni stvari, po kateri državni proračun prejme del pristojbin, ki jih notar prejme za overitev pravnega posla, katerega predmet je preoblikovanje kapitalske družbe v drugačno obliko kapitalske družbe, ki ne povzroči povečanja kapitala prevzemne družbe ali spremembe pravne oblike.
Dopustnost
20 Čeprav odvisni stavek vprašanja za predhodno odločanje, kot meni Land Baden-Württemberg, ne vsebuje povedka, ta ugotovitev ne povzroči nedopustnosti navedenega vprašanja, ker je o vsebini tega vprašanja mogoče z gotovostjo sklepati iz predložitvene odločbe.
21 Land Baden-Württemberg tudi meni, da je treba vprašanje razglasiti za nedopustno, ker zahtevana razlaga prava Unije ni upoštevna v okviru spora o glavni stvari med notarjem in javnimi organi. Domnevna neskladnost zadevne nacionalne ureditve s pravom Unije naj bi bila upoštevna le v okviru spora med dolžnikom, ki mora plačati notarske pristojbine, to je preoblikovana družba, in notarjem.
22 Iz ustaljene sodne prakse Sodišča res izhaja, da to lahko zavrne odločanje o predlogu za sprejetje predhodne odločbe, ki ga je vložilo nacionalno sodišče, če je med drugim očitno, da zahtevana razlaga prava Unije nima nobene zveze z dejanskim stanjem ali predmetom spora o glavni stvari (glej v tem smislu sodbi Rosenbladt, C‑45/09, EU:C:2010:601, točka 33 in navedena sodna praksa, ter MA in drugi, C‑648/11, EU:C:2013:367, točka 37).
23 Vendar ta pogoj v obravnavani zadevi ni izpolnjen. Čeprav E. Braun kot notar sam ni dolžnik za plačilo dajatev iz postopka v glavni stvari, ne more biti zavezan za plačilo dela teh dajatev v državni proračun, če bo očitno ugotovljeno, da je obveznost plačila tega dela v nasprotju s pravom Unije. Predlog za sprejetje predhodne odločbe, ki bo predložitvenemu sodišču omogočil presoditi zakonitost zadevne nacionalne zakonodaje, po kateri Land Baden-Württemberg pobere tak delež, ima zato neposredno zvezo s predmetom spora o glavni stvari.
24 Vprašanje za predhodno odločanje je zato dopustno.
Vsebinska presoja
25 Najprej je treba opozoriti, da člen 10 Direktive 69/335 v povezavi z osmo uvodno izjavo te direktive prepoveduje davke, ki imajo enake značilnosti kot dajatev na kapital (glej zlasti sodbe Ponente Carni in Cispadana Costruzioni, C‑71/91 in C‑178/91, EU:C:1993:140, točka 29; Denkavit Internationaal in drugi, C‑2/94, EU:C:1996:229, točka 23, in Albert Reiss Beteiligungsgesellschaft, C‑466/03, EU:C:2007:385, točka 48).
26 Člen 10(c) Direktive 69/335 se tako zlasti nanaša na kakršne koli davke v zvezi z registracijo ali katero koli drugo formalnostjo, ki ji je družba lahko zavezana pred začetkom poslovanja zaradi svoje pravne oblike (sodba Albert Reiss Beteiligungsgesellschaft, EU:C:2007:385, točka 49).
27 V zvezi s tem je Sodišče v zadevah, ki so se nanašale na zakonodajo, ki se uporablja v Land Baden-Württemberg, že pojasnilo, da so notarske pristojbine, ki jih notarji zaračunajo za transakcijo iz Direktive 69/335, davek v smislu te direktive, ker se navedene pristojbine vsaj delno plačajo javnemu organu, ki zaposluje notarje, za financiranje nalog, ki jih opravlja ta organ (glej v tem smislu sklep Gründerzentrum, C‑264/00, EU:C:2002:201, točki 27 in 28, ter sodbi Längst, C‑165/03, EU:C:2005:412, točki 37 ter 41, in Albert Reiss Beteiligungsgesellschaft, EU:C:2007:385, točka 40).
28 Glede vprašanja, ali se notarske pristojbine, kot so te v postopku v glavni stvari, pobirajo „v zvezi z registracijo ali katero koli drugo formalnostjo, ki ji je družba […] lahko zavezana pred začetkom poslovanja zaradi svoje pravne oblike“ v smislu člena 10(c) Direktive 69/335, iz ustaljene sodne prakse Sodišča izhaja, da je to določbo treba razlagati široko, tako da se ne nanaša le na formalne postopke pred začetkom poslovanja kapitalske družbe, ampak tudi na formalnosti, ki so pogoj za poslovanje in nadaljevanje poslovanja take družbe (glej sodbo Albert Reiss Beteiligungsgesellschaft, EU:C:2007:385, točka 51 in navedena sodna praksa).
29 V zvezi s tem je Sodišče že večkrat ugotovilo, da je, kadar je treba za transakcijo, ki jo opravi kapitalska družba, zlasti za povečanje kapitala, spremembo statuta ali pridobitev nepremičnin z združitvijo, po nacionalnem pravu obvezno opraviti določeno pravno formalnost, ta formalnost pogoj za nadaljevanje poslovanja te družbe (sodba Albert Reiss Beteiligungsgesellschaft, EU:C:2007:385, točka 52; glej v tem smislu tudi sodbi Komisija/Grčija, C‑426/98, EU:C:2002:180, točki 12 in 30, in Badischer Winzerkeller, C‑264/04, EU:C:2006:402, točke od 26 do 29).
30 V postopku v glavni stvari so bile notarske pristojbine pobrane za overitev različnih pravnih poslov preoblikovanja kapitalskih družb v drugačno obliko kapitalskih družb. Ker mora biti tako preoblikovanje v skladu z zakonodajo Land Baden-Württemberg obvezno v obliki notarske listine, je treba to obveznost šteti za formalnost, ki je pogoj za poslovanje in nadaljevanje poslovanja tako preoblikovane kapitalske družbe (glej po analogiji sodbo Albert Reiss Beteiligungsgesellschaft, EU:C:2007:385, točka 54). Zato je taka notarska overitev predhodna formalnost, ki ji je kapitalska družba zavezana zaradi svoje pravne oblike v smislu člena 10(c) Direktive 69/335.
31 Vendar Land Baden-Württemberg poudarja, da preoblikovanja družb, zaradi katerih je nastal spor o glavni stvari, niso povzročila nobenega povečanja kapitala prevzemnih družb ali spremembe njihove pravne oblike. Po mnenju navedene Land le dajatev, pobrana za pravni posel, ki povzroči povečanje kapitala zadevne družbe, lahko spada v okvir člena 10(c) Direktive 69/335.
32 Take trditve ni mogoče sprejeti.
33 Iz člena 4(3)(a) Direktive 69/335 je namreč jasno razvidno, da države članice ne smejo pobirati dajatve na kapital ob „preoblikovanju kapitalske družbe v drugačno obliko kapitalske družbe“. Ta določba se tako nujno nanaša na preoblikovanja družb brez povečanja kapitala. Preoblikovanje s povečanjem kapitala bi namreč spadalo na področje uporabe člena 4(1)(c) te direktive. Cilj člena 4(3)(a) Direktive 69/335 pa bi bil ogrožen, če bi se ob preoblikovanju kapitalske družbe v drugačno obliko kapitalske družbe lahko pobirali drugi davki, ki imajo enak učinek kot dajatev na kapital.
34 Poleg tega je iz sodne prakse, navedene v točki 29 te sodbe, razvidno, da področje uporabe člena 10(c) Direktive 69/335 ni omejeno na pravne posle, ki povzročijo povečanje kapitala zadevne družbe.
35 Zato člen 10(c) Direktive 69/335 nasprotuje nacionalni zakonodaji, kot je ta v postopku v glavni stvari, po kateri državni proračun prejme del pristojbin, ki jih notar zaračuna za overitev pravnega posla, katerega predmet je preoblikovanje kapitalske družbe v drugačno obliko kapitalske družbe, ki ne povzroči povečanja kapitala prevzemne družbe ali spremembe pravne oblike.
36 Člen 10(c) Direktive 69/335 pa ne prepoveduje, da notar za take overitve zaračuna dajatve, do katerih je upravičen, če se navedene dajatve plačajo kot pristojbine ali takse v smislu člena 12(1)(e) Direktive 69/335.
37 Na podlagi navedenega je treba na vprašanje za predhodno odločanje odgovoriti, da je treba člen 10(c) Direktive 69/335 razlagati tako, da nasprotuje nacionalni zakonodaji, kot je ta v postopku v glavni stvari, po kateri državni proračun prejme del pristojbin, ki jih notar zaračuna za overitev pravnega posla, katerega predmet je preoblikovanje kapitalske družbe v drugačno obliko kapitalske družbe, ki ne povzroči povečanja kapitala prevzemne družbe ali spremembe pravne oblike.
Stroški
38 Ker je ta postopek za stranki v postopku v glavni stvari ena od stopenj v postopku pred predložitvenim sodiščem, to odloči o stroških. Stroški, priglašeni za predložitev stališč Sodišču, ki niso stroški omenjenih strank, se ne povrnejo.
Iz teh razlogov je Sodišče (drugi senat) razsodilo:
Člen 10(c) Direktive Sveta z dne 17. julija 1969 o posrednih davkih na zbiranje kapitala (69/335/EGS) je treba razlagati tako, da nasprotuje nacionalni zakonodaji, kot je ta v postopku v glavni stvari, po kateri državni proračun prejme del pristojbin, ki jih notar zaračuna za overitev pravnega posla, katerega predmet je preoblikovanje kapitalske družbe v drugačno obliko kapitalske družbe, ki ne povzroči povečanja kapitala prevzemne družbe ali spremembe pravne oblike.
Podpisi