ĢENERĀLADVOKĀTES JULIANAS KOKOTES
[JULIANE KOKOTT]
SECINĀJUMI,
sniegti 2012. gada 6. septembrī (1)
Lieta C‑243/11
RVS Levensverzekeringen NV
pret
Beļģijas valsti
(Rechtbank van eerste aanleg te Brussel (Beļģija) lūgums sniegt prejudiciālu nolēmumu)
Nodokļu tiesību akti – Valsts apdrošināšanas nodoklis – Direktīvas 2002/83/EK par dzīvības apdrošināšanu 50. pants – Pakalpojumu sniegšanas brīvība – Nodokļa uzlikšanas vieta – Nīderlandes apdrošināšanas sabiedrības apdrošināšanas pakalpojumi Beļģijā dzīvojošiem apdrošināšanas ņēmējiem, kuri līguma noslēgšanas brīdī vēl dzīvoja Nīderlandē
I – Ievads
1. Tam, ka arī paša dzīvības apdrošināšana tiek aplikta ar nodokli, nevajadzētu radīt izbrīnu. Katrā ziņā tāds nodoklis ir dažās Savienības dalībvalstīs. Ja citas dalībvalstis izrāda šajā ziņā pretimnākšanu un atsakās no tāda nodokļa, pārrobežu dzīvības apdrošināšanas iekšējā tirgū rodas problēma: kā izvairīties no konkurences izkropļojumiem, kas radušies, pamatojoties uz atšķirīgiem nodokļiem?
2. Šis lūgums sniegt prejudiciālu nolēmumu ir par Nīderlandes apdrošināšanas sabiedrību, kas ar Nīderlandes apdrošināšanas ņēmējiem ir noslēgusi dzīvības apdrošināšanas līgumus. Nīderlandē tādi līgumi netiek aplikti ar apdrošināšanas nodokli. Taču citādi ir kaimiņvalstī Beļģijā, uz kuru pārcēlās daži apdrošināšanas ņēmēji. Turklāt līdz ar svarīgajām lietām viņi paņēma līdzi savus noslēgtos dzīvības apdrošināšanas līgumus.
3. Vai tagad, pamatojoties tikai uz apstākli, ka apdrošināšanas ņēmēji ir mainījuši savu dzīvesvietu, šie līgumi ir jāapliek ar Beļģijas apdrošināšanas nodokli? Principā Savienības tiesībās arī uz šo jautājumu ir atbilde. Tomēr Savienības likumdevējs nav pārāk vienkāršojis šo tiesību piemērotāja uzdevumu. Tāpēc turpinājumā ir jānoskaidro, kurā no daudzajiem noteikumiem, kas Savienības tiesībās attiecas uz apdrošināšanu, galu galā ir atrodama atbilde.
II – Atbilstošās tiesību normas
A – Savienības tiesības
4. Šajā lietā piemērojamā Direktīva 2002/83/EK (2) (turpmāk tekstā – “Dzīvības apdrošināšanas direktīva”) ir pieņemta, pamatojoties uz EKL 47. panta 2. punktu un EKL 55. pantu. Saskaņā ar tiem direktīvas tiek pieņemtas, lai personām būtu vieglāk sākt un izvērst darbības kā pašnodarbinātām personām saistībā ar brīvību veikt uzņēmējdarbību un pakalpojumu sniegšanas brīvību. Direktīvas mērķis atbilstoši tās preambulas 3. un 5. apsvērumam ir sekmēt dzīvības apdrošināšanas iekšējo tirgu. Saskaņā ar direktīvas preambulas 55. apsvērumu tam ir nepieciešams arī nodokļu regulējums:
“Dažas dalībvalstis nepakļauj dzīvības apdrošināšanas darījumus nekādiem netiešajiem nodokļiem, turpretim lielākā daļa piemēro īpašus nodokļus un citus maksājumus. Dalībvalstīs, kurās šos nodokļus un maksājumus piemēro, to struktūra un likme ievērojami atšķiras. Ir vēlams novērst esošās atšķirības, kas dzīvības apdrošināšanas pakalpojumu jomā starp dalībvalstīm izraisa konkurences traucējumus. Līdz turpmākai koordinācijai problēmu varētu risināt tā, ka nodokļu sistēmas un citu maksājumu piemērošanu nosaka dalībvalsts, kurā uzņemas saistības, un dalībvalsts ziņā ir nodrošināt šo nodokļu un maksājumu iekasēšanu.”
5. Dzīvības apdrošināšanas direktīva atbilstoši tās 2. panta 1. punktam būtībā ir piemērojama apdrošināšanas līgumiem par apdrošināšanu līdz noteiktam vecumam vai apdrošināšanu nāves gadījumam, kā arī ar tādu līgumu varbūtēji saistīta apdrošināšana pret darbaspēju zudumu un invaliditāti.
6. Dzīvības apdrošināšanas direktīvas IV sadaļas, kuras virsraksts ir “Noteikumi par tiesībām veikt uzņēmējdarbību un pakalpojumu sniegšanas brīvību”, 50. pantā ir ietverts šāds “nodokļ[u] par prēmijām” regulējums:
“1. Neietekmējot tālāku saskaņošanu, par katru apdrošināšanas līgumu maksājami tikai netiešie nodokļi un citi obligātie maksājumi par apdrošināšanas prēmijām saistību dalībvalstī un arī papildu maksājumi attiecībā uz Spānijas Consorcio de Compensaciōn de Seguros tā funkciju izpildei sakarā ar zaudējumu atlīdzināšanu, kas rodas no ārkārtējiem notikumiem šajā dalībvalstī.
2. Tiesību akti, kurus saskaņā ar šīs direktīvas 32. pantu piemēro līgumiem, neietekmē piemērojamo fiskālo režīmu.
3. Līdz turpmāku koordinācijas pasākumu pieņemšanai dalībvalstis tām dzīvības apdrošināšanas sabiedrībām, kas to teritorijā pilda saistības, piemēro savus tiesību aktus, lai nodrošinātu netiešo nodokļu un citu obligāto maksājumu iekasēšanu, kas maksājami saskaņā ar 1. punktu.”
7. Dzīvības apdrošināšanas direktīvas 1. panta 1. punkta g) apakšpunktā jēdziens “saistību dalībvalsts”, kas tiek izmantots 50. panta 1. punktā, ir definēts šādi:
“dalībvalst[s], kurā atrodas apdrošinājuma ņēmēja pastāvīgā dzīvesvieta vai, ja apdrošinājuma ņēmējs ir juridiska persona, dalībvalsts, kurā atrodas līgumā minētā reģistrētā iestāde.”
8. Jēdziens “saistību dalībvalsts” vēl tiek izmantots arī citās Dzīvības apdrošināšanas direktīvas normās. Tādējādi Dzīvības apdrošināšanas direktīvas 32. panta 1. punktā ir ietverts šāds noteikums:
“Šajā direktīvā norādītajiem darījumiem piemēro saistību dalībvalsts tiesību aktus. Tomēr, ja šīs dalībvalsts tiesību akti to pieļauj, puses var izvēlēties citas valsts tiesību aktus.”
9. Tāpat Dzīvības apdrošināšanas direktīvas nodaļas “Līgumtiesības un dzīvības apdrošināšanas nosacījumi” 36. pants ir veltīts “Informācija[i] apdrošinājuma ņēmējiem” un tajā, citējot izvilkuma veidā, ir noteikts šādi:
“1. Pirms apdrošināšanas līguma noslēgšanas jādara zināma apdrošinājuma ņēmējiem vismaz tā informācija, kas norādīta III pielikuma A punktā.
2. Visu līguma darbības laiku apdrošinājuma ņēmēji jāinformē par pārmaiņām, kas saistītas ar informāciju, kura norādīta III pielikuma B punktā.
[..]”
10. III pielikuma A punktā informācijā, kas jāpaziņo pirms apdrošināšanas līguma noslēgšanas, a) punkta 14. apakšpunktā ir ietverta “Vispārīga informācija par noteiktā veida apdrošināšanai piemērojamo nodokļu režīmu”. III pielikuma B punktā par līguma darbības laikā paziņojamo informāciju b) punkta 2. apakšpunktā ir uzskatāma “[visa informācija, kas norādīta A daļas a) punkta 4. līdz 12. apakšpunktā], ja mainās apdrošināšanas nosacījumi vai tiek grozīti līgumam piemērojamie tiesību akti”.
11. Dzīvības apdrošināšanas direktīvas 41. un 42. pantā ir paredzēti konkrēti uzraudzības pienākumi saistībā ar apdrošināšanas sabiedrības pārrobežu darbības uzsākšanu. 41. panta redakcija ir šāda:
“Dzīvības apdrošināšanas sabiedrības, kas pirmo reizi nodomājušas izmantot pakalpojumu sniegšanas brīvību darbībai vienā vai vairākās dalībvalstīs, iepriekš informē piederības dalībvalsts kompetentās iestādes, norādot, kādas saistības paredzēts uzņemties.”
12. Dzīvības apdrošināšanas direktīvas 42. panta teksts, citējot izvilkuma veidā, ir šāds:
“1. Mēneša laikā pēc 41. pantā paredzētā paziņojuma piederības dalībvalsts kompetentās iestādes dalībvalstij vai dalībvalstīm, kurās dzīvības apdrošināšanas sabiedrība plāno darboties, izmantojot pakalpojumu sniegšanas brīvību, iesniedz šādus datus: [..]
[..]
3. Dzīvības apdrošināšanas sabiedrība var sākt darbību dienā, kurā to informē par paziņojumu, kas paredzēts 1. punkta pirmajā apakšpunktā.”
13. Bez Dzīvības apdrošināšanas direktīvas Savienības tiesībās vēl ir citas direktīvas, kas attiecas uz citiem apdrošināšanas tirgus segmentiem. Direktīvas 92/49/EEK (3), kura saskaņā ar tās 2. panta 2. punktu, skatot to kopā ar Direktīvas 73/239/EEK (4) 2. panta 1. punkta a) apakšpunktu, neattiecas uz dzīvības apdrošināšanu, 46. panta 2. punktā, citējot izvilkuma veidā, ir paredzēts:
“Neietekmējot turpmāku saskaņošanu, par visiem apdrošināšanas līgumiem maksājami tikai netiešie nodokļi un citi obligātie maksājumi par apdrošināšanas prēmijām dalībvalstīs, kurās atrodas risks, kā definēts Direktīvas 88/357/EEK 2. panta d) punktā [..].”
14. Direktīvas 88/357/EEK (5) 2. panta 2) punktā “riska dalībvalsts” atkarībā no apdrošināšanas veida tiek definēta, citējot izvilkuma veidā, šādi:
“– dalībvalsti, kurā atrodas īpašums, ja apdrošināšana attiecas uz ēkām [..] un to piederumiem [..],
– reģistrācijas dalībvalsti, ja apdrošināšana attiecas uz [..] transportlīdzekļiem,
– dalībvalsti, kurā apdrošinājuma ņēmējs izņēmis polisi, ja tā ir polise [..], kas apdrošina pret risku ceļojumos vai brīvdienās [..],
visos gadījumos, kas nav skaidri ietverti iepriekšējos ievilkumos, dalībvalsti, kurā atrodas apdrošinājuma ņēmēja pastāvīgā dzīvesvieta vai, ja apdrošinājuma ņēmējs ir juridiska persona, dalībvalsti, kurā atrodas šīs personas iestāde, ar ko noslēgts līgums”.
15. Visas minētās direktīvas ar 2012. gada 1. novembri atcels Direktīva 2009/138/EK (6). Tās 157. pantā ir runa par “nodokļi[em] par prēmijām” un tā teksts, citējot izvilkuma veidā, ir šāds:
“1. Neietekmējot tālāku saskaņošanu, par katru apdrošināšanas līgumu maksājami tikai netiešie nodokļi un citi obligātie maksājumi par apdrošināšanas prēmijām saistību dalībvalstī.
[..]”
B – Beļģijas tiesības
16. Beļģijas Karalistē par pamatlietā aplūkojamo gadu tiek iekasēts ikgadējais apdrošināšanas nodoklis. Atbilstoši Wetboek diverse rechten en taksen (Dažādu nodevu un nodokļu kodekss, turpmāk tekstā – “WDRT”) 173. pantam to piemēro apdrošināšanas līgumiem, ja apdrošinātais risks atrodas Beļģijā. Saskaņā ar šo tiesību normu tiek uzskatīts, ka risks atrodas Beļģijā, ja apdrošināšanas ņēmējam Beļģijā ir parastā dzīvesvieta Beļģijā vai attiecīgi kā juridiskai personai ir juridiskā adrese, uz ko attiecas līgums.
17. WDRT 175. panta 3. punktā attiecībā uz dzīvības apdrošināšanu ir paredzēta īpaša nodokļa likme 1,1 % apmērā no apdrošināšanas prēmijām.
III – Pamatlieta un prejudiciālie jautājumi
18. Prasītāja pamatlietā ir Nīderlandes sabiedrība RVS Levensverzekeringen NV, kas piedāvā dzīvības apdrošināšanas [pakalpojumus] (turpmāk tekstā – “nodokļa maksātāja”). Pamatlieta ir par nodokļa maksātājas par 2006. un 2007. gadā Beļģijā samaksāto apdrošināšanas nodokli.
19. Nodokļa maksātāja bija noslēgusi apdrošināšanas līgumus ar vairākām personām, kuru dzīvesvieta līguma noslēgšanas brīdī bija Nīderlandē, bet 2006. un 2007. gadā – Beļģijā. Beļģijas nodokļu pārvalde uzskata, ka nodokļu maksātājai, pamatojoties uz šiem apdrošināšanas līgumiem, par 2006. un 2007. gadu ir jāmaksā Beļģijas apdrošināšanas nodoklis EUR 16 542 apmērā.
20. Lai gan nodokļa maksātāja vispirms samaksāja šo summu Beļģijas nodokļu pārvaldei, tagad tā ir cēlusi prasību iesniedzējtiesā, prasot tās atmaksāšanu. Nodokļa maksātāja uzskata, ka Beļģijā tai apdrošināšanas nodoklis ir jāmaksā tikai tad, ja apdrošināšanas ņēmēja dzīvesvieta līguma noslēgšanas brīdī bija Beļģijā. Turpretim Beļģijas nodokļu pārvalde uzskata, ka svarīga ir dzīvesvieta apdrošināšanas prēmijas samaksāšanas brīdī.
21. Šādos apstākļos Rechtbank van eerste aanleg te Brussel [Briseles Pirmās instances tiesa], kas izskata šo lietu, uzdod Tiesai šādus jautājumus:
“1) Vai tāds valsts tiesiskais regulējums, kāds ir noteikts WDRT 173. un 175/3. pantā, saskaņā ar kuru apdrošināšanas (tostarp dzīvības apdrošināšanas) līgumi tiek aplikti ar ikgadēju nodokli tad, ja risks atrodas Beļģijā, it īpaši tad, ja apdrošināšanas ņēmēja pastāvīgā dzīvesvieta ir Beļģijā, vai – gadījumā, ja apdrošināšanas ņēmējs ir juridiska persona – šīs juridiskās personas, ar kuru ir noslēgts līgums, filiāle atrodas Beļģijā, neņemot vērā apdrošināšanas ņēmēja dzīvesvietu līguma noslēgšanas brīdī, ir pretrunā Dzīvības apdrošināšanas direktīvas 50. pantam, kura 1. punktā ir noteikts, ka, neietekmējot tālāku saskaņošanu, par katru apdrošināšanas līgumu maksājami tikai netiešie nodokļi un citi obligātie maksājumi par apdrošināšanas prēmijām saistību dalībvalstī, un kura 3. punktā ir paredzēts, ka līdz turpmāku koordinācijas pasākumu pieņemšanai dalībvalstis tām dzīvības apdrošināšanas sabiedrībām, kas to teritorijā uzņemas saistības, piemēro savus tiesību aktus, lai nodrošinātu netiešo nodokļu un citu obligāto maksājumu iekasēšanu, kas maksājami saskaņā ar 1. punktu?
2) Vai tāds valsts tiesiskais regulējums, kāds ir noteikts WDRT 173. un 175/3. pantā, saskaņā ar kuru apdrošināšanas (tostarp dzīvības apdrošināšanas) līgumi tiek aplikti ar ikgadēju nodokli tad, ja risks atrodas Beļģijā, it īpaši, ja apdrošināšanas ņēmēja pastāvīgā dzīvesvieta ir Beļģijā, vai – gadījumā, ja apdrošināšanas ņēmējs ir juridiska persona – šīs juridiskās personas, ar kuru ir noslēgts līgums, filiāle atrodas Beļģijā, neņemot vērā apdrošināšanas ņēmēja dzīvesvietu līguma noslēgšanas brīdī, ir pretrunā no LESD 49. un 56. panta izrietošajiem Savienības tiesību principiem par šķēršļu, kas kavē personu brīvu pārvietošanos un pakalpojumu sniegšanas brīvību, novēršanu Savienības dalībvalstīs?”
IV – Juridiskais vērtējums
A – Prejudiciālo jautājumu interpretācija
22. Pirms sniegt atbildes uz jautājumiem, man šķiet, ka ir jānosaka jautājumu apjoms.
23. Par pirmo prejudiciālo jautājumu Komisija ir pareizi norādījusi, ka tas, ņemot vērā izklāstītos pamatlietas faktus, ir formulēts pārāk plaši un tāpēc ir jāinterpretē šauri. Šajā tiesvedībā tiešām nav nekāda pamata pārbaudīt Beļģijas tiesiskā regulējuma atbilstību Savienības tiesībām tik plaši, kā to prasa prejudiciālā jautājuma formulējums.
24. Pirmkārt, apdrošināšanas līgumu, kuros apdrošināšanas ņēmējs ir juridiska persona, aplikšana ar nodokli pamatlietā acīmredzami nav aktuāla. Otrkārt, šajā gadījumā runa var būt vienīgi par jautājumu, vai ar Dzīvības apdrošināšanas direktīvas 50. pantu netiek pieļauts konkrēts valsts tiesiskais regulējums par dzīvības apdrošināšanas līgumiem, nevis par jebkura apdrošināšanas veida līgumiem. Tādējādi prejudiciālais jautājums attiecas vienīgi uz Dzīvības apdrošināšanas direktīvas 50. pantu saistībā ar dzīvības apdrošināšanas līgumiem un tikai attiecībā uz apdrošināšanas ņēmējiem, kuri ir fiziskas personas.
25. Ar otro prejudiciālo jautājumu iesniedzējtiesa turklāt vēlas papildus noskaidrot, vai Beļģijas tiesiskais regulējums nav saderīgs ar konkrētām pamatbrīvībām.
26. Tomēr šajā lietā ir jāņem vērā, ka Dzīvības apdrošināšanas direktīvas 50. pants jau ir izsmeļošs sekundāro tiesību noteikums, pēc kura ir jāvērtē Beļģijas tiesiskā regulējuma pieļaujamība no Savienības tiesību viedokļa. Tas ir pirmā prejudiciālā jautājuma mērķis. Šādos apstākļos Beļģijas tiesiskais regulējums ir jāvērtē nevis no primārajās tiesībās paredzēto pamatbrīvību viedokļa, bet gan atbilstoši Dzīvības apdrošināšanas direktīvas 50. pantā paredzētajām sekundārajām tiesībām. Taču šī noteikuma interpretācijā ir jāņem vērā arī pamatbrīvību nozīme, lai novērstu tādu Dzīvības apdrošināšanas direktīvas 50. panta interpretāciju, kas neatbilst pamatbrīvībām. Tāpēc primāro tiesību aspekti, par kuriem ir runa otrajā prejudiciālajā jautājumā, ir jāņem vērā, jau atbildot uz pirmo prejudiciālo jautājumu.
27. Tāpēc arī nav jānoskaidro, vai otrais prejudiciālais jautājums kā tāds vispār ir pieņemams. Kā pamatoti ir norādījusi Komisija, no lūguma sniegt prejudiciālu nolēmumu nepārprotami neizriet, kuras pamatbrīvības iesniedzējtiesa lūdz interpretēt.
28. Ņemot vērā iepriekš minēto, prejudiciālie jautājumi kopumā ir jāsaprot tādējādi, ka iesniedzējtiesa vēlas zināt, vai ar Dzīvības apdrošināšanas direktīvas 50. pantu – ievērojot pamatbrīvības – netiek pieļauts tāds valsts tiesiskais regulējums, saskaņā ar kuru dzīvības apdrošināšanas līgumiem tiek piemērots ikgadējs nodoklis, ja apdrošināšanas ņēmēja parastā dzīvesvieta attiecīgajā gadā ir atbilstošajā dalībvalstī, neņemot vērā apdrošināšanas ņēmēja dzīvesvietu līguma noslēgšanas brīdī.
B – Atbildes uz prejudiciālajiem jautājumiem
29. Lai atbildētu uz šo jautājumu, ir jānoskaidro, kā Dzīvības apdrošināšanas direktīvas 50. pantā ir sadalītas dalībvalstu nodokļu uzlikšanas pilnvaras attiecībā uz apdrošināšanas nodokli dzīvības apdrošināšanas gadījumā.
30. Saskaņā ar Dzīvības apdrošināšanas direktīvas 50. pantu šī nodokļu uzlikšanas pilnvara ir “saistību dalībvalstij”. Atbilstoši šai normai par apdrošināšanas līgumiem maksājami tikai netiešie nodokļi par apdrošināšanas prēmijām saistību dalībvalstī. Direktīvas 1. panta 1. punkta g) apakšpunktā saistību dalībvalsts ir definēta kā dalībvalsts, kurā atrodas apdrošināšanas ņēmēja pastāvīgā dzīvesvieta. Šī tiesvedība ir parādījusi, ka attiecībā uz šiem noteikumiem būtībā ir pieļaujami divi interpretācijas varianti.
31. Pirmkārt, ir iespējama “statiska” interpretācija, saskaņā ar kuru “saistību dalībvalsts” tiek noteikta vienreiz līguma noslēgšanas brīdī. Tādējādi nodokļu uzlikšanas pilnvaras visu līguma darbības laiku ir tai dalībvalstij, kurā apdrošināšanas ņēmējam līguma noslēgšanas brīdī ir parastā dzīvesvieta. Šo interpretāciju atbalsta nodokļa maksātāja un Igaunijas valdība.
32. Otrkārt, pastāv “dinamiskas” interpretācijas iespēja, atbilstoši kurai “saistību dalībvalsts” laika gaitā var mainīties. Līdz ar to nodokļu uzlikšanas pilnvaras vienmēr būtu tai dalībvalstij, kurā apdrošināšanas ņēmējam ir parastā dzīvesvieta apdrošināšanas nodokļa par apdrošināšanas prēmijām iekasēšanas brīdī. Tā var mainīties laikposmā no viena prēmijas maksājuma līdz nākamajam prēmijas maksājumam. Šo dinamisko interpretāciju atbalsta Beļģijas un Austrijas valdības, kā arī Komisija.
33. Turpinājumā es parādīšu, ka, lai gan Savienības likumdevējs nav skaidri regulējis nodokļu uzlikšanas pilnvaru sadalījumu attiecībā uz nodokļiem par dzīvības apdrošināšanas līgumiem (1), regulējuma konteksts (2) un jēga, ievērojot pamatbrīvības (3), tomēr liek domāt par Dzīvības apdrošināšanas direktīvas 50. panta statisku interpretāciju.
1) Teksta interpretācija
34. Pretēji dažu lietas dalībnieku apgalvotajam, teksts nesniedz nepārprotamu atbildi uz šajā lietā uzdoto jautājumu. Tas attiecas ne tikai uz tiesvedības valodas – holandiešu valodas – versiju, bet arī uz Dzīvības apdrošināšanas direktīvas 50. panta 1. punkta, kā arī papildinošā 1. panta 1. punkta g) apakšpunkta vācu, angļu un franču valodas versijām. Atbilstoši to tekstam ir skaidrs tikai tas, ka aplikšanai ar nodokli ir jānotiek tur, kur apdrošināšanas ņēmējam ir pastāvīgā dzīvesvieta. Uz šajā lietā būtisko jautājumu, proti, kurš brīdis ir izšķirošais parastās dzīvesvietas noteikšanā, minēto valodu versiju tekstos atbilde nav atrodama.
35. Arī dalībvalsts apzīmējums par “saistību” [dalībvalsti] nesniedz informāciju par šo svarīgo brīdi. Tas tāpēc, ka ar šīm “saistībām” var tikt saprasta ne tikai pienākuma pildīšana, bet arī pienākuma pastāvēšana. Tādējādi no šī formulējuma nevar nepārprotami secināt nedz to, ka dalībvalsts ir jānosaka vienreiz līguma noslēgšanas brīdī, nedz to, ka tā vienmēr ir jānosaka no jauna visā līguma pastāvēšanas laikā.
36. Visbeidzot Dzīvības apdrošināšanas direktīvas 50. panta 1. punkta tekstā tāpat ir runa divējādi gan par nodokļa maksāšanu par apdrošināšanas prēmijām, gan arī par apdrošināšanas līgumiem, par kuriem maksājams nodoklis. Līdz ar to arvien nav skaidrs, vai svarīgākais kritērijs atbilstoši direktīvai ir līguma noslēgšana vai attiecīgo prēmiju samaksa.
2) Sistēmiskā interpretācija
37. Taču Dzīvības apdrošināšanas direktīvas 50. panta 1. punkta normatīvajā kontekstā ietilpst daudzas normas, kas varētu sniegt norādes tā interpretācijā.
a) Apdrošināšanas nodokļa iekasēšana
38. Vispirms šajā gadījumā ir jāmin paša 50. panta 3. punkts. Saskaņā ar to apdrošināšanas nodokļa iekasēšanas nodrošināšana notiek uz valsts tiesību aktu pamata. Dalībvalsts šos tiesību aktus piemēro apdrošināšanas sabiedrībām, “kas [tās] teritorijā pilda saistības”. No minētā it īpaši nodokļa maksātāja ir secinājusi, ka līguma noslēgšanas brīdim ir jābūt būtiskam nodokļu uzlikšanas pilnvaru piešķiršanā.
39. Taču Komisija ir pamatoti norādījusi, ka Dzīvības apdrošināšanas direktīvas 50. panta 3. punktam izraudzītais formulējums nebūt obligāti attiecas uz apdrošināšanas līguma noslēgšanu. Proti, attiecīgā pieeja ir atkarīga no tā, uz ko atteicas teikuma daļa “[tās] teritorijā”.
40. No vienas puses, to var attiecināt uz “pildīšanu” un tādējādi uzsvērt līguma noslēgšanas vietu. No otras puses, tomēr ir arī iespējams, ka šī teikuma daļa un līdz ar to vietas noteikšana attiecas uz “saistībām”. Tad svarīgi būtu, kur pastāv saistības, kuras tika pildītas. Vēl skaidrāk šī interpretācijas iespēja parādās angļu valodas versijā, kurā ir runa par saistību, kas atrodas dalībvalstī, pildīšanu (7). Vieta, kurā atrodas saistības, piemēram, varētu būt apdrošināšanas ņēmēja attiecīgā parastā dzīvesvieta, taču tā noteikti nav līguma noslēgšanas vieta.
41. Līdz ar to 50. panta 3. punkta noteikumā netiek apstiprināta nedz statiskā, nedz dinamiskā Dzīvības apdrošināšanas direktīvas 50. panta 1. punkta interpretācija.
b) Jēdziens “saistību dalībvalsts” citās normās
42. Turklāt jēdziena “saistību dalībvalsts” izmantošana citās Dzīvības apdrošināšanas direktīvas normās varētu būt nozīmīga 50. panta 1. punkta interpretācijā. Tas tāpēc, ka direktīvas 1. panta 1. punkta g) apakšpunktā ir paredzēta šī jēdziena vienota definīcija visiem direktīvas noteikumiem.
43. Tomēr šī vienotā definīcija tiek nodrošināta jau tad, ja ar to katrā noteikumā tiek saprasta tā dalībvalsts, kurā apdrošināšanas ņēmējam ir dzīvesvieta. Tas, kurš brīdis turklāt ir jāņem vērā, direktīvas 1. panta 1. punkta g) apakšpunktā paredzētajā definīcijā netika noteikts. Līdz ar to, ja nozīmīgais brīdis neietilpst definīcijā, to var noteikt atšķirīgi atkarībā no normas, kurā ir atsauce uz “saistību dalībvalsts” jēdzienu.
44. Tāpat tas attiecas uz Dzīvības apdrošināšanas direktīvas 32. panta 1. punkta pirmā teikuma noteikumu, kuru minēja nodokļa maksātāja. Lai noteiktu apdrošināšanas līgumam piemērojamos tiesību aktus, šī norma ir balstīta uz “saistību dalībvalsti”. Šajā ziņā es atbalstu nodokļa maksātājas viedokli, ka šī noteikuma dinamiska interpretācija, saskaņā ar kuru piemērojamie tiesību akti mainās, apdrošināšanas ņēmējam mainot savu dzīvesvietu, nevar būt vēlama. Tāpēc Dzīvības apdrošināšanas direktīvas 32. panta 1. punkta pirmajā teikumā “saistību dalībvalsts” varētu būt tā dalībvalsts, kurā apdrošināšanas ņēmējam līguma noslēgšanas brīdī bija pastāvīgā dzīvesvieta.
45. Saskaņā ar iepriekš minēto tas tomēr nenozīmē, ka šajā gadījumā izvērtējamā Dzīvības apdrošināšanas direktīvas 50. panta 1. punktā ir svarīgs tas pats brīdis. Turklāt Dzīvības apdrošināšanas direktīvas 50. panta 2. punktā ir paredzēts, ka tiesību akti, kurus saskaņā ar 32. pantu piemēro apdrošināšanas līgumam, neietekmē piemērojamo nodokļu režīmu. Lai gan šim regulējumam pirmām kārtām ir jāaptver pušu atšķirīgu tiesību aktu izvēles gadījumi atbilstoši direktīvas 32. panta 1. punkta otrajam teikumam, 50. panta 2. punktā tomēr papildus ir uzsvērts neatkarīgums no piemērojamiem tiesību aktiem un piemērojamā nodokļu režīma.
c) Apdrošināšanas līgumā norādāmā informācija
46. Taču kaut kur citur Dzīvības apdrošināšanas direktīvā ir ietverts papildu regulējums par apdrošināšanas līgumu, kas var sniegt norādi, kā atbildēt uz prejudiciālajiem jautājumiem. Piemēram, tās 36. pantā ir paredzēts, ka [apdrošināšanas sabiedrība] līguma darbības sākumā un darbības laikā dara zināmu apdrošināšanas ņēmējam konkrētu informāciju.
47. Saskaņā ar Dzīvības apdrošināšanas direktīvas 36. panta 1. punktu, skatot to kopā ar III pielikuma A punkta a)14. apakšpunktu, [apdrošināšanas sabiedrībai] apdrošināšanas ņēmējam pirms līguma noslēgšanas ir jāsniedz “vispārīga informācija par noteiktā veida apdrošināšanai piemērojamo nodokļu režīmu”. Kurš nodokļu režīms šajā ziņā ir piemērojams, ir atkarīgs no “saistību dalībvalsts” Dzīvības apdrošināšanas direktīvas 50. panta 1. punkta izpratnē.
48. Arī līguma darbības laikā [apdrošināšanas sabiedrībai] apdrošināšanas ņēmējam atbilstoši Dzīvības apdrošināšanas direktīvas 36. panta 2. punktam ir jādara zināma konkrēta informācija. Saskaņā ar Dzīvības apdrošināšanas direktīvas III pielikuma B punkta b)2. apakšpunktu šī informācija ietver plaša mēroga informācijas par līguma pušu tiesībām un pienākumiem, kas bija norādīti jau līguma noslēgšanas brīdī, aktualizēšanu gadījumā, ja ir grozīti līgumam piemērojamie tiesību akti. Atbilstošā norāde uz līguma noslēgšanas brīdī norādāmo informāciju tomēr neietver informāciju par piemērojamo nodokļu režīmu.
49. No šī regulējuma ir jāsecina, ka Savienības likumdevējs acīmredzami neuzskatīja, ka līguma darbības laikā var tikt grozīts piemērojamais nodokļu režīms. Nevar uzskatīt, ka piemērojamajam nodokļu režīmam ir tik liela nozīme, ka tas pieder pie obligāti norādāmās informācijas pirms līguma noslēgšanas, taču paziņojums par grozījumiem piemērojamā nodokļu režīmā līguma darbības laikā varētu būt lieks.
50. Tādējādi Dzīvības apdrošināšanas direktīvas 36. pantā, skatot to kopā ar III pielikumu, ir ietverta skaidra norāde uz Dzīvības apdrošināšanas direktīvas 50. panta 1. punkta statiskas interpretācijas nepieciešamību.
d) Darbības uzraudzības tiesiskie nosacījumi
51. Igaunijas valdība sistēmiskās interpretācijas kontekstā ir turklāt norādījusi uz paziņošanas pienākumu, kas saskaņā ar Dzīvības apdrošināšanas direktīvas 41. pantu ir jāpilda apdrošināšanas sabiedrībām. Saskaņā ar šo normu ir nepieciešams oficiāls paziņojums, kas atbilstoši direktīvas 42. panta 1. un 3. punktam ir viens no darbības citā dalībvalstī priekšnoteikumiem.
52. Manuprāt, Igaunijas valdība tomēr nepareizi pieņem, ka apdrošināšanas sabiedrības šo paziņošanas pienākumu varētu nepildīt, ja apdrošināšanas ņēmēja parastā dzīvesvieta attiecīgās prēmijas maksāšanas brīdī būtu izšķiroša aplikšanai ar nodokli. Tas tāpēc, ka darbības jēdziena interpretācija Dzīvības apdrošināšanas direktīvas 41. panta izpratnē ir jānošķir no jautājuma par nodokļu uzlikšanas pilnvaru piešķiršanu.
53. Kā ir norādījusi arī Komisija, šajā lietā jautājums ir par to, vai apdrošināšanas sabiedrība, pamatojoties uz apdrošināšanas ņēmēja pārcelšanos uz citu dalībvalsti, veic tur darbību Dzīvības apdrošināšanas direktīvas 41. panta izpratnē. Runa ir vienīgi par to, kādas ir pārcelšanās sekas nodokļu ziņā atbilstoši Dzīvības apdrošināšanas direktīvas 50. pantam. Turklāt nav zināms neviens svarīgs iemesls, lai uz abiem jautājumiem nesniegtu vienu atbildi.
e) Citas direktīvas par apdrošināšanas tirgu
54. Atkāpjoties no Dzīvības apdrošināšanas direktīvas, gan Beļģijas valdība, gan Komisija ir veikušas salīdzinājumu ar direktīvu, kas Savienības tiesībās reglamentē citas apdrošināšanas, kas nav dzīvības apdrošināšanas, noteikumiem.
55. Tādējādi Direktīvas 92/49 46. panta 2. punktā ir paredzēta nodokļu tiesību norma, kas atbilst Dzīvības apdrošināšanas direktīvas 50. panta 1. punktam. Vienīgā atšķirība ir tā, ka tajā runa ir nevis par “saistību dalībvalsti”, bet gan par “dalībvalst[i], kurās atrodas risks, kā definēts Direktīvas 88/357/EEK 2. panta d) punktā”.
56. Tās 2. panta d) punktā riska atrašanās vieta tiek definēta atšķirīgi atkarībā no apdrošināšanas līguma veida. Kamēr šīs tiesību normas ceturtajā ievilkumā ir ietverta visaptveroša definīcija, kas ir identiska “saistību dalībvalsts” definīcijai Dzīvības apdrošināšanas direktīvā, trešajā ievilkumā ceļojuma apdrošināšanas polišu gadījumā izšķirošā ir dalībvalsts, kurā apdrošināšanas ņēmējs ir izņēmis polisi.
57. Tomēr es nevaru piekrist Beļģijas valdības secinājumam, kas izdarīts no šī salīdzinājuma, proti, ka līguma noslēgšanai Dzīvības apdrošināšanas direktīvas 50. panta 1. punkta piemērošanā līdz ar to nevar būt nekādas nozīmes. Tā ir tiesa, ka no atšķirīgajām definīcijām Direktīvas 88/357 2. panta d) punkta trešajā un ceturtajā ievilkumā var secināt, ka Savienības likumdevējs ar “saistību dalībvalsti” nesaprot līguma noslēgšanas vietu. Šajā lietā tomēr jautājums nav par to, vai, lai noteiktu piemērojamo nodokļu regulējumu atbilstoši Dzīvības apdrošināšanas 50. panta 1. punktam, noteicošā ir līguma noslēgšanas vieta, bet gan par to, vai izšķirošā ir apdrošināšanas ņēmēja parastā dzīvesvieta līguma noslēgšanas brīdī. Tā kā parastā dzīvesvieta parasti ir identiska ar apdrošināšanas ņēmēja dzīvesvietu, līguma noslēgšanas dalībvalsts un dalībvalsts, kurā apdrošināšanas ņēmējam attiecīgajā brīdī ir parastā dzīvesvieta, var pilnīgi atšķirties.
58. Arī dažu lietas dalībnieku citētā Direktīva 2009/138, kas Savienības tiesībās nākotnē apvienos dažādas direktīvas apdrošināšanas jomā, nesniedz papildu informāciju, kas ļautu atbildēt uz prejudiciālajiem jautājumiem.
59. Šīs direktīvas 157. pantā izšķirošā piemērojamam nodokļu regulējumam ir “dalībvalst[s], kurā atrodas ar apdrošināto risku saistītie apdrošinātie objekti, vai saistību dalībvalst[s]”. No tā labākajā gadījumā var secināt, ka Dzīvības apdrošināšanas direktīvas 50. panta 1. punktā izmantotais jēdziens “saistību dalībvalsts” atbilstoši Savienības likumdevēja priekšstatam ir jānošķir no dalībvalsts, kurā atrodas ar apdrošināto risku saistītie apdrošinātie objekti.
60. Tomēr nav apstrīdams, ka riska atrašanās vietai Dzīvības apdrošināšanas direktīvas 50. panta 1. punkta piemērošanā nav nekādas nozīmes. Ņemot vērā līguma priekšmetu, šī atrašanās vieta būtu jānosaka pēc personas, kuras dzīvība tika apdrošināta un kurai noteikti nav jābūt apdrošināšanas ņēmējam, ikreizējas dzīvesvietas. Taču šī atrašanās vieta nav izšķiroša nedz statiskajai, nedz dinamiskajai interpretācijai, tāpēc Direktīvas 2009/138 157. pantā veiktajai saistību dalībvalsts un dalībvalsts, kurā atrodas ar apdrošināto risku saistītie apdrošinātie objekti, nošķiršanai nav nozīmes šajā interpretācijas problēmā.
3) Teleoloģiska interpretācija
61. Pēc tam, kad tika konstatēts, ka no sistēmiskā viedokļa Dzīvības apdrošināšanas direktīvas 36. pants kopsakarā ar III pielikumu apstiprina direktīvas 50. panta 1. punkta statisku interpretāciju (8), tagad es pievērsīšos šīs tiesību normas jēgai un mērķim.
62. Likumdevējs šo mērķi ir noteicis Dzīvības apdrošināšanas preambulas 55. apsvērumā. Saskaņā ar to Dzīvības apdrošināšanas direktīvas 50. pantam ir jānovērš konkurences izkropļošana dzīvības apdrošināšanas pakalpojumu jomā starp dalībvalstīm. Konkurences izkropļojumi var rasties, pamatojoties uz atšķirībām, kas pastāv starp dalībvalstīm, piemērojot dzīvības apdrošināšanas darījumiem netiešos nodokļus. Tādas atšķirības nepieļautu tās nodokļu sistēmas vienveidīga piemērošana, kuru piemēro dalībvalstī, “kurā uzņemas saistības”.
63. Pirmām kārtām no šī formulējuma nevar izdarīt imperatīvu secinājumu par lemjošo dalībvalsti, kā jau esmu norādījusi par Dzīvības apdrošināšanas direktīvas 50. panta 3. punktu (9). Šo vērtējumu būtiski nevar apšaubīt tas, ka preambulas 55. apsvēruma angļu valodas versijā, pretēji Dzīvības apdrošināšanas direktīvas 50. panta 3. punktam, ir ietverts cits formulējums (10). Pat ja preambulas 55. apsvēruma tekstu interpretētu tādējādi, ka nodokļu sistēmas piemērošanā izšķirošā ir līguma noslēgšanas valsts, tas neapstiprinātu nedz Dzīvības apdrošināšanas direktīvas 50. panta 1. punkta statisku, nedz dinamisku interpretāciju. Kā es jau minēju (11), tas tāpēc, ka līguma noslēgšanas vieta ir jānošķir no apdrošināšanas ņēmēja parastās dzīvesvietas līguma noslēgšanas brīdī.
64. Turklāt teleoloģiskajā interpretācijā primāri būtu jāinterpretē nevis preambulas apsvēruma teksts, bet gan jāņem vērā no tā – un no citiem avotiem – nešaubīgi izrietošā, šajā lietā interpretējamā Dzīvības apdrošināšanas direktīvas 50. panta 1. punkta noteikuma jēga un mērķis.
a) Konkurences izkropļojumu novēršana
65. Dzīvības apdrošināšanas direktīvas 50. panta 1. punkta [mērķis] atbilstoši preambulas 55. apsvērumam neapšaubāmi ir novērst konkurences izkropļošanu dzīvības apdrošināšanas pakalpojumu jomā.
66. Nodokļa maksātāja šajā ziņā ir apgalvojusi, ka pēc tam, kad apdrošināšanas ņēmējs ir noslēdzis apdrošināšanas līgumu Nīderlandē un pārcēlis savu dzīvesvietu uz Beļģiju, vairs nepastāvot konkurences situācija. Tāpēc Dzīvības apdrošināšanas direktīvas 50. panta 1. punktam atbilstu statiska interpretācija.
67. Manuprāt, tas var attiekties uz konkurenci līguma noslēgšanas gadījumā, taču ne uz konkurenci, ja tiek mainīts pakalpojuma sniedzējs noslēgta apdrošināšanas līguma gadījumā. Pēdējā minētā konkurence tiek izkropļota, ja līguma noslēgšanas brīdī būtu izšķiroša tikai apdrošināšanas ņēmēja parastā dzīvesvieta. Pēc pārcelšanās apdrošināšanas ņēmējs saglabātu, piemēram, atbrīvojuma no nodokļa privilēģiju, ja viņa parastā dzīvesvieta līguma noslēgšanas brīdī bija dalībvalstī, kas neparedz apdrošināšanas prēmiju aplikšanu ar nodokļiem. Ja viņa jaunajā dzīvesvietā tomēr tiek piemērots apdrošināšanas nodoklis, tas būtu jāsamaksā jaunā apdrošināšanas līguma noslēgšanas brīdī. Šis nelabvēlīgais aspekts a priori var atturēt apdrošināšanas ņēmēju no sava apdrošināšanas pakalpojumu sniedzēja maiņas.
68. Tomēr Dzīvības apdrošināšanas direktīvas preambulas 55. apsvērumā ir uzsvērts, ka 50. pants ir paredzēts konkurences izkropļojumu novēršanai “līdz turpmākai koordinācijai”. Tajā, šķiet, ir ietverta atzīšanās, ka spēkā esošais nodokļu uzlikšanas pilnvaru sadalījums konkurences izkropļojumus vēl pilnībā nenovērš. Tāpēc Dzīvības apdrošināšanas direktīvas 50. panta interpretācija, kas neizslēdz visus konkurences izkropļojumus, vēl atbilstu regulējuma mērķim.
69. To apstiprina arī tas, ka Komisija tiesas sēdē, atbildot uz Tiesas rakstveida jautājumu, ir paskaidrojusi, ka atbilstoši tās rīcībā esošajai informācijai jautājumi par apdrošināšanas ņēmēja mobilitāti un tās ietekmi uz piemērojamajiem nodokļu režīmiem neesot tikuši apspriesti nedz Dzīvības apdrošināšanas direktīvas, nedz tās priekšteču direktīvu izstrādāšanas laikā. Tādējādi nevar atzīt, ka Savienības likumdevējs ar Dzīvības apdrošināšanas direktīvas 50. pantu ir vēlējies novērst konkurences izkropļojumus arī pastāvošu līgumattiecību laikā.
70. Turklāt, ņemot vērā apdrošinātā riska raksturu dzīvības apdrošināšanas jomā, arī bez tā varētu pastāvēt tikai ierobežota konkurence starp noslēgtajiem līgumiem un jaunu līgumu noslēgšanu pie cita pakalpojumu sniedzēja. Tas tāpēc, ka tiklab konkrēta brīža piedzīvošanas risks, kā arī nāves risks palielinās līdz ar apdrošinātās personas arvien pieaugošo vecumu. Tāpēc prēmijas par dzīvības apdrošināšanas līgumiem, kas noslēgti no jauna, šī iemesla dēļ varētu struktūras ziņā jau būt lielākas nekā jau noslēgtajos līgumos.
71. Līdz ar to konkurences izkropļojumu novēršanas mērķis drīzāk, taču ne obligāti varētu apstiprināt Dzīvības apdrošināšanas direktīvas 50. panta 1. punkta dinamisku interpretāciju.
b) Nodokļu dubultas uzlikšanas un neaplikšanas ar nodokli novēršana
72. Kā regulējuma mērķi saistībā ar Direktīvas 88/357 un tās jau minētā 2. panta d) punkta ceturtā ievilkuma (12) līdzīgo noteikumu Tiesa ir atzinusi ne tikai konkurences izkropļojumu, bet arī nodokļu dubultas uzlikšanas un neaplikšanas ar nodokli novēršanu. Šajā ziņā tā uzsvēra objektīvi pārbaudāmu pazīmju nozīmi (13).
73. Pirmām kārtām šajā kontekstā mani nepārliecina Komisijas viedoklis, ka pastāv īpašs nodokļu dubultas uzlikšanas risks gadījumā, ja aplikšana ar nodokli ir atkarīga no apdrošināšanas ņēmēja dzīvesvietas līguma noslēgšanas brīdī. Šāds risks pastāv tikai tad, ja dažādas dalībvalsts atšķirīgi interpretē noteikumu. Tiklab nodokļu dubulta uzlikšana, kā arī neaplikšana ar nodokli Savienībā tāpēc principā tiek novērsta ar vienveidīgu Dzīvības apdrošināšanas direktīvas 50. panta 1. punkta interpretāciju un piemērošanu neatkarīgi no noteicošā kritērija šajā interpretācijā.
74. Tomēr ir jākonstatē, ka Tiesas prasītā objektīvā pārbaude tiktu labāk nodrošināta attiecībā uz visiem lietas dalībniekiem statiskās interpretācijas gadījumā. Šajā gadījumā tikai vienu reizi – noslēdzot līgumu – ir jānoskaidro apdrošināšanas ņēmēja parastā dzīvesvieta. Tādējādi tiek samazināts to situāciju skaits, kurās dažādām dalībvalstīm ir atšķirīgs viedoklis par to, kur konkrētajam apdrošināšanas ņēmējam attiecīgajā gadā bija parastā dzīvesvieta. Tādas situācijas sekas būtu nodokļu dubulta uzlikšana vai neaplikšana ar nodokli.
75. Tādējādi ar Dzīvības apdrošināšanas direktīvas 50. panta 1. punktu saistītais nodokļu dubultas uzlikšanas un neaplikšanas ar nodokli mērķis norāda uz statisku interpretāciju.
c) Pamatbrīvību ņemšana vērā
76. Teleoloģiskajā interpretācijā turklāt ir jāņem vērā pamatbrīvības, kuru kontekstā ir jāinterpretē sekundārās tiesības (14). It īpaši Dzīvības apdrošināšanas direktīvas IV sadaļas, kurā ietilpst šajā lietā interpretējamais Dzīvības apdrošināšanas direktīvas 50. panta 1. punkts, virsraksts jau norāda uz tiesību veikt uzņēmējdarbību un pakalpojumu sniegšanas brīvības nodrošināšanas mērķi.
77. Ja ir runa par pamatbrīvību ņemšanu vērā, tad tās mērķis šajā gadījumā nav konkrēta pamatbrīvības pārkāpuma pārbaude. Drīzāk ir jāpārbauda, kuri interpretācijas varianti labāk īsteno pamatbrīvības visos Dzīvības apdrošināšanas direktīvas 50. panta 1. punktā minētajos gadījumos.
78. Tā kā apdrošināšanas sabiedrības brīvība veikt uzņēmējdarbību neietilpst Dzīvības apdrošināšanas direktīvas 50. panta 1. punkta piemērošanas jomā, turpinājumā ir detalizētāk jāapskata pakalpojumu sniegšanas brīvības un apdrošināšanas ņēmēja brīvas pārvietošanās nozīme šī noteikuma interpretācijā.
i) Pakalpojumu sniegšanas brīvība
79. Vispirms ir jājautā, kā Līgumā garantētā pakalpojumu sniegšanas brīvība var ietekmēt Dzīvības apdrošināšanas direktīvas 50. panta 1. punkta interpretāciju.
80. Atbilstoši Tiesas pastāvīgajai judikatūrai par pakalpojumu sniegšanas brīvības ierobežojumiem ir uzskatāmi arī visi pasākumi, kas aizliedz, traucē vai padara mazāk pievilcīgu šīs brīvības izmantošanu (15). Tā kā šajā lietā runa ir nevis par valsts pasākuma izvērtēšanu, bet gan par pakalpojumu sniegšanas brīvības ņemšanu vērā, interpretējot sekundārās tiesības, turpinājumā ir jāpārbauda, kuri interpretācijas varianti vismazāk ierobežo pakalpojumu sniegšanas brīvību šajā izpratnē.
81. Nodokļa maksātāja šajā ziņā ir apgalvojusi, ka dinamiska interpretācija ierobežojot pakalpojumu sniegšanas brīvību, jo Nīderlandes apdrošināšanas sabiedrībām būtu jāmaksā nodoklis apdrošināšanas ņēmēja dzīvesvietas maiņas gadījumā bez iespējas, pamatojoties uz līgumu, saņemt atpakaļ nodokli no apdrošināšanas ņēmēja. Tātad nodokļa pārnešana uz apdrošināšanas ņēmēju neesot vairs iespējama.
82. Tomēr pret šo apgalvojumu ir jāiebilst, ka nodokļa pārnešana dzīvesvietas maiņas gadījumā ir vienīgi līguma sastādīšanas jautājums. Nodokļa maksātāja, sastādot savus līgumus, šķiet, nav balstījusies uz dinamisku interpretāciju un tāpēc nav vienojusies par atlīdzības pielāgošanu apdrošināšanas ņēmēja dzīvesvietas maiņas gadījumā. Līdz ar to nodokļa maksātāja dinamiskas interpretācijas gadījumā saskartos ar problēmu, kas rastos nevis no šī interpretācijas varianta kā tāda, bet gan tikai no tās nepareizā spēkā esošās juridiskās situācijas novērtējuma. Tomēr ir jāatzīst, ka šī problēma vispār var rasties tikai dinamiskas interpretācijas gadījumā.
83. Citā ziņā dinamiskā interpretācija salīdzinājumā ar statisko interpretāciju tomēr nepārprotami vairāk ierobežo pakalpojumu sniegšanas brīvību.
84. Igaunijas valdība ir pareizi norādījusi uz grūtībām, kas apdrošināšanas sabiedrībām rastos arī nodokļa pārnešanas gadījumā Dzīvības apdrošināšanas direktīvas 50. panta 1. punkta dinamiskas interpretācijas dēļ. Šajā gadījumā apdrošināšanas sabiedrībām, lai izpildītu savas nodokļu saistības, vajadzētu nepārtraukti pārraudzīt savu apdrošināšanas ņēmēju pašreizējās parastās dzīvesvietas un pirmām kārtām tajās pašreiz spēkā esošos nodokļu noteikumus. Tādējādi sabiedrībām nāktos ievērot daudzus atšķirīgus dalībvalstu nodokļu noteikumus tikai tāpēc, ka neatkarīgi no to gribas viņu līgumpartneris pārceļ savu dzīvesvietu uz citu dalībvalsti.
85. Turpretim statiskas interpretācijas gadījumā citas dalībvalsts nodokļu noteikumi ir jāņem vērā tikai tad, ja apdrošināšanas sabiedrība apzināti nolemj noslēgt dzīvības apdrošināšanas līgumu ar personu, kuras parastā dzīvesvieta ir citā dalībvalstī. Tomēr pirmām kārtām visu līguma darbības laiku ir jāpiemēro tikai šie nodokļu noteikumi.
86. Tādējādi dinamiskā interpretācija vairāk ierobežo apdrošināšanas sabiedrības pārrobežu pakalpojumus, jo tā līgumu pakļauj citam nodokļu režīmam, ja apdrošināšanas ņēmējs maina dzīvesvietu.
87. Tādas tiesiskās sekas varētu arī atturēt apdrošināšanas sabiedrību no savu apdrošināšanas pakalpojumu turpmākas nodrošināšanas pēc apdrošināšanas ņēmēja dzīvesvietas pārrobežu maiņas. Sabiedrības, lai izvairītos no izdevumiem, kas saistīti ar Dzīvības apdrošināšanas direktīvas 50. panta 1. punkta dinamisko interpretāciju, ievērojot citas dalībvalsts nodokļu noteikumus, zināmos apstākļos varētu censties noslēgt līgumus tikai ar nosacījumu par apdrošināšanas ņēmēja konkrētu dzīvesvietu. Neatkarīgi no tā, vai tāda apdrošināšanas sabiedrības rīcība varētu būt saderīga ar Savienības tiesībām, tāds risks statiskas interpretācijas gadījumā katrā ziņā nepastāv.
88. Līdz ar to galu galā pakalpojumu sniegšanas brīvības nodrošināšana drīzāk apstiprina statisku interpretāciju.
ii) Apdrošināšanas ņēmēja brīva pārvietošanās
89. Turpretim dažādu apdrošināšanas ņēmēja tiesību brīvi pārvietoties tiešu ierobežošanu Dzīvības apdrošināšanas direktīvas 50. panta 1. punkta dinamiskas interpretācijas dēļ, kā to apgalvoja daži lietas dalībnieki, es nevaru konstatēt.
90. Atkarībā no līguma formulējuma dinamiskas interpretācijas sekas zināmos apstākļos būtu tādas, ka apdrošināšanas ņēmējam par savu dzīvības apdrošināšanas līgumu augstāka apdrošināšanas nodokļa dēļ savā jaunajā dzīvesvietā būtu jāmaksā lielāka atlīdzība. Saskaņā ar Tiesas pastāvīgo judikatūru Līgums negarantē Savienības pilsonim, ka viņa darbības pārcelšana uz citu dalībvalsti, kas nav tā dalībvalsts, kurā viņš dzīvoja līdz tam, no fiskālā viedokļa būs neitrāla (16).
91. Apdrošināšanas ņēmēja tiesības brīvi pārvietoties tomēr varētu tikt netieši ietekmētas dinamiskas interpretācijas gadījumā, ja viņa apdrošināšanas sabiedrība – kā jau izskaidrots (17) – atteiktu līguma darbības turpināšanu pēc dzīvesvietas pārrobežu maiņas. Tā kā no šādām negatīvām sekām apdrošināšanas ņēmējam statiskas interpretācijas gadījumā nebūtu jābaidās, arī apdrošināšanas ņēmēja tiesību brīvi pārvietoties nodrošināšana drīzāk apstiprina šo interpretācijas variantu.
d) Nodokļu uzlikšanas pilnvaru sadalījuma atbilstība
92. Nodokļu uzlikšanas pilnvaru sadalījuma starp dalībvalstīm atbilstība – pretēji tam, ko apgalvoja Austrijas valdība, – visbeidzot nav tas mērķis, kas ir jāievēro Dzīvības apdrošināšanas direktīvas 50. panta interpretācijā. To, vai dalībvalstu nodokļu uzlikšanas pilnvaru konkrēts sadalījums būtu jāuzskata par atbilstošu drīzāk saskaņā ar statisko vai drīzāk saskaņā ar dinamisko interpretāciju, varētu izvērtēt, tikai ņemot vērā apdrošināšanas nodokļa iekasēšanas mērķi. No šī mērķa varētu secināt, kurai dalībvalstij pienākas nodoklis, it īpaši, ja varētu noteikt, kuram no abiem dzīvības apdrošināšanas līgumpartneriem būtu jāmaksā nodoklis.
93. Apdrošināšanas nodokļa uzlikšanas mērķim nodokļu uzlikšanas pilnvaru sadalījumā starp dalībvalstīm atbilstoši Dzīvības apdrošināšanas direktīvas 50. panta 1. punktam tomēr nav nekādas nozīmes. Tāpēc no Savienības tiesību viedokļa principā nav arī svarīgi, kam ir jāmaksā apdrošināšanas nodoklis. Pirmkārt, tas izriet no apstākļa, ka Dzīvības apdrošināšanas direktīva ir balstīta uz EKL 47. panta 2. punktu un 55. pantu, kuri attiecas vienīgi uz brīvības veikt uzņēmējdarbību un pakalpojumu sniegšanas brīvības īstenošanu. Otrkārt, Dzīvības apdrošināšanas direktīvas 50. panta 1. punkta noteikuma pamatojums tās preambulas 55. punktā ir saistīts tikai ar konkurences izkropļojumu novēršanu.
94. Tādējādi Savienības tiesībās valsts apdrošināšanas nodokļu piemērojamība ir reglamentēta tikai un vienīgi konkurences izkropļojumu, kuri ietekmē iekšējo tirgu, ziņā. Formulējot to citādi, Savienības tiesību mērķis nav iekasēt apdrošināšanas nodokli un tas nav arī nodokļa sloga uzlikšana konkrētai līguma pusei. Valsts apdrošināšanas nodokļu pastāvēšana drīzāk tiek pieņemta kā fakts. Tā iekasēšana – un līdz ar to arī mērķis – paliek vienīgi dalībvalstu ziņā, kā tas ir nepārprotami norādīts arī PVN direktīvas (18) 135. panta 1. punkta a) apakšpunktā un 401. pantā.
e) No teleoloģiskās interpretācijas izrietošais secinājums
95. Dzīvības apdrošināšanas direktīvas 50. panta 1. punkta jēgas un mērķa pārbaudes līdz ar to liek secināt, ka tiklab nodokļu dubultas uzlikšanas un neaplikšanas ar nodokli novēršanas mērķis, kā arī pakalpojumu sniegšanas brīvības un apdrošināšanas ņēmēja tiesību brīvi pārvietoties nodrošināšana liecina par labu statiskai interpretācijai. Apstāklim, ka dinamiska interpretācija zināmos apstākļos konkurences izkropļojumus varētu novērst labāk nekā statiskā interpretācija, dzīvības apdrošināšanas gadījumā ir sekundāra nozīme.
V – Secinājumi
96. Tā kā gan Dzīvības apdrošināšanas direktīvas 50. panta 1. punkta konteksts, gan jēga un mērķis, ņemot vērā pamatbrīvības, apstiprina statisko interpretāciju, līdz ar to es ierosinu Tiesai uz Rechtbank van eerste aanleg te Brussel prejudiciālajiem jautājumiem atbildēt šādi:
Dzīvības apdrošināšanas direktīvas 50. panta 1. punkts ir jāinterpretē tādējādi, ka “saistību dalībvalsts” fizisku personu gadījumā ir jānosaka dzīvības apdrošināšanas līguma noslēgšanas brīdī. Tāpēc tas nepieļauj tādu valsts tiesisko regulējumu, saskaņā ar kuru dzīvības apdrošināšanas līgumi tiek aplikti ar ikgadēju nodokli, neņemot vērā apdrošināšanas ņēmēja dzīvesvietu līguma noslēgšanas brīdī, ja dalībvalstī attiecīgajā gadā apdrošināšanas ņēmējam ir parastā dzīvesvieta.