NÁVRHY GENERÁLNEHO ADVOKÁTA
PAOLO MENGOZZI
prednesené 14. októbra 2008 1(1)
Vec C‑318/07
Hein Persche
proti
Finanzamt Lüdenscheid
[návrh na začatie prejudiciálneho konania podaný Bundesfinanzhof (Nemecko)]
„Voľný pohyb kapitálu – Dane z príjmov – Odpočítateľnosť vecných darov poskytnutých zariadeniam sledujúcim ciele všeobecného záujmu so sídlom v inom členskom štáte – Podmienka bydliska na území daného štátu“
I – Úvod
1. V tejto veci sa Súdnemu dvoru v podstate kladie otázka, či na vecný dar, ktorý poskytol rezident členského štátu zahraničnému všeobecne prospešnému zariadeniu(2) v jeho členskom štáte pôvodu, sa vzťahujú ustanovenia Zmluvy ES týkajúce sa voľného pohybu kapitálu a prípadne, či členský štát, v ktorom má darca bydlisko, môže bez toho, aby tým porušil články 56 ES a 58 ES, vyhradiť odpočítanie si takéhoto daru od dane podmienke, že sa uskutoční v prospech zariadenia nachádzajúceho sa na jeho území.
2. Tento návrh predložil Bundesfinanzhof (Nemecko) v rámci sporu medzi pánom Persche a Finanzamt Lüdenscheid (daňový úrad Lüdenscheid, ďalej len „Finanzamt“) vo veci daňového odpočtu vecného daru poskytnutého v prospech zariadenia nachádzajúceho sa v Portugalsku, ktoré je v tomto členskom štáte uznané za všeobecne prospešné, pri zdaňovaní príjmov žalobcu vo veci samej za rok 2003.
II – Právny rámec
A – Právna úprava Spoločenstva
3. Podľa článku 56 ods. 1 ES sú zakázané všetky obmedzenia pohybu kapitálu medzi členskými štátmi a tretími krajinami.
4. Článok 58 ods. 1 ES stanovuje:
„Ustanovenia článku 56 majú bez toho, aby boli [Článkom 56 nie sú – neoficiálny preklad] dotknuté práva členských štátov:
a) uplatňovať príslušné ustanovenia ich daňových zákonov, ktoré rozlišujú daňových poplatníkov podľa miesta bydliska alebo podľa miesta, kde investovali kapitál;
b) prijať všetky potrebné opatrenia, najmä v oblasti daňového systému a dohľadu nad finančnými inštitúciami, aby sa zabránilo porušovaniu vnútroštátnych predpisov… alebo prijať opatrenia, ktoré možno odôvodniť verejným záujmom či verejnou bezpečnosťou.“
5. Článok 58 ods. 3 ES stanovuje, že opatrenia a postupy uvedené v odseku 1 nesmú byť prostriedkom svojvoľnej diskriminácie alebo skrytého obmedzovania voľného pohybu kapitálu a platieb vymedzených v článku 56 ES.
6. Článok 1 ods. 1 smernice Rady 77/799/EHS z 19. decembra 1977 o vzájomnej pomoci príslušných úradov členských štátov v oblasti priamych daní(3), zmenenej a doplnenej smernicou Rady 92/12/EHS z 25. februára 1992 o všeobecných systémoch pre výrobky podliehajúce spotrebnej dani a o vlastníctve, pohybe a monitorovaní takýchto výrobkov(4) (ďalej len „smernica 77/799“), stanovuje:
„V súlade s ustanoveniami tejto smernice si budú príslušné úrady členských štátov vymieňať všetky informácie, ktoré by im umožnili vykonávať správne stanovenie dane z príjmu a dane z kapitálu… .“
7. Článok 2 smernice 77/799 uvádza:
„1. Príslušný úrad členského štátu môže pre daný prípad požiadať príslušný úrad iného členského štátu o zaslanie informácií, o ktorých sa hovorí v článku 1 (1). Príslušný úrad požadovaného štátu nemusí vyhovieť žiadosti, ak je zjavné, že úrad štátu, ktorý o informácie žiada, nevyčerpal svoje vlastné obvyklé zdroje informácií, ktoré môže, podľa okolnosti využiť na získanie požadovaných informácii bez toho, aby sa vystavil riziku, že by ohrozil sa vystavil nebezpečiu prezradenia výsledku [že by došlo k prezradeniu výsledku – neoficiálny preklad].
2. Na účely zasielania informácií, o ktorých sa hovorí v odseku 1., príslušný úrad štátu, ktorý bol požiadaný o informácie, zariadi zisťovanie potrebné na získanie takýchto informácií.“
8. Článok 8 smernice 77/799 stanovuje:
„1. Táto smernica nezaväzuje na začatie zisťovania na získanie informácií, pokiaľ členský štát, ktorý má zadovážiť informáciu je obmedzený zákonmi alebo administratívnou praxou na začatie takéhoto zisťovania, alebo na získavanie a využívanie takto získaných informácií na vlastné účely.
…
3. Príslušné úrady členského štátu môžu odmietnuť poskytnúť informácie tam, kde je daný štát z praktických alebo právnych dôvodov neschopný podobné informácie poskytnúť.“
B – Nemecké daňové právo týkajúce sa zdaňovania príjmov fyzických osôb
9. Podľa § 10b ods. 1 zákona o dani z príjmov (Einkommensteuergesetz) si smú daňovníci od celkovej sumy príjmov odpočítať ako mimoriadny výdavok a v určitom rozsahu výdavky na podporu charitatívnych, cirkevných, náboženských, vedeckých a všeobecne prospešných cieľov uznaných ako hodných osobitnej podpory. Podľa odseku 3 toho istého paragrafu to isté platí aj pre vecné dary.
10. Podľa § 49 nariadenia na vykonanie zákona o dani z príjmov (Einkommensteuer-Durchführungsverordnung) sa daňový odpočet obmedzuje na dary, ktorých príjemcom je buď tuzemská verejnoprávna právnická osoba, tuzemský úrad, alebo právnická osoba, združenie osôb alebo združenie majetku v zmysle § 5 ods. 1 bodu 9 zákona o dani z príjmov právnických osôb (Körperschaftsteuergesetz). Toto posledné uvedené ustanovenie vymedzuje právnické osoby, združenia osôb a združenia majetku (ďalej len „zariadenia“), ktoré sú oslobodené od dane z príjmu právnických osôb, a to tie zariadenia, ktoré podľa ich stanov a vzhľadom na ich skutočné riadenie sledujú výlučne a bezprostredne všeobecne prospešné, charitatívne alebo cirkevné ciele. Toto oslobodenie sa však uplatňuje len na zariadenia, ktoré sú usadené na nemeckom území podľa článku 5 ods. 2 bodu 2 zákona o dani z príjmov právnických osôb.
11. Podľa § 50 ods. 1 nariadenia na vykonanie zákona o dani z príjmov smú byť dary v zmysle § 10b zákona o dani z príjmov – s výnimkou osobitných pravidiel pre dary do výšky 100 eur – odpočítané len vtedy, keď sú doložené potvrdením, ktoré vystavilo zariadenie, ktoré je príjemcom daru, podľa úradne predpísaného formulára.
12. Uvedený formulár predstavuje v rámci zdaňovania darcu daňou z príjmov dostatočný dôkaz o tom, že príjemca daru spĺňa podmienky, ktoré ukladá zákon. Daňovému orgánu darcu teda neprislúcha kontrolovať, či zariadenie, ktoré je príjemcom daru, splnilo podmienky, ktoré zakladajú nárok na daňové výhody.
13. § 51 až 68 nemeckého všeobecného daňového zákonníka (Abgabenordnung, ďalej len „AO“) definujú ciele, ktoré musí zariadenie sledovať, a spôsob, ktorým sa tieto ciele musia sledovať, aby sa naň mohlo vzťahovať oslobodenie od dane.
14. § 52 ods. 1 a 2 bod 2 AO teda stanovuje, že zariadenie sleduje ciele všeobecného záujmu, ak má jeho činnosť za cieľ podporu záujmov spoločnosti, najmä podporu starostlivosti o mládež alebo o staršie osoby. V súlade s § 55 AO musí zariadenie konať nezištne, čo najmä znamená, že musí používať svoje prostriedky krátko potom, ako ich získalo, výlučne na daňovo zvýhodnené ciele, a nie v prospech svojich členov. Podľa § 59 AO takémuto zariadeniu možno priznať spornú daňovú výhodu len vtedy, keď z jeho stanov vyplýva, že sleduje výlučne a bezprostredne ciele, ktoré spĺňajú podmienky definované v § 52 až 55 AO.
15. V súlade s § 193 a nasl. AO otázku, či je zariadenie skutočne riadené v súlade so svojimi stanovami a či sa jeho prostriedky používajú nezištne a v krátkej dobe po získaní, možno preskúmať pomocou kontroly na mieste. Ak zariadenie spĺňa podmienky priznania oslobodenia od dane, je oprávnené vystaviť pre nadobudnuté dary potvrdenie o prijatí podpory podľa vyššie uvedeného úradne predpísaného formulára.
III – Spor vo veci samej a prejudiciálne otázky
16. Vo svojom daňovom priznaní dane z príjmov za rok 2003 pán Persche žiadal, aby mu bol ako mimoriadny výdavok odpočítaný vecný dar, ktorým bola posteľná bielizeň a kúpeľňové textílie, ako aj rolátory a autíčka pre deti. Tento dar bol poskytnutý v prospech Centro Popular de Lagoa (Portugalsko, ďalej len „Centro Popular“) v celkovej hodnote 18 180 eur. Nebolo upresnené, kde si žalobca obstaral a zaplatil vymenované predmety. Centro Popular je domovom pre dôchodcov s pripojeným detským domovom, ktorý sa nachádza v lokalite, v ktorej žalobca vlastní obytný objekt, ktorý sám každoročne používa.
17. Žalobca pripojil k svojmu daňovému priznaniu dokument, ktorým Centro Popular potvrdil prijatie tohto daru, ako aj vyhlásenie riaditeľa obvodného centra pre solidaritu a sociálne poistenie vo Faro (Portugalsko) z 21. marca 2001 potvrdzujúce, že Centro Popular bolo na generálnom riaditeľstve pre sociálne akcie registrované v roku 1982 ako súkromné zariadenie sociálnej solidarity, a teda má nárok na všetky daňové oslobodenia a úľavy, ktoré portugalský zákon poskytuje všeobecne prospešným zariadeniam. Podľa žalobcu originál potvrdenia o prevzatí daru je podľa portugalského práva postačujúci pre odpočítanie si darov od dane.
18. Finanzamt odmietol uznať požadovaný odpočet vo výmere dane z príjmov za rok 2003. Tiež zamietol ako nedôvodnú sťažnosť, ktorú proti tomuto výmeru podal žalobca vo veci samej. Žaloba, ktorú tento žalobca podal na Finanzgericht Münster, zostala rovnako bez úspechu. Následne žalobca vo veci samej podal na Bundesfinanzhof opravný prostriedok „Revision“.
19. Tento súd vo svojom návrhu na začatie prejudiciálneho konania poznamenáva, že Finanzamt musel odmietnuť odpočet predmetného daru z dvoch dôvodov, a to, že príjemca daru nebol usadený v Nemecku a že daňovník nepredložil potvrdenie o prijatí tohto daru vo forme stanovenej v AO. Uvedený súd sa však pýta, či vecný dar poskytnutý vo forme predmetov každodennej potreby patrí do pôsobnosti článkov 56 ES až 58 ES a prípadne, či tieto články bránia tomu, aby členský štát umožnil odpočítanie takéhoto daru od dane len vtedy, ak je príjemca usadený v tuzemsku.
20. V tejto súvislosti však vnútroštátny súd uvádza, že Súdny dvor vo svojom rozsudku zo 14. septembra 2006, Centro di Musicologia Walter Stauffer(5), uznal, že členským štátom prislúcha rozhodnúť o tom, ktoré záujmy spoločnosti chcú podporovať daňovými výhodami. Bundesfinanzhof však pripomína, že Súdny dvor vychádzal z tvrdenia vnútroštátneho súdu v onej veci – iný senát toho istého Bundesfinanzhofu –, podľa ktorého podpora záujmov spoločnosti v zmysle § 52 AO neznamená, že tieto podporné opatrenia musia zvýhodňovať nemeckých štátnych príslušníkov alebo rezidentov. V tejto veci však vnútroštátny súd uvádza, že podľa nemeckého práva je toto tvrdenie sporné.
21. Vnútroštátny súd ďalej pripomína, že Súdny dvor v bode 49 už citovaného rozsudku Centro di Musicologia Walter Stauffer usúdil, že členský štát sa nemôže odvolávať na potrebu vykonať daňové kontroly s cieľom odmietnuť priznať daňovníkovi usadenému v inom členskom štáte oslobodenie od dane, pokiaľ prvý členský štát môže vždy od uvedeného daňovníka požadovať, aby poskytol relevantné podklady. V tejto súvislosti však vnútroštátny súd poznamenáva, že podľa judikatúry Bundesverfassungsgerichtu zásada rovnosti vo veciach daní zakazuje stanoviť daň len na základe daňového priznania a údajov poskytnutých daňovníkom, ale vyžaduje, aby konanie o daňovom priznaní mohlo byť doplnené overením na mieste.
22. V tomto kontexte sa Bundesfinanzhof na jednej strane pýta, či vzájomná pomoc vyplývajúca zo smernice 77/799 môže prinútiť orgány členského štátu, v ktorom je predmetné zariadenie usadené, vykonať overenie na mieste a na druhej strane, ak by to bolo možné, či by nebolo v rozpore so zásadou proporcionality vyžadovať od nemeckých daňových orgánov, aby vykonali takéto kontroly na účely určenia daňovej odpočítateľnosti akéhokoľvek daru poskytnutého takémuto zariadeniu, a to bez ohľadu na jeho hodnotu.
23. Za týchto okolností Bundesfinanzhof rozhodol prerušiť konanie a položiť Súdnemu dvoru tieto prejudiciálne otázky:
„1. Zahŕňa oblasť pôsobnosti voľného pohybu kapitálu (článok 56 ES) vecné dary príslušníka členského štátu vo forme predmetov každodennej potreby zariadeniam, ktoré majú svoje sídlo v inom členskom štáte a ktoré sú podľa práva svojho členského štátu uznané za všeobecne prospešné?
2. V prípade kladnej odpovede na prvú otázku: Odporuje slobode voľného pohybu kapitálu (článok 56 ES), pri zohľadnení povinnosti daňového orgánu preskúmať daňové priznania daňovníka a zásady proporcionality (článok 5 tretia veta ES), keď podľa práva členského štátu sú dary poskytované všeobecne prospešným zariadeniam daňovo zvýhodnené len vtedy, pokiaľ majú uvedené zariadenia sídlo v tomto členskom štáte?
3. V prípade kladnej odpovede na druhú otázku: Zakladá smernica 77/799/EHS povinnosť daňového orgánu členského štátu, aby preskúmal skutkový stav, ktorý nastal v inom členskom štáte, požiadal o pomoc správne orgány iného členského štátu, alebo môže daňovníka odkázať na to, že podľa procesných právnych predpisov svojho členského štátu znáša pri skutkových okolnostiach, ktoré vznikli v zahraničí, bremeno tvrdenia (objektívne dôkazné bremeno)?“
IV – Konanie pred Súdnym dvorom
24. V súlade s článkom 23 Štatútu Súdneho dvora nemecká, grécka a francúzska vláda, vláda Spojeného kráľovstva a Írska, ako aj Komisia Európskych spoločenstiev a Dozorný orgán EZVO predložili písomné pripomienky na Súdny dvor. Prednesy týchto účastníkov konania, ako aj Finanzamt a španielskej vlády boli vypočuté na pojednávaní, ktoré sa konalo 17. júna 2008.
V – Analýza
A – O prvej prejudiciálnej otázke
25. Svojou prvou otázkou sa vnútroštátny súd pýta, či vecný dar poskytnutý fyzickou osobou s bydliskom v členskom štáte v prospech zariadenia nachádzajúceho sa v inom členskom štáte môže predstavovať pohyb kapitálu v zmysle článku 56 ES.
26. Komisia a Dozorný orgán EZVO navrhujú odpovedať na túto otázku kladne.
27. Naopak, podľa stanoviska vlád, ktoré v tejto veci predložili pripomienky, cezhraničné vecné dary nepatria do pôsobnosti článku 56 ES. Podľa týchto vlád sa tento článok týka výlučne pohybu kapitálu uskutočneného pri výkone hospodárskej činnosti alebo pri sledovaní hospodárskeho cieľa. Ide o pohyb kapitálu uskutočnený na účely „investovania“ alebo „vkladov“. Tieto vlády dodávajú, že nomenklatúra pripojená k smernici Rady 88/361/EHS z 24. júna 1988, ktorou sa vykonáva článok 67 zmluvy(6), ktorý bol zrušený Amsterdamskou zmluvou, má len orientačný nezáväzný charakter a jej bod XI nazvaný „pohyby kapitálu osobnej povahy“ sa v každom prípade týka len vzťahov medzi fyzickými osobami. Navyše, podľa Írska by bolo ťažké sa domnievať, že pri prijímaní prílohy I k smernici 88/361 sa uvažovalo o iných daroch, ako sú peňažné dary. Grécka vláda nakoniec tvrdí, že na prevod predmetov každodennej potreby, ktoré nie sú platobnými prostriedkami a ktoré sa neuskutočňujú na účely investovania, sa vzťahujú výlučne ustanovenia Zmluvy týkajúce sa voľného pohybu tovaru.
28. Nemožno súhlasiť s tvrdením, ktoré uviedli vlády, ktoré sú vedľajšími účastníkmi konania.
29. Je síce pravdou, že Zmluva nijako nedefinuje pojem „pohyb kapitálu“. Je takisto pravda, že Súdny dvor upresnil, že pohyby kapitálu uvedené v článku 67 Zmluvy EHS (zmenený na článok 73b Zmluvy ES, teraz článok 56 ES) sú finančné operácie, ktorých cieľom je najmä vklad alebo investícia predmetnej sumy a nie odmena za službu.(7)
30. Je však potrebné uviesť, že na rozdiel od toho, čo naznačujú vlády, ktoré v tejto veci predložili pripomienky, táto definícia nevyžaduje, aby akákoľvek cezhraničná finančná operácia musela výlučne sledovať cieľ investovania alebo vkladu na to, aby ju bolo možné kvalifikovať ako pohyb kapitálu v zmysle článku 56 ES. Tiež sa nemá vzťahovať na všetky operácie, ktoré vyplývajú z rozsahu pôsobnosti pohybu kapitálu. Účelom tejto definície je v kontexte, v akom bola zavedená, skôr identifikovať, kedy prevod majetku nepredstavuje pohyb kapitálu ale bežnú platbu, to znamená protihodnotu za transakciu v oblasti obchodu s tovarom a so službami(8), teda prípad, ktorý je v každom prípade vylúčený, pokiaľ ide o poskytnutie takého vecného daru, o aký ide vo veci samej.
31. To znamená, že tak smernica 88/361, ako aj judikatúra Súdneho dvora podľa môjho názoru hovoria v prospech toho, aby sa vecným darom poskytnutým medzi dvomi fyzickými alebo právnickými osobami s bydliskom alebo so sídlom v rôznych členských štátoch priznala povaha pohybu kapitálu.
32. V tejto súvislosti je dôležité pripomenúť, že judikatúra Súdneho dvora pravidelne odkazuje na nomenklatúru pripojenú k smernici 88/361 na účely určenia vecnej pôsobnosti voľného pohybu kapitálu, pričom táto nomenklatúra si zachováva orientačný charakter na účely definovania pojmu „pohyb kapitálu“, a že zoznam, ktorý obsahuje, nemá taxatívnu povahu.(9) Je však nesporné, že uvedená nomenklatúra vo svojom bode XI časti B stanovuje, že dary a dary pre prípad úmrtia, ako aj najmä dedičstvá a odkazy, ktoré sú uvedené v časti D uvedeného bodu, sú pohybom kapitálu, ktorý sa má zaradiť do kategórie „pohyby kapitálu osobnej povahy“.
33. Na rozdiel od toho, čo tvrdia vlády, ktoré predložili pripomienky na Súdny dvor, zo znenia bodu XI, ani z jeho štruktúry nevyplýva, že pohyby kapitálu, na ktoré tento bod odkazuje, zahŕňajú výlučne finančné transakcie medzi fyzickými osobami a/alebo peňažné transakcie.
34. Pokiaľ ide o prvý bod, zastávam názor, že samotná „osobná povaha“ transakcií, ktoré sú vymenované v bode XI, nemôže mať za následok, že uvedený bod sa vzťahuje len na operácie uzavreté medzi fyzickými osobami. Napokon, takéto obmedzenie rozsahu kapitálových pohybov vymenovaných v bode XI by bolo ťažko pochopiteľné. Napríklad je totiž ťažké pripustiť, že vyrovnanie dlžôb prisťahovalcami v krajine ich predchádzajúceho bydliska, teda operácia uvedená v danom bode, rovnako ako dary, nemôže zahŕňať takéto vyrovnanie v prospech právnických osôb. Okrem toho sa zdá byť trochu rozporuplné tvrdiť, podobne ako tvrdí väčšina vlád, ktoré predložili pripomienky na Súdnom dvore, že kapitálové pohyby sa týkajú výlučne operácií, ktoré majú čisto hospodársky cieľ, a súčasne tvrdiť, že spomedzi operácií osobnej povahy patria do pôsobnosti voľného pohybu kapitálu len tie, ktoré boli uzavreté medzi fyzickými osobami.
35. Vo všeobecnosti by takéto obmedzenie pôsobnosti operácií osobnej povahy bolo ťažko v súlade so samotnou povahou voľného pohybu kapitálu, ktorá je slobodou zameranou skôr na predmet operácií než na postavenie osôb, ktoré ju vykonávajú.(10) To je tiež bezpochyby dôvod, pre ktorý žiadna z vlád, ktoré sú vedľajšími účastníkmi konania, nespochybňuje skutočnosť, že táto sloboda sa môže uplatniť v kontexte, keď osoba oprávnená z predmetných transakcií, a to Centro Popular, je nezisková. Napokon by prijatie opačného postupu protirečilo už citovanému rozsudku Centro di Musicologia Walter Stauffer, v ktorom Súdny dvor pripustil uplatniteľnosť voľného pohybu kapitálu na operácie vedené všeobecne prospešnou nadáciou, ktorej cieľom nie je dosahovanie zisku.
36. Pokiaľ ide o druhý bod, je dôležité zdôrazniť, že Súdny dvor opakovane zastával názor, že dedičstvá, uvedené v časti D vyššie uvedeného bodu XI, predstavovali kapitálové pohyby (pokiaľ sa ich podstatné prvky neobmedzujú na jediný členský štát) bez toho, aby sa z hľadiska právnej kvalifikácie týchto operácií rozlišovalo podľa toho, či majetok závetcu pozostáva z hnuteľného majetku alebo peňažných prostriedkov a/alebo nehnuteľného majetku.(11) V už citovanom rozsudku van Hilten-van der Heijden, Súdny dvor okrem iného výslovne prijal širokú vecnú definíciu pojmu „dedičstvo“ tým, že upresnil, že takáto transakcia pozostáva z „prechodu vlastníckeho práva k rozličným veciam, právam, atď., z ktorých pozostáva dedičstvo [tejto osoby], na dedičov [zosnulej osoby]“(12).
37. Zdá sa byť ťažké si predstaviť, prečo by to malo byť inak, pokiaľ ide o pojem „dary“, ktorý je uvedený v prílohe I bode XI časti B smernice 88/361.
38. V konečnom dôsledku spočívajú dary rovnako ako dedičstvá v bezplatnom prevode vlastníctva majetku na tretie osoby, a to bez ohľadu na jeho hnuteľnú alebo nehnuteľnú povahu. Skutočnosť, že vo veci samej bol dar poskytnutý vo forme predmetov každodennej potreby, predstavuje len spôsob jeho vyplácania bez toho, aby to malo vplyv na skutočný prevod vlastníctva majetku alebo časti majetku darcu.(13)
39. Ak sa má podľa môjho názoru vyššie uvedený pojem „dary“, ktorý je uvedený v časti B bodu XI, takto chápať, vyvodzujem z toho, že neexistuje žiadna prekážka domnievať sa, že vecné dary predstavujú pohyb kapitálu v zmysle článku 56 ES, pokiaľ sa ich podstatné prvky neobmedzujú na jediný členský štát, podobne ako to Súdny dvor uviedol, čo sa týka dedičstiev a odkazov.
40. Keďže sa preukázala uplatniteľnosť článku 56 ES, tvrdenie gréckej vlády, že ustanovenia Zmluvy týkajúce sa voľného pohybu tovaru sú prípadne relevantné, sa teda musí zamietnuť.(14) V tejto súvislosti stačí dodať, že príčinou vzniku vnútroštátneho obmedzenia uvedeného pánom Persche vo veci samej je poskytnutie daru zariadeniu, ktoré sleduje cieľ všeobecného záujmu a ktoré sa nachádza mimo územia Nemecka(15), a nie vývoz predmetov každodennej potreby, ktoré sú predmetom daného daru(16).
41. Zo všetkých týchto dôvodov navrhujem odpovedať na prvú prejudiciálnu otázku v tom zmysle, že dary príslušníka členského štátu vo forme predmetov každodennej potreby v prospech zariadenia, ktoré má sídlo v inom členskom štáte a ktoré je podľa práva tohto naposledy uvedeného členského štátu uznané za všeobecne prospešné, predstavujú pohyb kapitálu v zmysle článku 56 ES.
B – O druhej prejudiciálnej otázke
42. Svojou druhou otázkou sa vnútroštátny súd pýta, či ustanovenia Zmluvy týkajúce sa voľného pohybu kapitálu bránia právnej úprave členského štátu, ktorá vyhradzuje daňový odpočet darov poskytnutých všeobecne prospešným zariadeniam so sídlom v tuzemsku, a to najmä vzhľadom na skutočnosť, že daňový orgán musí mať možnosť overiť daňové priznania daňovníka a nemôže byť povinný konať v rozpore so zásadou proporcionality.
43. V podstate ide teda o určenie, či vnútroštátna právna úprava, o akú ide vo veci samej, predstavuje obmedzenie slobody pohybu kapitálu, a pokiaľ áno, či možno toto obmedzenie napriek tomu považovať za zlučiteľné s takouto slobodou buď preto, že sa týka situácií, ktoré nie sú objektívne porovnateľné, alebo preto, že je odôvodnené naliehavým dôvodom všeobecného záujmu(17).
1. O existencii obmedzenia pohybu kapitálu
44. Hoci priame dane podľa ustálenej judikatúry patria do právomoci členských štátov, tieto štáty musia túto právomoc vykonávať v súlade s právom Spoločenstva(18).
45. Podľa článku 56 ES sú zakázané všetky obmedzenia pohybu kapitálu medzi členskými štátmi. Opatrenia uložené členským štátom, ktoré pre cezhraničný pohyb stanovujú menej výhodné zaobchádzanie než pre vnútroštátne pohyby, sú teda obmedzeniami pohybu kapitálu, a v dôsledku toho môžu odrádzať svojich rezidentov od uskutočňovania pohybu kapitálu v iných členských štátoch(19).
46. Je potrebné pripomenúť, že nemecká právna úprava, o akú ide vo veci samej, vylučuje daňový odpočet darov poskytnutých nemeckými daňovníkmi v prospech zariadenia uznaného za všeobecne prospešné v členskom štáte jeho sídla.
47. Vo všeobecnosti je sotva spochybniteľné, že odpočítanie si daru od dane významným spôsobom ovplyvňuje štedrosť darcu. Väčšina, ak nie všetky členské štáty, okrem iného poskytujú darcom daňové výhody v rôznych formách. Členské štáty tým, že priznávajú takéto výhody, znižujú pre darcu náklady na dar, a teda ho vedú k tomu, aby zopakoval svoje gesto. Je pravdepodobné, že vylúčenie takéhoto zvýhodnenia bude mať za následok to, že menej osôb bude poskytovať dary.
48. V prípade, o aký ide v prejednávanej veci, kde takéto vylúčenie má vplyv výlučne na dary poskytnuté v prospech všeobecne prospešného zariadenia usadeného mimo vnútroštátneho územia, darcovia budú na rovnaký účel uprednostňovať vnútroštátne zariadenia s cieľom získať právo na daňové odpočty. Nemecká právna úprava teda môže odrádzať svojich rezidentov, aby poskytli dary v prospech zahraničných zariadení, ktoré sú v členskom štáte ich usadenia uznané za všeobecne prospešné. Tieto zariadenia sú teda nepochybne menej atraktívne než porovnateľné zariadenia, ktoré sú usadené na nemeckom území.
49. Možno poukázať na to, že vlády, ktoré predložili pripomienky na Súdnom dvore, okrem iného nespochybňujú menej výhodné zaobchádzanie vyhradené pre cezhraničné dary. Francúzska vláda rovnako pripustila, že takýto rozdiel v zaobchádzaní znevýhodňuje zariadenia nachádzajúce sa v inom členskom štáte, a môže tak predstavovať prekážku voľného pohybu kapitálu. Pre zariadenia usadené v iných členských štátoch totiž takáto právna úprava sťažuje získavanie finančných prostriedkov, pretože darcovia, ktorí platia dane v Nemecku, nebudú môcť požívať daňové výhody, ktoré tieto právne predpisy stanovujú, ak sa rozhodnú poskytnúť dary takýmto zariadeniam.
50. Preto sa domnievam, že taká právna úprava, o akú ide vo veci samej, predstavuje obmedzenie pohybu kapitálu, ktoré v zásade zakazuje článok 56 ods. 1 ES.
2. O odôvodneniach obmedzenia pohybu kapitálu
51. Na odôvodnenie predtým zdôrazneného obmedzenia pohybu kapitálu sa Finanzamt, ako aj vlády, ktoré predložili pripomienky na Súdnom dvore, na jednej strane odvolávajú na nedostatok objektívnej porovnateľnosti situácií a na druhej strane na potrebu zabezpečiť účinnosť daňových kontrol. Tieto dve odôvodnenia sú preskúmané nižšie.
a) O odôvodnení založenom na nedostatku objektívnej porovnateľnosti situácií
52. Podľa článku 58 ods. 1 písm. a) ES nie sú článkom 56 ES dotknuté práva členských štátov uplatňovať príslušné ustanovenia ich daňových zákonov, ktoré rozlišujú daňových poplatníkov podľa miesta bydliska alebo podľa miesta, kde investovali kapitál.
53. Tento článok musí byť predmetom striktného výkladu, pretože predstavuje výnimku zo základnej zásady voľného pohybu kapitálu. Nemôže sa teda vykladať tak, že akákoľvek daňová právna úprava rozlišujúca medzi daňovníkmi v závislosti od miesta, kde majú bydlisko, alebo od členského štátu, v ktorom investujú svoj kapitál, je automaticky zlučiteľná so Zmluvou. Výnimka stanovená v článku 58 ods. 1 písm. a) ES je totiž obmedzená článkom 58 ods. 3 ES, ktorý stanovuje, že opatrenia a postupy uvedené v odsekoch 1 a 2 uvedeného článku nesmú byť prostriedkom na svojvoľnú diskrimináciu alebo skryté obmedzovanie voľného pohybu kapitálu.(20)
54. Z toho vyplýva, ako to upresnil Súdny dvor, že je potrebné rozlišovať medzi nerovnakým zaobchádzaním povoleným na základe článku 58 ods. 1 písm. a) ES a svojvoľnou diskrimináciou zakázanou v odseku 3 toho istého článku(21). Vnútroštátne právne úpravy, ktorých rozdiely v zaobchádzaní sa týkajú situácií, ktoré nie sú objektívne porovnateľné, spadajú výlučne do prvej kategórie.
55. Je dôležité pripomenúť, že vo veci samej ide o daňové zaobchádzanie s darcom v Nemecku, ktorý je daňovníkom v tomto členskom štáte, a nie o daňové zaobchádzanie so zariadením, ktoré je príjemcom daru. Právna úprava, o ktorú ide vo veci samej, nestanovuje žiaden rozdiel v zaobchádzaní medzi daňovníkmi, pokiaľ ide o ich bydlisko, keďže zariadenie, ktoré je príjemcom daru, okrem iného neplatí dane v Nemecku. Naopak, nemecká právna úprava odmieta daňový odpočet darov poskytnutých fyzickými osobami, ktoré sú nemeckými daňovníkmi, v prospech zahraničného zariadenia, ktoré je v členskom štáte svojho sídla uznané za všeobecne prospešné. Táto právna úprava teda vytvára rozdiel v daňovom zaobchádzaní medzi nemeckými daňovníkmi podľa miesta, kde investovali kapitál. V dôsledku toho zlučiteľnosť takéhoto rozdielu v zaobchádzaní medzi daňovníkmi rezidentmi s voľným pohybom kapitálu závisí na otázke, či všeobecne prospešné zariadenie nachádzajúce sa v zahraničí, ktoré je príjemcom daru, je v situácii, ktorá je objektívne porovnateľná so situáciou všeobecne prospešného zariadenia usadeného na nemeckom území.
56. Nemecká a francúzska vláda, ako aj vlády Spojeného kráľovstva a Írska v tejto súvislosti tvrdia, že všeobecne prospešné zariadenie majúce sídlo a vykonávajúce svoju činnosť v Nemecku sa v zmysle článku 58 ods. 1 písm. a) ES nenachádza v rovnakej situácii ako podobné zariadenie, ktoré nemá ani svoje sídlo, ani nevykonáva svoju činnosť na nemeckom území.
57. Presnejšie, nemecká a francúzska vláda poznamenali, že ak sa členský štát vzdá určitých daňových príjmov tým, že oslobodí od dane všeobecne prospešné zariadenia nachádzajúce sa na jeho území, je to preto, že tieto zariadenia ho zbavujú určitých úloh všeobecného záujmu, ktoré by musel tento členský štát inak sám plniť.
58. Nemecká vláda dodáva odkazujúc na už citovaný rozsudok Centro di Musicologia Walter Stauffer, že členský štát má možnosť obmedziť poskytovanie daňových výhod na zariadenia preukazujúce dostatočne úzku spojitosť s vnútroštátnym územím. Aj keď táto vláda pripúšťa, že podpora záujmov spoločnosti v zmysle § 52 AO nevylučuje, aby štát podporoval činnosti uskutočňované v zahraničí, zastáva však názor, že toto ustanovenie sa vzťahuje len na úlohy, ktoré sa nemecký štát rozhodol prebrať na medzinárodnej úrovni bez toho, aby zahŕňali všetky činnosti, ktoré, ak by sa vykonávali na vnútroštátnom území, by spadali pod pojem všeobecný záujem, ako sú starostlivosť o mládež alebo o staršie osoby.
59. Okrem toho, podľa vlády Spojeného kráľovstva nie sú dary poskytnuté v prospech vnútroštátnych zariadení a dary poskytnuté zariadeniam nachádzajúcim sa v inom členskom štáte porovnateľné v tom zmysle, že na jednej strane členské štáty môžu uplatňovať pojmy dobročinnosť a rozdielne podmienky pre uznanie dobročinných organizácií a na druhej strane, že samotný členský štát môže kontrolovať dodržiavanie týchto požiadaviek len v prípade vnútroštátnych zariadení.
60. Tieto tvrdenia nie sú presvedčivé, osobitne vzhľadom na závery, ktoré vyplývajú z už citovaného rozsudku Centro di Musicologia Walter Stauffer.
61. Pokiaľ ide o tézu všeobecnej povahy, ktorú uviedla vláda Spojeného kráľovstva a podľa ktorej členské štáty môžu voľne uplatňovať pojmy dobročinnosť a rozdielne podmienky pre uznanie dobročinných organizácií, je dôležité poznamenať, že v uvedenom rozsudku Súdny dvor jednoznačne konštatoval, že členské štáty naozaj môžu slobodne rozhodnúť o záujmoch spoločnosti, ktoré zamýšľajú podporovať, tým, že poskytnú výhody združeniam a nadáciám, ktoré nezištne sledujú ciele spojené s uvedenými záujmami. Ako to Súdny dvor pripustil, právo Spoločenstva teda od členských štátov nevyžaduje, aby zahraničné nadácie, ktoré ich členský štát pôvodu uznáva za všeobecne prospešné, boli automaticky rovnako uznané na ich území.(22)
62. Preto pripustiť, aby členské štáty mali voľnú úvahu pri definovaní všeobecných záujmov, ktoré chcú podporovať, a zamietnuť, aby sa automaticky uplatňovalo vzájomné uznávanie v prospech zariadení uznaných za všeobecne prospešné v rôznych členských štátoch, nerieši v rozpore s tým, čo zdá sa tvrdí vláda Spojeného kráľovstva, problematiku objektívnej porovnateľnosti medzi situáciou zariadení, ktoré sú síce usadené v odlišných členských štátoch, ale ktoré majú za cieľ – a to nie je vo veci samej spochybnené – podporu totožných všeobecných záujmov, ktorými sú v prejednávanej veci starostlivosť o mládež alebo o staršie osoby.
63. Zdá sa mi však, že Súdny dvor odpovedal na túto problematiku v už citovanom rozsudku Centro di Musicologia Walter Stauffer v situácii, ktorá sa na rozdiel od toho, čo tvrdia vlády, ktoré sú vedľajšími účastníkmi konania v tejto veci, významne nelíši od situácie, ktorej Súdny dvor čelí teraz.
64. Je potrebné pripomenúť, že vo veci, ktorá viedla k už citovanému rozsudku Centro di Musicologia Walter Stauffer, nadácia, ktorá bola uznaná za všeobecne prospešnú v Taliansku, žiadala nemecké daňové orgány, aby jej priznali daňové zaobchádzanie (oslobodenie), ktoré požívali nadácie rovnakého druhu usadené na nemeckom území vo vzťahu k príjmom dosiahnutým z prenájmu nehnuteľnosti nachádzajúcej sa v Nemecku. Z uvedeného rozsudku vyplýva, že táto nadácia nevykonávala v Nemecku žiadnu zo svojich činností vo verejnom záujme, ktoré výlučne prospievali kultúrnym vzťahom medzi Talianskou republikou a Švajčiarskou konfederáciou,(23) a že daňové oslobodenie príjmov z prenájmu jej bolo zamietnuté z toho dôvodu, že nemala ani sídlo, ani miesto skutočného riadenia v Nemecku(24).
65. Pokiaľ ide o objektívnu porovnateľnosť situácie tejto nadácie so situáciou nadácie so sídlom v Nemecku, Súdny dvor v prvom rade odmietol tvrdenia uvedené najmä nemeckou vládou, ktoré boli na jednej strane založené na skutočnosti, že iba nadácie so sídlom v Nemecku plnia úlohy, ktoré by mal inak plniť tento členský štát, a na druhej strane na potrebe, na účely poskytnutia určitých daňových výhod, existencie dostatočne úzkej spojitosti medzi všeobecne prospešnými nadáciami a vnútroštátnym územím alebo vnútroštátnym spoločenstvom. Urobil to z dôvodu, že § 52 AO sa týkal podpory záujmov spoločnosti bez toho, aby sa rozlišovalo, či sa táto podpora uskutočňuje na vnútroštátnom území alebo v zahraničí, keďže vnútroštátny súd, ktorý predložil návrh na začatie prejudiciálneho konania, Bundesfinanzhof, upresnil, že toto ustanovenie nevyžaduje, aby opatrenia na podporu záujmov spoločnosti zvýhodňovali nemeckých občanov, alebo obyvateľov Nemecka(25).
66. Toto posúdenie sa mi zdá rovnako platné v tejto veci.
67. Aj keď sa totiž nemecká vláda vo svojich písomných pripomienkach pokúsila obmedziť uplatniteľnosť § 52 AO na úlohy, ktoré sa nemecký štát rozhodol prebrať na medzinárodnej úrovni bez toho, aby zahŕňali všetky činnosti ktoré, ak by sa vykonávali na vnútroštátnom území, by spadali pod pojem všeobecný záujem, akými sú starostlivosť o mládež alebo o staršie osoby, je však nutné konštatovať, že okrem jej poznámky, podľa ktorej vo vnútroštátnom práve existuje diskusia na túto tému, vnútroštátny súd pri určení skutkového stavu a vnútroštátneho právneho rámca(26) nevyvrátil výklad § 52 AO, ktorý tento istý súd prijal vo veci, ktorá viedla k už citovanému rozsudku Centro di Musicologia Walter Stauffer. Reštriktívny výklad § 52 AO, ktorý ho obmedzuje na ciele všeobecného záujmu majúce medzinárodný rozmer, ako navrhuje nemecká vláda, sa napokon zdá byť ťažko obhájiteľný vzhľadom na skôr ohraničené kultúrne ciele, ktoré sledovala nadácia Centro di Musicologia Walter Stauffer a ktoré sú v nemeckom vnútroštátnom práve napriek tomu uznané za spadajúce pod všeobecný záujem v zmysle § 52 AO.(27)
68. Zdá sa mi teda, podobne ako bolo upresnené v už citovanom rozsudku Centro di Musicologia Walter Stauffer, že existencia dostatočne úzkej spojitosti s vnútroštátnym územím, ktorá predpokladá, že opatrenia na podporu záujmov spoločnosti zvýhodňujú nemeckých občanov alebo rezidentov, nie je pre rozhodnutie vo veci samej relevantná.
69. Vo veci samej tak pravdepodobná aj keď neoverená skutočnosť, že činnosti Centro Popular zvýhodňujú mládež a/alebo staršie osoby portugalskej štátnej príslušnosti, alebo prinajmenšom s bydliskom v Portugalsku, nie je rozhodujúca, pokiaľ ide o skúmanie objektívnej porovnateľnosti situácie tohto všeobecne prospešného zariadenia so situáciou rovnakého zariadenia so sídlom na nemeckom území.
70. Je síce pravdou, že Centro Popular, na rozdiel od nadácie Centro di Musicologia Walter Stauffer, nie je, hoci len čiastočne, daňový poplatník v Nemecku. Ochotne pripúšťam, že daňová povinnosť z dane z príjmov v Nemecku môže vnútroštátnym daňovým orgánom umožniť zabezpečiť si intenzívnejšiu spoluprácu zo strany predmetného zariadenia, pretože toto zariadenie sa bude snažiť priamo získať daňové výhody, ktoré sú stanovené v nemeckej právnej úprave. Nezdá sa však, že existencia alebo neexistencia takejto okolnosti musí mať dôsledky na určenie, či zariadenia, ktoré nie sú rezidentmi, sa nachádzajú v porovnateľnej situácii ako je situácia zariadení, ktoré sú rezidentmi. Ako totiž Dozorný orgán EZVO na pojednávaní správne uviedol, obmedzená daňová povinnosť nadácie Centro di Musicologia Walter Stauffer v Nemecku sa nedotýkala skutočností umožňujúcich overiť, či táto nadácia sledovala ciele všeobecného záujmu a splnila podmienky uložené AO, čo bolo treba zistiť v Taliansku, teda v členskom štáte, v ktorom mala svoje sídlo a svoje vedenie, ale výlučne dane splatnej z jej príjmov z prenájmu, ktoré poberala v Nemecku.
71. Súhlasím teda s názorom, ktorý obhajuje Komisia a Dozorný orgán EZVO, že v tejto veci ide o overenie, či sú splnené kritériá, ktoré vyvodil Súdny dvor v bode 40 už citovaného rozsudku Centro di Musicologia Walter Stauffer. Presnejšie, z uvedeného bodu vyplýva, že vnútroštátnym orgánom členského štátu, vrátane súdov, prislúcha posúdiť, či zariadenie uznané za všeobecne prospešné v inom členskom štáte spĺňa rovnako podmienky stanovené na tento účel právnou úpravou prvého členského štátu a či je jeho účelom podpora tých istých záujmov spoločnosti, pričom v takomto prípade sa toto zariadenie bude nachádzať v situácii, ktorá je objektívne porovnateľná so situáciou zariadení so sídlom na území tohto členského štátu, a v zásade musí požívať právo na rovnaké zaobchádzanie(28).
72. Z rozhodnutia vnútroštátneho súdu v tejto súvislosti vyplýva, že v spornom zdaňovacom období Centro Popular podporoval v Portugalsku rovnaký všeobecný záujem ako je ten, ktorý je uznaný v § 52 AO. Naopak, Bundesfinanzhof sa nijako nezmieňuje o tom, či Centro Popular splnil podmienky stanov a podmienky týkajúce sa skutočného riadenia zariadenia v súlade s jeho predmetom činnosti, ktoré sú stanovené v AO.
73. Táto medzera sa dá vysvetliť jednoduchým dôvodom, ktorý je neoddeliteľne spojený s druhou prejudiciálnou otázkou, to znamená, že vnútroštátny súd chce vedieť, či systematické odmietnutie odpočítania si daru od dane, ktorý poskytol pán Persche v prospech Centro Popular, z dôvodu, že Centro Popular nemá sídlo na nemeckom území, je zlučiteľné s voľným pohybom kapitálu. Nemecká právna úprava totiž stojí na predpoklade, že také zariadenia, akým je Centro Popular, sa v zásade nachádzajú v situácii, ktorá nie je objektívne porovnateľná so situáciou všeobecne prospešných zariadení so sídlom v tuzemsku.
74. Je však nepochybné, že úvahy Súdneho dvora uvedené v bode 40 už citovaného rozsudku Centro di Musicologia Walter Stauffer, predpokladajú, že možno preukázať, že podmienky stanovené vnútroštátnymi právnymi predpismi, ktoré sa týkajú uznania všeobecnej prospešnosti neziskových zariadení, sú splnené.
75. Keďže sa nezdá, že by vnútroštátne orgány vo veci samej na tento účel požadovali a/alebo skúmali nejaký dôkaz, z toho podľa môjho názoru vyplýva, že odmietnutie uznať daňový odpočet takého daru, aký poskytol pán Persche v prospech Centro Popular, z dôvodu, že všeobecne prospešné zariadenie, ktoré je obdarované, nemá sídlo v tuzemsku, nemožno odôvodniť okolnosťou, že toto zariadenie sa v zásade nachádza v situácii, ktorá nie je objektívne porovnateľná so situáciou zariadení, ktoré podporujú totožný všeobecný záujem a ktoré majú sídlo v tuzemsku.
76. Keďže takéto daňové opatrenie nemožno považovať za nerovné zaobchádzanie povolené podľa článku 58 ods. 1 písm. a) ES, zostáva preskúmať, či ho možno odôvodniť potrebou zabezpečiť účinnosť daňových kontrol, ktorej sa dovolávajú vnútroštátny súd a vlády, ktoré predložili Súdnemu dvoru pripomienky.
b) O odôvodnení založenom na potrebe zabezpečiť účinnosť daňových kontrol
77. Podľa ustálenej judikatúry predstavuje potreba zabezpečiť účinnosť daňových kontrol naliehavý dôvod verejného záujmu, ktorý môže odôvodniť obmedzenie výkonu slobôd pohybu zaručených Zmluvou.(29)
78. Je tiež dôležité pripomenúť, že na to, aby mohlo byť obmedzujúce opatrenie odôvodnené, musí rešpektovať zásadu proporcionality v tom zmysle, že musí byť spôsobilé zabezpečiť uskutočnenie cieľa, ktorý sleduje, a nesmie ísť nad rámec toho, čo je nevyhnutné na jeho dosiahnutie.(30)
79. Pripomínam, že Súdny dvor v už citovanom rozsudku Centro di Musicologia Walter Stauffer zamietol tvrdenia nemeckej vlády a vlád Spojeného kráľovstva a Írska, podľa ktorých by na jednej strane bolo ťažké overiť, či a v akom rozsahu všeobecne prospešná nadácia so sídlom v zahraničí skutočne plní ciele uvedené v stanovách v zmysle vnútroštátnej právnej úpravy, a na druhej strane by bolo nevyhnutné kontrolovať skutočné riadenie tejto nadácie.
80. Súdny dvor teda rozhodol, že ak členským štátom prislúcha, aby vykonali overenia umožňujúce konštatovať, že nadácia spĺňa podmienky, ktoré požaduje vnútroštátna právna úprava, okolnosť, že tieto overenia sú ťažšie pri nadácii so sídlom v inom členskom štáte, predstavuje bežnú administratívnu ťažkosť, ktorá nepostačuje na odôvodnenie toho, aby orgány dotknutého štátu uvedeným nadáciám odmietli poskytnúť tie isté daňové oslobodenia ako nadáciám rovnakého druhu s neobmedzenou daňovou povinnosťou v tomto členskom štáte.(31)
81. V tejto súvislosti Súdny dvor pripomenul, že dotknuté daňové orgány môžu požadovať od nadácie uznanej za všeobecne prospešnú, ktorá sa domáha poskytnutia daňového oslobodenia, aby im predložila relevantné podklady, ktoré im umožnia vykonať potrebné overenia, osobitne pokiaľ ide o kontrolu jej skutočného riadenia, najmä na základe predloženia ročných účtovných závierok a správy o činnosti. Súdny dvor naopak vylúčil, že účinnosť daňových kontrol môže odôvodniť vnútroštátnu právnu úpravu, ktorá daňovníkovi úplne zamedzuje predložiť takéto dôkazy.(32) Rovnako odkazoval na vzájomnú pomoc stanovenú v smernici 77/799, ktorá priznáva daňovým orgánom členského štátu možnosť obrátiť sa na orgány v inom členskom štáte s cieľom získať všetky informácie, ktoré sa ukážu ako potrebné na správne určenie dane daňovníka, vrátane možnosti poskytnúť mu daňové oslobodenie.(33)
82. V tejto veci sa argumentácia uvedená najmä nemeckou vládou a vládami Spojeného kráľovstva a Írska významne neodlišuje od argumentácie, ktorú tieto samotné vlády uviedli na Súdnom dvore vo veci, ktorá viedla k už citovanému rozsudku Centro di Musicologia Walter Stauffer. Zastávam názor, že Súdny dvor by mal rovnako vyhradiť pre túto argumentáciu odpoveď, ktorú jej poskytol v uvedenej veci.
83. Vyššie uvedené vlády sa síce snažia odlíšiť túto vec od situácie, ktorá viedla k už citovanému rozsudku Centro di Musicologia Walter Stauffer. Tvrdia teda, že na rozdiel od situácie, ktorá viedla k tomuto rozsudku, dotknutý daňovník nie je všeobecne prospešným zariadením, ale len darcom, ktorý vo všeobecnosti nemá nevyhnutné informácie týkajúce sa riadenia zariadenia, ktoré je príjemcom jeho darov. Zastávajú tiež názor, že ak darca požiada zariadenie, aby mu poskytlo tieto informácie, nebolo by pre toto zariadenie samozrejmé, aby odpovedalo na jeho žiadosť, keďže úsilie vynaložené na túto úlohu by nevyhnutne nepredstavovalo správne použitie finančných prostriedkov, ktorými disponuje. Okrem toho zastávajú názor, že smernica 77/799 nie je vhodný prostriedok na to, aby sa od príslušných orgánov členského štátu, v ktorom má zariadenie sídlo, vyžadovalo zabezpečenie úplnej kontroly toho, či toto zariadenie dodržiava všetky podmienky, ktoré sú stanovené v právnych predpisoch iného členského štátu, vrátane tých, ktoré sa týkajú skutočného riadenia činností tohto zariadenia v súlade s jeho stanovami. Vláda Spojeného kráľovstva nakoniec dodáva, že na rozdiel od zriedkavého prípadu, keď zariadenie vlastní nehnuteľný majetok v inom členskom štáte, o aký išlo vo veci, ktorá viedla k už citovanému rozsudku Centro di Musicologia Walter Stauffer, daňový odpočet darov poskytnutých zariadeniam nachádzajúcim sa v zahraničí by mohol spôsobiť, že daňové orgány členských štátov budú zaviazané preveriť tisícky zariadení, ktoré v každom z členských štátov alebo z federálnych subjektov členských štátov podliehajú odlišným podmienkam. Vzhľadom na nemožnosť vykonať takúto úlohu overenia nemá členský štát žiadne menej obmedzujúce opatrenie, než je odmietnutie priznať daňový odpočet pre dary poskytnuté zahraničným zariadeniam. Opačné riešenie by neprimerane zaťažovalo daňové orgány.
84. Aj keď niektoré z týchto úvah ma neponechávajú ľahostajným, mám pochybnosti, či však môžu odôvodniť obmedzenie voľného pohybu kapitálu, ktoré bolo preukázané vyššie.
85. Je pravdou, že v prípade daru poskytnutého v prospech všeobecne prospešného zariadenia so sídlom na nemeckom území nie je daňovník, ktorý je darcom, povinný predložiť dôkaz o tom, že obdarovaný riadi svoju činnosť všeobecného záujmu v súlade so svojimi stanovami. Spolková republika Nemecko totiž zaviedla formulár na osvedčenie daru, ktorý vystavuje zariadenie, ktoré je príjemcom daru, pričom len darcovi prináleží ho pripojiť k svojmu daňovému priznaniu a/alebo k svojej žiadosti o daňový odpočet. Na účely zdanenia príjmu darcu je teda zásadou súlad daru s vnútroštátnymi predpismi a výlučne výnimočná kontrola, keďže pravidelnej kontrole prostredníctvom pravidelných daňových priznaní a prípadným kontrolám na mieste sa podrobuje všeobecne prospešné zariadenie.
86. Aj kedy sa však pripustilo, ako to tvrdí nemecká vláda, že je zložitejšie spolupracovať so zariadením, ktoré má sídlo v inom členskom štáte, keďže toto zariadenie má obmedzenú daňovú povinnosť v členskom štáte, v ktorom sa daňová výhoda požaduje, úplné odmietnutie dať darcovi, ktorý je nemecký daňovník, možnosť predložiť prinajmenšom dôkazy týkajúce sa stanov a skutočného riadenia zahraničného zariadenia z dôvodu, že takýto darca vo všeobecnosti nemá takéto dôkazy, sa zdá byť neprimerané v porovnaní s cieľom, ktorý zamýšľa sledovať daňové opatrenie. Zastávam totiž názor, že nemožno a priori vylúčiť, že darca, ktorý je nemecký daňovník, bude schopný predložiť relevantné dôkazy na to, aby sa vnútroštátnym daňovým orgánom umožnilo jasne a presne overiť, či zahraničné zariadenie spĺňa podmienky stanov a podmienky týkajúce sa jeho skutočného riadenia, ktoré vyžadujú vnútroštátne právne predpisy týkajúce sa uznania všeobecnej prospešnosti zariadení, ktoré sú neziskové.(34)
87. Zdá sa rovnako obtiažne súhlasiť s tvrdením, ktoré obhajuje najmä vláda Spojeného kráľovstva, podľa ktorej akákoľvek kontrola všeobecne prospešných zariadení so sídlom v iných členských štátoch by bola nemožná alebo prinajmenšom by mala za následok neprimerané administratívne náklady, takže vylúčenie daňovej výhody, o akú ide v tejto veci, je jediným opatrením, ktoré môže zabezpečiť účinnosť daňových kontrol.
88. Je síce ťažké poprieť, že priznať daňovníkom členského štátu možnosť odpočítať si dary, ktoré poskytujú v prospech všeobecne prospešných zariadení so sídlom v iných členských štátoch, môže mať za následok zvýšenie administratívneho zaťaženia daňových orgánov prvého členského štátu pri ich úlohe overiť, či dotknuté zahraničné zariadenia spĺňajú podmienky, ktoré požaduje vnútroštátne právne predpisy. Je rovnako pravdepodobné, že takáto možnosť vedie k následnému prispôsobeniu správnej praxe, ktorá sa až doposiaľ prevažne sústreďuje na situácie čisto vnútroštátnej povahy.
89. Nedomnievam sa však, že účinnosť daňových kontrol by bola ohrozená, ak by členské štáty museli povoliť takúto možnosť na dosiahnutie súladu s právom Spoločenstva.
90. V prvom rade, takéto overenie by mohlo začať len vtedy, ak sú splnené dve predbežné podmienky. Po prvé, začatie takéhoto overenia zo strany vnútroštátnych daňových orgánov predpokladá, že vnútroštátna právna úprava, podobne ako nemecká právna úprava, nezakladá žiaden vzťah (alebo prinajmenšom zakladá osobitne vzdialený vzťah) medzi činnosťou všeobecne prospešných zariadení a vnútroštátnym územím a/alebo podporou záujmov občanov alebo obyvateľov členského štátu darcu. V druhom rade tiež predpokladá, že cieľ všeobecného záujmu, ktorý podporuje zahraničné zariadenie, bude ako taký rovnako uznaný členským štátom darcu.
91. Následne a pokiaľ členský štát darcu viaže odpočítanie si daru od dane na podmienku, že zariadenie, ktoré je príjemcom daru, je skutočne riadené v súlade s jeho stanovami, daňové orgány budú môcť, ako bolo uvedené vyššie, požadovať od daňovníka relevantné podklady umožňujúce im overiť, či táto podmienka je splnená. V prípade nedostatku takýchto podkladov a v súlade s podmienkami uvedenými v bode 110 týchto návrhov budú daňové orgány môcť úplne odmietnuť požadovanú daňovú výhodu.
92. Okrem toho v prípade, ak sa musí vykonať overenie stanov a skutočného riadenia zariadenia, zo spisových materiálov vyplýva, že pokiaľ ide o zariadenia so sídlom na nemeckom území, sú kontroly dokumentov vo všeobecnosti postačujúce. Osobitne je potrebné uviesť, že zatiaľ čo vlády, ktoré vo veci samej predložili pripomienky, osobitne upozornili na ťažkosti s vykonaním kontroly zahraničných zariadení na mieste, zdá sa, že tieto kontroly sú, prinajmenšom pokiaľ ide o Spolkovú republiku Nemecko a tiež podľa priznania nemeckej vlády, vykonávané v zariadeniach so sídlom v tuzemsku výlučne v prípade, ak daňové orgány majú odôvodnené podozrenie na nezrovnalosti, pokiaľ ide o skutočné riadenie uvedených zariadení. Podľa zásady rovnosti zaobchádzania tomu nemôže byť inak vo vzťahu k zariadeniam so sídlom v iných členských štátoch, ktoré sa nachádzajú v situácii, ktorá je objektívne porovnateľná so situáciou vnútroštátnych zariadení.
93. Zastávam teda názor, že rovnaké daňové zaobchádzanie s darmi poskytnutými v prospech zahraničných zariadení uznaných za všeobecne prospešné v členskom štáte ich sídla ako s darmi poskytnutými v prospech vnútroštátnych zariadení nachádzajúcich sa v objektívne porovnateľnej situácii by nemuselo pre daňové orgány členského štátu darcu predstavovať neprimeranú administratívnu záťaž.
94. Je síce možné, že bez ohľadu na typ kontroly, ktorá sa má vykonať, musia daňové orgány členského štátu darcu prinajmenšom sprvu zabezpečiť v určitom počte prípadov súčinnosť príslušných orgánov členského štátu, v ktorom má zariadenie, ktoré je príjemcom daru, sídlo, ak by ich vlastné informácie alebo podporné dokumenty, ktoré poskytol darca prípadne v spolupráci so zariadením, ktoré je príjemcom daru, neboli postačujúce.(35)
95. V tejto súvislosti nemožno súhlasiť ani s tvrdením vlád, ktoré sú vedľajšími účastníkmi konania, že údajne neprimeraná povaha vzájomnej pomoci zavedenej smernicou 77/799 by za okolností, o akú ide vo veci samej, odôvodňovala systematické odmietnutie priznať daňový odpočet daru poskytnutého zariadeniu so sídlom v inom členskom štáte.
96. Na rozdiel od toho, čo tvrdia tieto vlády, skutočnosť, že článok 2 ods. 1 smernice 77/799 priznáva príslušnému orgánu členského štátu právo požadovať od príslušného orgánu iného členského štátu, aby mu poskytol informácie uvedené v článku 1 ods. 1 tejto smernice „v konkrétnom prípade“, teda informácie potrebné na správne určenie dane daňovníka, vrátane možnosti poskytnúť mu oslobodenie od dane(36), neznamená, že toto ustanovenie môže takúto žiadosť obmedziť na výlučne ojedinelé informácie alebo na informácie, ktoré sa obmedzujú na sumu dane, ktorú má zaplatiť daňovník.
97. Naopak, pokiaľ by daňové orgány členského štátu mali na účely správneho určenia existencie alebo neexistencie daňového odpočtu v prípade nemeckého darcu získať v súlade s jeho stanovami informácie o skutočnom riadení zariadenia, ktoré je príjemcom daru a ktoré sa nachádza na území dožiadaného členského štátu, nič by podľa môjho názoru nebránilo tomu, aby tieto orgány požadovali tento druh informácií od príslušných orgánov tohto naposledy uvedeného členského štátu. Je totiž potrebné pripomenúť, že článok 1 ods. 1 smernice 77/799 upresňuje, že spolupráca medzi vnútroštátnymi správnymi orgánmi sa týka „všetkých informácií, ktoré by im umožnili vykonávať správne stanovenie dane z príjmu“ daňovníka(37). Je rovnako potrebné upresniť, že využitie vzájomnej pomoci stanovenej v smernici 77/799 by za takýchto okolností prirodzene neovplyvnilo vlastnú právomoc daňových orgánov členského štátu darcu posúdiť najmä to, či sú splnené podmienky, na ktoré právna úprava tohto členského štátu viaže odpočítanie si daru od dane.(38)
98. Samozrejme, vzhľadom na obmedzenia výmeny informácií, ktoré sú stanovené v článku 8 smernice 77/799, nemožno vylúčiť, že informácie požadované od príslušných orgánov dožiadaného členského štátu nebudú poskytnuté, alebo ak sa poskytnú, nie vždy budú postačujúce na to, aby sa umožnilo overenie podkladov, ktoré už daňovník poskytol.
99. Je však dôležité pripomenúť, že Súdny dvor už rozhodol, že členský štát sa pri odôvodnení odmietnutia daňovej výhody nemôže odvolávať na nemožnosť vyžadovať spoluprácu od iného členského štátu pri vykonávaní vyšetrovania alebo zhromažďovaní informácií, pretože daňové orgány sú oprávnené požadovať od daňovníka dôkazy, ktoré považujú za potrebné na správne stanovenie predmetných daní.(39) To sa musí a fortiori vzťahovať na tvrdenie, ktoré je založené na údajne neprimeranej povahe systému výmeny informácií v oblasti priamych daní, aby sa odôvodnilo systematické odmietnutie priznať daňový odpočet daňovníkovi členského štátu poskytujúcemu dar všeobecne prospešnému zariadeniu, ktoré sa nachádza v inom členskom štáte.
100. V každom prípade a s výhradou úvah uvedených v bode 110 týchto návrhov, daňové orgány členského štátu darcu by mali byť oprávnené odmietnuť požadovanú daňovú výhodu, ak nemôžu jasným a presným spôsobom overiť informácie, ktoré im darca poskytol(40).
101. Naopak, systematické odmietnutie priznať požadovaný daňový odpočet vo veci samej bez toho, aby sa darcovi umožnilo predložiť dôkaz, že zahraničné zariadenie, ktoré je príjemcom daru a ktoré je v členskom štáte svojho sídla uznané za všeobecne prospešné, môže splniť podmienky uložené v nemeckej právnej úprave týkajúcej sa predmetu činnosti a skutočného riadenia vnútroštátnych zariadení rovnakého typu, sa mi zdá neprimerané v porovnaní s cieľom, ktorým je zabezpečiť účinnosť daňových kontrol.
102. Zo všetkých týchto dôvodov zastávam názor, že je potrebné odpovedať na druhú prejudiciálnu otázku v tom zmysle, že články 56 ES a 58 ES bránia tomu, aby právne predpisy členského štátu, podľa ktorých daňový odpočet daru poskytnutého jedným z jeho daňovníkov možno priznať len vtedy, ak všeobecne prospešné zariadenie, ktoré je príjemcom daru, má sídlo v tomto členskom štáte, a to bez toho, aby uvedenému daňovníkovi bolo umožnené predložiť dôkaz, že zariadenie so sídlom v inom členskom štáte, ktoré je príjemcom daru a ktoré je podľa práva tohto členského štátu uznané za všeobecne prospešné, môže splniť podmienky uložené právnymi predpismi prvého členského štátu pre zariadenia toho istého typu, ktoré sa nachádzajú na jeho území.
C – O tretej prejudiciálnej otázke
103. Svojou treťou otázkou sa vnútroštátny súd v podstate pýta, či na objasnenie skutkovej situácie podliehajúcej jurisdikcii iného členského štátu sú daňové orgány členského štátu daňovníka, ktorý je darcom, povinné využiť vzájomnú pomoc stanovenú v smernici 77/799 alebo sú v súlade s vnútroštátnym procesným právom oprávnené ponechať dôkazné bremeno daňovníkovi, ktorý je darcom.
104. Úvahy, ktoré som uviedol v bodoch 94 až 100 týchto návrhov, už poskytli určité časti odpovede na túto otázku.
105. Ako už Súdny dvor rozhodol, z účelu, ako aj z obsahu smernice 77/799 vyplýva, že vzájomná pomoc, ktorú táto smernica stanovuje, predstavuje pre vnútroštátne daňové orgány len možnosť požadovať informácie, ktoré samy nemôžu získať. Takáto žiadosť nepredstavuje v žiadnom prípade povinnosť. Je v právomoci každého členského štátu upraviť osobitné prípady, v ktorých sú informácie o predmetných transakciách zdaniteľných osôb so sídlom na jeho území nedostatočné, a rozhodnúť, či takéto prípady odôvodňujú predloženie žiadosti o informáciu od iného členského štátu.(41)
106. Okrem toho, ako som už vyššie zdôraznil, Súdny dvor zastával názor, že nič nebráni tomu, aby daňové orgány členského štátu požadovali od daňovníka domáhajúceho sa poskytnutia daňového oslobodenia, aby poskytol relevantné podklady umožňujúce im vykonať potrebné overenia.(42)
107. Podľa môjho názoru k týmto posúdeniam došlo z dôvodu subsidiárnej právomoci členských štátov stanoviť v súlade s ich procesnými pravidlami, a to najmä v rámci správneho konania smerujúceho k určeniu sumy splatnej dane, uplatniteľné postupy dokazovania, vrátane rozdelenia dôkazného bremena medzi daňovníkom a vnútroštátnymi daňovými orgánmi.(43)
108. Zdá sa však, že problém, ktorý nastoľuje vnútroštátny súd, je problém spojitosti medzi dôkazným bremenom o splnení podmienok, na ktoré sa viaže poskytnutie daňovej výhody, ktoré v zásade zaťažuje daňovníka, a možnosťou, ktorú daňovým orgánom priznáva vnútroštátne právo, odmietnuť, a to bez neskoršieho preskúmania, predmetnú výhodu v prípade takéhoto nepreukázania.
109. V tejto súvislosti, aj keď Komisia a Dozorný orgán EZVO pripúšťajú, že smernica 77/799 sama osebe neukladá členským štátom povinnosť, aby využívali mechanizmy, ktoré stanovuje, zastávajú však názor, že v oblasti uplatňovania základnej slobody, akou je voľný pohyb kapitálu, nemôžu vnútroštátne daňové orgány systematicky nevyužívať možnosti, ktoré ponúka táto smernica, a len odmietať požadovanú daňovú výhodu, keďže daňovník nie je schopný predložiť všetky nevyhnutné dôkazy, a to napriek tomu, že tento daňovník by plne spolupracoval pri hľadaní týchto dôkazov.
110. V osobitnom kontexte prejednávanej veci, to znamená, pokiaľ sa dôkazy požadované na poskytnutie daňovej výhody priamo netýkajú daňovníka, ktorý ju požaduje, ale týkajú sa tretej osoby, v prejednávanej veci zariadenia so sídlom v inom členskom štáte, ktoré je príjemcom daru, sa prikláňam k rovnakému postoju. V takejto situácii totiž podľa môjho názoru vnútroštátne orgány nemôžu systematicky odmietať poskytnutie daňovej výhody, pokiaľ dôkazy požadované od daňovníka neboli poskytnuté, bez toho, aby predbežne zohľadnili ťažkosti, ktorým tento daňovník čelí pri zhromažďovaní požadovaných dôkazov, napriek všetkému úsiliu, ktoré už vynaložil, a bez toho, aby s ohľadom na tieto ťažkosti preskúmali skutočné možnosti získať tieto dôkazy vďaka pomoci príslušných orgánov v inom členskom štáte v rámci ustanovenom v smernici 77/799 alebo prípadne v rámci uplatnenia dvojstrannej daňovej dohody. Samozrejme, v tomto kontexte je na vnútroštátnom súde, aby v každom jednotlivom prípade preskúmal, či odmietnutie priznať požadovaný daňový odpočet bez využitia spolupráce medzi vnútroštátnymi orgánmi, ktorú zaviedla smernica 77/799, sa zakladá na starostlivom posúdení vyššie uvedených skutočností.
111. Zdá sa, že tento prístup je schopný zabezpečiť rovnováhu medzi požiadavkami účinného uplatňovania voľného pohybu kapitálu vo veci, akou je táto, a súčasnými obmedzeniami vzájomnej pomoci medzi daňovými orgánmi členských štátov, ktorá je stanovená v smernici.
112. Preto sa domnievam, že je potrebné na tretiu prejudiciálnu otázku odpovedať v tom zmysle, že daňové orgány členského štátu nemôžu byť nútené využívať mechanizmy spolupráce stanovené v smernici 77/799 na objasnenie situácie, ktorá podlieha jurisdikcii iného členského štátu, a sú v súlade s procesnými pravidlami ich členského štátu oprávnené vyžadovať od daňovníka, aby predložil dôkazy, ktoré považujú za potrebné pre správne stanovenie dane uvedeného daňovníka, vrátanie poskytnutia daňového odpočtu tomuto daňovníkovi. S cieľom zabezpečiť účinné uplatňovanie voľného pohybu kapitálu a pokiaľ sa dôkazy požadované od daňovníka týkajú stanov a/alebo skutočného riadenia všeobecne prospešného zariadenia, ktoré je obdarovaným a ktoré má sídlo v inom členskom štáte, však daňové orgány prvého členského štátu nemôžu odmietnuť priznať daňový odpočet daňovníkovi bez toho, aby predbežne zohľadnili ťažkosti, ktorým tento daňovník čelí pri zhromažďovaní požadovaných dôkazov, napriek všetkému úsiliu, ktoré už vynaložil, a bez toho, aby s ohľadom na tieto ťažkosti preskúmali skutočné možnosti získať tieto dôkazy vďaka pomoci príslušných orgánov v inom členskom štáte v rámci ustanovenom v smernici 77/799 alebo prípadne v rámci uplatnenia dvojstrannej daňovej dohody. Je na vnútroštátnom súde, aby v každom jednotlivom prípade preskúmal, či odmietnutie priznať požadovaný daňový odpočet bez využitia spolupráce medzi vnútroštátnymi orgánmi, ktorú zaviedla smernica 77/799, sa zakladá na starostlivom posúdení vyššie uvedených skutočností.
VI – Návrh
113. Vzhľadom na vyššie uvedené navrhujem Súdnemu dvoru, aby na otázky, ktoré položil Bundesfinanzhof, odpovedal takto:
1. Dary príslušníka členského štátu vo forme predmetov každodennej potreby v prospech zariadenia, ktoré má sídlo v inom členskom štáte a ktoré je podľa práva tohto naposledy uvedeného členského štátu uznané za všeobecne prospešné, predstavujú pohyb kapitálu v zmysle článku 56 ES.
2. Články 56 ES a 58 ES sa majú vykladať v tom zmysle, že bránia tomu, aby právne predpisy členského štátu, podľa ktorých daňový odpočet daru poskytnutého jedným z jeho daňovníkov možno priznať len vtedy, ak všeobecne prospešné zariadenie, ktoré je príjemcom daru, má sídlo v tomto členskom štáte, a to bez toho, aby uvedenému daňovníkovi bolo umožnené predložiť dôkaz, že zariadenie so sídlom v inom členskom štáte, ktoré je príjemcom daru a ktoré je podľa práva tohto členského štátu uznané za všeobecne prospešné, môže splniť podmienky uložené právnymi predpismi prvého členského štátu pre zariadenia toho istého typu, ktoré sa nachádzajú na jeho území.
3. Daňové orgány členského štátu nemôžu byť nútené využívať mechanizmy spolupráce stanovené v smernici Rady 77/799/EHS z 19. decembra 1977 o vzájomnej pomoci príslušných orgánov členských štátov v oblasti priamych daní, zmenenej a doplnenej smernicou Rady 92/12/EHS z 25. februára 1992 o všeobecných systémoch pre výrobky podliehajúce spotrebnej dani a o vlastníctve, pohybe a monitorovaní takýchto výrobkov, na objasnenie situácie, ktorá podlieha jurisdikcii iného členského štátu, a sú v súlade s procesnými pravidlami ich členského štátu oprávnené vyžadovať od daňovníka, aby predložil dôkazy, ktoré považujú za potrebné pre správne stanovenie dane uvedeného daňovníka, vrátanie poskytnutia daňového odpočtu tomuto daňovníkovi. S cieľom zabezpečiť účinné uplatňovanie voľného pohybu kapitálu a pokiaľ sa dôkazy požadované od daňovníka týkajú stanov a/alebo skutočného riadenia všeobecne prospešného zariadenia, ktoré je obdarovaným a ktoré má sídlo v inom členskom štáte, však daňové orgány prvého členského štátu nemôžu odmietnuť priznať daňový odpočet daňovníkovi bez toho, aby predbežne zohľadnili ťažkosti, ktorým tento daňovník čelí pri zhromažďovaní požadovaných dôkazov, napriek všetkému úsiliu, ktoré už vynaložil, a bez toho, aby s ohľadom na tieto ťažkosti preskúmali skutočné možnosti získať tieto dôkazy vďaka pomoci príslušných orgánov v inom členskom štáte v rámci ustanovenom v smernici 77/799 alebo prípadne v rámci uplatnenia dvojstrannej daňovej dohody. Je na vnútroštátnom súde, aby v každom jednotlivom prípade preskúmal, či odmietnutie priznať požadovaný daňový odpočet bez využitia spolupráce medzi vnútroštátnymi orgánmi, ktorú zaviedla smernica 77/799, sa zakladá na starostlivom posúdení vyššie uvedených skutočností.