SKLEPNI PREDLOGI GENERALNEGA PRAVOBRANILCA
YVESA BOTA,
predstavljeni 11. septembra 20071(1)
Zadeva C-101/05
Skatteverket
proti
A
(Predlog za sprejetje predhodne odločbe, ki ga je vložilo Regeringsrätten (Švedska))
„Prosti pretok kapitala – Odnosi s tretjo državo – Davčna zakonodaja – Obdavčenje dividend, razdeljenih v obliki delnic v hčerinski družbi – Pojem ‚omejitev pretoka kapitala‘ – Utemeljitev – Učinkovitost davčnega nadzora“
1. Prosti pretok kapitala se v nasprotju z drugimi svobodami gibanja, ki jih je uvedla Pogodba ES, ne uporablja zgolj med državami članicami. Prepoveduje tudi omejitve pretoka kapitala med državami članicami in tretjimi državami. Sodišče naj bi v tem postopku predhodnega odločanja pojasnilo, ali je vsebina te svobode gibanja med državami članicami in tretjimi državami enaka kot v okviru Skupnosti.
2. Ta postopek temelji na sporu v zvezi z odobritvijo fizični osebi, ki prebiva na Švedskem, oprostitve plačila dohodnine od dividend, ki ji jih je razdelila družba s sedežem v Švici v obliki delnic, ki jih ima v hčerinskem podjetju.
3. Skladno z veljavno švedsko zakonodajo je ta oprostitev podrejena več pogojem. Kraljevina Švedska je menila, da bi morala opravljati nadzor nad spoštovanjem teh pogojev, če ima družba razdeljevalka dividend sedež v tujini, zato je določila, da je mogoče navedeno oprostitev odobriti zgolj, če ima navedena družba sedež v državi v Evropskem gospodarskem prostoru (v nadaljevanju: EGP) ali v državi, ki je sklenila davčno konvencijo z določbo o izmenjavi informacij.
4. Treba je določiti, ali je treba takšno zakonodajo obravnavati kot omejitev gibanja kapitala v smislu člena 56(1) ES in ali je v danem primeru takšno omejitev mogoče upravičiti.
5. V teh sklepnih predlogih bom pokazal, da morata imeti pojma „pretok kapitala“ in „omejitev“ iz člena 56(1) ES isto vsebino tako v zvezi s posli med državami članicami in tretjimi državami kot v zvezi z odnosi med državami članicami. Na podlagi tega sklepam, da zadevna nacionalna zakonodaja pomeni omejitev prostega pretoka kapitala v smislu te določbe.
6. V nadaljevanju bom preučil, koliko je to omejitev mogoče upravičiti.
7. Opominjam, da nujnost zagotovitve učinkovitega davčnega nadzora lahko upraviči omejitev prostega pretoka kapitala, če je mogoče z zadevnim ukrepom doseči ta cilj in če ne presega tega, kar je nujno za dosego tega cilja. Navajam, da v odnosih med državami članicami in tretjimi državami ta razlog za omejitev lahko upraviči to, da se odobritev davčne ugodnosti pogoji z obstojem konvencije, ki določa izmenjavo informacij, če je ta ugodnost v nacionalnem pravu podrejena pogojem, ki jih davčni organi zadevne države članice sami ne morejo preveriti z lastnimi sredstvi.
8. Iz tega sklepam, da je zadevna omejitev v skladu s členoma 56 ES in 58 ES, če nacionalno sodišče ugotovi, da je oprostitev dobička od dividend, razdeljenih v obliki delnic v hčerinski družbi, podrejena pogojem, za katerih nadzor potrebujejo nacionalni davčni organi informacije, ki jih lahko pridobijo zgolj od pristojnih organov države sedeža matične družbe razdeljevalke dividend.
I – Nacionalna ureditev
9. Na podlagi švedskega zakona št. 1229 iz leta 1999(2) so dividende, ki jih fizični osebi izplača delniška družba, običajno predmet plačila dohodnine.
10. Skladno s členom 16 poglavja 42 švedskega zakona dividende, ki jih švedska delniška družba razdeli v obliki delnic v hčerinskem podjetju, niso vključene v obdavčljiv dohodek, če:
(1) se razdelitev opravi sorazmerno glede na število delnic, ki jih ima v matični družbi,
(2) delnice matične družbe kotirajo na borzi,
(3) se razdelijo vsi deleži matične družbe v hčerinski družbi,
(4) po razdelitvi deležev v hčerinski družbi teh nima v lasti družba, ki spada k isti skupini kot matična družba,
(5) je hčerinska družba švedska delniška družba ali tuja družba in
(6) je glavna dejavnost hčerinske družbe industrijske ali tržne narave ali je njeno bistvo v tem, da ima, neposredno ali posredno, deleže v družbah, katerih glavna dejavnost je industrijske ali tržne narave in v katerih ima hčerinska družba, neposredno ali posredno, deleže, ki pomenijo več kot polovico glasovalnih pravic vseh deležev družbe.
11. Te določbe so začele prvič veljati v letu 1992 in so se uporabljale zgolj za dobičke, ki so jih razdeljevale švedske delniške družbe. Navedene določbe so bile razveljavljene v letu 1994, nato pa znova uvedene od leta 1995.
12. Švedska vlada razlaga, da je bila ta zakonodaja sprejeta zaradi lažjega prestrukturiranja podjetij in razdelitve družb. Zahvaljujoč navedeni zakonodaji, sme delničar, ki je prejel dobičke matične družbe, ki jih razdeljuje, v obliki delnic, ki jih ima ta v hčerinski družbi, preložiti obdavčitev tako razdeljenih dobičkov do prodaje prejetih delnic.
13. Po mnenju te vlade se takšna razdelitev dobičkov ne zahteva, ker se za delnice v matični družbi šteje, da so izgubile vrednost, ki jo imajo delnice v hčerinski družbi. Dejansko je edini učinek navedene razdelitve ta, da posredni lastniki hčerinske družbe postanejo njeni neposredni lastniki, ne da bi se pri tem spremenila vrednost njihovih delnic. Ob razdelitvi je nakupna cena delnic v matični družbi razdeljena med slednjimi in delnicami v hčerinski družbi. Pri prenosu sta zato kapitalski dobiček ali izguba določena na podlagi ustreznega dela celotne nakupne cene.
14. Na podlagi člena 16a poglavja 42 švedskega zakona, dodanega v letu 2001, se oprostitev, določena v členu 16 istega poglavja, uporablja tudi, če delnice razdeli tuja družba s podobnim statutom kot švedska delniška družba in sedežem v državi EGP ali v državi, s katero je Kraljevina Švedska sklenila davčno konvencijo z določbo o izmenjavi informacij.
15. Švicarska konfederacija in Kraljevina Švedska sta 7. maja 1965 sklenili konvencijo, da bi se izognili dvojnemu obdavčenju na področju dohodnine in davku na premoženje.(3) Razdelitev pristojnosti za obdavčevanje dividend ureja člen 10 te konvencije.(4)
16. Konvencija ne vsebuje določb o izmenjavi informacij med pristojnimi organi držav pogodbenic. V njenem členu 27 je določen postopek poravnave med temi organi zaradi preprečevanja obdavčitve, ki ni v skladu z njenimi določbami, in za reševanje težav ali odprave dvomov, ki lahko nastanejo pri njihovi razlagi ali uporabi.(5)
17. Poleg tega iz točke 5 protokola o pogajanju in iz podpisa pri sklenitvi Konvencije izhaja, da je švicarska delegacija presodila, da so edini elementi, ki so lahko predmet izmenjave informacij, tisti, ki so nujni za dobro uporabo konvencije, in tisti, ki preprečujejo njeno zlorabo. Iz iste točke tudi izhaja, da je bila Kraljevina Švedska seznanjena s to razlago in da se je odpovedala izrecni določbi Konvencije glede izmenjave informacij.
18. Poleg tega je bil 17. avgusta 1993 med Švicarsko konfederacijo in Kraljevino Švedsko sklenjen sporazum (v nadaljevanju: sporazum) o izvedbi členov 10 in 11 Konvencije(6). Ta sporazum pojasnjuje, kako naj ravna posameznik, da bi bil upravičen do davčne olajšave v skladu z navedenima členoma 10 in 11, in kako naj se takšne zahteve davčnih organov držav pogodbenic obravnava.
II – Spor o glavni stvari in vprašanje za predhodno odločanje
19. A, fizična oseba, ki prebiva na Švedskem, je delničar družbe X, ki ima sedež v Švici in ki želi razdeliti delnice, ki jih ima v eni od svojih hčerinskih družb. A je od Skatterättsnämnden (švedski davčni odbor) pred tem pridobil mnenje glede vprašanja, ali je takšna razdelitev oproščena obdavčitve. Po mnenju A ima družba X statut, ki je podoben statutu švedske delniške družbe, in izpolnjuje vse pogoje za oprostitev, ki so zahtevani s švedskim zakonom, razen pogoja, ki se nanaša na kraj sedeža te družbe.
20. Skatterättsnämnden je v svojem mnenju, vročenem 19. februarja 2003, odgovoril, da bi morala biti predvidena razdelitev v skladu z določbami Pogodbe v zvezi s prostim pretokom kapitala oproščena obdavčitve v skladu z določbami Pogodbe v zvezi s prostim pretokom kapitala.
21. Po eni strani je menil, da pogoj iz člena 16a Poglavja 42 švedskega zakona o obstoju določbe ni izpolnjen. Ta pogoj naj bi se namreč nanašal na takšno sodelovanje, kot je določeno v členu 26 vzorčne davčne konvencije Organizacije za gospodarsko sodelovanje in razvoj (OECD), pri čemer naj bi v preteklih sporazumih, sklenjenih s Švicarsko konfederacijo, ne bilo nobene določbe s takšno vsebino.
22. Po drugi strani je Skatterättsnämnden menil, da zadevna razdelitev pomeni pretok kapitala in da je treba neobstoj oprostitve obravnavati kot omejitev v smislu člena 56 ES. Po njegovem mnenju naj bi se za takšno omejitev ne uporabljal člen 57(1) ES, ker zadevni pretok ni obsegal neposrednih naložb.
23. Skatterättsnämnden je zato menil, da je navedena omejitev – ki je bila obrazložena z nezmožnostjo, da Skatteverket (švedska davčna uprava) opravi nadzor nad spoštovanjem pogojev za odobritev oprostitve – nesorazmerna glede na ta cilj, čeprav se določbe Direktive Sveta 77/799/EGS(7) ne uporabijo v odnosih s Švicarsko konfederacijo. Sporazum naj bi namreč švedskim davčnim organom omogočil pridobitev informacij, ki so nujne za uporabo njihovega notranjega prava, davčni zavezanec A pa naj bi imel možnost sam dokazati, da so izpolnjeni vsi pogoji, ki so zahtevani v švedskem zakonu.
24. Skatteverket se je zoper to odločbo pritožila pri Regeringsrätten (višje upravno sodišče) (Švedska).
25. Skatteverket je zatrjevala, da je določbam Pogodbe v zvezi s prostim pretokom kapitala mogoče očitati pomanjkanje jasnosti v zvezi s pretokom kapitala med državami članicami in tretjimi državami, zlasti z državami, ki nasprotujejo izmenjavi informacij zaradi davčnega nadzora. Če je pravica do pridobitve takšnih informacij zelo omejena, je mogoče takšno omejitev, kot je ta v postopku v glavni stvari, utemeljiti s pravico držav članic, da zagotovijo učinkovitost davčnega nadzora. Takšen razlog naj bi bil namreč priznan s sodno prakso sodišča kot nujni razlog v splošnem interesu, ki lahko upraviči omejitev prostega pretoka kapitala, kot ga zagotavlja Pogodba.
26. Nasprotno je A menil, da zadevne omejitve ni mogoče upravičiti, ker je mogoče od zadevnega davkoplačevalca zahtevati dokaz, da so izpolnjeni vsi pogoji, ki se zahtevajo za odobritev oprostitve.
27. V tem okviru je predložitveno sodišče prekinilo odločanje in Sodišču v predhodno odločanje predložilo to vprašanje:
„Ali določbe o prostem pretoku kapitala med državami članicami in tretjimi državami nasprotujejo temu, da bi bil v položaju, kakršen je obravnavani, A obdavčen za dividende, ki jih je prejel od X, zato ker X nima sedeža v državi EGP niti v državi, s katero je [Kraljevina] Švedska sklenila davčno konvencijo, ki vsebuje klavzulo o izmenjavi informacij?“
III – Analiza
28. Uvodoma je treba opomniti, da čeprav so za neposredno obdavčenje, med katero spada obdavčenje dividend, pristojne države članice, morajo slednje to vendarle izvajati ob spoštovanju prava Skupnosti in zlasti svobod gibanja, določenih s Pogodbo.(8)
29. Prav tako je treba navesti, da je v skladu z vprašanjem predložitvenega sodišča prav glede na določbe Pogodbe v zvezi s prostim pretokom kapitala treba preučiti združljivost sporne ureditve s pravom Skupnosti.
30. Iz sodne prakse namreč izhaja, da za nacionalno zakonodajo, ki za prejetje dividend določa davek, katerega stopnja je odvisna od tega, ali gre za domače ali tuje dividende, pri čemer ni pomembna velikost deleža, ki ga ima družba delničar v družbi razdeljevalki dividend, lahko veljata tako člen 43 ES v zvezi s svobodo ustanavljanja kot člen 56 ES v zvezi s prostim pretokom kapitala.(9)
31. Prav tako ni sporno, da poglavje Pogodbe o svobodi ustanavljanja ne vključuje nobene določbe, ki bi razširjala njeno uporabo na položaje, ki zajemajo ustanavljanje v tretji državi za državljana države članice ali za družbo, ustanovljeno v skladu z zakonodajo države članice.(10)
32. Ker se situacija, ki je predmet postopka v glavni stvari, nanaša na razdelitev dividend družbe, s sedežem v tretji državi, delničarju, ki prebiva v državi članici, je mogoče uporabiti zgolj določbe Pogodbe v zvezi s prostim pretokom kapitala.
33. Predložitveno sodišče z vprašanjem v bistvu sprašuje, ali je treba člena 56 ES in 58 ES razlagati tako, da zakonodaja – na podlagi katere je mogoče oprostitev plačila dohodnine od dividend, razdeljenih v obliki delnic v hčerinski družbi, pri čemer je oprostitev podrejena več pogojem, odobriti zgolj, če ima matična družba razdeljevalka dividend sedež v državi EGP ali v državi, s katero je država članica sklenila davčno konvencijo, ki vsebuje določbe o izmenjavi informacij – pomeni omejitev pretoka kapitala, in če je odgovor pritrdilen, ali je takšno omejitev mogoče upravičiti.
34. To vprašanje je torej sestavljeno iz dveh vprašanj. Najprej je treba ugotoviti, ali je treba zadevno zakonodajo obravnavati kot omejitev prostega pretoka kapitala v smislu člena 56(1) ES. Nato je treba ugotoviti, ali je mogoče v primeru pritrdilnega odgovora na prvo vprašanje takšno omejitev upravičiti.
35. Pred preučitvijo teh dveh vprašanj bi bilo primerno, na eni strani, opomniti na vsebino določb Pogodbe v zvezi s prostim pretokom kapitala in na glavne stopnje, ki so pripeljale do te vsebine, ter, na drugi strani, na kratko predstaviti določbe, ki se uporabljajo v zvezi z izmenjavo informacij na področju neposrednega obdavčenja, in sicer na ravni Skupnosti ter v odnosih med državami članicami in tretjimi državami.
A – Določbe Pogodbe v zvezi s prostim pretokom kapitala
36. Določbe Pogodbe v zvezi s prostim pretokom kapitala obsegajo načelo, določeno v členu 56 ES, in omejitve tega načela, določene v členih od 57 ES do 60 ES.
1. Priznanje načela prostega pretoka kapitala
37. Pretok kapitala med državami članicami in tretjimi državami je bil predmet postopne liberalizacije.
38. V Rimski pogodbi o ustanovitvi Evropske gospodarske skupnosti je bil pretok kapitala zunaj Skupnosti in v njej predmet različnih in manj zavezujočih določb. Tako so bile države članice na notranji ravni v skladu s členom 67 Pogodbe EGS (postal člen 67 Pogodbe ES, razveljavljen z Amsterdamsko pogodbo) zavezane postopno odpraviti omejitve pretoka kapitala v prehodnem obdobju zgolj, „kolikor je potrebno za zagotovitev pravilnega delovanja skupnega trga“. Na zunanji ravni je člen 70 Pogodbe EGS (postal člen 70 Pogodbe ES, razveljavljen z Amsterdamsko pogodbo) določal le postopno uskladitev politik deviznih tečajev držav članic v odnosu do tretjih držav.
39. Sodišče je glede na manj zavezujočo naravo člena 67 Pogodbe ugotovilo, da ta določba v nasprotju s členi Pogodbe, s katerimi so bile ustanovljene preostale svobode gibanja, nima neposrednega učinka po preteku prehodnega obdobja, pri čemer pa je potrdilo, da je prosti pretok kapitala ena od „temeljnih svoboščin“ Pogodbe.(11)
40. Velik korak naprej je bila Direktiva Sveta 88/361/EGS.(12) Ta je določila popolno in brezpogojno liberalizacijo prostega pretoka kapitala med državami članicami, saj njen člen 1 določa, da države članice odpravijo omejitve pretoka kapitala med osebami, ki prebivajo na njihovem ozemlju. Rok, ki je bil določen za uskladitev držav članic s to obveznostjo, se je iztekel 1. julija 1990. Sodišče je v sodbi z dne 23. februarja 1995 v zadevi Bordessa in drugi(13) razsodilo, da ima člen 1 Direktive 88/361 neposredni učinek.
41. Nasprotno so bile določbe Direktive 88/361 na zunanji ravni manj zavezujoče, saj so si morale države članice v skladu z njenim členom 7 pri obravnavi prenosov v zvezi s pretokom kapitala v tretje države in iz njih zgolj prizadevati za enako stopnjo liberalizacije, ki se uporablja znotraj Skupnosti.
42. Pogodba o Evropski uniji pomeni drugo pomembno stopnjo tega postopka liberalizacije. Postopkovno je Pogodba določala nadomestitev členov od 67 Pogodbe do 73 Pogodbe EGS (postal člen 73 Pogodbe ES, razveljavljen z Amsterdamsko pogodbo) s členi od 73 B do 73 G Pogodbe ES (postali členi od 56 ES do 60 ES) od 1. januarja 1994.
43. V vsebinskem smislu je s Pogodbo EU prosti pretok kapitala postal temeljna svoboščina, ki jo zagotavlja Pogodba, in sicer ne zgolj v zvezi s pretokom med državami članicami, ampak tudi v zvezi s pretokom med temi državami in tretjimi državami. Tako so na podlagi člena 73 B, odstavek 1, Pogodbe ES (sedaj člen 56(1) ES) „v okviru določb tega poglavja [so] prepovedane vse omejitve plačil med državami članicami ter med državami članicami in tretjimi državami“.
44. Glede na natančnost in brezpogojnost te določbe je Sodišče v sodbi z dne 14. decembra 1995 v zadevi Sanz de Lera in drugi(14) razsodilo, da ima načelo prostega pretoka kapitala neposredni učinek, ker prepoveduje omejitve tako med državami članicami kot med temi državami ter tretjimi državami.(15)
45. Amsterdamska pogodba, ki je začela veljati 1. maja 1999, je preštevilčila člene Pogodbe in v členu 56(1) ES prevzela določbe člena 73 B, odstavek 1, Pogodbe.
2. Omejitve načela prostega pretoka kapitala
46. Omejitve načela prostega pretoka kapitala obsegajo dve vrsti določb, na eni strani zaščitne klavzule in na drugi izjeme.
a) Zaščitne klavzule
47. Zaščitne klavzule so določene v členih 59 ES in 60 ES. Nanašajo se zgolj na tretje države. So začasne narave in namenjene odzivu na izjemne okoliščine.
48. Člen 59 ES dovoljuje odziv na gospodarske težave. V tem členu je določeno, da lahko Svet Evropske unije, kadar v izjemnih okoliščinah pretok kapitala v tretje države ali iz njih povzroča ali grozi, da bo povzročil resne težave pri delovanju ekonomske in monetarne unije, na predlog Komisije Evropskih skupnosti in po posvetovanju z Evropsko centralno banko s kvalificirano večino sprejme zaščitne ukrepe glede tretjih držav za obdobje največ šestih mesecev, če so taki ukrepi izrecno potrebni.
49. Člen 60 ES ima politični značaj. Normodajalcu Skupnosti dovoljuje sprejetje povračilnih ukrepov na ravni pretoka kapitala, kadar Skupnost, v okviru skupnega ukrepa, sprejetega na podlagi določb Pogodbe v zvezi s skupno zunanjo in varnostno politiko, sklene zmanjšati ali prekiniti gospodarske odnose z eno tretjo državo ali več.
b) Izjeme
50. Te so določene v členih 57 ES in 58 ES.
51. Člen 57 ES se nanaša zgolj na odnose s tretjimi državami in na pretok kapitala, ki velja za posebej občutljivega. Nanaša se na pretok kapitala, ki vključuje neposredne naložbe, vključno z naložbami v nepremičnine, ustanavljanjem, opravljanjem finančnih storitev ali sprejemom vrednostnih papirjev na trge kapitala. V členu 57(1) ES je določena ohranitev omejitev pretoka kapitala za tretje države, ki veljajo po notranjem pravu ali pravu Skupnosti na dan 31. decembra 1993.
52. V členu 57(2) ES je določeno, da lahko Svet s kvalificirano večino sprejme nove ukrepe glede tega pretoka kapitala. V skladu s to določbo Svet odloči s kvalificirano večino, kadar želi poglobiti prostost navedenega pretoka kapitala, in soglasno, če ga želi omejiti.
53. Člen 58 ES pa opisuje pristojnosti, ki so pridržane državam članicam in ki jim omogočajo določanje omejitev pretoku kapitala v drugih državah članicah in tretjih državah ali iz njih. Določa:
„1. Določbe člena 56 ne posegajo v pravice držav članic, da:
(a) uporabljajo ustrezne predpise svojega davčnega prava, v katerih so različno obravnavani davčni zavezanci, ki niso v enakem položaju glede na prebivališče ali kraj, v katerem je naložen njihov kapital;
(b) sprejmejo vse potrebne ukrepe za preprečevanje kršitev nacionalnih zakonov in drugih predpisov, zlasti na področju obdavčitve in bonitetnega nadzora finančnih institucij, ali določijo postopke za prijavo pretoka kapitala za namene upravnih ali statističnih informacij ali sprejmejo ukrepe, ki so upravičeni zaradi javnega reda ali javne varnosti.
2. Določbe tega poglavja ne posegajo v veljavnost tistih omejitev pravice do ustanavljanja, ki so združljive s to pogodbo.
3. Ukrepi in postopki iz odstavkov 1 in 2 ne smejo biti sredstvo samovoljne diskriminacije ali prikritega omejevanja prostega pretoka kapitala in plačil iz člena 56.“
54. Iz sodne prakse izhaja, da spadajo med ukrepe, ki jih je mogoče šteti za potrebne za preprečevanje kršitev nacionalnih zakonov in drugih predpisov države članice, zlasti ukrepi, namenjeni zagotavljanju učinkovitosti davčnega nadzora.(16)
55. Poleg tega seznam upravičenih ukrepov, ki ga vsebuje člen 58(1)(b) ES, ni izčrpen. Sodišče je potrdilo, da je mogoče prosti pretok kapitala, kot druge svobode gibanja, omejiti zaradi drugih razlogov, opredeljenih kot nujni razlog ali zahteva v splošnem interesu.(17) Večkrat je bilo razsojeno, da nujnost zagotoviti učinkovitost davčnega nadzora pomeni tudi nujni razlog v splošnem interesu, s katerim je mogoče upravičiti omejitev prostega pretoka kapitala.(18)
56. Vendar pa mora biti, ne glede na navedeni razlog, zadevni ukrep tak, da je z njim mogoče doseči cilj, ki mu sledi, in ne sme presegati tega, kar je nujno za dosega tega cilja.
57. Nazadnje, Sodišče je v sodbi z dne 12. decembra 2006 v zadevi Test Claimants in the FII Group Litigation(19) navedlo, da ni mogoče izključiti, da bi država članica lahko dokazala, da je omejevanje pretoka kapitala proti tretjim državam ali iz njih upravičeno iz razloga, danega v okoliščinah, v katerih ta razlog ne bi bil tak, da bi pomenil veljavno upravičitev za omejevanje pretoka kapitala med državami članicami.
B – Določbe, ki se uporabljajo v zvezi z izmenjavo informacij v davčne namene
1. Izmenjava informacij v davčne namene med državami članicami
58. Izmenjavo informacij med državami članicami v davčne namene ureja predvsem Direktiva 77/799.
59. Ta direktiva je bila sprejeta kot odziv na naslednji ugotovitvi. Na eni strani praksa davčne utaje in izogibanja plačilu davka, ki se razširja prek meja držav članic, vodi v proračunske izgube in kršitve načela poštene obdavčitve ter lahko ogrozi delovanje skupnega trga. Po drugi strani zaradi mednarodnega značaja problema notranji ukrepi – katerih učinek ne sega prek državnih meja – pa tudi sodelovanje med upravami na podlagi dvostranskih sporazumov ne zadoščajo.(20)
60. Direktiva 77/799 določa, da si pristojni organi držav članic, v skladu z določbami te direktive, izmenjajo kakršne koli informacije, ki bi jim lahko omogočile pravilno odmero dohodnine in davka na premoženje. Na podlagi te direktive in v skladu s sodno prakso lahko država članica torej zahteva od pristojnega organa druge države članice, naj mu sporoči vse informacije, za katere meni, da so nujne za točno oceno dohodnine, ki jo dolguje davčni zavezanec v skladu z njegovo nacionalno zakonodajo.(21)
61. Vendar pa ne gre za neomejeno obveznost. Ta direktiva ne nalaga nobenih obveznosti za opravljanje poizvedb ali zagotovitev informacij, če državi članici, ki naj bi informacije posredovala, njena zakonodaja ali upravna praksa preprečuje, da bi opravila te poizvedbe ali zbirala oziroma uporabila take informacije za lastne namene.
62. V istem smislu je Direktiva Sveta 2003/48/ES(22) uvedla sistem avtomatične izmenjave določenih podatkov v zvezi s plačilom obresti.
2. Izmenjava informacij v davčne namene med tretjimi državami in državami članicami
63. Glede izmenjave informacij v davčne namene med tretjimi državami in državami članicami so bili ukrepi, enaki tistim, ki so določeni z Direktivo 2003/48 na posebnem področju, ki ga pokriva ta direktiva, predmet sporazumov med Evropsko skupnostjo na eni strani ter Švicarsko konfederacijo, Kneževino Andoro, Kneževino Lihtenštajn, Kneževino Monako in Republiko San Marino na drugi strani.(23)
64. Zunaj teh posameznih sporazumov se izmenjava informacij v davčne namene med tretjimi državami in državami članicami še naprej pojavlja v dvostranskih in večstranskih konvencijah. Takšen je zlasti primer v zvezi z izmenjavo informacij med državami članicami in državami, ki spadajo v EGP, torej Republiko Islandijo, Kneževino Lihtenštajn in Kraljevino Norveško. Te države s Sporazumom o Evropskem gospodarskem prostoru z dne 2. maja 1992(24) niso zavezane prenesti v svoje nacionalno pravo takega sekundarnega prava, ki se nanaša na izmenjavo informacij na področju davkov, kot je Direktiva 77/799.
65. Člen 26 vzorčne davčne konvencije OECD določa najbolj splošno pravilo za to vrsto konvencije.(25) V različici, ki je veljala 29. aprila 2000, je določal:
„1. Pristojni organi držav pogodbenic izmenjajo informacije, ki so nujne za uporabo določb te konvencije ali tistih določb notranje zakonodaje v zvezi z davki vseh vrst ali imenovanj pobranih v imenu držav pogodbenic, njihovih političnih podenot ali krajevnih skupnosti, če obdavčenje, ki ga določa, ni v nasprotju s Konvencijo. […]
2. Določbe odstavka 1 v nobenem primeru ni mogoče razlagati tako, da državam pogodbenicam nalagajo obveznost:
(a) sprejeti upravne ukrepe, ki odstopajo od njene zakonodaje ali njene upravne prakse ali tiste druge države pogodbenice;
(b) dajanja informacij, ki jih ni mogoče prejeti na podlagi njene zakonodaje ali v okviru njene običajne upravne prakse ali tiste druge države pogodbenice;
(c) dajanja informacij s tržno, industrijsko, poklicno skrivnostjo ali poslovnega procesa ali kadar bi bilo razkritje informacij v nasprotju z javnim redom.“
66. Na podlagi te predstavitve bom preveril, ali je treba švedski zakon obravnavati kot omejitev pretoka kapitala, in če je tako, ali je takšno omejitev mogoče upravičiti.
C – Obstoj omejitve pretoka kapitala
67. Prvo vprašanje, na katero je treba odgovoriti, se nanaša na to, ali zakonodaja – na podlagi katere je mogoče oprostitev plačila dohodnine od dividend, razdeljenih v obliki delnic v hčerinski družbi, odobriti, zgolj če ima matična družba razdeljevalka dividend sedež v državi EGP ali v državi, s katero je država članica sklenila davčno konvencijo, ki vsebuje določbo o izmenjavi informacij – pomeni omejitev pretoka kapitala.
68. Skatteverket ter švedska, nemška, francoska in nizozemska vlada predlagajo, naj bo odgovor na to vprašanje nikalen. Po mnenju teh vlad člen 56(1) ES ne bi smel imeti enakega obsega v odnosih s tretjimi državami kot znotraj Skupnosti. V podporo temu stališču navajajo več trditev, ki jih je mogoče povzeti, kot sledi.
69. Na eni strani naj bi liberalizacija pretoka kapitala s tretjimi državami ne sledila istemu cilju kot liberalizacija pretoka kapitala med državami članicami. Pri tem naj bi v primeru odnosov s tretjimi državami ne šlo za uresničevanje notranjega trga, ampak za zagotovitev verodostojnosti enotne valute Skupnosti na svetovnih finančnih trgih in za ohranitev finančnih središč svetovnega formata v državah članicah.
70. Na drugi strani naj bi liberalizacija pretoka kapitala s tretjimi državami potekala enostransko, na strani Skupnosti, in je te same nujno ne izvajajo. Če bi imel člen 56(1) ES enako razsežnost tako v odnosih s tretjimi državami kot znotraj Skupnosti, bi to poslabšalo položaj Skupnosti v njenih pogajanjih s temi državami. Tako široka razlaga bi bila tudi v nasprotju s pridružitvenimi sporazumi, v katerih določbe v zvezi s prostim pretokom kapitala nimajo tako širokega obsega.
71. Nazadnje, razlaga člena 56(1) ES bi morala v zvezi z odnosi s tretjimi državami upoštevati, da slednjih pravo Skupnosti ne zavezuje, še zlasti pa ne Direktiva 77/799. Prav tako bi bilo treba upoštevati dejstvo, da lahko področje uporabe prostega pretoka kapitala posega na področje uporabe svobode ustanavljanja. Zato bi bilo treba preprečiti, da bi razlaga člena 56(1) ES v zvezi z odnosi s tretjimi državami gospodarskim subjektom, ki ne izpolnjujejo zahtevanih pogojev, omogočila svobodno ustanavljanje v državi članici z namenom te pogoje obiti.
72. Švedska, nemška, francoska in nizozemska vlada iz teh trditev sklepajo, da pojem „pretok kapitala“, naveden v členu 56(1) ES, ne zajema razdelitve dividend družbe s sedežem v tretji državi in da švedski zakon ne pomeni omejitve v smislu te določbe.
73. S takšno analizo se ne strinjam. Kot A in Komisija tudi jaz menim, da morata imeti pojma „pretok kapitala“ in „omejitev“, navedena v členu 56(1) ES, enak obseg tako v zvezi z odnosi med državami članicami in tretjimi državami kot znotraj Skupnosti. Svoje stališče utemeljujem na teh razlogih.
74. Prvič, sklicujem se na vsebino člena 56(1) ES. Navajam, da ta določba z istim besedilom postavlja načelo prostega pretoka kapitala tako med državami članicami kot med temi državami ter tretjimi državami. Glede na razvoj navedene določbe menim, da je njena vsebina odločilna za razlago razsežnosti člena 56(1) ES v zvezi s pretokom kapitala zunaj Skupnosti.
75. Kot sem opomnil, so namreč do Pogodbe EU pretok kapitala med državami članicami in med temi državami ter tretjimi državami urejale različne določbe z različno vsebino. Poleg tega je bilo v Direktivi 88/361 načelo prostega pretoka kapitala med državami članicami že jasno in brezpogojno potrjeno. Posledično dejstvo, da so v Pogodbi EU države članice odločile to načelo tako v Skupnosti kot v odnosih držav članic s tretjimi državami potrditi v istem členu in v istem besedilu, po mojem mnenju kaže na to, da so želele tej svobodi gibanja podeliti enako razsežnost znotraj kot zunaj Skupnosti.
76. Menim, da trditev vlad intervenientk v okviru tega postopka, da liberalizacija pretoka kapitala s tretjimi državami ne sledi istemu cilju, kot mu ta svoboda sledi v Uniji, te analize ne more ovreči.
77. Pogodba ne pojasnjuje razlogov, zaradi katerih je bilo področje uporabe navedene svobode razširjeno na tretje države. Splošno je priznano, da je treba takšno razširitev pripisati razvoju monetarne politike Skupnosti. Vendar če bi države članice želele, da bi se ta razlika pri cilju kazala v razsežnosti te liberalizacije v zvezi z njihovimi odnosi s tretjimi državami, bi morale, po logiki, postaviti načelo prostega pretoka kapitala v Skupnosti in zunaj nje z različnim besedilom kot prej. Dejstva, da so se kljub navedeni razliki v cilju odločile potrditi to svoboščino prostega pretoka kapitala z istim besedilom in v istem členu Pogodbe, po mojem mnenju ni mogoče razložiti drugače kot z namenom, da mu podelijo enako razsežnost v obeh predstavljenih primerih.
78. Drugič, potrditev te trditve je mogoče najti v drugih členih poglavja, ki je namenjeno prostemu pretoku kapitala.
79. Ugotavljam namreč, da je normodajalec Skupnosti v členih 57 ES, 59 ES in 60 ES izrecno določil zaščitne klavzule, gospodarske in politične, ter izjeme, ki se uporabljajo posebej za prosti pretok kapitala s tretjimi državami. Torej so te določbe, pa tudi določbe člena 58 ES, namenjene upoštevanju različnih ciljev in pravnega okvira prostega pretoka kapitala med državami članicami in tretjimi državami, in ne člen 56(1) ES. Drugače povedano, ker je razsežnost slednjega člena enaka tako v odnosih med državami članicami in tretjimi državami kot v znotraj Skupnosti, je bilo treba v zvezi z odnosi zunaj Skupnosti nujno določiti zaščitne klavzule in izjeme.
80. V zvezi z določbami člena 57(2), prvi stavek, ES, v skladu s katerimi lahko Svet s kvalificirano večino sprejme ukrepe glede določenega pretoka kapitala v tretje države in iz njih, „[O]b prizadevanju v kar največjem obsegu doseči cilj prostega pretoka kapitala med državami članicami in tretjimi državami ter brez poseganja v druga poglavja te pogodbe“(26), v nasprotju z nemško vlado ne verjamem, da dokazujejo, da je razsežnost člena 56(1) ES manjša zunaj Skupnosti.
81. Člen 57(2), prvi stavek, ES je treba povezati s prvim odstavkom istega člena, ki dovoljuje ohranitev omejitev, ki obstajajo 31. decembra 1993 v zakonodajah držav članic in v pravu Skupnosti, in sicer v zvezi s pretokom kapitala, ki je namenjen v tretje države ali izvira iz njih, če obsega neposredne naložbe, vključno z naložbami v nepremičnine, ustanavljanjem, opravljanjem finančnih storitev ali sprejetjem vrednostnih papirjev na trge kapitala.
82. Slednja določba tako dovoljuje ohranitev obstoječih omejitev brez časovne omejitve. Menim, da je člen 57(2), prvi stavek, ES torej treba razumeti tako, da Skupnosti in državam članicam dovoljuje sklenitev konvencije s tretjo državo z določbami o prostem pretoku kapitala, katerih klavzule se uporabljajo enako v vseh državah članicah, pri čemer jim ni mogoče očitati omejitev iz člena 57(1) ES. Člen 57(2), prvi stavek, ES tako pomeni pravno podlago, ki normodajalcu Skupnosti dovoljuje izbris uporabe teh omejitev, nacionalnih ali omejitev Skupnosti, v okviru sporazuma s tretjo državo.(27)
83. Nazadnje, na podlagi člena 57(2), drugi stavek, ES, je Svetu dovoljeno, da sprejme ukrepe za omejitev prostega pretoka kapitala za eno ali več tretjih držav, kar daje Skupnosti sredstvo prisile v okviru pogajanj s to ali s temi državami.
84. Tretjič, menim, da ta razlaga ne nasprotuje trditvam, ki so jih navedle.
85. Tako ne verjamem, prvič, da bi lahko poslabšala položaj Skupnosti pri njenih pogajanjih s tretjo državo niti da bi lahko bila v nasprotju z določbami pridružitvenega sporazuma, ki se nanašajo na prosti pretok kapitala med Skupnostjo in tretjo državo, ki je stranka tega sporazuma.
86. Kot je bilo navedeno, je namreč svoboda prostega pretoka kapitala med državami članicami in tretjimi državami, ustanovljena v členu 56 ES, predmet več omejitev v členih od 57 ES do 60 ES. Gre zlasti za ohranjanje nacionalnih omejitev ali omejitev Skupnosti, ki so obstajale 31. decembra 1993 za določene pretoke kapitala. Prav tako lahko navedemo ovire te svobode gibanja zaradi ukrepov iz člena 58(1)(b) ES, ki so jih sprejele države članice, da bi preprečile kršitve svojih zakonov, še posebej na področju obdavčitve. Nazadnje, pri tem gre lahko za nacionalne ukrepe, ki so upravičeni zaradi nujnega razloga v splošnem interesu.
87. Kot bo mogoče veliko konkretneje videti v drugem delu analize in kar tudi izhaja iz navedene sodbe Test Claimants in the FII Group Litigation, bi bilo treba razlogu za omejitev zaradi nujnosti zagotovitve učinkovitosti davčnega nadzora priznati veliko večji razsežnost v zvezi s pretokom kapitala v tretje države ali iz njih, kot ga ima znotraj Skupnosti, saj obveznosti, ki jih državam članicam nalaga sekundarno pravo Skupnosti na področju izmenjave informacij, za te države niso zavezujoče.
88. Glede na vse te omejitve o obsegu člena 56(1) ES menim, da pogajalska sposobnost Skupnosti pri pogajanjih s tretjimi državami ni oslabljena, saj morajo slednje šele prevzeti obveznosti, ki so potrebne za njihovo odpravo v okviru konvencij ali pridružitvenih sporazumov, sklenjenih z njo.
89. Prav tako ne verjamem, drugič, da bi z mojo razlago člena 56(1) ES povzročila, da bi fizična ali pravna oseba, ki ne izpolnjuje pogojev za sklicevanje na določbe Pogodbe, ki se nanašajo na svobodo ustanavljanja, te pogoje lahko obšla.
90. Najprej je treba poudariti, da takšnega tveganja v postopku v glavni stvari ni. Zadevni pretok kapitala je namreč razdelitev dividend v obliki delnic, ki jo opravi matična družba s sedežem v tretji državi, v hčerinski družbi, prav tako s sedežem v tretji državi, delničarju, ki prebiva v državi članici. Takšna transakcija bi zato lahko, odvisno od primera, delničarju razdelila delež v tuji hčerinski družbi družbe razdeljevalke dividend, katere obseg bi mu omogočil izvajanje določenega vpliva na odločitve te hčerinske družbe. Nasprotno pa delničarju, ki prebiva v tretji državi, ne more omogočiti nadzora nad hčerinsko družbo s sedežem v državi članici.
91. Sodišče je nadalje v nedavni sodni praksi podalo pojasnila v zvezi z omejitvijo področja uporabe svobode ustanavljanja in prostega pretoka kapitala.
92. Iz te sodne prakse izhaja, da je treba v primeru, ko se zakonodaja države članice zaradi svojega cilja nanaša na situacije, v katerih delež delničarju omogoča določen vpliv na odločitve družbe ali na opredeljevanje njenih dejavnosti, kot je to lahko nacionalni zakon o tujih odvisnih družbah(28) ali zakonodaja zoper podkapitalizacijo(29), zadevno zakonodajo preučiti zgolj glede na člene Pogodbe, ki se nanašajo na svobodo ustanavljanja.(30)
93. V takšnem primeru se lahko omejevalni učinki, ki jih lahko ima taka zakonodaja na prosti pretok kapitala, kažejo kot neizogibna posledica morebitne ovire svobode ustanavljanja in torej ne upravičujejo preučitve navedene zakonodaje glede na člene od 56 ES do 60 ES. Drugače povedano, določbe Pogodbe, ki se nanašajo na prosti pretok kapitala, se v takšnem primeru ne uporabijo in se zato nanje ni mogoče sklicevati, da bi se obšla nezmožnost državljana tretje države s sedežem zunaj Evropske unije, da bi se skliceval na člene Pogodbe, ki se nanašajo na svobodo ustanavljanja.
94. Res je, nasprotno, da je namen nacionalne zakonodaje, ki za prejetje dividend določa davek, katerega stopnja je odvisna od tega, ali gre za domače ali tuje dividende, ne glede na velikost deleža, ki ga ima delničar v družbi razdeljevalki dividend, spodbujati prosti pretok kapitala. Zato delničar, prebivalec tretje države in s sedežem zunaj Evropske unije, ki je imetnik velikega deleža kapitala družbe s sedežem v državi članici, lahko uveljavlja določbe člena 56(1) ES, da nasprotuje tej zakonodaji.
95. Okoliščina, da ima zaradi velikosti svojega deleža v kapitalu družbe s sedežem v državi članici določen vpliv na njene odločitve in na opredelitev dejavnosti, kot taka ni zadosten razlog za zavrnitev uporabe člena 56(1) ES, ob upoštevanju vsebine člena 57(1) ES. Ta določba, kot je bilo navedeno, dovoljuje državam članicam, da ohranjajo omejitve pretoka kapitala v tretje države ali iz njih, ki so obstajale 31. decembra 1993, kadar ta pretok vključuje „sedež“. Iz navedene določbe je zato mogoče sklepati, da pretok kapitala s tretjimi državami lahko vključuje sedež.
96. Toda čeprav se delničar, državljan tretje države s sedežem zunaj Evropske unije, katerega delež v kapitalu družbe s sedežem v državi članici je tako velik, lahko sklicuje na določbe člena 56 ES, je v tem primeru mogoče nevarnost zlorab odpraviti tudi na podlagi člena 58(2) ES. Menim, da ta določba države članice pooblašča za sprejemanje omejitvenih ukrepov v zvezi z razdeljevanjem dividend takšnim delničarjem.
97. Glede na navedeno menim, da je treba pojma „pretok kapitala“ in „omejitve“ iz člena 56(1) ES razlagati enako tako v zvezi z odnosi med državami članicami in tretjimi državami kot v odnosih znotraj Skupnosti.
98. Ob tem izhodišču dejansko ni mogoče ugovarjati temu, prvič, da razdelitev dividend v obliki delnic v hčerinski družbi pomeni pretok kapitala v smislu te določbe.
99. Sodišče je namreč v sodbi z dne 6. junija 2000 v zadevi Verkooijen(31) razsodilo, da dejstvo, da državljan države članice, ki prebiva na njenem ozemlju, prejme dividende iz delnic družbe, ki nima sedeža v Skupnosti, pomeni pretok kapitala v smislu člena 1 Direktive 88/361. To analizo je utemeljilo s tem, da je za takšno prejetje nujen delež v novih ali obstoječih podjetjih, naveden v naslovu I, točka 2, nomenklature v prilogi k tej direktivi.
100. Takšno analizo je mogoče prenesti, kadar so dividende v obliki delnic v hčerinski družbi, saj je po navedbah Komisije za takšno razdelitev treba izpolniti pogoj, da je upravičenec imetnik delnic družbe razdeljevalke dividend. Ker je člen 56 ES v bistvu prevzel besedilo člena 1 Direktive 88/361, je slednji priložena nomenklatura „pretoka kapitala“ v skladu z ustaljeno sodno prakso obdržala značaj napotila za opredelitev pojma „pretok kapitala“.(32)
101. Drugič, švedski zakon brez dvoma pomeni omejitev tega pretoka kapitala. Ta zakon namreč – ker odreka ugodnost oprostitve za dividende, ki jih razdelijo družbe s sedeži v državah, ki niso članice EGP in ki s Kraljevino Švedsko niso sklenile konvencije, v kateri bi bila določena izmenjava informacij – davčne zavezance te države članice odvrne od naložb njihovega kapitala v družbe s sedeži v tretjih državah.
102. Poleg tega navedeni zakon za takšne družbe pomeni oviro za zbiranje kapitala na Švedskem. V tem smislu se kaže tudi kot omejitev, saj se navedene družbe lahko sklicujejo na določbe Pogodbe v zvezi s prostim pretokom kapitala, kot to izhaja iz sodne prakse.(33)
103. Zakonodaja, na podlagi katere je mogoče oprostitev plačila dohodnine od dividend, razdeljenih v obliki delnic v hčerinski družbi, odobriti zgolj, če ima matična družba razdeljevalka dividend sedež v državi EGP ali v državi, s katero je država članica sklenila davčno konvencijo, ki vsebuje določbo o izmenjavi informacij, pomeni torej omejitev prostega pretoka kapitala v smislu člena 56(1) ES.
104. Preučiti je treba, ali je takšno omejitev mogoče upravičiti.
D – Upravičenost takšne omejitve
105. Skatteverket, švedska vlada, in tudi več drugih vlad zatrjujejo, da je zadevna omejitev upravičena z nujnostjo zagotovitve učinkovitosti davčnega nadzora. Italijanska vlada trdi, da po njenem mnenju to omejitev krije člen 57(1) ES.
106. Najprej bom preučil, ali spada navedena omejitev med ukrepe iz člena 57(1) ES, saj v tem primeru ni treba ugotavljati, ali je upravičena na temelju člena 58 ES.
1. Uporaba člena 57(1) ES
107. Člen 57(1) ES državam članicam dovoljuje ohranitev omejitev pretoka kapitala, ki vključujejo neposredne naložbe in so obstajale 31. decembra 1993. V nasprotju z italijansko vlado ne verjamem, da je mogoče takšno določbo uporabiti za švedski zakon.
108. Res je, da iz kazalcev, ki jih je predložilo predložitveno sodišče, izhaja, da je nacionalna zakonodaja, ki določa oprostitev dividend, veljala dne 31. decembra 1993 in se je uporabljala zgolj za dividende, ki so jih plačale švedske družbe, tako da do tega niso bile upravičene družbe s sedeži v tretjih državah. Zato bi bilo mogoče trditi, da je nacionalna zakonodaja s tem od oprostitve že izključila dividende družb s sedeži v tretjih državah, ki s Kraljevino Švedsko niso sklenile konvencije z določbami o izmenjavi informacij.
109. Vendar pa predložitveno sodišče tudi pojasnjuje, da je bila ta zakonodaja leta 1994 razveljavljena in nato leta 1995 spet uvedena. Glede na to razveljavitev ne verjamem, da je mogoče švedski zakon primerjati z „omejitvami, ki so obstajale 31. decembra 1993“ iz člena 57(1) ES, ne glede na to, ali zadevni pretok kapitala vključuje neposredno naložbo v smislu prav te določbe.
110. Navedeno določbo je namreč treba razlagati glede na sistem, v katerega se uvršča. Člen 57(1) ES pomeni izjemo od načela, določenega v členu 56(1) ES. Zato ga je torej treba razlagati ozko. Poleg tega izhaja iz določb člena 57(2), drugi stavek, ES, da lahko vsako novo omejitev sprejme zgolj Svet, ki o tem odloči soglasno.
111. Posledično pojem „omejitev, ki so obstajale 31. decembra 1993“ predpostavlja, po mojem mnenju, da je bil pravni okvir, v katerega spada zadevna omejitev, del nacionalnega pravnega reda, in sicer neprekinjeno od 31. decembra 1993. V členu 57(1) ES je državam članicam dovoljeno, da lahko neomejeno dolgo obdržijo omejitve, ki so navedene v tem besedilu, ne dovoljuje pa jim vnovične uvedbe odpravljenih omejitev.
112. Zadevna država članica je namreč s tem, ko je razveljavila to omejitev, menila, da ni več nujna v njenih odnosih s tretjimi državami. Dovoliti, da lahko takšno omejitev uvede kadarkoli, bi bilo v nasprotju z načelom, potrjenim v členih 56 ES, 57(2) ES in od 58 ES do 60 ES, na podlagi katerih je sprejetje zaščitnih ukrepov, gospodarskih ali političnih, podrejeno zelo strogim pogojem in vsak nov ukrep, ki pomeni korak nazaj glede na prosti pretok kapitala s tretjimi državami, lahko Svet sprejme zgolj soglasno.
113. Menim, da je ta analiza v skladu s sodno prakso. Sodišče je v navedeni sodbi Konle razložilo pojem „obstoječa zakonodaja“ iz člena 70 akta o pogojih za pristop Republike Avstrije, Republike Finske in Kraljevine Švedske k prilagoditvam pogodb, na katerih temelji Evropska unija,(34) ki Republiki Avstriji dovoljuje začasno ohranitev obstoječe zakonodaje v zvezi s sekundarnimi prebivališči. To razlago je uporabilo v okviru zakonodaj o obdavčenju dividend v navedenih sodbah Test Claimants in the FII Group Litigation(35) in Holböck(36).
114. Iz te sodne prakse izhaja, da vsak nacionalni ukrep, ki je bil sprejet po 31. decembru 1993, ni samo zaradi tega samodejno izključen iz sistema odstopanja, ki je bil uveden s členom 57(1) ES. Sodišče je potrdilo, da ta člen zajema tudi določbe, ki so v bistvu enake kot v prejšnji zakonodaji ali ki zgolj zmanjšujejo ali odstranjujejo oviro za izvrševanje pravic in svoboščin Skupnosti iz prejšnje zakonodaje.
115. Vendar pa niti iz obrazložitve teh sodb niti iz okvira, v katerem sta bili sprejeti, ne izhaja, da naj bi se pojem „obstoječe omejitve“ uporabljal tudi, kadar je bila zakonodaja, ki je veljala na upoštevni dan, razveljavljena in nato ponovno uvedena v nacionalni pravni red po določenem roku. V postopkih, na podlagi katerih so bile sprejete zgoraj navedene sodbe Konle, Test Claimants in the FII Group Litigation in Holböck, je bila izpodbijana zakonodaja sprememba zakonodaje, ki je veljala na upoštevni datum. Ni bilo obdobja, v katerem je bila, kot v postopku v glavni stvari, začetna omejitev iz nacionalnega pravnega reda odpravljena, medtem ko izpodbijana zakonodaja še ni začela veljati.
116. Prav tako v sodbah Sodišča, ki pojem „obstoječe zakonodaje“ razlagajo v pravnem okviru, ki ne spada k neposrednemu obdavčenju, ni bilo mogoče odkriti primera, ki bi bil v nasprotju z mojo analizo.
117. Menim, da omejitve, ki je predmet postopka v glavni stvari, ni mogoče upravičiti s členom 57(1) ES.
2. Upravičenje na podlagi člena 58 ES
118. Skatteverket in švedska vlada, ki ju pri tem podpirajo danska, španska, francoska in nizozemska vlada in vlada Združenega kraljestva, zatrjujejo, da je navedena omejitev upravičena zaradi nezmožnosti švedskih davčnih organov, da bi pri tretji državi, kot je Švicarska konfederacija, opravljale nadzor nad spoštovanjem pogojev, od katerih je odvisna odobritev oprostitve.
119. Po mnenju švedske vlade gre za prvi, tretji, četrti in zadnji pogoj švedskega zakona, v skladu s katerimi, naj spomnim, je treba razdelitev opraviti sorazmerno glede na število delnic v matični družbi; razdeliti je treba vse deleže matične družbe v hčerinski družbi; po razdelitvi ne sme imeti deležev v hčerinski družbi družba, ki spada k isti skupini kot matična družba, in glavna dejavnost hčerinske družbe mora biti industrijske ali tržne narave ali je njeno bistvo v tem, da ima neposredno ali posredno deleže v družbah s takšno dejavnostjo. Po mnenju švedske vlade lahko informacije, ki so nujne za nadzor nad temi pogoji, kadar ima matična družba razdeljevalka dividend sedež v tujini, pridobijo zgolj organi države sedeža.
120. Te intervenientke zatrjujejo, da morajo biti nacionalni davčni organi sposobni opravljati nadzor nad dokazi, ki jih je predložil davčni zavezanec. Ob neobstoju določbe o izmenjavi informacij med pristojnimi nacionalnimi organi naj bi obstajala nevarnost kršitve davčnega zakona. Izključitev oprostitve, kadar ima družba razdeljevalka dividend sedež v tretji državi, ki ni želela skleniti konvencije z določbami o izmenjavi informacij, naj bi zato ne bila nesorazmerna.
121. Toda to analizo spodbija in trdi, da omejitev, ki je predmet postopka v glavni stvari, ni sorazmerna glede na cilj zagotovitve učinkovitosti davčnega nadzora, ker lahko že sam dokaže, da so pogoji, ki so zahtevani s švedskim zakonom, izpolnjeni.
122. Pri tem se sklicuje na stališče, ki ga je sprejelo Sodišče v sodbah z dne 8. julija 1999 v zadevi Baxter in drugi(37) in z dne 3. oktobra 2002 v zadevi Danner(38), v skladu s katerim država članica davčnemu zavezancu ne more zavrniti davčne ugodnosti zato, ker bi morala biti ta država članica sposobna opraviti nadzor nad informacijami, ki ji jih ta predloži v zvezi s transakcijami s tujino.
123. Komisija tudi izraža dvome o tem, ali je z omejitvijo, ki je predmet postopka v glavni stvari, spoštovano načelo sorazmernosti. Meni, da lahko davčni zavezanec predloži dokaz za različne pogoje, ki so zahtevani s švedskim zakonom, in da mora nacionalni sodnik preveriti, ali je nadzor pristojnega davčnega organa nujen ali ne.
124. Tako kot Skatteverket in vlade intervenientke tudi sam menim, da je zadevno omejitev mogoče upravičiti z nujnostjo zagotoviti učinkovitost davčnega nadzora. To stališče utemeljujem na naslednjih razlogih.
125. Vem, da je nujnost zagotovitve učinkovitega davčnega nadzora nujni razlog v splošnem interesu, ki lahko upraviči omejitev pretoka kapitala. Ta razlog je mogoče povezati tudi s členom 58(1)(b) ES, ki se nanaša na ukrepe, ki jih države članice sprejmejo za preprečevanje kršitev nacionalnih zakonov in drugih predpisov. Vendar pa mora biti v skladu s sodno prakso za to, da je omejitev mogoče upravičiti, zadevni nacionalni ukrep tak, da je z njim mogoče doseči cilj, ki mu sledi, in da pri tem v skladu z načelom sorazmernosti ne presega tega, kar je nujno.(39)
126. To sodno prakso glede obsega člena 58 ES v okviru pretoka kapitala znotraj Skupnosti je mogoče prenesti, če gre za presojo združljivosti omejitev pretoka kapitala v tretje države ali iz njih s tem členom, saj navedeni člen, tako kot člen 56 ES, ne ločuje med tema dvema kategorijama pretoka kapitala.
127. V obravnavanem primeru ni sporno, da je izključitev oprostitve plačila dohodnine od dividend, ki jih je razdelila družba s sedežem v tretji državi, ki s Kraljevino Švedsko ni sklenila konvencije o izmenjavi informacij v namene davčnega nadzora, sposobna doseči cilj, ki mu sledi, torej zagotoviti, da se ta oprostitev odobri zgolj za razdelitve, ki izpolnjujejo pogoje iz švedskega zakona.
128. Vprašanje, ki je jedro tega postopka, je torej, ali je omejitev, ki je predmet postopka v glavni stvari, s tem ciljem sorazmerna.
129. Natančneje, to vprašanje se postavlja, ker izključitev oprostitve dobičkov, ki jih je razdelila družba s sedežem v tretji državi, ki s Kraljevino Švedsko ni sklenila konvencije o izmenjavi informacij, popolnoma preprečuje davčnim zavezancem, ki so prejemniki dividend teh družb, da bi predložili dokaz o izpolnitvi pogojev, ki so zahtevani s švedskim zakonom. Gre torej za vprašanje, ali je takšno izključitev, utemeljeno na izhodišču, da dokazov, ki jih predloži davčni zavezanec, pristojni organi države sedeža ne morejo preveriti, mogoče obravnavati kot sorazmeren ukrep.
130. V nadaljnjem razlogovanju ugotavljam, da je to izhodišče v obravnavanem primeru preverjeno. V zvezi s tem iz dokumentov in obrazložitev švedske vlade izhaja, da so za dobro uporabo konvencije nujne zgolj informacije, ki jih švicarski organi lahko pridobijo na podlagi sporazumov, sklenjenih s Švicarsko konfederacijo. Ker pa je Skatterättsnämnden v nasprotju s tem ugotovil, da sporazum s Švicarsko konfederacijo omogoča pridobitev informacij, ki so nujne za preverjanje izpolnjevanja pogojev iz švedskega zakona, mora to preveriti nacionalno sodišče.
131. Ob predpostavki, da je prvo izhodišče, da pristojni švicarski organi ne morejo preveriti dokazov, ki jih je predložil davčni zavezanec, utemeljeno, menim, da je izključitev, ki je predmet postopka v glavni stvari, treba obravnavati kot sorazmerno zaradi teh dveh razlogov.
132. Prvič, ugotoviti je treba, da nezmožnost države članice od pristojnih organov države sedeža pridobiti informacije, ki so nujne za nadzor nad dokazi, ki jih je predložil davčni zavezanec, če so zgolj ti organi sposobni zbrati takšne informacije, precej zmanjša sposobnost te države članice za resnični nadzor. V takšnem primeru se lahko zgolj opira na predložene dokaze davčnega zavezanca in, odvisno od primera, tretjih oseb.
133. Poleg tega, če se davčni zavezanec zaveda, da organi države, v kateri je sedež družbe razdeljevalke dividend, teh elementov ne morejo preveriti, je zadevna država članica soočena s povečano nevarnostjo kršitve njene zakonodaje.
134. V teh okoliščinah menim, da ni pretirano, da ta država članica od zadevne davčne ugodnosti izključi situacije, v katerih ne more opraviti resničnega in učinkovitega nadzora nad spoštovanjem pogojev, ki jih njen nacionalni zakon določa za to ugodnost.
135. Ne verjamem, da sodna praksa, ki jo je navedel A, zlasti zgoraj navedeni sodbi Baxter in drugi ter Danner, tej analizi nasprotuje.
136. V skladu s to sodno prakso nezmožnost države članice ali njene težave pri pridobitvi informacij od druge države članice za preverjanje pogojev, ki jih določa njen nacionalni zakon, znotraj Skupnosti ne upravičujejo tega, da bi bilo mogoče davčnemu zavezancu popolnoma preprečiti, da bi sam dokazal, da so ti pogoji izpolnjeni.
137. Takšno nezmožnost ali takšne težave je mogoče srečati v okviru Skupnosti. Kot je bilo namreč navedeno, čeprav lahko država članica na podlagi Direktive 77/799 od pristojnega organa druge države članice zahteva, naj ji sporoči vse informacije, za katere meni, da so nujne pri določitvi točnega zneska dohodnine, ki jo je dolžan plačati davčni zavezanec v skladu s svojo nacionalno zakonodajo, pa ta pravica ni neomejena. Na podlagi člena 8(1) te direktive država, od katere se zahtevajo informacije, ni zavezana opraviti poizvedbe ali zagotoviti informacije, če njena zakonodaja ali upravna praksa preprečujejo, da bi opravila te poizvedbe, ali zbirala, ali uporabila take informacije za lastne namene.
138. V teh primerih državam članicam v skladu z ustaljeno sodno prakso ni dovoljeno a priori izključiti odobritve take davčne ugodnosti, kot je obravnavana v postopku v glavni stvari. Sodišče opominja, da lahko nacionalni davčni organi od davčnega zavezanca zahtevajo dokaze, za katere presodijo, da so nujni, in če ti dokazi niso predloženi, lahko to ugodnost zavrnejo.(40)
139. Posledično, če se a priori izključitev takšne davčne ugodnosti v okviru Skupnosti v primeru nezmožnosti nadzora nad nacionalnimi pogoji pri drugi državi šteje kot nesorazmerna, je po mojem mnenju to zato, ker takšna situacija spada v okvir izjeme, določene v členu 8 Direktive 77/799. Kadar se uporabi takšna izjema, je ovira izvajanja svobod gibanja, ki pomeni a priori izključitev navedene davčne ugodnosti, nesorazmerna, saj nesodelovanje države članice, na ozemlju katere so bile opravljene transakcije, sodi med dovoljene omejitve obveznosti vzajemne pomoči, določene v Direktivi 77/799.
140. Ta sodna praksa je torej povezana z obstojem obveznosti vzajemne pomoči, določene s to direktivo in z dejstvom, da ta obveznost ni neomejena. Posledično menim, da je ni mogoče prenesti v okvir pretoka kapitala v tretjo državo ali iz nje, če se ta država, ki je po definicij zunaj področja uporabe Direktive 77/799, z ničimer ni zavezala k vzajemni pomoči.
141. Prav tako je mogoče upoštevati, da je temelj sodne prakse, ki jo je navedel A, tudi dejstvo, da je davčni zavezanec, zahvaljujoč drugim veljavnim določbam prava Skupnosti, zmožen predložiti dokaze, ki so podlaga za zanesljiv in ustrezen nadzor.
142. Sodišče se je tako v zgoraj navedeni sodbi Baxter in drugi, ki jo navaja A, soočilo s francoskim zakonom, ki pridržuje možnost za zmanjšanje osnove izrednih prispevkov, ki so jih zavezana plačati farmacevtska podjetja, za stroške raziskav, opravljenih v Franciji. Ta omejitev odbitka za stroške raziskav naj bi tako preprečila podjetjem Skupnosti, ki v Franciji izkoriščajo sekundarni sedež, da bi odbila stroške raziskav, ki so nastali v drugih državah članicah. Sodišče ga je analiziralo kot omejitev svobode ustanavljanja. Francoska vlada trdi, da naj bi bila navedena omejitev nujna za to, da bi davčni organi lahko preverili resničnost in naravo nastalih stroškov.
143. Sodišče je ugotovilo, da tega razloga ni mogoče sprejeti in da ni mogoče a priori izključiti, da je davčni zavezanec sposoben predložiti ustrezne dokaze, ki francoskim davčnim organom omogočajo jasno in natančno preverjanje resničnosti in narave stroškov raziskav, ki so nastali v drugih državah članicah. Glede na stališče, ki ga je zavzela Komisija, je mogoče sklepati, da je Sodišče upoštevalo dejstvo, da davkoplačevalec lahko predloži podatke, ki izhajajo iz računovodstva matičnih družb s sedeži v drugih državah članicah, in da bi bili ti podatki lahko zanesljiva podlaga za nadzor, ker so bili ugotovljeni v skladu s Četrto direktivo Sveta 78/660/EGS(41) in s Sedmo direktivo Sveta 83/349/EGS(42).
144. Če povzamem, kadar obstaja obveznost vzajemne pomoči in ker dokaze, ki jih predloži davčni zavezanec, v določeni meri zajema pravni red Skupnosti, nezmožnost za preverjanje teh dokazov pri drugi državi članici ni zadosten razlog za to, da se davčnemu zavezancu popolnoma prepreči, da bi dokazal, da izpolnjuje pogoje, ki jih nacionalni zakon določa za odobritev zadevne davčne ugodnosti.
145. Te sodne prakse pa ni mogoče prenesti v okvir pretoka kapitala s tretjimi državami, ki niso podpisale niti ene zaveze vzajemne pomoči in za katere ne velja pravo Skupnosti.(43)
146. Drugi razlog, na katerem temelji moje stališče, se nanaša na nujnost spodbuditi tretje države k sklenitvi konvencij z določbami o izmenjavi informacij s Skupnostjo ali vsaj z državami članicami.
147. Ugotavljam namreč, da je normodajalec Skupnosti ocenil, da je treba Direktivo 77/799 sprejeti zaradi boja proti davčnim utajam in izogibanju plačila davka, ker ti lahko ogrozijo delovanje skupnega trga. Prosti pretok na ravni Skupnosti spremlja sistem vzajemne pomoči med pristojnimi organi držav članic, ki je namenjen zagotovitvi pravilnega določanja dohodnine in davka na premoženje.
148. To skrb delijo tudi države pogodbenice OECD, ki so v členu 26 vzorčne davčne konvencije o dohodnini in davku na premoženje tudi določile obveznost izmenjave informacij, ki bi lahko bile upoštevne za zagotovitev spoštovanja nacionalnih davčnih zakonov.
149. Nazadnje, kljub tem določbam postaja davčna utaja resnejša in za boj zoper takšna ravnanja je treba okrepiti ukrepe delovanja na ravni Skupnosti(44) in na mednarodni ravni(45).
150. Če bi Sodišče ugotovilo, da je izključitev davčne ugodnosti v okviru pretoka kapitala s tretjo državo, ki ni sklenila konvencije, v kateri bi bila določena izmenjava informacij z zadevno državo članico, nesorazmeren ukrep, bi Skupnost in države članice izgubile nujno potrebno prisilno sredstvo, ki lahko države članice spodbudi k sklenitvi takšnih sporazumov. To bi otežilo boj proti davčni utaji in bi povzročilo neravnotežje v škodo Skupnosti.
151. Menim, da je to sredstvo prisile nujno zaradi boja proti davčni utaji in izogibanja plačilu davka in da je treba člen 56 ES v zvezi s pretokom kapitala v tretje države ali iz njih razumeti kot pogojno liberalizacijo. Menim, da ima država članica torej pravico to liberalizacijo podrediti pogoju, da se te države zavežejo, da bodo njihovi nacionalni organi upravno sodelovali in vzajemno pomagali na enaki ravni, kot jo znotraj Skupnosti nalaga Direktiva 77/799.
152. Menim, da je ta zahteva sprejemljiva glede na dejstvo, da ta direktiva na podlagi omejitve v njenem členu 8 državam članicam nalaga, da morajo spoštovati „načelo enakovrednosti“, tako da morajo za zagotovitev pravilne določitve davka, dolgovanega državi prosilki pomoči, v njeno dobro opraviti iste poizvedbe, ki bi jih smele opraviti pri uporabi lastne zakonodaje, niso pa dolžne opraviti nalog, za katere nimajo pooblastila v svojih zakonodajah ali v njihovih upravnih praksah.(46)
153. Na podlagi navedenega menim, da je zakonodajo – na podlagi katere je mogoče oprostitev plačila dohodnine od dividend, razdeljenih v obliki delnic v hčerinski družbi, pri čemer je oprostitev podrejena več pogojem, odobriti zgolj, če ima matična družba razdeljevalka dividend sedež v državi EGP ali v državi, s katero je država članica sklenila davčno konvencijo z določbo o izmenjavi informacij – mogoče upravičiti z nujnostjo zagotovitve učinkovitega davčnega nadzora.
154. To ugotovitev pa mora biti podrejena pogoju. Takšno upravičenje je mogoče zgolj, če zadevna država članica ni sposobna sama opraviti nadzora nad spoštovanjem pogojev, ki jih njen nacionalni zakon določa za odobritev zadevne davčne ugodnosti. Očitno je, da če so nacionalni davčni organi sposobni opraviti takšen nadzor z lastnimi sredstvi, neobstoj konvencije, ki določa izmenjavo informacij z zadevno tretjo državo, državi članici ne prepreči, da bi opravila resničen in učinkovit nadzor nad spoštovanjem svoje zakonodaje.
155. V obravnavanem primeru sta Skatteverket in švedska vlada trdili, da nacionalni davčni organi niso bili sposobni preveriti spoštovanja prvega, tretjega, četrtega in zadnjega pogoja švedskega zakona. Menim, da gre pri tem za presojo dejstev, ki spada v pristojnost nacionalnega sodišča. Zadevno omejitev je zato mogoče razglasiti za skladno s členi 56 ES in 58 ES zgolj, če nacionalno sodišče ugotovi, da švedski davčni organi teh pogojev ne morejo preveriti z lastnimi sredstvi in da so zanje potrebne informacije, ki jih lahko pridobijo zgolj pristojni organi države, v kateri ima družba razdeljevalka dividend sedež.
156. Na podlagi teh ugotovitev predlagam, naj se na vprašanje za predhodno odločanje odgovori, da je člena 56 ES in 58 ES treba razlagati tako, da zakonodaja – na podlagi katere je mogoče oprostitev plačila dohodnine od dividend, razdeljenih v obliki delnic v hčerinski družbi, odobriti zgolj, če ima matična družba razdeljevalka dividend sedež v državi EGP ali v državi, s katero je država članica sklenila davčno konvencijo z določbo o izmenjavi informacij – pomeni omejitev pretoka kapitala. Takšna omejitev je upravičena z nujnostjo zagotovitve učinkovitega davčnega nadzora, če je oprostitev podrejena pogojem, ki jih nacionalni davčni organi ne morejo preveriti z lastnimi sredstvi in za katere so potrebne informacije, ki jih lahko pridobijo zgolj pristojni organi države, v kateri ima družba razdeljevalka dividend sedež.
IV – Predlog
157. Na podlagi navedenih preudarkov Sodišču predlagam, naj na vprašanje za predhodno odločanje, ki ga je postavilo Regeringsrätten, odgovori tako:
„Člena 56 ES in 58 ES je treba razlagati tako, da zakonodaja, na podlagi katere je mogoče oprostitev plačila dohodnine od dividend, razdeljenih v obliki delnic v hčerinski družbi, odobriti zgolj, če ima matična družba razdeljevalka dividend sedež v državi Evropskega gospodarskega prostora (EGP) ali v državi, s katero je država članica sklenila davčno konvencijo z določbo o izmenjavi informacij, pomeni omejitev pretoka kapitala.
Takšna omejitev je upravičena z nujnostjo zagotovitve učinkovitega davčnega nadzora, če je oprostitev podrejena pogojem, ki jih nacionalni davčni organi ne morejo preveriti z lastnimi sredstvi in za katere so potrebne informacije, ki jih lahko pridobijo zgolj pristojni organi države, v kateri ima družba razdeljevalka dividend sedež.“