CONCLUZIILE AVOCATULUI GENERAL
JULIANE KOKOTT
prezentate la 11 iunie 2015(1)
Cauza C‑386/14
Groupe Steria SCA
împotriva
Ministère des finances et des comptes publics
[cerere de decizie preliminară formulată de
cour administrative dʼappel de Versailles [Franța])
„Legislație fiscală – Libertatea de stabilire – Articolul 4 alineatul (2) din Directiva 90/435/CEE – Repartizări transfrontaliere ale profiturilor –Sistem național de impozit pe profit – Impozitarea grupurilor («integrare fiscală» franceză) – Scutire de impozit a beneficiilor din participații – Costuri nedeductibile aferente participației – Repartizări ale profiturilor obținute de filiale nerezidente”
I – Introducere
1. Curtea a examinat deja în repetate rânduri problema regimurilor statelor membre referitoare la impozitarea grupurilor de societăți(2), inclusiv o cauză privind regimul francez(3), care se află la originea prezentei cereri de decizie preliminară.
2. Legislația franceză privind impozitul pe profit prevede că repartizările profiturilor filialelor către societățile‑mamă nu sunt impozitate, în principiu, la nivelul societății‑mamă. Totuși, acest lucru nu este valabil pentru o cotă‑parte de 5 %, care reprezintă costurile generate pentru societatea‑mamă în legătură cu participația la capitalul filialei. Aceste costuri ar trebui să nu poată fi deduse, întrucât prin intermediul lor se urmărește realizarea de venituri ale societății‑mamă scutite de impozit, și anume repartizări ale profiturilor obținute de filiale.
3. Această impozitare, în final parțială, a repartizărilor profiturilor nu este însă efectuată, în cazul în care societatea‑mamă și filiala sunt impozitate în cadrul așa‑numitei intégration fiscale (integrare fiscală). Întrucât societăților străine li se refuză accesul la această formă de impozitare a grupurilor de societăți, Curtea trebuie să examineze aspectul dacă un asemenea regim poate fi considerat compatibil cu libertatea de stabilire și cu legislația Uniunii Europene privind impozitul pe profit.
II – Cadrul juridic
A – Dreptul Uniunii
4. În perioada la care se referă litigiul principal, articolul 43 CE (devenit articolul 49 TFUE) reglementează libertatea de stabilire după cum urmează:
„În conformitate cu dispozițiile care urmează, sunt interzise restricțiile privind libertatea de stabilire a resortisanților unui stat membru pe teritoriul altui stat membru. Această interdicție vizează și restricțiile privind înființarea de agenții, sucursale sau filiale de către resortisanții unui stat membru stabiliți pe teritoriul altui stat membru.
Libertatea de stabilire presupune accesul la activități independente și exercitarea acestora, precum și constituirea și administrarea întreprinderilor și, în special, a societăților în înțelesul articolului 54 al doilea paragraf, în condițiile definite pentru resortisanții proprii de legislația țării de stabilire, sub rezerva dispozițiilor capitolului privind capitalurile.”
5. Articolul 48 CE (devenit articolul 54 TFUE) extinde domeniul de aplicare al libertății de stabilire după cum urmează:
„Societățile constituite în conformitate cu legislația unui stat membru și având sediul social, administrația centrală sau locul principal de desfășurare a activității în cadrul Uniunii sunt asimilate, în aplicarea prezentei subsecțiuni, persoanelor fizice resortisante ale statelor membre.
Prin societăți se înțeleg societățile constituite în conformitate cu dispozițiile legislației civile sau comerciale, inclusiv societățile cooperative și alte persoane juridice de drept public sau privat, cu excepția celor fără scop lucrativ.”
6. Directiva 90/435/CEE a Consiliului din 23 iulie 1990 privind regimul fiscal comun care se aplică societăților‑mamă și filialelor acestora din diferite state membre(4) (denumită în continuare „Directiva privind societățile‑mamă și filialele acestora”), care prezintă relevanță în litigiul principal, este, conform articolului 1 alineatul (1) din aceasta, aplicabilă în special repartizării transfrontaliere a profiturilor. Potrivit celui de al treilea considerent al acesteia, directiva menționată are ca obiectiv eliminarea dezavantajului fiscal suferit de grupurile de societăți transfrontaliere în raport cu grupurile de societăți de pe teritoriul național. În acest scop, directiva conține, la articolul 4 alineatul (1) din aceasta, astfel cum a fost modificată prin Directiva 2003/123/CE(5), următoarea reglementare:
„(1) În cazul în care, în temeiul asocierii dintre societatea‑mamă și filială, o societate‑mamă sau sediul său permanent primește profituri repartizate, statul în care este situată societatea‑mamă și statul în care se află sediul său permanent trebuie, cu excepția cazurilor de lichidare a filialei:
– să nu impoziteze profiturile respective sau
– să impoziteze profiturile respective, autorizând în același timp societatea‑mamă și sediul permanent să deducă din cuantumul impozitului datorat fracțiunea din impozitul pe societate aferentă profiturilor și plătită de filială și subfiliale, […] până la limita cuantumului reprezentând impozitul aferent datorat.”
7. Acest articol este completat de articolul 4 alineatul (2) din Directiva privind societățile‑mamă și filialele acestora:
„Cu toate acestea, fiecare stat membru își rezervă dreptul de a dispune ca orice impozite aferente participației […] să nu fie deductibile din profitul impozabil al societății‑mamă. Dacă, în acest caz, cheltuielile de administrare aferente participației se stabilesc la o valoare forfetară, suma forfetară nu poate depăși 5 % din beneficiile repartizate de filială.”
B – Dreptul național
8. Republica Franceză percepe un impozit pe profit datorat pentru veniturile societăților, care este prevăzut de Codul general al impozitelor (Code général des impôts, denumit în continuare „CGI”).
9. În ceea ce privește veniturile obținute din participații și costurile aferente acestora, articolul 216 din CGI prevede, în general, următoarele:
„1. Beneficiile […] nete din participații obținute de o societate‑mamă, care dau naștere dreptului de aplicare a regimului societăților‑mamă […], pot fi deduse din profitul total net al acesteia prin scăderea unei cote‑părți din cheltuieli și din costuri. Cota‑parte din cheltuieli și din costuri […] este stabilită în mod uniform la 5 % din beneficiul total din participații, incluzând creditul fiscal. […]”
10. În ceea ce privește grupurile de societăți, articolul 223 A din CGI prevede, în anumite condiții, o normă specială privind impozitarea în comun:
„O societate poate să se constituie singura obligată la impozitul pe profit datorat pentru ansamblul rezultatelor grupului format de ea și de societățile în care deține minimum 95 % din capital, în mod continuu în cursul exercițiului fiscal, direct sau indirect, prin intermediul societăților grupului. […]
Pot fi membri ai grupului numai societățile […] ale căror rezultate sunt supuse impozitului pe profit, conform dreptului fiscal comun. […]”
11. Rezultatul global al grupului este stabilit în conformitate cu articolul 223 B din CGI:
„Rezultatul global este determinat de societatea‑mamă calculând suma algebrică a rezultatelor fiecărei societăți a grupului, determinate conform dreptului fiscal comun […]
În ceea ce privește determinarea rezultatelor exercițiilor deschise înainte de 1 ianuarie 1993 sau închise începând cu 31 decembrie 1998, rezultatul global este diminuat cu cota din cheltuieli și din costuri cuprinsă în rezultatele sale de către o societate a unui grup, în considerarea participației sale într‑o altă societate a grupului […]
[…]”
III – Litigiul principal
12. Litigiul principal privește impozitul pe profit datorat de societatea franceză Groupe Steria SCA (denumită în continuare „Groupe Steria”) pentru anii 2005-2008. Groupe Steria este societatea‑mamă a unui grup de societăți care este supus normelor speciale privind impozitarea grupurilor de societăți.
13. Groupe Steria solicită deducerea cotei‑părți de 5 % din costuri și din cheltuieli, nedeductibilă conform articolului 216 punctul 1 din CGI (denumită în continuare „cota‑parte de 5 %”), în privința beneficiilor din participații primite de o filială a acestui grup stabilită pe teritoriul național pe baza participațiilor la filiale cu sediul în alte state ale Uniunii Europene. Autoritățile franceze au refuzat acordarea acestei deduceri pentru motivul că, potrivit articolului 223 B alineatul 2 din CGI, deducerea este posibilă numai în cazul în care beneficiile din participații provin de la un membru al grupului fiscal. Conform articolului 223 A alineatul 2 din CGI, societățile stabilite în străinătate nu pot fi însă membre ale unui grup fiscal.
14. Deși Groupe Steria acceptă excluderea societăților străine de la impozitarea grupurilor de societăți, aceasta consideră totuși că dispozițiile dreptului francez sunt incompatibile cu libertatea de stabilire, în măsura în care prin acestea se refuză deducerea cotei‑părți de 5 % în privința participațiilor la societăți care ar putea fi membre ale grupului fiscal dacă nu ar fi stabilite în străinătate.
IV – Procedura în fața Curții
15. Cour administrative dʼappel de Versailles (Curtea Administrativă de Apel din Versailles), care a fost sesizată între timp cu litigiul principal, a adresat Curții la 13 august 2014, în temeiul articolului 267 TFUE, următoarea întrebare:
„Articolul 43 din Tratatul CE, devenit articolul 49 TFUE, referitor la libertatea de stabilire, trebuie interpretat în sensul că se opune ca legislația privind regimul francez de integrare fiscală să acorde unei societăți‑mamă integrante neutralizarea reintegrării cotei-părți din cheltuieli și din costuri stabilită forfetar la 5 % din valoarea netă a dividendelor primite de ea numai de la societățile rezidente care fac parte din integrare, în timp ce un astfel de drept îi este refuzat, în temeiul acestei legislații, pentru dividendele care îi sunt distribuite de filialele stabilite într‑un alt stat membru și care, dacă aceste filiale ar fi fost rezidente, ar fi fost eligibile în mod obiectiv, la cerere?”
16. În procedura desfășurată în fața Curții, au prezentat observații scrise Groupe Steria, Republica Federală Germania, Republica Franceză, Regatul Țărilor de Jos, Regatul Unit al Marii Britanii și Irlandei de Nord, precum și Comisia Europeană. În plus, Groupe Steria, Republica Franceză și Comisia au prezentat observații orale și în cadrul ședinței din 13 mai 2015.
V – Apreciere juridică
17. Pentru a răspunde la întrebarea preliminară, trebuie să se examineze aspectul dacă un regim precum cel francez este compatibil cu libertatea de stabilire.
A – Restricție privind libertatea de stabilire
18. Potrivit articolului 43 primul paragraf CE coroborat cu articolul 48 CE, sunt interzise restricțiile privind libertatea de stabilire a societăților unui stat membru pe teritoriul altui stat membru. Această interdicție se aplică nu numai statului gazdă, ci și statului de origine al societății(6).
19. În cazul în care statul de origine aplică unei societăți‑mamă rezidente care are o filială nerezidentă un tratament dezavantajos în raport cu o asemenea societate‑mamă care are o filială rezidentă, libertatea de stabilire a societății‑mamă este restricționată(7). Același lucru este valabil în cazul în care este vorba numai despre o filială indirectă (subfilială)(8). Astfel cum a statuat deja Curtea în Hotărârea Papillon, existența unei restricții privind libertatea de stabilire trebuie constatată în special în cazul dezavantajelor care rezultă pentru societățile‑mamă, în cadrul impozitării grupurilor de societăți conform legislației franceze, din împrejurarea că filialele lor sunt stabilite într‑un alt stat membru(9).
20. Dreptul francez aplicabil în speță este, în final, mai avantajos pentru societățile‑mamă care dețin, prin intermediul unei participații directe sau indirecte la o filială rezidentă, cel puțin 95 % din capital, comparativ cu societățile‑mamă care dețin o astfel de participație la o societate stabilită într‑un alt stat membru.
21. Potrivit normei generale prevăzute la articolul 216 punctul 1 din CGI, în ambele situații, beneficiile din participațiile deținute în proporție de 95 % sunt scutite de impozit în cazul societăților respective. Aceasta are loc prin faptul că beneficiile din participații ale unei societăți sunt deduse din nou din profitul său, exceptând însă o cotă‑parte de 5 %. Această cotă ar trebui să corespundă cheltuielilor forfetare de funcționare ale societății, efectuate în legătură cu participația deținută (denumite în continuare „costurile aferente participației”). Costurile aferente participației ar fi, de exemplu, dobânzile aferente unui împrumut pe care o societate l‑ar fi contractat în scopul achiziționării unei participații. Costurile aferente participației nu ar trebui să diminueze beneficiul societății.
22. Conform normei speciale prevăzute la articolul 223 B alineatul 2 din CGI, cota‑parte de 5 % poate fi însă dedusă ulterior din profit în cazul în care atât societatea participantă, cât și societatea la care este deținută participația sunt impozitate împreună în cadrul unui grup fiscal. Cu toate acestea, întrucât societățile străine nu pot fi membre ale unui grup fiscal, în final numai în cazul participațiilor la societăți rezidente există, așadar, posibilitatea de a obține o scutire de impozit a beneficiilor din participații în proporție de 100 % în cadrul impozitării grupului de societăți.
23. Groupe Steria dispune, în calitate de societate‑mamă a unui grup impozitat împreună, de participații indirecte la capitalul unor societăți care ar putea fi integrate în grupul său fiscal dacă nu ar fi stabilite într‑un alt stat membru. Prin urmare, conform dispozițiilor de drept francez, grupul fiscal al Groupe Steria nu dispune de nicio posibilitate de a obține o scutire de impozit a beneficiilor obținute din aceste participații indirecte nu doar în proporție de 95 %, ci în proporție de 100 %, și anume exclusiv pentru motivul că participațiile sunt deținute la societăți stabilite într‑un alt stat membru.
24. Din cauza acestui tratament nefavorabil al unei societăți‑mamă care deține participații la societăți stabilite într‑un alt stat membru în raport cu o societate‑mamă care deține participații la societăți rezidente, în prezenta cauză există o restricție privind libertatea de stabilire.
B – Justificarea restricției
25. O restricție privind libertatea de stabilire poate fi însă justificată printr‑un motiv imperativ de interes general(10).
1. Interdicția deducerii, prevăzută la articolul 4 alineatul (2) din Directiva privind societățile‑mamă și filialele acestora
26. Republica Federală Germania pare să recunoască existența unei justificări pentru restricția din prezenta cauză în norma prevăzută la articolul 4 alineatul (2) din Directiva privind societățile‑mamă și filialele acestora. Potrivit acestui articol, fiecare stat membru poate stabili că costurile aferente participației unei societăți‑mamă stabilite pe teritoriul acestuia care rezultă în legătură cu o filială stabilită într‑un alt stat membru nu pot fi deduse din profitul societății‑mamă într‑un cuantum care depășește o valoare forfetară de 5 % din profitul distribuit de filiala respectivă. Republica Franceză a avut în vedere în prezenta cauză tocmai această normă de drept al Uniunii. Acest drept care revine statelor membre în conformitate cu articolul 4 alineatul (2) din Directiva privind societățile‑mamă și filialele acestora nu ar putea să le fie luat acestora în temeiul libertății de stabilire.
27. Curtea a statuat însă în repetate rânduri că statele membre pot să facă uz de posibilitatea prevăzută la articolul 4 alineatul (2) din Directiva privind societățile‑mamă și filialele acestora doar cu respectarea cerințelor privind libertatea de stabilire(11). Prin urmare, Directiva privind societățile‑mamă și filialele acestora nu permite în niciun caz tratarea repartizărilor transfrontaliere ale profitului într‑un mod care să încalce libertățile fundamentale(12).
28. De aici rezultă că Republica Franceză poate să prevadă o interdicție a deducerii costurilor aferente participației în temeiul articolului 4 alineatul (2) din Directiva privind societățile‑mamă și filialele acestora numai într‑un mod care să nu încalce libertatea de stabilire. Prin urmare, din cuprinsul articolului 4 alineatul (2) din Directiva privind societățile‑mamă și filialele acestora nu se poate deduce nicio justificare a restricției din prezenta cauză.
2. Repartizarea competenței de impozitare între statele membre
29. Cu toate acestea, o astfel de justificare ar putea eventual să rezulte pe baza motivului justificativ al menținerii repartizării competenței de impozitare între statele membre, recunoscut de Curte în jurisprudența sa constantă(13).
30. Pe acest temei, în Hotărârea X Holding, Curtea a recunoscut dreptul unui stat membru de a exclude filialele stabilite într‑un alt stat membru de la impozitarea grupurilor de societăți, cu motivarea că profiturile unei filiale nerezidente nu sunt supuse impozitării de către acest stat membru(14).
31. Diferite părți din procedură doresc să deducă din această hotărâre că statele membre sunt autorizate să excludă societățile străine din cadrul regimurilor lor privind impozitarea grupurilor de societăți cu privire la totalitatea consecințelor legate de impozitarea grupurilor. Aceasta ar include și regimul în discuție în prezenta cauză, referitor la deducerea cotei‑părți de 5 % în cadrul impozitării grupurilor de societăți conform legislației franceze.
32. Curtea nu a dat însă în niciun caz un cec în alb statelor membre ca să excludă filialele nerezidente de la impozitarea grupurilor de societăți cu privire la totalitatea consecințelor aferente. În Hotărârea X Holding, Curtea a examinat doar aspectul dacă este justificat să i se refuze unei societăți‑mamă compensarea pierderilor cu o filială nerezidentă în cadrul impozitării grupului de societăți(15). Curtea nu s‑a pronunțat în hotărârea respectivă cu privire la celelalte consecințe ale unei excluderi a filialelor nerezidente de la impozitarea grupului de societăți(16).
33. În plus, în Hotărârea SCA Group Holding, Curtea a statuat în final că dreptul de excludere a societăților nerezidente de la impozitarea grupului de societăți nu justifică în mod automat și excluderea societăților rezidente a căror legătură cu grupul de societăți este efectuată doar prin intermediul unei societăți nerezidente(17). De exemplu, societății‑mamă nu ar trebui să i se refuze privilegiul de a putea include și subfiliale la impozitarea grupului de societăți, exclusiv pentru motivul că nu are dreptul de a‑și integra filialele străine în regimul de impozitare a grupului de societăți(18).
34. Prin urmare, în cazul fiecărui avantaj fiscal acordat în cadrul impozitării grupului de societăți trebuie să se aprecieze separat dacă statele membre pot să îl refuze în mod legitim în situații transfrontaliere(19). Un avantaj fiscal care se limitează la structuri de grup rezidente nu poate fi, așadar, justificat exclusiv prin împrejurarea că este acordat în cadrul unui regim separat referitor la impozitarea grupului de societăți, în temeiul căruia pot fi excluse societățile nerezidente, în scopul compensării pierderilor.
35. Avantajul contestat în prezenta cauză privind deducerea cotei‑părți de 5 %, prin care se stabilesc în mod forfetar costurile aferente participației, nu prezintă ca atare nicio legătură cu repartizarea competenței de impozitare între statele membre. Astfel, costurile aferente participației iau naștere exclusiv în sarcina societății‑mamă rezidente. Pentru acest motiv, competența fiscală a unui alt stat membru nu este afectată.
36. Restricția din prezenta cauză nu este, așadar, justificată în vederea menținerii repartizării competenței de impozitare între statele membre.
3. Coerența fiscală
37. O astfel de justificare ar putea să rezulte însă din competența statelor membre privind menținerea coerenței sistemelor lor fiscale(20).
38. În acest sens, trebuie să se poată stabili o legătură directă între acordarea unui avantaj fiscal și compensarea acestui avantaj printr‑o prelevare fiscală determinată(21). În această privință, caracterul direct al legăturii dintre avantajul acordat și prelevarea fiscală trebuie apreciat în funcție de obiectivul urmărit prin regimul fiscal în cauză(22). Într‑o astfel de situație, persoanei care are dreptul la o libertate fundamentală nu i se poate refuza avantajul fiscal în cazul în care aceasta nu este supusă nici sarcinii fiscale care stabilește în mod indisociabil legătura dintre sistemul de impozitare al unui stat membru și avantajul fiscal solicitat.
39. În Hotărârea Papillon, Curtea a statuat deja, referitor la sistemul francez de impozitare, că există o asemenea legătură directă între avantajul consolidării rezultatelor tuturor societăților din cadrul grupului și o neutralizare, prin prelevarea fiscală, a anumitor operațiuni din cadrul grupului în cauză, care au ca obiectiv evitarea dublei luări în considerare a pierderilor(23).
40. Or, în prezenta cauză, nici nu se urmărește evitarea unei duble luări în considerare a pierderilor, nici avantajul fiscal nu constituie o consolidare a rezultatelor din cadrul grupului. Dimpotrivă, avantajul fiscal constă în deducerea cotei‑părți de 5 % din costurile aferente participației în cadrul grupului fiscal. Prin urmare, trebuie să se examineze în continuare aspectul dacă acest avantaj fiscal are legătură, în cadrul impozitării grupului de societăți, cu o prelevare fiscală determinată.
a) Neutralizarea operațiunilor din cadrul grupului
41. În această privință, Republica Franceză a susținut mai întâi că, în cazul impozitării grupurilor de societăți, este vorba, în ansamblu, despre neutralizarea fiscală a operațiunilor din cadrul grupului. O parte a acestei neutralizări o constituie în speță regimul contestat, care prevede deducerea cotei‑părți de 5 %.
42. Astfel, în Hotărârea Papillon, Curtea a constatat deja că scopul general al regimului francez constă în asimilarea în cea mai mare măsură a unui grup constituit dintr‑o societate‑mamă și mai multe societăți dependente unei întreprinderi având mai multe sedii(24). În lumina acestui obiectiv, trebuie să se recunoască, în principiu, că neutralizarea operațiunilor din cadrul grupului poate avea atât efecte de impunere a unor sarcini, cât și efecte benefice și că între acestea poate exista o legătură directă.
43. Cu toate acestea, în cazul avantajului contestat în speță nu este vorba în cele din urmă despre o operațiune în cadrul grupului care ar trebui să fie neutralizată. Într‑adevăr, avantajul deducerii cotei‑părți de 5 % are în final drept consecință faptul că o operațiune din cadrul grupului – și anume o repartizare a profitului – este scutită de impozit în proporție de 100 % și este astfel neutralizată. Cota‑parte de 5 % stabilește însă în mod forfetar costurile nedeductibile aferente participației(25). În situația din prezenta cauză, aceasta rezultă și în mod direct din articolul 4 alineatul (2) din Directiva privind societățile‑mamă și filialele acestora, întrucât scutirea fiscală a repartizărilor transfrontaliere a profiturilor prevăzută la articolul 4 alineatul (1) din Directiva privind societățile‑mamă și filialele acestora poate fi limitată doar pentru acest motiv. Avantajul contestat constă, așadar, în posibilitatea deducerii costurilor aferente participației în cadrul grupului. Costurile aferente participației iau naștere însă în mod exclusiv la nivelul societății‑mamă respective și nu rezultă în mod regulat din operațiuni efectuate între societățile unui grup fiscal. Prin urmare, posibilitatea de deducere a acestora în cadrul impozitării grupului de societăți nu are nicio legătură cu neutralizarea operațiunilor desfășurate în interiorul grupului.
44. Avantajul deducerii costurilor aferente participației, care este acordat în cadrul impozitării grupurilor de societăți, prezintă cel mult, într‑o anumită măsură, o legătură cu o neutralizare a operațiunilor desfășurate în interiorul grupului. Astfel, interdicția deducerii, existentă în principiu, a costurilor aferente participației este, din punctul de vedere al dreptului fiscal – astfel cum s‑a susținut și în cursul procedurii –, justificată de faptul că cheltuielile obișnuite care au legătură cu veniturile scutite de impozit nu sunt deductibile. În cazul în care în cadrul unui grup fiscal toate operațiunile sunt considerate inexistente din punct de vedere fiscal, nici repartizările profiturilor dintre societățile grupului nu trebuie scutite de impozit. Prin urmare, nu ar exista niciun element care să justifice o interdicție a deducerii costurilor aferente participației pentru motivul că aceasta nu ar avea legătură cu veniturile scutite de impozit.
45. Având în vedere această împrejurare, nu se poate constata existența unei sarcini fiscale cu care avantajul contestat în speță al deducerii cotei‑părți de 5 % ar putea avea o legătură directă. Astfel, acest avantaj ar fi doar consecința neluării în considerare a repartizărilor profiturilor în cadrul unui grup fiscal, el netrebuind să fie considerat o sarcină fiscală, ci mai degrabă un avantaj în sine.
46. În plus, se pare că dispozițiile dreptului francez privind impozitarea grupurilor de societăți, astfel cum au fost comunicate de instanța de trimitere, nu prevăd nicidecum o neutralizare completă a operațiunilor desfășurate în cadrul grupului. Dimpotrivă, potrivit articolului 223 B alineatul (1) din CGI, și în cadrul impozitării grupurilor de societăți, rezultatele societăților grupului se stabilesc numai în temeiul normelor generale și abia ulterior sunt compensate la nivelul societății‑mamă. De aceea, și în cadrul unui grup fiscal, repartizările profiturilor sunt scutite de impozit doar în conformitate cu norma generală prevăzută la articolul 216 punctul 1 din CGI. Prin urmare, privit din punct de vedere pur fiscal, și în cadrul unui grup fiscal, costurile aferente participației au legătură cu veniturile scutite de impozit.
47. Avantajul deducerii cu 5 % a costurilor aferente participației nu prezintă, așadar, nicio legătură directă cu o sarcină fiscală în cadrul neutralizării operațiunilor desfășurate în interiorul grupului.
b) Legătura globală dintre toate avantajele și dezavantajele existente
48. În cadrul ședinței, Republica Franceză a susținut, în plus, că, în cadrul normelor speciale privind impozitarea grupurilor de societăți, totalitatea avantajelor și dezavantajelor acesteia sunt corelate în mod direct. Avantajul contestat în speță al deducerii cotei‑părți de 5 % are, prin urmare, o legătură directă cu totalitatea dezavantajelor care rezultă pentru societățile grupului ca urmare a impozitării grupului de societăți.
49. O astfel de luare în considerare depășește însă limitele unei posibile justificări pentru motive legate de menținerea coerenței fiscale.
50. Aceasta echivalează cu a permite statelor membre să acorde orice fel de avantaje fiscale în cadrul unui regim special care este oferit numai persoanelor impozabile rezidente și care este asociat cu impunerea unor sarcini fiscale. De asemenea, argumentația Republicii Franceze ar permite, de exemplu, să se acorde societăților rezidente ale grupului posibilitatea unei deduceri substanțiale pentru veniturile lor, exclusiv pentru motivul că normele speciale privind impozitarea grupurilor de societăți conțin și dezavantaje fiscale.
51. Justificarea menținerii coerenței unui sistem fiscal al unui stat membru impune, potrivit jurisprudenței, existența unei legături între avantaj și sarcina respectivă, având în vedere scopul urmărit prin regimul fiscal(26). Existența unei asemenea legături nu este însă posibilă în lipsa identificării unei sarcini fiscale concrete și a scopului individual al acesteia.
52. Regimul din prezenta cauză nu poate fi, așadar, justificat nici prin faptul că avantajul fiscal al deducerii în proporție de 5 % a costurilor aferente participației prezintă o legătură directă cu totalitatea sarcinilor fiscale care există în cadrul regimului special privind impozitarea grupurilor de societăți.
c) Concluzie intermediară
53. Prin urmare, în prezenta cauză nu se poate constata existența niciunei legături directe între avantajul fiscal contestat și o sarcină fiscală.
54. Restricția din prezenta cauză privind libertatea de stabilire nu este, așadar, justificată nici de scopul menținerii coerenței fiscale.
C – Concluzie
55. Un regim precum cel contestat în litigiul principal încalcă astfel libertatea de stabilire prevăzută la articolul 43 primul paragraf CE și la articolul 48 CE.
VI – Concluzie
56. Prin urmare, propunem Curții să răspundă la întrebarea preliminară adresată de cour administrative dʼappel de Versailles după cum urmează:
„Libertatea de stabilire conferită în temeiul articolului 43 primul paragraf CE și al articolului 48 CE se opune dispozițiilor unui stat membru prin care societăților din cadrul grupului li se acordă, în temeiul unui regim special privind impozitarea grupului de societăți care este accesibil numai societăților rezidente, posibilitatea deducerii costurilor efectuate în legătură cu participația la alte societăți ale grupului, în timp ce această deducere este exclusă în celelalte cazuri.”