HOTĂRÂREA CURȚII (Marea Cameră)
6 septembrie 2011(*)
„Nerambursarea unei taxe percepute fără a fi datorată – Îmbogățire fără justă cauză ca urmare a legăturii existente între instituirea acestei taxe și eliminarea altor taxe”
În cauza C‑398/09,
având ca obiect o cerere de pronunțare a unei hotărâri preliminare formulată în temeiul articolului 234 CE de Østre Landsret (Danemarca), prin decizia din 12 octombrie 2009, primită de Curte la 14 octombrie 2009, în procedura
Lady & Kid A/S,
Direct Nyt ApS,
A/S Harald Nyborg Isenkram- og Sportsforretning,
KID‑Holding A/S
împotriva
Skatteministeriet,
CURTEA (Marea Cameră),
compusă din domnul V. Skouris, președinte, domnii A. Tizzano, J. N. Cunha Rodrigues, K. Lenaerts, J.‑C. Bonichot, K. Schiemann și D. Šváby, președinți de cameră, domnul A. Rosas, doamna R. Silva de Lapuerta, domnii E. Juhász, M. Safjan (raportor), doamnele M. Berger și A. Prechal, judecători,
avocat general: domnul P. Cruz Villalón,
grefier: doamna R. Șereș, administrator,
având în vedere procedura scrisă și în urma ședinței din 28 septembrie 2010,
luând în considerare observațiile prezentate:
– pentru Lady & Kid A/S și alții, de H. Peytz, advokat;
– pentru guvernul danez, de domnul T. Winkler, în calitate de agent, asistat de S. Fugleholm, advokat;
– pentru Comisia Europeană, de domnii R. Lyal și N. Fenger, în calitate de agenți,
după ascultarea concluziilor avocatului general în ședința din 7 decembrie 2010,
pronunță prezenta
Hotărâre
1 Cererea de pronunțare a unei hotărâri preliminare privește interpretarea dreptului comunitar în materia restituirii plății nedatorate.
2 Această cerere a fost formulată în cadrul unui litigiu între Lady & Kid A/S, Direct Nyt ApS (denumită în continuare „Direct Nyt”), A/S Harald Nyborg Isenkram- og Sportsforretning (denumită în continuare „Harald Nyborg”) și Kid‑Holding A/S, pe de o parte, și Skatteministeriet (Ministerul Finanțelor), pe de altă parte, cu privire la refuzul acestuia din urmă de a rambursa o taxă percepută cu încălcarea dreptului comunitar (denumită în continuare „taxa nelegală”).
Cadrul juridic
3 Prin Legea nr. 840 din 18 decembrie 1987, în vigoare de la 1 ianuarie 1988, Regatul Danemarcei a instituit în sarcina întreprinderilor o taxă denumită contribuție pentru sprijinirea pieței forței de muncă (arbejsmarkedsbidrag, denumită în continuare „AMBI”). AMBI, a cărei cotă se ridica la 2,5 %, avea, în principiu, aceeași bază de impozitare ca taxa pe valoarea adăugată (denumită în continuare „TVA”). Totuși, această taxă nu se plătea la momentul importului mărfurilor pe teritoriul danez, ci era aplicată asupra prețului total de vânzare al respectivelor mărfuri, atunci când erau vândute pentru prima dată pe acel teritoriu.
4 În schimbul instituirii AMBI, au fost eliminate anumite contribuții ale angajatorilor la asigurările sociale care trebuiau plătite de întreprinderile daneze, în valoare de aproximativ 10 300 DKK pentru fiecare lucrător cu normă întreagă.
5 Scopul acestei reforme fiscale era să elimine legătura dintre contribuțiile întreprinderilor și numărul de lucrători, pentru a stimula creșterea economică și a asigura o mai bună ocupare a forței de muncă, păstrând totodată un caracter neutru din punctul de vedere al finanțelor publice.
6 AMBI a fost colectată de la întreprinderile daneze între 1 ianuarie 1988 și 31 decembrie 1991, Legea nr. 840 din 18 decembrie 1987 fiind abrogată printr‑o lege din 21 decembrie 1991, intrată în vigoare la 1 ianuarie 1992.
7 În cursul anului 1989, legalitatea AMBI a fost contestată de o serie de întreprinderi importatoare în fața Østre Landsret, care a considerat necesar să sesizeze Curtea cu privire la compatibilitatea acestei contribuții cu dreptul comunitar. Ca răspuns, prin Hotărârea Dansk Denkavit și Poulsen Trading din 31 martie 1992 (C‑200/90, Rec., p. I‑2217), Curtea a hotărât că articolul 33 din A șasea directivă 77/388/CEE a Consiliului din 17 mai 1977 privind armonizarea legislațiilor statelor membre referitoare la impozitele pe cifra de afaceri – sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată: baza unitară de evaluare (JO L 145, p. 1) se opune unei taxe precum AMBI, din moment ce o astfel de taxă:
– este plătită atât pentru activitățile supuse TVA‑ului, cât și pentru alte activități cu caracter industrial sau comercial care constau în prestații efectuate cu titlu oneros;
– este percepută, în ceea ce privește întreprinderile obligate la plata TVA‑ului, pe o bază de impozitare identică cu cea utilizată pentru TVA, mai exact sub forma unui procent din totalul vânzărilor realizate, după deducerea cuantumului achizițiilor efectuate;
– nu este plătită, spre deosebire de TVA, la momentul importului, ci este aplicată asupra prețului total de vânzare al mărfurilor importate, atunci când acestea sunt vândute pentru prima dată în statul membru respectiv;
– nu trebuie să fie menționată separat pe factură, spre deosebire de TVA, și
– se colectează în paralel cu TVA‑ul.
8 În urma acestei hotărâri, Legea nr. 389 din 20 mai 1992, în vigoare de la 22 mai 1992, a definit modalitățile de rambursare a AMBI percepute în mod nelegal. Legea prevede în special următoarele:
„Articolul 1
Normele generale ale dreptului danez reglementează aspectul dacă și, eventual, în ce măsură există un drept la rambursare sau la despăgubire pentru sumele care au fost plătite la Trezoreria statului în conformitate cu Legea nr. 840 din 18 decembrie 1987 privind contribuția pentru sprijinirea pieței forței de muncă, în forma sa modificată.
Articolul 2
[…]
2. Cuantumul sumei solicitate trebuie precizat și trebuie să fie justificat; în plus, cererea trebuie să fie însoțită de documente care să permită să se aprecieze dacă contribuabilul a suferit un prejudiciu.
[…]”
9 Legea nr. 389 din 20 mai 1992 a fost completată prin Circulara nr. 122 din 10 iulie 1996, care, în vederea soluționării administrative a cererilor de restituire, a stabilit condițiile pe care întreprinderea importatoare trebuia să le îndeplinească, și anume:
– întreprinderea trebuie să se fi aflat într‑o situație de concurență reală cu producătorii danezi de mărfuri echivalente;
– întreprinderea trebuie să fi economisit, în ceea ce privește contribuțiile la asigurările sociale și celelalte contribuții, o sumă mai mică decât cea plătită sub formă de AMBI;
– poziția concurențială a întreprinderii trebuie să se fi deteriorat ca urmare a reformei, ceea ce presupune existența unor mărfuri daneze care implică importante costuri salariale, astfel încât întreprinderea daneză să fi economisit, în ceea ce privește contribuțiile la asigurările sociale, o sumă mai mare decât cea economisită de întreprinderea importatoare în raport cu produsele care sunt în concurență cu cele ale întreprinderii daneze;
– întreprinderile concurente daneze trebuie să fi economisit, în ceea ce privește contribuțiile la asigurările sociale, sume considerabil mai mari decât cele plătite sub formă de AMBI;
– dezavantajul din punctul de vedere al competitivității trebuie să fie semnificativ și
– AMBI nu trebuie să fi fost repercutată prin intermediul unei majorări a prețurilor.
Acțiunea principală și întrebările preliminare
10 Între 1997 și 1998, reclamantele din acțiunea principală, care își desfășurau activitatea în domeniul vânzării cu amănuntul, au formulat în fața Københavns Byret acțiuni împotriva Skatteministeriet pentru a obține anularea deciziilor prin care fuseseră respinse cererile lor de rambursare a AMBI colectate în mod nelegal. Respingerea cererilor de rambursare s‑a întemeiat pe faptul că economia realizată de aceste întreprinderi ca rezultat al eliminării contribuțiilor la asigurările sociale, în perioada în care au trebuit să plătească AMBI, a fost mai mare decât sumele plătite pentru AMBI și că AMBI plătită de respectivele întreprinderi a fost, prin urmare, compensată în mod integral.
11 Printr‑o hotărâre din 16 decembrie 2002, Københavns Byret a respins acțiunile formulate în cele patru cauze. Reclamantele din acțiunea principală au formulat apel împotriva acestei hotărâri în fața Østre Landsret la 13 ianuarie 2003.
12 Din decizia de trimitere reies următoarele:
– KID‑Holding A/S deținea, sub denumirea Daells Varehus, magazine de mari dimensiuni care ofereau numeroase produse diferite, printre care produse textile importate. Această societate a plătit o sumă de 20 053 556 DKK sub formă de AMBI și a economisit o sumă de 23 151 291 DKK în ceea ce privește contribuțiile întreprinderii la asigurările sociale.
– Lady & Kid A/S deținea, sub denumirile Daells Discount A/S și Madeleine, magazine cu prețuri reduse care ofereau o selecție limitată din gama de produse Daells Varehus, în mare parte produse textile. Această societate a plătit o sumă de 779 986 DKK sub formă de AMBI și a economisit, în aceeași perioadă, o sumă de 1 872 901 DKK în ceea ce privește contribuțiile întreprinderii la asigurările sociale.
– Harald Nyborg deținea diferite magazine de mari dimensiuni care ofereau în special articole de feronerie, echipamente sportive, accesorii pentru autovehicule și material agricol. Această societate a plătit o sumă de 5 333 609 DKK sub formă de AMBI și a economisit o sumă de 3 322 105 DKK în ceea ce privește contribuțiile întreprinderii la asigurările sociale.
– Direct Nyt își desfășura activitatea exclusiv în sectorul vânzării prin corespondență de produse importate. Această societate a plătit o sumă de 709 933 DKK sub formă de AMBI și, neavând lucrători salariați, nu a realizat nicio economie în ceea ce privește contribuțiile întreprinderii la asigurările sociale în schimbul acestei plăți.
13 În cursul procedurii în fața Østre Landsret, Skatteministeriet a recunoscut că Harald Nyborg și Direct Nyt vânduseră, într‑o anumită măsură, mărfuri importate aflate în concurență cu mărfuri daneze care implicau costuri salariale importante, că eliminarea contribuțiilor întreprinderilor la asigurările sociale nu avusese repercusiuni asupra prețului mărfurilor daneze care implicau costuri salariale importante și că cele două întreprinderi nu putuseră, așadar, din cauza concurenței, să includă în prețul mărfurilor lor costul suplimentar generat de AMBI. Astfel, considerând că AMBI nu a fost repercutată asupra altor persoane, Skatteministeriet a hotărât să ramburseze AMBI respectivelor întreprinderi, în limita unui cuantum de 760 349 DKK, majorat cu dobânzile aferente, și, respectiv, de 319 469 DKK, majorat cu dobânzile aferente.
14 În cursul aceleiași proceduri, părțile din acțiunea principală au convenit de asemenea să considere că 35 % din achizițiile făcute de Harald Nyborg constau în produse importate, iar 84 % din AMBI plătită de această întreprindere era aferentă acestor produse, precum și că 40 % din achizițiile făcute de Daells Varehus constau în produse importate, iar 94 % din AMBI plătită de întreprinderea în cauză era aferentă acestor produse. Tot astfel, părțile menționate au recunoscut că contribuțiile anterioare la asigurările sociale au afectat în aceeași măsură, în mod proporțional, comerțul cu produse importate și comerțul cu produse daneze.
15 Întrucât reclamantele din acțiunea principală au contestat compatibilitatea dreptului național și a deciziilor de respingere ale Skatteministeriet cu dreptul comunitar, Østre Landsret a considerat necesar să adreseze Curții o serie de întrebări cu privire la interpretarea dreptului comunitar în materia restituirii plății nedatorate. Prin urmare, instanța menționată a hotărât să suspende judecarea cauzei și să adreseze următoarele întrebări preliminare:
„1) Hotărârea Curții din 14 ianuarie 1997, Comateb și alții (C‑192/95-C‑218/95, [Rec., p. I‑165]), trebuie interpretată în sensul că repercutarea unei taxe nelegale asupra unui produs presupune că această taxă se repercutează asupra cumpărătorului produsului în cadrul operațiunii comerciale respective sau această repercutare asupra prețurilor poate avea loc și cu privire la prețurile altor produse în cadrul unor operațiuni complet diferite, anterioare sau posterioare vânzării produselor în cauză, de exemplu cu ocazia unei evaluări globale a repercutării de‑a lungul unei perioade de patru ani în ceea ce privește un număr ridicat de categorii de produse, incluzând atât produse importate, cât și produse neimportate?
2) Noțiunea de drept comunitar «repercutare» trebuie interpretată în sensul că o taxă nelegală percepută cu ocazia vânzării unor produse poate fi considerată ca fiind repercutată numai dacă prețul produsului este mai ridicat decât prețul aplicabil în perioada imediat anterioară introducerii acestei taxe sau taxa menționată poate fi considerată ca fiind repercutată și în cazul în care întreprinderea obligată la plata taxei a realizat, la momentul instituirii acesteia, o economie în ceea ce privește alte taxe percepute pe o bază diferită și, în consecință, întreprinderea a menținut prețurile neschimbate?
3) Noțiunea de drept comunitar «îmbogățire fără justă cauză» trebuie interpretată în sensul că rambursarea unei taxe nelegale percepute cu ocazia vânzării unui produs poate fi considerată ca generatoare a unei îmbogățiri fără justă cauză în cazul în care întreprinderea, anterior sau posterior vânzării produsului taxabil, a realizat o economie ca efect al eliminării altor taxe percepute pe alte baze, dacă se presupune că această eliminare a altor taxe profită și altor întreprinderi, inclusiv întreprinderilor care nu au plătit taxa nelegală sau care au plătit un cuantum mai redus al acesteia?
4) În ipoteza în care o taxă nelegală a avut drept consecință, ca rezultat al structurii sale, împrejurarea că întreprinderile care importau produse au plătit taxe într‑un cuantum proporțional mai ridicat în raport cu întreprinderile care achiziționau cu precădere produse naționale, iar introducerea taxei nelegale a fost însoțită de eliminarea unei alte taxe, legală, percepută pe o altă bază, care afecta proporțional ambele întreprinderi în egală măsură, indiferent de natura achizițiilor efectuate de întreprinderi, se solicită îndrumări cu privire la următoarele aspecte:
a) dacă este conformă cu dreptul comunitar respingerea în tot sau în parte a cererii de rambursare a taxei nelegale formulate de o întreprindere care importă produse și care invocă repercutarea și îmbogățirea fără justă cauză, în măsura în care respingerea conduce la o situație în care întreprinderea, ca rezultat al achitării taxei nelegale într‑un cuantum mai ridicat în comparație cu o întreprindere similară care a achiziționat produse similare de pe piața națională, se va afla, în condiții egale, într‑o situație mai puțin favorabilă ca urmare a reformei fiscale și a refuzului rambursării, în raport cu întreprinderile similare care achiziționează cu precădere produse naționale;
b) dacă rambursarea taxei nelegale în situația respectivă poate genera la nivel conceptual o «îmbogățire fără justă cauză» și poate fi, prin urmare, refuzată în cazul în care rambursarea – chiar dacă taxa este considerată a se fi repercutat – este necesară pentru a obține o situație în care efectul reformei fiscale, după restituiri, în condiții egale, să rămână același pentru întreprinderile care importau produse ca și pentru întreprinderile care achiziționau produse naționale;
c) dacă refuzul rambursării într‑o asemenea situație, care implică faptul că întreprinderile care au achiziționat cu precădere produse naționale și care au obținut, prin urmare, un avantaj în raport cu întreprinderile care au recurs cu precădere la importul de produse, este contrar, pentru alte motive, dreptului comunitar, în special principiului egalității de tratament, și
d) dacă din răspunsul la a treia întrebare rezultă că rambursarea unei taxe percepute fără a fi datorată nu poate fi refuzată invocând îmbogățirea fără justă cauză, atunci când o astfel de rambursare se limitează la a anula avantajul de care au beneficiat întreprinderile care au achiziționat produse naționale în raport cu cele care au recurs cu precădere la importul de produse.”
Cu privire la întrebările preliminare
Cu privire la a doua și la a treia întrebare
16 A doua și a treia întrebare, care trebuie analizate cu întâietate și împreună, trebuie înțelese ca referindu‑se la aspectul dacă doar repercutarea unei taxe nelegale, percepută la momentul vânzării produselor, prin majorarea prețului de vânzare al acestora, poate genera, în cazul restituirii plății nedatorate, o îmbogățire fără justă cauză pentru persoana impozabilă sau dacă și o economie rezultată din eliminarea concomitentă a altor taxe percepute pe o bază diferită ar putea avea drept consecință o îmbogățire fără justă cauză, în pofida faptului că persoana impozabilă a menținut prețurile sale de vânzare neschimbate.
17 În această privință, este necesar să se amintească faptul că dreptul de a obține restituirea impozitelor percepute de un stat membru cu încălcarea dreptului Uniunii este urmarea și completarea drepturilor conferite justițiabililor de dispozițiile dreptului Uniunii care interzic astfel de taxe. Prin urmare, statul membru este obligat, în principiu, să restituie impozitele percepute cu încălcarea dreptului Uniunii (a se vedea Hotărârea din 9 noiembrie 1983, San Giorgio, 199/82, Rec., p. 3595, punctul 12, Hotărârea din 21 septembrie 2000, Michaïlidis, C‑441/98 și C‑442/98, Rec., p. I‑7145, punctul 30, Hotărârea din 10 aprilie 2008, Marks & Spencer, C‑309/06, Rep., p. I‑2283, punctul 35, precum și Hotărârea din 28 ianuarie 2010, Direct Parcel Distribution Belgium, C‑264/08, nepublicată încă în Repertoriu, punctul 45).
18 Cu toate acestea, ca excepție de la principiul rambursării taxelor incompatibile cu dreptul Uniunii, rambursarea unei taxe percepute fără a fi datorată poate fi refuzată atunci când ar determina o îmbogățire fără justă cauză a avânzilor‑cauză. Protecția drepturilor garantate în acest domeniu de ordinea juridică a Uniunii nu impune, așadar, rambursarea impozitelor și a taxelor percepute cu încălcarea dreptului Uniunii, în cazul în care se stabilește că persoana obligată la plata acestor taxe le‑a repercutat în mod efectiv asupra altor persoane (a se vedea Hotărârea Comateb și alții, citată anterior, punctul 21).
19 Astfel, în asemenea condiții, nu agentul economic este cel care a suportat impozitul perceput nelegal, ci cumpărătorul asupra căruia s‑a repercutat acesta. Prin urmare, rambursarea către agentul economic a impozitului care a fost deja repercutat asupra cumpărătorului ar echivala cu acordarea unei plăți duble, care ar putea fi calificată drept „îmbogățire fără justă cauză”, fără ca prin aceasta să fie remediate consecințele nelegalității impozitului asupra cumpărătorului (Hotărârea Comateb și alții, citată anterior, punctul 22).
20 Cu toate acestea, având în vedere că un asemenea refuz al rambursării unei taxe aplicate asupra vânzării de produse constituie o limitare a unui drept subiectiv care decurge din ordinea juridică a Uniunii, acesta trebuie să fie interpretat în mod restrictiv. Prin urmare, repercutarea directă a taxei nedatorate asupra cumpărătorului reprezintă singura excepție de la dreptul la rambursarea taxelor percepute cu încălcarea dreptului Uniunii.
21 Curtea a precizat de asemenea că, chiar în cazul în care se dovedește că taxa nedatorată a fost repercutată asupra unor terțe persoane, rambursarea sa agentului economic nu generează în mod obligatoriu îmbogățirea fără justă cauză a acestuia din urmă, întrucât includerea respectivei taxe în prețurile practicate poate să îi producă un prejudiciu prin diminuarea volumului vânzărilor sale (a se vedea Hotărârile citate anterior Comateb și alții, punctele 29-32, Michaïlidis, punctele 34 și 35, precum și Hotărârea din 2 octombrie 2003, Weber’s Wine World și alții, C‑147/01, Rec., p. I‑11365, punctele 98 și 99).
22 În același fel, un stat membru nu poate refuza o cerere de rambursare a unei taxe nelegale pentru motivul că respectiva taxă a fost compensată din punct de vedere economic prin eliminarea unei taxe legale cu o valoare echivalentă.
23 Astfel, chiar dacă rambursarea unei taxe nelegale unui agent economic care a repercutat‑o asupra clienților săi poate, în condițiile amintite mai sus, să conducă la o îmbogățire fără justă cauză a acestuia, situația este diferită în cazul unei pretinse eliminări a altor taxe care este legată de instituirea unei taxe contrare dreptului Uniunii.
24 O astfel de eliminare a taxelor reprezintă o alegere făcută de statul membru în materie fiscală, care exprimă politica sa generală în domeniul economic și social. Astfel de alegeri pot să aibă cele mai diverse consecințe care, independent de eventualele dificultăți de a determina dacă și în ce măsură o taxă a înlocuit într‑adevăr pur și simplu o alta, nu permit ca rambursarea unei taxe nelegale într‑un asemenea context să poată fi considerată ca reprezentând o îmbogățire fără justă cauză.
25 Această concluzie nu poate fi infirmată de Hotărârea din 26 iunie 1979, McCarren (177/78, Rec., p. 2161), și nici de Hotărârea din 13 decembrie 1983, Apple and Pear Development Council (222/82, Rec., p. 4083). Astfel, chiar dacă, la punctul 25 din Hotărârea McCarren și la punctul 41 din Hotărârea Apple and Pear Development Council, Curtea nu a exclus posibilitatea ca instanța națională, aplicând dreptul său intern, să refuze rambursarea unei taxe nelegale și pentru un alt motiv decât repercutarea acesteia, repercutarea directă a taxei nedatorate asupra cumpărătorului reprezintă, astfel cum reiese din cuprinsul punctului 20 din prezenta hotărâre, singura excepție de la dreptul la rambursarea taxelor percepute cu încălcarea dreptului Uniunii.
26 În concluzie, trebuie să se răspundă la a doua și la a treia întrebare adresate că restituirea plății nedatorate poate genera o îmbogățire fără justă cauză numai în cazul în care sumele plătite fără să fi fost datorate de o persoană impozabilă în temeiul unei taxe percepute într‑un stat membru cu încălcarea dreptului Uniunii au fost repercutate în mod direct asupra cumpărătorului. În consecință, dreptul Uniunii nu permite unui stat membru să refuze rambursarea unei taxe nelegale pentru motivul că sumele plătite fără să fi fost datorate de persoana impozabilă au fost compensate printr‑o economie rezultată din eliminarea concomitentă a altor taxe, întrucât o astfel de compensare nu poate fi considerată, din punctul de vedere al dreptului Uniunii, o îmbogățire fără justă cauză în raport cu această taxă.
27 Ținând seama de răspunsul dat la a doua și la a treia întrebare, nu este necesară pronunțarea cu privire la prima și la a patra întrebare.
Cu privire la cheltuielile de judecată
28 Întrucât, în privința părților din acțiunea principală, procedura are caracterul unui incident survenit la instanța de trimitere, este de competența acesteia să se pronunțe cu privire la cheltuielile de judecată. Cheltuielile efectuate pentru a prezenta observații Curții, altele decât cele ale părților menționate, nu pot face obiectul unei rambursări.
Pentru aceste motive, Curtea (Marea Cameră) declară:
Normele dreptului Uniunii cu privire la restituirea plății nedatorate trebuie interpretate în sensul că restituirea plății nedatorate poate genera o îmbogățire fără justă cauză numai în cazul în care sumele plătite fără să fi fost datorate de o persoană impozabilă în temeiul unei taxe percepute într‑un stat membru cu încălcarea dreptului Uniunii au fost repercutate în mod direct asupra cumpărătorului. În consecință, dreptul Uniunii nu permite unui stat membru să refuze rambursarea unei taxe nelegale pentru motivul că sumele plătite fără să fi fost datorate de persoana impozabilă au fost compensate printr‑o economie rezultată din eliminarea concomitentă a altor taxe, întrucât o astfel de compensare nu poate fi considerată, din punctul de vedere al dreptului Uniunii, o îmbogățire fără justă cauză în raport cu această taxă.
Semnături