WYROK TRYBUNAŁU (druga izba)
z dnia 19 lipca 2012 r.(*)
Swoboda przedsiębiorczości – Swobodny przepływ kapitału – Podatki bezpośrednie – Podatek od spadków – Sposób ustalania wymiaru podatku – Nabycie w drodze dziedziczenia udziałów w charakterze jedynego udziałowca w spółce kapitałowej z siedzibą w państwie trzecim – Uregulowania krajowe wyłączające korzyści podatkowe z tytułu udziału w tego rodzaju spółce
W sprawie C‑31/11
mającej za przedmiot wniosek o wydanie, na podstawie art. 267 TFUE, orzeczenia w trybie prejudycjalnym, złożony przez Bundesfinanzhof (Niemcy) postanowieniem z dnia 15 grudnia 2010 r., które wpłynęło do Trybunału w dniu 20 stycznia 2011 r., w postępowaniu:
Marianne Scheunemann
przeciwko
Finanzamt Bremerhaven,
TRYBUNAŁ (druga izba),
w składzie: J.N. Cunha Rodrigues, prezes izby, U. Lõhmus (sprawozdawca), A. Rosas, A. Ó Caoimh i A. Arabadjiev, sędziowie,
rzecznik generalny: V. Trstenjak,
sekretarz: A. Calot Escobar,
uwzględniając procedurę pisemną,
rozważywszy uwagi przedstawione:
– w imieniu rządu niemieckiego przez T. Henzego i K. Petersen, działających w charakterze pełnomocników,
– w imieniu Komisji Europejskiej przez R. Lyala i W. Möllsa, działających w charakterze pełnomocników,
po zapoznaniu się z opinią rzecznika generalnego na posiedzeniu w dniu 20 marca 2012 r.,
wydaje następujący
Wyrok
1 Wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym dotyczy wykładni art. 63 ust. 1 TFUE i art. 65 TFUE.
2 Wniosek ten został złożony w ramach sporu między M. Scheunemann a Finanzamt Bremerhaven (urzędem podatkowym w Bremerhaven, zwanym dalej „Finanzamt”) w przedmiocie decyzji o ustaleniu wymiaru podatku od spadku obejmującego między innymi udziały w spółce kapitałowej z siedzibą w państwie trzecim.
Ramy prawne
Prawo Unii
3 Zgodnie z art. 1 ust. 1 dyrektywy Rady 88/361/EWG z dnia 24 czerwca 1988 r. w sprawie wykonania art. 67 traktatu [artykuł uchylony na mocy traktatu z Amsterdamu] (Dz.U. L 178, s. 5):
„Z zastrzeżeniem następujących przepisów, państwa członkowskie znoszą ograniczenia w zakresie przepływów kapitału, dokonywanych między osobami zamieszkałymi w państwach członkowskich. W celu ułatwienia stosowania niniejszej dyrektywy przepływy kapitału klasyfikuje się zgodnie z nomenklaturą, zawartą w załączniku I”.
4 Pośród kategorii przepływów kapitału, o których mowa w art. 1 dyrektywy 88/361, załącznik I do tej dyrektywy, w tytule XI, „Przepływy kapitału o charakterze osobistym”, wymienia między innymi spadki i zapisy.
Prawo niemieckie
5 Paragraf 1 ust. 1 pkt 1 Erbschaftsteuer‑ und Schenkungsteuergesetz (ustawy o podatku od spadków i darowizn) w brzmieniu z dnia 27 lutego 1997 r. (BGBl. 1997 I, s. 378), zmienionej ostatnio ustawą z dnia 10 października 2007 r. (BGBl. 2007 I, s. 2332) (zwanej dalej „ErbStG”), przewiduje, że „podatkowi od spadków (i darowizn) podlega […] nabycie spadku”.
6 Zgodnie z § 2 ust. 1 pkt 1 ErbStG całość masy spadkowej po zmarłym będącym w chwili śmierci rezydentem niemieckim podlega podatkowi od spadków. Są nim objęte również składniki majątku znajdujące się w innym państwie.
7 Paragraf 13a ust. 1 i 2 ErbStG stanowi:
„1. Majątek przedsiębiorstwa, majątek rolny i leśny oraz udziały w spółkach kapitałowych w rozumieniu ust. 4 nie podlegają opodatkowaniu, z zastrzeżeniem zdania drugiego, do wysokości 225 000 [EUR]
1) w razie nabycia w drodze dziedziczenia; [...]
2. Wartość pozostałej części majątku w rozumieniu ust. 4 po zastosowaniu ust. 1 określa się na 65% jej rzeczywistej wartości”.
8 Zgodnie z § 13a ust. 4 pkt 3 ErbStG „kwota wolna od podatku oraz obniżenie wartości stosuje się do […] udziałów w spółce kapitałowej, jeśli siedziba lub zarząd spółki w chwili powstania zdarzenia podatkowego znajdował się w kraju, a bezpośredni udział spadkodawcy albo darczyńcy w kapitale nominalnym tej spółki był większy niż jedna czwarta”.
9 Zgodnie z § 13a ust. 5 pkt 4 ErbStG kwotę wolną od podatku oraz obniżenie wartości znosi się ze skutkiem wstecz w razie zbycia przez spadkobiercę całości lub części udziałów w spółce kapitałowej w okresie pięciu lat od ich nabycia.
10 Jak wynika z akt sprawy przekazanych Trybunałowi, wskutek wyroku z dnia 17 stycznia 2008 r. w sprawie C‑256/06 Jäger, Zb.Orz. s. I‑123, niemieckie organy skarbowe zaczęły stosować korzyści przewidziane w § 13a ust. 1 i 2 ErbStG również do udziałów w spółkach kapitałowych nienotowanych na giełdzie, mających siedzibę w państwach członkowskich innych niż Republika Federalna Niemiec. Udziały w spółkach z siedzibą poza terytorium Unii Europejskiej lub Europejskiego Obszaru Gospodarczego nadal są wyłączone.
Postępowanie przed sądem krajowym i pytanie prejudycjalne
11 Marianne Scheunemann, zamieszkała w Niemczech, jest jedyną spadkobierczynią po swoim ojcu, również rezydencie niemieckim, zmarłym w lutym 2007 r. Spadek, obejmujący między innymi udziały w charakterze jedynego udziałowca w spółce kapitałowej z siedzibą w Kanadzie, objęty został w Niemczech podatkiem od spadków.
12 Decyzją z dnia 24 listopada 2008 r. Finanzamt ustalił wysokość podatku od spadków należnego od M. Scheunemann na kwotę 299 381,95 EUR, określając wartość udziału spadkodawcy w spółce kapitałowej na kwotę 1 142 115 EUR. Ponieważ ani siedziba, ani zarząd tej spółki nie znajdowały się na terytorium kraju ani na terytorium innego państwa członkowskiego, nie zastosowano kwoty wolnej od podatku w wysokości 225 000 EUR przewidzianej w § 13a ust. 1 ErbStG ani obniżenia wartości na podstawie § 13a ust. 2 tej ustawy.
13 Marianne Scheunemann, uznawszy, że ma prawo do tych korzyści, wniosła odwołanie od decyzji Finanzamt.
14 Po oddaleniu odwołania M. Scheunemann wniosła skargę do Finanzgericht Bremen, który skargi tej nie uwzględnił. Zdaniem tego sądu korzyści podatkowe z tytułu § 13a ust. 4 pkt 3 ErbStG należy oceniać nie w świetle swobody przepływu kapitału, lecz jedynie pod względem swobody prowadzenia działalności gospodarczej, jako że przewidziany w tym przepisie minimalny udział spadkodawcy w kapitale nominalnym spółki w wysokości jednej czwartej umożliwia wywieranie wpływu na działania spółki. Swoboda prowadzenia działalności gospodarczej nie ma zaś zastosowania wobec spółki z siedzibą w państwie trzecim, jak w niniejszym przypadku.
15 Bundesfinanzhof, do którego wpłynęła „Revision” na orzeczenia tego sądu, uznaje, iż postanowienia traktatu FUE dotyczące swobody prowadzenia działalności gospodarczej nie znajdują zastosowania do rozpatrywanej sytuacji. Sąd ten zauważa, że zgodnie z orzecznictwem Trybunału opodatkowanie wszelkiego rodzaju spadków podlega postanowieniom dotyczącym swobody przepływu kapitału. W związku z powyższym sąd ten stawia kwestię, czy postanowienia owe stoją na przeszkodzie stosowaniu przepisów mających zastosowanie w zawisłym przed nim sporze.
16 W tych okolicznościach Bundesfinanzhof postanowił zawiesić postępowanie i zwrócić się do Trybunału z następującym pytaniem prejudycjalnym:
„Czy art. [63] ust. 1 [TFUE] w związku z art. 65 [TFUE] należy interpretować w ten sposób, że stoi on na przeszkodzie stosowaniu przepisów prawa państwa członkowskiego, które do celów ustalenia wymiaru podatku od spadków przewiduje, że należący do majątku prywatnego udział jedynego wspólnika w spółce kapitałowej z siedzibą i zarządem w Kanadzie uwzględnia się w pełnej wartości, podczas gdy przy dziedziczeniu takiego udziału w spółce kapitałowej z siedzibą albo zarządem w kraju przyznawana jest kwota wolna od podatku, a pozostała wartość uwzględniana jest jedynie w wysokości 65%?”.
W przedmiocie pytania prejudycjalnego
17 Występując z pytaniem prejudycjalnym, sąd krajowy dąży w istocie do ustalenia, czy postanowienia traktatu dotyczące swobodnego przepływu kapitału należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie stosowaniu przepisów prawa państwa członkowskiego wyłączających przy ustalaniu wymiaru podatku od spadków prawo do określonych korzyści podatkowych w odniesieniu do dziedziczenia udziałów w spółce kapitałowej z siedzibą w państwie trzecim, podczas gdy korzyści te przysługują w przypadku dziedziczenia udziałów w spółce z siedzibą w państwie członkowskim.
18 Na wstępie zarówno rząd niemiecki, jak Komisja wskazują, że rozpatrywane w sprawie przed sądem krajowym przepisy krajowe nie są objęte swobodą przepływu kapitału, lecz swobodą prowadzenia działalności gospodarczej, ponieważ udziały będące przedmiotem sprawy pozwalają wywierać wpływ na decyzje spółki.
19 W związku z tym należy w pierwszej kolejności rozstrzygnąć, czy do rozpatrywanych przepisów powinien znaleźć zastosowanie art. 49 TFUE, dotyczący swobody prowadzenia działalności gospodarczej, czy art. 63 TFUE, dotyczący swobody przepływu kapitału.
20 W tej kwestii z utrwalonego już orzecznictwa wynika, że w celu ustalenia, czy przepis krajowy wchodzi w zakres tej lub innej swobody, należy wziąć pod uwagę przedmiot omawianego uregulowania (zob. podobnie wyroki: z dnia 10 lutego 2011 r. w sprawach połączonych C‑436/08 i C‑437/08 Haribo Lakritzen Hans Riegel i Österreichische Salinen, Zb.Orz. s. I‑305, pkt 33; a także z dnia 15 września 2011 r. w sprawie C‑132/10 Halley, Zb.Orz. s. I‑8353, pkt 17).
21 W sprawie przed sądem krajowym celem rozpatrywanych przepisów jest opodatkowanie spadku obejmującego między innymi udziały w spółce kapitałowej.
22 Jak wynika również z orzecznictwa Trybunału, opodatkowanie spadków podlega co do zasady art. 63 TFUE, dotyczącemu swobody przepływu kapitału. Dziedziczenie, które polega na przejściu majątku po osobie zmarłej na jedną lub więcej osób, objęte tytułem XI załącznika I do dyrektywy 88/361, „Przepływy kapitału o charakterze osobistym”, stanowi bowiem przepływ kapitału w rozumieniu art. 63 TFUE (zob. w szczególności wyroki: z dnia 11 września 2008 r.: w sprawie C‑11/07 Eckelkamp i in., Zb.Orz. s. I‑6845, pkt 39; w sprawie C‑43/07 Arens‑Sikken, Zb.Orz. s. I‑6887, pkt 30; a także wyroki: z dnia 15 października 2009 r. w sprawie C‑35/08 Busley i Cibrian Fernandez, Zb.Orz. s. I‑9807, pkt 18; z dnia 10 lutego 2011 r. w sprawie C‑25/10 Missionswerk Werner Heukelbach, Zb.Orz. s. I‑497, pkt 16).
23 Należy jednak przypomnieć, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem ustawodawstwo krajowe mające zastosowanie tylko do takich udziałów kapitałowych, które niewątpliwie pozwalają na wywieranie wpływu na decyzje spółki i na jej działalność, podlega postanowieniom traktatu dotyczącym swobody prowadzenia działalności gospodarczej. Natomiast przepisy krajowe, które znajdują zastosowanie do udziałów objętych jedynie w celu lokaty kapitału bez zamiaru uczestniczenia w zarządzaniu przedsiębiorstwem lub sprawowania nad nim kontroli, należy analizować wyłącznie w świetle swobody przepływu kapitału (ww. wyrok w sprawach połączonych Haribo Lakritzen Hans Riegel i Österreichische Salinen, pkt 35 i przytoczone tam orzecznictwo).
24 W związku z powyższym rozstrzygnięcie, której ze swobód podlegają przepisy rozpatrywane w sprawie przed sądem krajowym, wymaga ustalenia, czy udział, o którym mowa w tych przepisach, jest wystarczający do wywierania przez udziałowca wpływu na decyzje spółki i jej działalność.
25 W niniejszej sprawie, jak wynika z § 13a ust. 1 i 2 ErbStG w związku z ust. 4 pkt 3 tego paragrafu, możliwość uzyskania przewidzianych tam korzyści podatkowych jest uwarunkowana posiadaniem udziału w wysokości ponad 25% kapitału spółki.
26 Rząd niemiecki twierdzi, że według prawa niemieckiego taki udział w kapitale spółki pozwala wywierać wpływ na jej decyzje oraz działalność. Udział taki daje bowiem udziałowcy mniejszość blokującą w odniesieniu do istotnych decyzji określających sposób prowadzenia przedsiębiorstwa.
27 Cel korzyści podatkowych przewidzianych w rozpatrywanych przepisach krajowych polegać ma w szczególności na skłonieniu spadkobierców istotnych udziałów w spółkach do zaangażowania się w zarządzanie nimi, co zapewnić ma ostatecznie przetrwanie przedsiębiorstwa i utrzymanie miejsc pracy.
28 Osiągnięcie tego celu zapewnia możliwość cofnięcia ze skutkiem wstecz omawianych korzyści podatkowych, przewidziana w § 13a ust. 5 ErbStG, w razie zbycia przez spadkobiercę całości lub części udziałów w spółce w okresie pięciu lat od ich nabycia.
29 Należy wobec tego zauważyć, że ustawodawca niemiecki określił do celów udzielenia omawianych korzyści podatkowych minimalny udział pozwalający udziałowcy spółki kapitałowej wpływać na zarządzanie i kontrolę nad tą spółką i wprowadził wymagania zapewniające, że udziałowiec ten nie kieruje się wyłącznie zamiarem lokaty kapitału.
30 W związku z tym należy uznać, że rozpatrywane w sprawie przed sądem krajowym przepisy dotyczą w przeważającej mierze swobody prowadzenia działalności gospodarczej i mieszczą się, zgodnie z orzecznictwem Trybunału, wyłącznie w zakresie zastosowania postanowień traktatu regulujących tę swobodę. Jeżeli tego rodzaju przepisy krajowe miałyby skutki w postaci ograniczenia swobody przepływu kapitału, skutki te należałoby uznać za nieuchronną konsekwencję ewentualnego ograniczenia swobody prowadzenia działalności gospodarczej. Nie uzasadniają one rozpatrywania tych przepisów z punktu widzenia postanowień traktatu dotyczących swobody przepływu kapitału (zob. podobnie wyrok z dnia 25 października 2007 r. w sprawie C‑464/05 Geurts i Vogten, Zb.Orz. s. I‑9325, pkt 16 i przytoczone tam orzecznictwo).
31 W każdym razie zaś, jeżeli chodzi o okoliczności faktyczne sprawy przed sądem krajowym, jest bezsporne, że udział spadkodawcy w kapitale spółki wynosił 100%, w związku z czym spadkodawca ten miał w sposób niewątpliwy wpływ na decyzje i działalność tej spółki.
32 W związku z powyższym nie ma powodu analizować przepisów rozpatrywanych w sprawie przed sądem krajowym z punktu widzenia postanowień traktatu dotyczących swobody przepływu kapitału.
33 Jeśli chodzi o rozdział traktatu dotyczący swobody prowadzenia działalności gospodarczej, to nie zawiera on żadnego postanowienia, które rozszerzałoby zakres jego zastosowania na sytuacje związane z udziałami w spółce z siedzibą w państwie trzecim (zob. podobnie postanowienie z dnia 10 maja 2007 r. w sprawie C‑102/05 A i B, Zb.Orz. s. I‑3871, pkt 29; a także wyrok z dnia 24 maja 2007 r. w sprawie C‑157/05 Holböck, Zb.Orz. s. I‑4051, pkt 28). W sprawie przed sądem krajowym chodzi zaś o udziały w spółce z siedzibą w Kanadzie.
34 W związku z tym art. 49 TFUE i następne nie znajdują zastosowania w sytuacji będącej przedmiotem sprawy przed sądem krajowym.
35 W związku z całością powyższych rozważań na postawione pytanie trzeba odpowiedzieć, iż przepisy prawa państwa członkowskiego wyłączające przy ustalaniu wymiaru podatku od spadków prawo do określonych korzyści podatkowych w odniesieniu do dziedziczenia udziałów w spółce kapitałowej z siedzibą w państwie trzecim, podczas gdy korzyści te przysługują w przypadku dziedziczenia udziałów w spółce z siedzibą w państwie członkowskim, dotyczą w przeważającej mierze wykonywania swobody prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 49 TFUE i następnych, jako że udział ten pozwala udziałowcy wywierać wpływ na decyzje i działalność spółki. Postanowienia te nie znajdują zastosowania w sytuacji związanej z udziałami w spółce z siedzibą w państwie trzecim.
W przedmiocie kosztów
36 Dla stron postępowania przed sądem krajowym niniejsze postępowanie ma charakter incydentalny, dotyczy bowiem kwestii podniesionej przed tym sądem, do niego zatem należy rozstrzygnięcie o kosztach. Koszty poniesione w związku z przedstawieniem uwag Trybunałowi, inne niż poniesione przez strony postępowania przed sądem krajowym, nie podlegają zwrotowi.
Z powyższych względów Trybunał (druga izba) orzeka, co następuje:
Przepisy prawa państwa członkowskiego wyłączające przy ustalaniu wymiaru podatku od spadków prawo do określonych korzyści podatkowych w odniesieniu do dziedziczenia udziałów w spółce kapitałowej z siedzibą w państwie trzecim, podczas gdy korzyści te przysługują w przypadku dziedziczenia udziałów w spółce z siedzibą w państwie członkowskim, dotyczą w przeważającej mierze wykonywania swobody prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 49 TFUE i następnych, jako że udział ten pozwala udziałowcy wywierać wpływ na decyzje i działalność spółki. Postanowienia te nie znajdują zastosowania w sytuacji związanej z udziałami w spółce z siedzibą w państwie trzecim.
Podpisy