FÖRSLAG TILL AVGÖRANDE AV GENERALADVOKAT
JULIANE KOKOTT
av den 11 juni 2015(1)
Mål C‑386/14
Groupe Steria SCA
mot
Ministère des finances et des comptes publics
(begäran om förhandsavgörande från Cour administrative d’appel de Versailles (Frankrike))
”Skattelagstiftning – Etableringsfrihet – Artikel 4.2 i direktiv 90/435/EEG – Gränsöverskridande vinstutdelningar – Nationell inkomstskatt för juridiska personer – Koncernbeskattning (det franska begreppet ”intégration fiscale”)– Skattebefrielse för avkastning på andelsinnehav –Icke-avdragsgilla kostnader för andelsinnehav – Vinstutdelningar från ej hemmahörande dotterbolag”
I – Inledning
1. Domstolen har tidigare upprepade gånger behandlat medlemsstaternas lagstiftning om koncernbeskattning,(2) och i ett fall även den franska lagstiftningen,(3) som är föremål för denna begäran om förhandsavgörande.
2. Enligt den franska lagstiftningen om inkomstskatt för juridiska personer ska moderbolaget principiellt sett inte beskattas för vinstutdelning från dotterbolag till moderbolag. Detta gäller emellertid inte en andel på 5 procent, som ska symbolisera moderbolagets kostnader för sitt innehav i dotterbolaget. Dessa kostnader ska inte kunna dras av, eftersom de syftar till att ge moderbolaget skattefria inkomster, det vill säga vinstutdelning från dotterbolag.
3. Detta leder till en partiell beskattning av vinstutdelningen, dock inte om moder- och dotterbolag beskattas gemensamt inom ramen för en så kallad intégration fiscale. Eftersom utländska bolag inte har rätt att utnyttja denna form av koncernbeskattning, ankommer det på domstolen att pröva om en sådan bestämmelse är förenlig med unionens etableringsfrihet respektive lagstiftning om inkomstskatt för juridiska personer.
II – Tillämpliga bestämmelser
A – Unionsrätten
4. För den tidsperiod som är aktuell i målet vid den nationella domstolen reglerades etableringsfriheten enligt följande genom artikel 43 EG (nu artikel 49 FEUF):
”Inom ramen för nedanstående bestämmelser skall inskränkningar för medborgare i en medlemsstat att fritt etablera sig på en annan medlemsstats territorium förbjudas. Detta förbud skall även omfatta inskränkningar för medborgare i en medlemsstat som är etablerad i någon medlemsstat att upprätta kontor, filialer eller dotterbolag.
Etableringsfriheten skall innefatta rätt att starta och utöva verksamhet som egenföretagare samt rätt att bilda och driva företag, särskilt bolag som de definieras i artikel 48 andra stycket, på de villkor som etableringslandets lagstiftning föreskriver för egna medborgare, om inte annat följer av bestämmelserna i kapitlet om kapital.”
5. Genom artikel 48 EG (nu artikel 54 FEUF) utökas tillämpningsområdet för etableringsfriheten enligt följande:
”Bolag som bildats i överensstämmelse med en medlemsstats lagstiftning och som har sitt säte, sitt huvudkontor eller sin huvudsakliga verksamhet inom gemenskapen skall vid tillämpningen av bestämmelserna i detta kapitel likställas med fysiska personer som är medborgare i medlemsstaterna.
Med ’bolag’ förstås bolag enligt civil- eller handelslagstiftning, inbegripet kooperativa sammanslutningar samt andra offentligrättsliga eller privaträttsliga juridiska personer, med undantag av sådana som inte drivs i vinstsyfte.”
6. Rådets direktiv 90/435/EEG av den 23 juli 1990 om ett gemensamt beskattningssystem för moderbolag och dotterbolag hemmahörande i olika medlemsstater(4) (nedan kallat moder- och dotterbolagsdirektivet), som var relevant i målet vid den nationella domstolen, ska enligt artikel 1.1 i samma direktiv tillämpas på vissa gränsöverskridande vinstutdelningar. Som framgår av det tredje skälet i direktivet syftar det till att eliminera skattemässiga nackdelar för gränsöverskridande koncerner i förhållande till hemmahörande koncerner. Artikel 4.1 i dess lydelse enligt direktiv 2003/123/EG(5) innehåller följande bestämmelse:
”1. Då ett moderbolag eller ett fast driftställe till detta i kraft av moderbolagets förbindelse med ett dotterbolag tar emot utdelning från detta annat än i samband med att dotterbolaget träder i likvidation skall den stat där moderbolaget är hemmahörande och den stat där det fasta driftstället är beläget antingen
– avstå från att beskatta sådan utdelning, eller
– beskatta den men medge moderbolaget och det fasta driftstället rätt att från den skatt de har att betala avräkna sådan på vinstutdelningen belöpande bolagsskatt som har erlagts av dotterbolaget och av eventuella underliggande dotterbolag, … upp till beloppet för den motsvarande skatt som skall betalas.”
7. Beträffande detta anges föjande i artikel 4.2 i moder- och dotterbolagsdirektivet:
”Varje medlemsstat är dock bibehållen rätten att föreskriva att eventuella kostnader som avser innehavet [i] dotterbolaget inte får dras av från den beskattningsbara vinsten i moderbolaget. Om de förvaltningskostnader som avser innehavet i sådant fall fastställs schablonmässigt, får detta belopp inte överstiga 5 % av den vinst som utdelats av dotterbolaget.”
B – Nationell rätt
8. Från bolag tar Republiken Frankrike ut en särskild inkomstskatt för juridiska personer, vilken regleras genom code général des impôts (den allmänna lagen om skatter).
9. För inkomster från andelsinnehav med tillhörande kostnader innehåller artikel 216 i den allmänna lagen om skatter följande allmänna bestämmelse:
”1. Nettoavkastning på andelsinnehav som ger rätt att tillämpa ordningen för moderbolag ..., får dras av från moderbolagets totala nettoinkomst efter avdrag för en andel av utgifter och kostnader. Andelen avseende utgifter och kostnader ... beräknas enhetligt till 5 procent av den totala avkastningen inklusive skattetillgodohavande. ...”
10. För koncerner gäller enligt artikel 223 A i den allmänna lagen om skatter under vissa villkor en undantagsbestämmelse om gemensam beskattning:
”Ett bolag kan vara ensamt skattskyldigt till inkomstskatt för juridiska personer med avseende på hela det samlade resultatet i den koncern som omfattar bolaget självt och de bolag i vilka detta, direkt eller indirekt via bolag i koncernen, oavbrutet har ägt minst 95 procent av aktiekapitalet under hela räkenskapsåret. ...
Endast bolag ... vars resultat är skattepliktigt till inkomstskatt för juridiska personer på de villkor som uppställs i gemenskapsrätten kan ingå i koncernen. ...”
11. Koncernens totala resultat fastställs enligt artikel 223 B i den allmänna lagen om skatter på följande sätt:
”Det totala resultatet fastställs av moderbolaget genom att räkna ut den algebraiska summan av resultaten från samtliga koncernbolag, beräknade på de villkor som uppställs i den allmänna skatterätten. ...
Vad gäller beräkningen av resultatet för räkenskapsår som inletts före den 1 januari 1993, eller som avslutats från och med den 31 december 1998, ska det totala resultatet minskas med den andel av utgifter och kostnader som ett koncernbolag inkluderat i sitt resultat på grund av dess andelsinnehav i ett annat koncernbolag. …
...”
III – Målet vid den nationella domstolen
12. Målet vid den nationella domstolen avser den inkomstskatt för juridiska personer som det franska bolaget Groupe Steria SCA (nedan kallat Groupe Steria) påförts för åren 2005–2008. Groupe Steria är moderbolag i en koncern som omfattas av undantagsbestämmelserna om koncernbeskattning.
13. Groupe Steria yrkar på avdrag för den andel på 5 procent av de utgifter och kostnader som ej får dras av enligt artikel 216.1 i den allmänna lagen om skatter (nedan kallad 5-procentsandelen) med avseende på avkastning på andelsinnehav som ett av dess hemmahörande dotterbolag har erhållit genom andelar i dotterbolag med hemvist i andra medlemsstater i Europeiska unionen. De franska myndigheterna godkänner inte detta avdrag, eftersom det i artikel 223 B andra stycket i den allmänna lagen om skatter slås fast att avdrag endast får göras när avkastningen på andelsinnehav härrör från ett annat bolag i samma skattekoncern. Enligt artikel 223 A andra stycket i den allmänna lagen om skatter får emellertid bolag med säte i utlandet inte ingå i en skattekoncern.
14. Groupe Steria godtar i och för sig att utländska bolag utesluts från koncernbeskattningen, men anser att de franska bestämmelserna är oförenliga med etableringsfriheten, eftersom ett bolag inte beviljas avdrag för den 5-procentsandel som avser andelsinnehav i andra bolag som hade kunnat ingå i skattekoncernen om de inte hade varit hemmahörande i utlandet.
IV – Förfarandet vid domstolen
15. Den 13 augusti 2014 hänsköt den domstol där talan i det nationella målet är anhängigjord, Cour administrative d’appel de Versailles, följande tolkningsfråga till Europeiska unionens domstol i enlighet med artikel 267 FEUF:
”Ska artikel 43 EG tolkas så, att den utgör hinder för att lagstiftningen om den franska koncernbeskattningen ger moderbolaget i en koncern rätt till neutralisering av återförd andel av utgifter och kostnader som schablonberäknats till 5 procent av nettobeloppet av utdelning som det uteslutande uppburit från bolag med hemvist i Frankrike vilka ingår i skattekoncernen, medan sådan rätt enligt denna lagstiftning nekas för utdelning som moderbolaget erhåller från dotterbolag med hemvist i en annan medlemsstat vilken dock efter moderbolagets val hade kunnat användas för sådan neutralisering om dotterbolagen hade haft hemvist i Frankrike?”
16. I förfarandet vid domstolen inkom Groupe Steria, Förbundsrepubliken Tyskland, Republiken Frankrike, Konungariket Nederländerna, Förenade kungariket och Nordirland samt Europeiska kommissionen med skriftliga yttranden. Vidare yttrade sig Groupe Steria, Republiken Frankrike och kommissionen vid den muntliga förhandlingen den 13 maj 2015.
V – Rättslig bedömning
17. För att besvara tolkningsfrågan måste det prövas om en sådan lagstiftning som den franska är förenlig med etableringsfriheten.
A – Inskränkning i etableringsfriheten
18. Enligt artikel 43.1 EG jämförd med artikel 48 EG ska inskränkningar för bolag i en medlemsstat att fritt etablera sig på en annan medlemsstats territorium förbjudas. Detta förbud gäller inte enbart för värdmedlemsstaten, utan även för bolagets ursprungsstat(6).
19. Om ursprungsstaten behandlar ett inhemskt moderbolag med utländskt dotterbolag mindre fördelaktigt än ett inhemskt moderbolag med inhemskt dotterbolag utgör detta en inskränkning i moderbolagets etableringsfrihet.(7) Samma sak gäller om det enbart rör sig om ett indirekt dotterbolag (underliggande dotterbolag).(8) Som domstolen slog fast i domen i målet Papillon kan det framför allt anses utgöra en inskränkning i etableringsfriheten om fransk koncernbeskattning medför att moderbolag vars dotterbolag är hemmahörande i en annan medlemsstat ska behandlas mindre fördelaktigt.(9)
20. Den ifrågavarande franska lagstiftningen är således fördelaktigare för moderbolag som har ett direkt eller indirekt innehav på minst 95 procent i ett inhemskt bolag än för moderbolag som har motsvarande innehav i ett bolag hemmahörande i en annan medlemsstat.
21. Enligt den allmänna bestämmelsen i artikel 216 punkt 1 i den allmänna lagen om skatter är visserligen avkastning på andelsinnehav skattebefriad till 95 procent för bolag i båda situationerna. Detta sker genom att ett bolags avkastning på andelsinnehav åter dras av från vinsten, med undantag för en andel på 5 procent. Denna andel ska utgöra en schablonberäkning av det andelsägande bolagets driftskostnader för sitt andelsinnehav (nedan kallade kostnader för andelsinnehav). Exempel på kostnader för andelsinnehav skulle kunna vara räntor på ett lån som ett bolag har tagit för att förvärva ett andelsinnehav. Kostnaderna för andelsinnehav ska inte leda till att bolagets inkomster reduceras.
22. Enligt undantagsbestämmelsen i artikel 223 B andra stycket i den allmänna lagen om skatter får emellertid 5-procentsandelen dras av från vinsten om både det andelsägande bolaget och det bolag som andelsinnehavet avser beskattas gemensamt inom ramen för en skattekoncern. Men eftersom utländska bolag inte får ingå i en skattekoncern innebär detta i praktiken att avkastningen på andelsinnehav vid koncernbeskattning endast får skattebefrias till 100 procent om andelsinnehaven avser inhemska bolag.
23. I egenskap av moderbolag i en gemensamt beskattad koncern innehar Groupe Steria indirekta andelar i bolag som hade kunnat inkluderas i denna skattekoncern om bolagen inte haft hemvist i en annan medlemsstat. Enligt de franska bestämmelserna kan Groupe Sterias skattekoncern följaktligen inte beviljas en fullständig skattebefrielse för avkastningen på detta indirekta andelsinnehav utan endast till 95 procent, och det enda skälet till detta är att andelsinnehavet avser bolag som är hemmahörande i en annan medlemsstat.
24. Eftersom moderbolag med andelsinnehav i bolag som är hemmahörande i en annan medlemsstat missgynnas i förhållande till moderbolag med andelsinnehav i bolag som är hemmahörande i landet utgör detta en inskränkning i etableringsfriheten.
B – Huruvida inskränkningen är motiverad
25. En inskränkning i etableringsfriheten kan dock motiveras av tvingande skäl av allmänintresse.(10)
1. Avdragsförbudet enligt artikel 4.2 i moder- och dotterbolagsdirektivet
26. Förbundsrepubliken Tyskland förefaller emellertid anse att en sådan inskränkning i lagstiftningen finner stöd i artikel 4.2 i moder- och dotterbolagsdirektivet. Enligt denna bestämmelse får varje medlemsstat fastställa att ett inhemskt moderbolag inte får dra av kostnaderna för andelsinnehav i ett dotterbolag som är hemmahörande i en annan medlemsstat, motsvarande ett schablonbelopp på 5 procent av vinstutdelningarna från dotterbolaget, från sin vinst. Denna unionsrättsliga bestämmelse har också Republiken Frankrike åberopat i förevarande fall. Denna rätt som tillkommer medlemsstaterna enligt artikel 4.2 i moder- och dotterbolagsdirektivet får inte återtas genom etableringsfriheten.
27. Domstolen har emellertid redan ett flertal gånger slagit fast att medlemsstaterna endast får utnyttja den möjlighet som ges enligt artikel 4.2 i moder- och dotterbolagsdirektivet under förutsättning att de iakttar de regler som gäller för etableringsfriheten.(11) Enligt moder- och dotterbolagsdirektivet är det därför under inga omständigheter tillåtet med en behandling av gränsöverskridande vinstutdelning som strider mot de grundläggande friheterna.(12)
28. Av detta följer att även Republiken Frankrike måste se till att avdragsförbudet för kostnader för andelsinnehav enligt artikel 4.2 i moder- och dotterbolagsdirektivet regleras på ett sådant sätt att det inte strider mot etableringsfriheten. Förevarande inskränkning kan därför inte motiveras med stöd av artikel 4.2 i moder- och dotterbolagsdirektivet.
2. Fördelning av beskattningsrätt mellan medlemsstaterna
29. Däremot skulle inskränkningen eventuellt kunna motiveras genom en annan rättfärdigandegrund som domstolen har erkänt i sin fasta rättspraxis, nämligen upprätthållandet av fördelningen av beskattningsrätt mellan medlemsstaterna.(13)
30. På grundval av detta slog domstolen i domen i målet X Holding fast att en medlemsstat har rätt att utesluta dotterbolag som är hemmahörande i en annan medlemsstat från sin koncernbeskattning, med motiveringen att vinsterna från dotterbolag som inte är hemmahörande i landet inte omfattas av denna medlemsstats beskattning.(14)
31. Olika deltagare i förfarandet vill göra gällande att denna dom medför att medlemsstaterna har rätt att utesluta utländska bolag från sina bestämmelser om koncernbeskattning i fråga om samtliga konsekvenser av koncernbeskattningen. Detta skulle i så fall även omfatta den omtvistade bestämmelsen om avdrag av 5‑procentsandelen inom ramen för den franska koncernbeskattningen.
32. Domstolen har emellertid ingalunda gett medlemsstaterna fria händer att utesluta dotterbolag som inte är hemmahörande i landet från samtliga konsekvenser av koncernbeskattningen. I domen i målet X Holding prövade domstolen endast om det inom ramen för koncernbeskattningen är motiverat att neka ett moderbolag möjligheten att kvitta underskott med ett dotterbolag som har hemvist i ett annat land.(15) I domen har domstolen inte behandlat några andra konsekvenser av att dotterbolag som har hemvist i ett annat land skulle uteslutas från koncernbeskattningen.(16)
33. Senast i domen i målet SCA Group Holding slog domstolen också fast att rätten att utesluta bolag som inte är hemmahörande i landet från koncernbeskattningen inte automatiskt motiverar ett uteslutande av bolag med hemvist i landet vars koncernförbindelse endast avser ett bolag utan hemvist i landet.(17) Moderbolaget fick exempelvis inte nekas fördelen att även kunna inkludera mellanliggande dotterbolag i koncernbeskattningen enbart av det skälet att det inte hade rätt att integrera sitt utländska dotterbolag i koncernbeskattningen.(18)
34. För varje skattefördel som beviljas inom ramen för en koncernbeskattning måste det följaktligen bedömas separat om medlemsstaterna är berättigade att neka denna skattefördel i gränsöverskridande situationer.(19) En skattefördel som inskränks till inhemska koncernstrukturer kan därför inte motiveras enbart av det skälet att den beviljas inom ramen för en undantagsbestämmelse om koncernbeskattning, som i syfte att kvitta underskott med bolag som har hemvist i ett annat land medger att dessa utesluts.
35. Det föreligger emellertid inte något sådant samband mellan den omtvistade fördelen med ett avdrag för 5-procentsandelen, som ska motsvara ett schablonbelopp för kostnaderna för andelsinnehavet, och fördelningen av beskattningsrätten mellan medlemsstaterna. Kostnaderna för andelsinnehav uppkommer nämligen enbart inom det inhemska moderbolaget. Någon annan medlemsstats beskattningsrätt påverkas därför inte.
36. Den förevarande inskränkningen kan följaktligen inte motiveras av att fördelningen av beskattningsrätten behöver upprätthållas mellan medlemsstaterna.
3. Skattesystemets inre sammanhang
37. En annan motivering skulle kunna vara medlemsstaternas rätt att upprätthålla det inre sammanhanget för sina skattesystem.(20)
38. För detta måste det finnas ett direkt samband mellan en skattefördel och kompensationen för denna fördel genom ett visst skatteuttag.(21) Bedömningen av huruvida sambandet är direkt ska göras utifrån ändamålet med den ifrågavarande skatteregeln.(22) I en sådan situation kan en person som har rätt till en grundläggande frihet nekas en skattefördel, om vederbörande inte också påförs den skatt som i medlemsstatens skattesystem är oskiljbart förknippad med den begärda skattefördelen.
39. Vad gäller den franska koncernbeskattningen slog domstolen redan i domen i målet Papillon fast att det föreligger ett sådant direkt samband mellan fördelen att konsolidera samtliga koncernbolags resultat och skatteuttaget för en neutralisering av vissa transaktioner inom koncernen som förhindrar att förluster utnyttjas dubbelt.(23)
40. Syftet i förevarande fall är emellertid varken att förhindra att förluster utnyttjas dubbelt eller att erbjuda en skattefördel för att resultaten inom koncernen ska kunna konsolideras. Vad skattefördelen avser är i stället ett avdrag för den 5‑procentsandel som ska motsvara kostnader för andelsinnehav inom skattekoncernen. Det återstår därmed att pröva om det finns ett direkt samband mellan denna skattefördel inom ramen för koncernbeskattningen och ett visst skatteuttag.
a) Neutralisering av koncerninterna transaktioner
41. Republiken Frankrike anförde inledningsvis att det allmänna syftet med koncernbeskattningen skulle vara att åstadkomma en skattemässig neutralisering av transaktioner inom koncernen. En del av denna neutralisering skulle vara den här omtvistade bestämmelsen som avser avdrag för 5-procentsandelen.
42. I själva verket slog domstolen redan i domen i målet Papillon fast att det allmänna syftet med de franska bestämmelserna om koncernbeskattning var att så långt möjligt jämställa en koncern bestående av ett moderbolag och ytterligare dotterbolag med ett företag med flera fasta driftställen.(24) Vad gäller detta syfte ska det principiellt sett erkännas att en neutralisering av transaktioner inom en koncern kan medföra både belastande och fördelaktiga effekter och att det kan finnas ett direkt samband dem emellan.
43. Men när det gäller den omtvistade fördelen rör det sig inte om någon koncernintern transaktion som måste neutralisereras. Fördelen med avdraget för 5‑procentsandelen leder visserligen till att en koncernintern transaktion – det vill säga vinstutdelningen – skattebefrias till 100 procent och därigenom neutraliseras. Emellertid utgör 5-procentsandelen ingen schablonberäkning av de kostnader för andelsinnehavet som inte får dras av.(25) För den aktuella situationen är detta också en direkt följd av artikel 4.2 i moder- och dotterbolagsdirektivet, eftersom skattebefrielsen för gränsöverskridande vinstutdelning enligt artikel 4.1 i detta direktiv endast får begränsas av detta skäl. Den omtvistade fördelen består sålunda i möjligheten att dra av kostnader för andelsinnehav i koncernen. Sådana kostnader uppkommer emellertid enbart inom moderbolaget i fråga, normalt inte i samband med transaktioner mellan bolagen i en skattekoncern. Dess avdragsmöjlighet inom ramen för koncernbeskattningen har därmed inget samband med neutraliseringen av koncerninterna transaktioner.
44. Det kan på sin höjd konstateras ett visst samband mellan fördelen med det avdrag för kostnaderna för andelsinnehav som beviljas inom ramen för koncernbeskattningen och en neutralisering av transaktioner inom koncernen. I skattesystematiskt hänseende motiveras nämligen det generella avdragsförbudet för kostnader för andelsinnehav med att utgifter som uppstår i samband med skattefria inkomster normalt inte får dras av – vilket också har anförts inom ramen för förfarandet. Om nu samtliga transaktioner inom en skattekoncern betraktas som obefintliga i skattemässigt hänseende, är det inte heller nödvändigt att skattebefria vinstutdelningar mellan koncernbolagen. Följaktligen skulle det inte heller finnas något skäl att förbjuda avdrag för kostnader för andelsinnehav, eftersom de inte har något samband med skattefria inkomster.
45. Mot denna bakgrund kan det emellertid inte konstateras något direkt samband mellan skatteuttaget och den omtvistade fördelen i form av ett avdrag för 5-procentsandelen. Denna fördel skulle ju enbart ha varit en konsekvens av att vinstutdelningen inom en skattekoncern inte hade beaktats, och detta skulle då inte ses som något skatteuttag utan snarare som en fördel i sig.
46. Att döma av de franska bestämmelser om koncernbeskattning som den hänskjutande domstolen har redovisat är syftet här under alla omständigheter inte någon fullständig neutralisering av koncerninterna transaktioner. Enligt artikel 223 B första stycket i den allmänna lagen om skatter gäller även i fråga om koncernbeskattning att koncernbolagens resultat först ska fastställas enligt de allmänna reglerna och att det först därefter ska göras en beräkning för moderbolaget. Även inom en skattekoncern skattebefrias därför vinstutdelning enbart i enlighet med den allmänna regeln i artikel 216 punkt 1 i den allmänna lagen om skatter. I skatteteknisk mening finns det följaktligen ett samband mellan kostnaderna för andelsinnehav och skattefria inkomster även inom en skattekoncern.
47. Inom ramen för neutraliseringen av koncerninterna transaktioner finns det därför inget direkt samband mellan fördelen med 5-procentsavdraget för kostnader för andelsinnehav och ett skatteuttag.
b) Övergripande sammanhang för samtliga för- och nackdelar
48. Under förhandlingen gjorde Republiken Frankrike vidare gällande att det fanns ett direkt samband mellan samtliga fördelar och nackdelar med undantagsbestämmelserna om koncernbeskattning. Det skulle därmed föreligga ett direkt samband mellan den omtvistade fördelen med avdraget för 5‑procentsandelen och de sammantagna nackdelar som koncernbeskattningen ledde till för koncernbolagen.
49. Ett sådant synsätt går emellertid utanför det som gäller för att bestämmelser ska kunna rättfärdigas av hänsyn till skattesystemets inre sammanhang.
50. Detta skulle innebära att medlemsstaterna får välja i vilken omfattning de beviljar skattefördelar genom en undantagsbestämmelse som endast avser skattskyldiga med hemvist i landet i de fall då det finns ett samband mellan skattefördelar och skatteuttag. Med Republiken Frankrikes argumentation skulle det exempelvis också vara tillåtet att bevilja koncernbolag som är hemmahörande i landet ett generöst grundavdrag för deras inkomster, enbart med motiveringen att undantagsbestämmelserna om koncernbeskattning även leder till skattenackdelar.
51. Enligt rättspraxis måste det finnas ett samband mellan skattefördel och skatteuttag utifrån ändamålet med skatteregeln, för att det ska kunna motiveras att det inre sammanhanget i medlemsstaternas skattesystem upprätthålls.(26) Ett sådant samband kan emellertid inte etableras utan att ett konkret skatteuttag och dess specifika ändamål identifieras.
52. Förevarande bestämmelse utgör därmed ingen grund för att det inom ramen för undantagsbestämmelsen om koncernbeskattning skulle föreligga ett direkt samband mellan skattefördelen i form av 5-procentsavdraget för kostnader för andelsinnehav och samtliga skatteuttag.
c) Slutsats i denna del
53. I förevarande fall kan det därför inte fastställas något direkt samband mellan den omtvistade skattefördelen och ett skatteuttag.
54. Förevarande inskränkning i etableringsfriheten är därför inte heller motiverad för att upprätthålla skattesystemets inre sammanhang.
C – Förslag till avgörande
55. Därmed kan det konstateras att en bestämmelse som den som är omtvistad i målet vid den nationella domstolen strider mot den etableringsfrihet som regleras enligt artikel 43.1 EG och artikel 48 EG.
VI – Förslag till avgörande
56. Mot bakgrund av det ovan anförda föreslår jag att domstolen besvarar tolkningsfrågan från Cour administrative d’appel de Versailles på följande sätt:
Den etableringsfrihet som beviljas enligt artikel 43.1 EG och artikel 48 EG utgör hinder för en medlemsstats lagstiftning där det genom en undantagsbestämmelse som avser koncernbeskattning, och som endast är tillämplig på bolag hemmahörande i landet, föreskrivs att koncernbolag får beviljas avdrag för kostnader i samband med andelsinnehav i andra koncernbolag, medan ett sådant avdrag i övriga fall inte är tillåtet.