ЗАКЛЮЧЕНИЕ НА ГЕНЕРАЛНИЯ АДВОКАТ
Г‑ЖА J. KOKOTT
представено на 22 септември 2011 година(1)
Дело C‑524/10
Европейска комисия
срещу
Португалска република
„Обща система на данъка върху добавената стойност — Директива 2006/112/ЕО — ДДС върху входящите ресурси — Режим на единна данъчна ставка за земеделските производители — Компенсация по единната ставка вместо приспадане на ДДС — Нулева единна ставка на компенсация —Условия“
I – Въведение
1. Общата система на данъка върху добавената стойност(2) принципно предвижда, че ДДС се събира колкото е възможно по-общо и на всички етапи на производство и разпределение. Всяко предприятие по веригата на производството, съответно разпределението, следва да начислява ДДС върху нетната цена на своите продукти или услуги и да го внася в бюджета. Данъчнозадължените по ДДС предприятия обаче имат право на приспадане, тоест могат да приспаднат сумата на ДДС, която са платили на своите доставчици. В резултат всяко предприятие внася ДДС само върху създадената от него добавена стойност. Икономически погледнато, начисленият на различните етапи ДДС се понася от съответния клиент и в крайна сметка само от крайния потребител.
2. Когато прилагането на общия режим на ДДС по отношение на земеделските производители има вероятност да породи затруднения, държавите членки могат да прилагат специален режим, така наречения общ режим на единна данъчна ставка за земеделските производители. Съгласно този режим земеделските производители могат да се освободят от задължението да начисляват ДДС, а същевременно, вместо да приспадат, както в обичайния случай, конкретно изчисления размер на платения от тях данък, получават фиксирана компенсация за платения от тях ДДС върху входящите ресурси.
3. В настоящото производство за установяване на неизпълнение на задължения от държава членка Европейската комисия по същество твърди, че Португалия е допуснала нарушение, като е определила нулева единна ставка на компенсация, така че португалските земеделски производители, за които се прилага режимът на единна данъчна ставка, не получават компенсация за платения ДДС върху входящите ресурси.
II – Правна уредба
А – Право на Съюза
4. Дял XI от Директивата за ДДС, който е озаглавен „Задължения на данъчнозадължените лица и на някои данъчно незадължени лица“, съдържа глава 7, „Други разпоредби“, като член 272, параграф 1, първа алинея, буква д) от тази глава предвижда, че държавите членки могат да освободят данъчнозадължените лица, обхванати от режима на единната данъчна ставка за земеделски производители, от определени или от всички задължения, посочени в глави 2—6. Към тях спада задължението за регистрация по ДДС пред данъчните органи, за издаване на фактури с ДДС, за водене на отчети и подаване на ДДС декларации.
5. Дял XII („Специални режими“) от Директивата за ДДС включва глава 2, която се състои от членове 295—305 и урежда „общия режим на единна данъчна ставка за земеделски производители“.
6. Съгласно член 296, параграф 1 от Директивата, когато прилагането по отношение на земеделските производители на общия режим на ДДС или на специалния режим за малки предприятия има вероятност да породи затруднения, държавите членки могат да прилагат по отношение на земеделските производители режима на единна ставка, за да компенсират ДДС, начислен върху покупките на стоки и услуги от земеделските производители. Предвидената в този случай компенсация по единна ставка се прилага вместо правото на приспадане на ДДС за всички дейности, обхванати от този режим на единна ставка (член 302). Всеки земеделски производител, обхванат от режима на единна данъчна ставка, може все пак да избере за него да се прилага общият режим за ДДС (член 296, параграф 3).
7. Член 297 от Директивата гласи:
„Където е необходимо, държавите членки фиксират процентите на компенсацията по единната ставка. Те могат да фиксират различни проценти за горското стопанство, за различните подразделения на селското стопанство и за рибното стопанство.
Държавите членки нотифицират Комисията за процентите на компенсацията по единната ставка, фиксирани съгласно първия параграф, преди да ги приложат“.
8. Член 298 от Директивата предвижда:
„Процентите на компенсацията по единната ставка се изчисляват на база на макроикономическите статистически данни само за земеделските производители, обхванати от режима на единна данъчна ставка, за предходните три години.
Процентите могат да се закръгляват нагоре или надолу до най-близкия половин процентен пункт. Държавите членки могат, също така, да намалят процента до нулева ставка“(3).
9. Процентите на компенсацията по единната ставка не могат да имат ефект на получаване от земеделски производители, обхванати от режима на единна данъчна ставка, на възстановени данъци, по-големи от начисления ДДС върху входящите ресурси (член 299). Компенсацията на всеки земеделски производител, обхванат от режима на единна данъчна ставка, се изчислява като приложимият процент на компенсацията по единната ставка се умножи с нетната цена на доставените от него продукти и извършени услуги (член 300). Компенсацията по единната ставка се изплаща или от клиента, или от държавните органи (член 301). Когато данъчнозадълженият клиент плаща компенсацията по единна ставка, има право да приспадне размера на компенсацията от данъка, който е начислил върху своите облагаеми доставки, или да поиска възстановяване от данъчните органи (член 303).
Б – Португалското право
10. Съгласно член 9, точка 33 от Código do Imposto sobre o Valor Acrescentado (Закон за ДДС, наричан по-нататък „CIVA“)(4) от ДДС се освобождават доставките на стоки, които се извършват в резултат от дейностите, изброени в приложение А към CIVA („Списък на земеделски производствени дейности“), както и земеделските услуги, посочени в приложение B („Списък на земеделските услуги“), доколкото са предоставени от земеделски производител с използване на собствена работна сила и на оборудването, което обикновено се използва в стопанисваното от него земеделско или горско предприятие. Споменатите приложения А и B по същество съответстват на приложения VII и VIII към Директивата за ДДС.
11. Съгласно член 29, параграф 3 от CIVA земеделските производители, които извършват главно освободени доставки, са освободени от обичайното задължение за начисляване на ДДС, издаване на ДДС фактури, подаване на ДДС декларации и водене на счетоводство. Те могат да изберат към тях да се прилага общият режим на ДДС, включително и правото на приспадане на ДДС, но следва да прилагат избрания режим в продължение на 5 години (член 12).
III – Фактическата обстановка, досъдебната процедура и исканията на страните
12. С писмо от 6 юни 2008 г. Комисията съобщава на португалските власти, че счита действащата в Португалия факултативна уредба за земеделските производители за несъвместима с режима на единна данъчна ставка съгласно Директивата за ДДС. Португалската уредба всъщност не предвиждала компенсация за платения ДДС върху входящите ресурси, а само освобождавала земеделските дейности от ДДС и съответно премахвала възможността за приспадане на данъка.
13. В отговора си от 20 август 2008 г. португалските власти оспорват наличието на неизпълнение: член 298, втора алинея, второ изречение от Директивата за ДДС изрично позволявал на държавите членки да определят нулева единна ставка на компенсация, и то независимо от размера на ДДС върху входящите ресурси, платен от земеделските производители, обхванати от режима на единната ставка. Португалската уредба съответствала на целите на режима на единна данъчна ставка за земеделските производители, и особено на целта за опростяване на правилата. Освен това спорната уредба можела да се сравни с режим на освобождаване от ДДС без право на приспадане. Освен това държавите членки имали възможност свободно да избират формата и средствата за транспониране на директивите, така че нямало основание за критики към португалската уредба.
14. Тъй като намира, че тези аргументи са неубедителни, на 26 юни 2009 г. Комисията изпраща на Португалската република мотивирано становище, в което констатира, че португалската уредба не е съвместима с членове 296—298 от Директивата за ДДС.
15. С писмо до Комисията от 31 август 2009 г. Португалската република отказва да се съобрази с мотивираното становище и излага съображенията си за това.
16. Комисията продължава да е на мнение, че португалската уредба противоречи на правото на Съюза, и по тази причина на 11 ноември 2010 г. предявява в Съда следния иск:
1. Да се установи, че като прилага за земеделските производители специален режим, несъобразен с установения от Директивата за ДДС, поради това че освобождава земеделските производители от плащане на ДДС и прилага нулева единна ставка на компенсация, и същевременно като извършва съществена отрицателна компенсация от собствените ресурси за уравновесяване на събирането на ДДС, Португалската република не изпълнява задълженията си по членове 296—298 от Директивата за ДДС.
2. Португалската република да бъде осъдена да заплати съдебните разноски.
17. Португалската република иска от Съда:
1. да отхвърли иска,
2. да осъди Комисията да заплати съдебните разноски.
18. След приключване на писмената фаза на производството, на 14 септември 2011 г. е проведено съдебно заседание.
IV – Правни съображения
А – По твърдението, че нулевата единна ставка на компенсация съставлява нарушение
1. Относно тълкуването на член 298, втора алинея, второ изречение от Директивата
19. С оглед на разрешаването на настоящия правен спор на първо място следва да се изясни при какви условия държавите членки, в това число и Португалия, са оправомощени съгласно Директивата за ДДС да предвидят нулева единна ставка на компенсация при прилагането на режима на единна данъчна ставка за земеделските производители. Всъщност резултатът от определянето на нулева ставка е, че изобщо не се компенсира платеният от земеделските производители ДДС върху входящите ресурси.
а) Относно текста на член 298, втора алинея, второ изречение от Директивата
20. Португалия счита, че определянето на нулева ставка във всички случаи е допустимо, и се позовава на текста на член 298, втора алинея, второ изречение от Директивата. В действителност текстът изрично гласи, „държавите членки могат, също така, да намалят процента до нулева ставка“.
21. Комисията обаче е на мнение, че това не трябва да се разбира като безусловно разрешение. Напротив, определянето на нулева единна ставка на компенсация било допустимо единствено при определени условия, а именно изчисленият съгласно Директивата процент на компенсация да клони към нула или получаваните от земеделските производители доставки да са освободени, така че да няма какво да се компенсира.
22. Текстът на член 298, втора алинея, второ изречение от Директивата не предвижда такова ограничение на предоставената на държавите членки възможност да намалят процента на компенсация до нулева ставка. Текстът обаче не изключва и застъпеното от Комисията ограничително тълкуване. Ето защо трябва да се изследват систематичното място, както и целта на разпоредбата(5) и законодателната ѝ история(6), за да се изясни как следва да бъде тълкувана.
б) Относно законодателната история на член 298, втора алинея, второ изречение от Директивата
23. Що се отнася до законодателната история на член 298, втора алинея, второ изречение от Директивата, на първо място, следва да се установи дали още член 25, параграф 3, първа алинея, четвърто изречение от Шеста директива 77/388(7), която е преработена с Директивата за ДДС, е предвиждал „държавите членки [да] могат да намалят процента до нулева ставка“.
24. Доколкото е видно, тази разпоредба е приета въз основа на предложение на Ирландия за промяна на първоначалното предложение на Комисията за директива(8). В изготвения от Комисията в рамките на разискванията по предложението „окончателен компромисен текст“ относно специалния режим за земеделските производители(9), който отразява „някои промени, внесени на срещата на Комитета на постоянните представители от 3 декември 1976 г.“, е добавено ново четвърто изречение в член 27(10), параграф 3, първа алинея, което гласи, че „държавите членки имат право да намаляват процентите до нулев размер“. В бележка под линия се посочва, че добавянето на това изречение е договорено в Комитета на постоянните представители по предложение на ирландската делегация.
25. В бележка R/3260/76 (FIN 892) на Съвета от 21 декември 1976 г.(11) относно срещите на Комитета на постоянните представители на 3 и 8 декември 1976 г. се казва, че „всички делегации подкрепят становището, че държавите членки следва да имат възможност да намаляват съответните проценти на компенсация до нула“.
26. В писмото на постоянния представител на Ирландия от 19 ноември 1976 г.(12) до Съвета относно член 27 от Шеста директива за ДДС (специален режим за земеделските производители) не става дума за въпросното предложение, нито пък от писмото може да се направи извод за съображенията, поради които е направено. В него само най-общо се посочва, че „сегашната редакция поставя значителни трудности пред Ирландия. Комисията е уведомена за тези трудности с оглед адаптиране на предложението ѝ. […]“.
27. Комисията твърди в настоящото производство, че въпросната разпоредба може да се обясни най-вече с обстоятелството, че към онзи момент определени държави членки, в това число Ирландия, са прилагали нулева данъчна ставка за доставката на входящи земеделски ресурси и Директива 77/388 го е допускала, макар и в тесни граници(13). За тези случаи Съветът предоставил на държавите членки възможност да предвидят нулева единна ставка на компенсация.
28. Тук може да се възрази, че компенсацията логично предполага да е платен ДДС върху входящите ресурси(14), така че при нулева данъчна ставка за тези ресурси е поначало невъзможно процентът на компенсация да е по-голям от нула и не е необходимо изрично оправомощаване за това. Освен това още към момента на включването на въпросната разпоредба в предложението за Директива 77/388 член 27, параграф 3(15) е гласял, че „когато е необходимо“, държавите членки определят фиксирани проценти на компенсация. Ако доставките на входящи ресурси се облагат с нулева ставка, такава необходимост не би се появила, следователно е било безпредметно държавите членки да бъдат оправомощени да определят нулева единна ставка на компенсация.
29. Португалия от своя страна се позовава на мотивите на Комисията към първоначалното предложение за директива от юни 1973 г.(16), в което във връзка с параграфи 4 и 5 от член 27 („Общ режим на единна данъчна ставка за земеделски производители“) самата Комисия посочва, че държавите членки могат свободно да определят процентите на компенсация по единна данъчна ставка в рамките на установените съгласно параграф 3 граници. В текста на немски език на мотивите към предложението липсва думата „свободно“, във френския текст се казва „peuvent librement fixer“, в английския — „may freely fix“, в италианския — „possono liberamente fissare“, а в нидерландския — „vrijelijk kunnen vaststellen“.
30. Този видимо твърде либерален подход е учудващ. Ако Комисията действително е искала в рамките на посочените граници да даде пълна свобода на държавите членки, не би имало нищо по-лесно за нея и Съвета от това да го запишат в текста на Директивата. Това обаче не се е случило. Напротив, под натиска на Ирландия и на доста късен етап от преговорите Съветът постига съгласие по уредба, която оставя много повече неясноти за свободата на действие на държавите членки.
31. Освен това по времето, когато се е занимавал с ирландското предложение за промяна, Съветът е разглеждал и друго допълнение на член 27, параграф 3, първа алинея(17), предложено от германското постоянно представителство(18) и считано от него за „абсолютно наложително“, а именно процентите на компенсация по единна ставка да могат да се закръглят нагоре или надолу до най-близкия половин процентен пункт. Това предложение е било прието като пето изречение на тази разпоредба(19). Ако още на етапа на първоначалното предложение за директива или най-късно след добавянето на четвъртото изречение по инициатива на Ирландия делегациите са смятали, че държавите членки следва да са абсолютно свободни да определят процента на компенсация в рамките на определени граници, правилото за закръгляне щеше да е ненужно. Ограничително зададените параметри на правилото на закръгляне по-скоро сочат, че не е предвидена пълна свобода на преценка за държавите членки.
32. Ето защо изложеното от Комисията в мотивите към първоначалното предложение за директива не може да бъде определящо за посоката на тълкуване на разглежданата уредба.
33. При това положение законодателната история на член 298, втора алинея, второ изречение от Директивата за ДДС не дава достатъчно яснота по въпроса как следва да се тълкува тази разпоредба — както твърди Комисията или както твърди Португалия.
в) Относно систематичното място и целта на разпоредбата
i) Конкретният систематичен контекст
34. В изложението относно законодателната история вече бяха споменати някои систематични съображения.
35. Така вече беше установено, че определянето на проценти на компенсация по единната ставка съгласно член 297, първа алинея от Директивата(20) е предвидено единствено в случай на необходимост. Ако доставките на входящи земеделски ресурси не се облагат с ДДС, такава необходимост не съществува и е безпредметно да се прилага член 298, втора алинея, второ изречение от Директивата, за да може да се определя нулева ставка на компенсация.
36. Точно в същия смисъл член 299 от Директивата(21) предвижда, че процентите на компенсацията по единната ставка не могат да имат ефект на получаване от земеделски производители, обхванати от режима на единна данъчна ставка, на възстановени данъци, по-големи от начисления ДДС върху входящите ресурси. С това се гарантира, че режимът на единна данъчна ставка за земеделските производители няма да представлява държавна помощ(22).
37. Тези два систематични аспекта по-скоро подкрепят тезата, че член 298, втора алинея, второ изречение от Директивата въвежда самостоятелен режим и дава възможност на държавите членки да определят нулева ставка на компенсация, когато доставките на входящи ресурси се облагат с ДДС.
38. При такова тълкуване обаче трудно може да се приеме, че причината за тази уредба наистина са „значителните трудности“ на Ирландия, породени от действащата там нулева данъчна ставка за входящи земеделски ресурси. Всъщност по времето, когато Ирландия се позовава пред Съвета на „значителните трудности“(23), предложението за Директива 77/388 вече е съдържало разпоредба(24) като тази на член 299 от Директивата за ДДС, а когато по инициатива на Ирландия в предложението за Директива 77/388 е въведена разпоредбата, заменена впоследствие с член 298, втора алинея, второ изречение от Директивата за ДДС(25), в разпоредбата, която впоследствие е заменена от член 297, първа алинея от Директивата за ДДС(26), вече се е посочвало, че само „когато е необходимо“, държавите членки определят фиксирани проценти на компенсация(27).
39. Споменатото правило за закръгляне в член 298, втора алинея, първо изречение от Директивата по-скоро обаче е аргумент против тълкуването на второто изречение в смисъл, че определянето на нулева ставка не е обвързано с никакви условия. Ако съгласно по-стария от гледна точка на законодателната история член 298, втора алинея, второ изречение от Директивата държавите членки действително бяха свободни да предвиждат нулева единна ставка на компенсация дори когато облагат с ДДС входящите ресурси, нямаше да има необходимост от разпоредба, която да дава право изчисленият съгласно дадени параметри процент на компенсация по единната ставка да се закръгля нагоре или надолу до най-близкия половин процентен пункт.
40. Все пак второто изречение, систематично погледнато, не е просто продължение на първото изречение в смисъл, че закръглянето може да доведе до нулева ставка. Първо, поредността на тези изречения в Директива 77/388 е била точно обратната, второ, историческата последователност на въвеждането на тези изречения в предложението за Директива 77/388 изключва подобно виждане, и трето, съвсем естествено е да може да се закръгля и до нула. За пълнота следва да се спомене, че изразът „също така“ в член 298, втора алинея, второ изречение от Директивата за ДДС е въведен за първи път с тази директива. Това изменение обаче не е посочено в разпоредбите, управляващи въвеждането и влизането на промените в сила по смисъла на съображение 3 от Директивата(28), което означава, че не е сред съществените изменения. То е чисто редакционно и въз основа на него не могат да се правят изводи за необходимото тук тълкуване.
41. Тъй като досега обсъжданите съображения не насочват недвусмислено тълкуването на член 298, втора алинея, второ изречение от Директивата за ДДС нито в едната, нито в другата посока, разпоредбата следва да се разгледа в по-широк контекст и освен това да се вземе предвид целта на режима на единна данъчна ставка за земеделските производители.
ii) По-широкият контекст и целта на режима на единна данъчна ставка
42. Режимът на единна данъчна ставка за земеделските производители спада към специалните режими на общата система на ДДС и като такъв следва да се тълкува стеснително(29).
43. Както сочи заглавието на глава 2 от дял XII от Директивата за ДДС, „Общ режим на единна данъчна ставка за земеделски производители“, и както конкретно се изяснява в членове 296 и 302 във връзка с член 272, параграф 1, първа алинея, буква е) от Директивата, целта на този специален режим е, когато има вероятност прилагането по отношение на земеделските производители на общия режим на ДДС или на специалния режим за малки предриятия да породи затруднения, земеделските производители, обхванати от режима на единна данъчна ставка, да могат да получат компенсация за платения от тях ДДС по получени доставки(30). Специалният режим е замислен така, че земеделските производители, обхванати от него, не събират и не внасят ДДС върху своите доставки, но съответно нямат и право на приспадане на данъка. Данъкът върху входящите ресурси им се компенсира с единна ставка.
44. В това отношение следва да се напомни, че съгласно постоянната практика на Съда правото на приспадане на данъка представлява основен принцип на общата система на ДДС(31) и по принцип не може да бъде ограничавано(32). Правото на приспадане на ДДС всъщност гарантира неутралитета на този данък(33).
45. С прилагането на компенсацията по единната ставка наистина не се постига неутралитет на ДДС в индивидуален план, както е при правото на приспадане на данъка, но все пак основната идея на уредбата е да се осигури неутралитет на ДДС за цялата категория на земеделските производители, обхванати от режима на единната данъчна ставка(34), и да се постигне максималният възможен неутралитет и в индивидуален план. За тази цел процентите на компенсацията по единната ставка, която съгласно член 295, параграф 1, точка 7 от Директивата компенсира платения ДДС върху входящите ресурси, се изчисляват съгласно член 298, първа алинея от Директивата на база на макроикономическите статистически данни(35) за тази категория лица и след това съгласно член 300 от Директивата се прилагат към цените на съответния земеделски производител за доставка на стоки и услуги.
46. За разлика от данъчнозадължените лица, за които се прилага общият режим на ДДС, земеделските производители, които прилагат режима на единна данъчна ставка, не начисляват ДДС върху своите доставки на стоки и услуги и следователно възниква въпросът защо изобщо трябва да им се компенсира платеният върху входящите ресурси ДДС, когато, както изтъква Португалия, съгласно член 168 от Директивата за освободените сделки не съществува и право на приспадане.
47. Специалният режим за земеделските производители обаче изобщо не е замислен като режим на освобождаване от данъчно облагане. Тъй като земеделските производители, както изтъква Комисията, обикновено са част от първите етапи от дългата верига на производство и разпространение до крайния потребител(36), простото освобождаване на доставките им от ДДС би довело до пренасяне на платения от тях ДДС върху входящите ресурси като скрит данък на следващия етап от веригата, където върху него отново ще се начисли ДДС и така ще се стигне до двойно облагане и ще бъде нарушен неутралитетът на системата на ДДС.
48. Именно за да се избегнат подобни последици от компенсацията по единната ставка, член 303 от Директивата предвижда, че когато данъчнозадълженият клиент плаща компенсацията по единна ставка на земеделския производител, може да приспадне размера на компенсацията от сумата на ДДС, който е задължен да начисли върху собствените си облагаеми сделки, или да поиска да му се възстанови ДДС. Така ще се гарантира, че няма да се пренася скрит ДДС.
49. Все пак член 298, втора алинея, второ изречение от Директивата позволява изцяло да се изключи компенсацията по единната ставка, като процентът на компенсацията се намали до нула. Тук не става въпрос за изключение от изключението, което отпраща обратно към основното правило и следователно би трябвало да се тълкува разширително(37), а за още по-голямо отдалечаване на данъчното третиране на земеделските производители, обхванати от режима на единната данъчна ставка, от общия режим на ДДС. Следователно член 298, втора алинея, второ изречение следва да се тълкува стеснително.
50. Както е видно от мотивите към първоначалното предложение на Комисията за директива, режимът на единната данъчна ставка за земеделските производители е „само една техническа и практическа особеност на събирането на данъка“, посредством която земеделските производители, обхванати от режима на единната данъчна ставка, получават общо изчислена компенсация за платения ДДС върху входящите ресурси. Тази уредба е била въведена като преходен режим, за да освободи най-вече малките земеделски стопанства от задължителните формалности, свързани с общия режим на ДДС(38).
51. За да се гарантира равномерното събиране на собствените ресурси и да се избегне нарушение на конкуренцията поради начина на прилагане на ДДС в отделните държави членки, би трябвало, както се посочва в мотивите към първоначалното предложение, режимът на единна данъчна ставка да не създава финансови предимства или недостатъци за цялата категория на земеделските производители(39). От само себе си се разбира, че прилагането на режима на единна данъчна ставка — що се отнася до събирането на собствените ресурси и до условията на конкуренция между земеделските производители в отделните държави членки — не би имало еднакви последици, ако в една държава земеделските производители получават компенсация, а в друга — не(40).
52. Въпреки че първоначалното предложение за директива е променяно в редица аспекти, според мен цитираните пасажи от мотивите точно описват целта на режима на единна данъчна ставка за земеделските производители. Ако всяка държава получи възможност свободно да реши, въпреки съществената тежест на ДДС върху входящите ресурси, че няма да се дължи компенсация по единната ставка, режимът на единна данъчна ставка за земеделските производители би изгубил смисъл. Следователно подобно тълкуване не би било съвместимо с целта на разпоредбата.
53. Португалия все пак изтъква, че основната цел на режима на единна данъчна ставка за земеделските производители е да се опрости системата на ДДС за земеделските производители и че португалската уредба е съобразена с тази цел, доколкото предвижда максимална опростеност. Португалия сочи статистически данни за 2005 г., от които личи, че селскостопанският ѝ сектор се състои почти само от малки семейни предприятия, че част от земеделските производители са със съвсем ниско образование и че почти половината от тях вече са над 65‑годишна възраст. Ако процентът на компенсация е по-голям от нула, трябвало неизбежно да се наложат определени минимални задължения за земеделските производители, по-специално по отношение на счетоводството и фактурирането.
54. Безспорно е, че режимът на единна данъчна ставка за земеделските производители, и конкретно режимът по член 296, параграф 1 във връзка с член 272, параграф 1, първа алинея, буква д) от Директивата, има за цел опростяване на системата на ДДС за определени земеделски производители(41). Директивата обаче не предвижда опростяване на всяка цена. Напротив, опростяването е обвързано с механизъм, който е предназначен да осигури максималния възможен неутралитет на данъка чрез компенсиране по единна ставка на платения ДДС върху входящите ресурси.
г) Междинно заключение
55. В този контекст и като се има предвид, че член 298, втора алинея, второ изречение от Директивата следва да се тълкува стеснително, целта на режима на единна данъчна ставка за земеделските производители изисква разпоредбата да се тълкува в смисъл, че не предоставя на държавите членки пълна свобода на преценка дали да определят нулева единна ставка на компенсация, независимо от размера на реално платения ДДС върху входящите ресурси. Всъщност подобна нулева ставка е допустима единствено когато го позволява данъкът върху входящите ресурси, тоест когато такъв данък няма или е пренебрежимо малък.
д) Относно довода за недопустимост на поправките чрез тълкуване
56. Португалия счита, че тълкувателен резултат като този, до който се стигна тук, противоречи на Решение от 15 юли 2010 г. по дело Комисия/Обединено кралство(42). Съгласно това решение държавите членки не отговарят за неизпълнение на определена разпоредба от директива, когато са съобразили национална си уредба с ясния и точен текст на разпоредбата, без да я поправят чрез тълкуване, за да я приспособят към цялостната логика на общата система на ДДС и да отстранят грешката на законодателя на Съюза.
57. В посоченото дело се разглежда въпросът дали Обединеното кралство е трябвало да разбира и прилага член 2, параграф 1 от Тринадесета директива 86/560(43), който препраща само към член 169, букви а) и б) от Директивата за ДДС, в смисъл, че препраща и към буква в). Комисията обосновава това задължение с подготвителната работа, систематичното място и целта на спорната разпоредба. Съдът обаче не приема твърдението на Комисията, че е налице фактическа грешка, и отбелязва, че дори и да е налице такава и прочитът на Комисията в по-голяма степен да съответства на логиката на общата система на ДДС, Съдът не следва с тълкуването си да поправя правните норми(44).
58. В настоящото производство обаче ситуацията е по-различна. Член 298, втора алинея, второ изречение от Директивата за ДДС е значително по-неясен от разпоредбата, разглеждана в Решение по дело Комисия/Обединено кралство, и всъщност с оглед на системата и целта на режима на единна данъчна ставка за земеделските производители, който включва и този член, се поставя именно въпросът кога може да се определи нулева единна ставка на компенсация. Както вече посочих, телеологическото, съответстващо на текста тълкуване води до заключението, че член 298, втора алинея, второ изречение на Директивата не дава на държавите членки пълна свобода на действие. Със сигурност по-ясна формулировка на разпоредбата щеше да съответства в по-голяма степен на принципа на правна сигурност. Съдържанието на тази разпоредба обаче може да бъде изведено с помощта на обичайните методи на тълкуване, а резултатът от тълкуването сочи, че национална правна уредба, която въпреки съществената тежест на ДДС върху входящите ресурси не предвижда компенсация по единна ставка, е несъвместима с разпоредбата на Директивата.
2. Относно съществената тежест на ДДС върху входящите ресурси
59. След като беше установено, че държавите членки нямат свобода на преценка да определят нулева ставка на компенсация, без да се съобразяват с действително начисления на земеделските производители ДДС върху входящите ресурси, следва по-нататък да се провери дали в Португалия съществува „необходимост“ да се определи компенсация по единна ставка, или пък заплащаният ДДС върху входящите ресурси на земеделските производители, обхванати от режима на единната данъчна ставка, е нула или клони към нула.
60. Комисията посочва в исковата си молба, че съгласно CIVA повечето входящи земеделски ресурси в Португалия се облагат със ставка от 6 %, а машини, уреди и гориво се облагат със ставка от 13 %. В отговора си на исковата молба Португалия по същество потвърждава тези данни.
61. Комисията по-нататък отбелязва, че данъкът, който португалските земеделски производители, обхванати от режима на единна данъчна ставка, не са можели да приспаднат за данъчните 2004 г. и 2005 г., се равнява на 5,3 %, съответно 7,9 % от техните продажби. Португалските власти е трябвало да съобщят данните за тези години на Комисията при проверката за събирането на собствените ресурси, проведена в Португалия през ноември 2007 г.
62. Страните спорят за произхода и точността на отделните числа. В репликата си обаче Комисията с основание посочва, че в настоящото производство не става въпрос за определянето на конкретните проценти на компенсация, а за това дали са налице условията за определяне на нулева единна ставка на компенсация. С тези данни Комисията иска да докаже, че ДДС се отразява съществено върху стойността на входящите ресурси за земеделските производители, обхванати от режима на единна данъчна ставка. Португалия по същество не оспорва това, а и то е съвсем правдоподобно на фона на действащите в Португалия ставки на ДДС върху входящите земеделски ресурси.
63. Следователно трябва да се приеме, че Португалия прилага нулева единна ставка на компенсация, въпреки че входящите ресурси, купувани от португалските земеделски производители, съществено се облагат с ДДС и следователно съществува необходимост да се компенсира платеният данък.
3. Относно другите изтъкнати от Португалия защитни доводи
а) Компенсация по единна данъчна ставка само в случай на данъчен кредит
64. Португалия изтъква, че в рамките на режима на единна данъчна ставка държавите членки могат да вземат предвид и ДДС, който земеделските производители, обхванати от този режим, би следвало да внесат в бюджета, ако за тях се прилагаше общият режим на ДДС. Португалия явно счита, че положителна ставка на компенсация би следвало да се предвиди единствено когато от гледна точка на общия режим на ДДС платеният данък върху входящите ресурси би надхвърлил дължимия към бюджета и съответно цялата категория на земеделските производители, обхванати от режима на единна данъчна ставка, би имала данъчен кредит спрямо държавата. В Португалия обаче при евентуално прилагане на общия режим данъкът, който следва да се внесе в бюджета, би надхвърлил платения данък върху входящите ресурси. Следователно нулевата единна ставка на компенсация отговаря на бюджетната логика и не поставя в неизгодно положение земеделските производители, обхванати от режима на единна данъчна ставка.
65. Както правилно отбелязва Комисията в своята реплика, нито една разпоредба на Директивата не сочи, че компенсация по единна данъчна ставка, по-голяма от нула, би следвало да се предвиди единствено в нетипичния случай, когато данъкът върху входящите ресурси на целия икономически сектор надхвърля ДДС върху облагаемите сделки, който би следвало да се внесе в бюджета, ако се прилагаше общият режим на ДДС. Ако се приеме становището на Португалия, режимът на единна данъчна ставка би се отдалечил съществено от общия режим и характерната за последния възможност за приспадане на данъка; освен това най-често няма да се предотврати и пренасянето на скрит данък.
66. Доколкото тези доводи на Португалия се основават на чисто бюджетни съображения, би трябвало да се отбележи, че режимът на единна данъчна ставка за земеделските производители представлява само факултативен специален режим и държавите членки не са задължени да го прилагат. В случай че все пак изберат специалния режим, те трябва да спазват установените от Директивата за ДДС правила за прилагането му. Поради това доводът на Португалия, че държавите членки са оправомощени да избират формата и средствата за прилагането на режима, е ирелевантен.
б) Няма промяна на положението в селскостопанския сектор от гледна точка на ДДС
67. Според по-нататъшните твърдения на Португалия Комисията неправилно приема, че положението в селскостопанския сектор от гледна точка на ДДС се е променило така, че за разлика от преди нулевата единна ставка на компенсация вече не е възможна. Въпреки че данъчните ставки са се променили, входящите ресурси и извършваните доставки се облагали по сходен начин от 1989 г., когато Португалия след изтичането на преходния период е трябвало да се съобрази с Директива 77/388, до днес. Дори да се допуснело, че е налице съществена промяна, то тя била настъпила преди 17 години — през 1992 г., когато Португалия отменила нулевата ставка на ДДС за различни входящи земеделски ресурси.
68. По този въпрос е достатъчно да се напомни постоянната съдебна практика, съгласно която наличието на неизпълнение на задължения трябва да се преценява с оглед на положението, в което се намира дадена държава членка към момента на изтичането на срока, даден в мотивираното становище(45), и единствено Комисията е компетентна да прецени дали(46) и кога(47) да започне производство за установяване на неизпълнение на задължения. Поради това може да не се разглежда въпросът какво е било положението през 1989 г. и 1992 г.
в) Друг вид компенсация
69. Накрая Португалия изтъква, че компенсацията по единна данъчна ставка, в случай че действително следва да се предвиди, няма данъчен характер за разлика от правото на приспадане. Всъщност предназначението ѝ било само да компенсира финансово разходите по дейността на земеделските производители, обхванати от режима на единната данъчна ставка. Това почти винаги се е постигало в Португалия чрез помощи, обезщетения, премии и други държавни субсидии.
70. Режимът на единна данъчна ставка за земеделските производители обаче без съмнение е част от уредената с Директивата обща система на ДДС. Тезата, че специалният режим, доколкото предвижда компенсация по единна данъчна ставка, не може да се квалифицира като данъчен, ми се струва несъстоятелна. Освен това необходимостта от еднакво прилагане на тази система не позволява да се въвеждат помощи или други държавни субсидии като заместители на липсващата компенсация по единната ставка.
4. Заключение
71. В заключение следва да се констатира, че Португалия е нарушила режима на единна данъчна ставка за земеделските производители, като е определила нулева единна ставка на компенсация, въпреки че заплащаният ДДС върху входящите ресурси нито е нула, нито клони към нула.
Б – По твърдението за нарушение при изчисляването на собствените ресурси
72. В исковата си молба Комисията твърди, че Португалия допуска нарушение не само като прилага досега разисквания специален режим за земеделските производители, обхванати от режима на единна данъчна ставка, но и като извършва съществена отрицателна компенсация от собствените ресурси, за да уравновеси събирането на ДДС.
73. За разлика от искането да се установи нарушение във връзка със специалния режим, второто искане на Комисията е обсъдено съвсем повърхностно в писмените изложения на двете страни.
74. Комисията отделя за този въпрос само една кратка точка от исковата си молба. В нея тя посочва, че макар да не е предмет на настоящото производство да се установи доколко Португалия изпълнява задълженията си във връзка със събирането на собствените ресурси, следва да се отбележи, че Комисията има право да поиска последващо внасяне на дължимите собствени ресурси заедно с лихвите, в случай че Португалия е нарушила Директивата и това е довело до намаляване на собствените ресурси на Европейския съюз. Сред съображенията си относно тълкуването на член 298 от Директивата Комисията по-скоро между другото посочва, че при изчисляването на собствените ресурси за 2004 г. Португалия е извършила отрицателна компенсация от около 70 милиона евро, за да отчете неприспаднатия ДДС върху входящите ресурси на земеделските производители, обхванати от режима на единна данъчна ставка.
75. В отговора си на исковата молба Португалия също накратко се спира на този въпрос. Наистина, настоящото дело се водело заради разногласията между Комисията и Португалия относно правилното изчисляване на собствените средства във връзка със специалния режим за земеделските производители, но както Комисията сама посочва, този въпрос не бил предмет на производството. Дори и Съдът да счете за правилно предлаганото от Комисията тълкуване на режима на единна данъчна ставка за земеделските производители, това нямало да доведе до увеличаване на португалската вноска към собствените ресурси, тъй като максималният ѝ размер вече бил достигнат. В дупликата си Португалия посочва, че Комисията се позовава на установените в Шеста директива 77/388 правила за изчисляването на собствените ресурси във връзка с режима на единната данъчна ставка за земеделските производители(48), които отдавна — най-късно от влизането в сила на Регламент 1553/89 (49) — не се прилагали и изобщо не били предвидени в Директивата за ДДС.
76. Португалия наистина не оспорва изрично, че извършва отрицателна компенсация от собствените ресурси поради уредбата, която прилага за земеделските производители, обхванати от режима на единна данъчна ставка, нито че е извършила такава компенсация конкретно за 2004 г. Това обстоятелство обаче не може да се отчита като нарушение на Португалия, като се има предвид посоченото по-горе изявление на Комисията, потвърдено и след поставения ѝ въпрос в съдебното заседание, че настоящото производство не се отнася до събирането на собствените ресурси. Съгласно член 38, параграф 1, буква в) от Процедурния правилник на Съда и свързаната с него съдебна практика исковата молба трябва да посочва предмета на спора и да съдържа кратко изложение на правните основания, като тези данни трябва да са достатъчно ясни и точни, за да може ответникът да подготви защитата си, а Съдът — да упражни контрол. Следователно правните и фактическите обстоятелства, на които искът се основава, трябва да изпъкват по логичен и разбираем начин от самия текст на исковата молба(50). Във втората си част исковата молба на Комисията не отговаря на това условие.
77. Тъй като Комисията не е оттеглила изрично второто си искане и следователно Съдът трябва да се произнесе по него, искът трябва да бъде отхвърлен като недопустим в тази му част поради липса на посочени правни основания.
V – По съдебните разноски
78. Тъй като и двете страни са поискали съдебните разноски да се възложат на другата страна и доколкото следва да се отхвърлят част от исканията на всяка от страните, предлагам съгласно член 69, параграф 3 от Процедурния правилник всяка страна да понесе направените от нея съдебни разноски.
VI – Заключение
79. Поради изложеното по-горе предлагам на Съда да постанови следното решение:
1) Португалската република не изпълнява задълженията си по членове 296—298 от Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 година относно общата система на данъка върху добавената стойност, като прилага спрямо земеделските производители специален режим, който се отклонява от установения в Директивата, доколкото освобождава земеделските производители от начисляване на ДДС и прилага спрямо тях нулева единна ставка на компенсация.
2) Отхвърля иска в останалата му част.
3) Всяка страна понася направените от нея съдебни разноски.