SODBA SODIŠČA (tretji senat)
z dne 10. maja 2012(*)
„Člena 63 PDEU in 65 PDEU – Kolektivni naložbeni podjemi za vlaganja v prenosljive vrednostne papirje (KNPVP) – Različno obravnavanje dividend, izplačanih KNPVP, ki niso rezidenti, pri katerih se davek odtegne pri viru, in dividend, izplačanih KNPVP, ki so rezidenti, pri katerih se davek ne odtegne – Nujnost upoštevanja položaja imetnikov enot premoženja pri presoji skladnosti nacionalnega ukrepa s prostim pretokom kapitala – Neobstoj“
V združenih zadevah od C‑338/11 do C‑347/11,
katerih predmet so predlogi za sprejetje predhodne odločbe na podlagi člena 267 PDEU, ki jih je vložilo Tribunal administratif de Montreuil (Francija) z odločbami z dne 1. julija 2011, ki so na Sodišče prispele 4. julija 2011, v postopkih
Santander Asset Management SGIIC SA v imenu FIM Santander Top 25 Euro Fi (C‑338/11)
proti
Directeur des résidents à l’étranger et des services généraux
in
Santander Asset Management SGIIC SA v imenu Cartera Mobiliaria SA SICAV (C‑339/11),
Kapitalanlagegesellschaft mbH v imenu Alltri Inka (C‑340/11),
Allianz Global Investors Kapitalanlagegesellschaft mbH v imenu DBI-Fonds APT št. 737 (C‑341/11),
SICAV KBC Select Immo (C‑342/11),
SGSS Deutschland Kapitalanlagegesellschaft mbH (C‑343/11),
International Values Series of the DFA Investment Trust Co. (C‑344/11),
Continental Small Co. Series of the DFA Investment Trust Co. (C‑345/11),
SICAV GA Fund B (C‑346/11),
Generali Investments Deutschland Kapitalanlagegesellschaft mbH v imenu AMB Generali Aktien Euroland (C‑347/11)
proti
Ministre du Budget, des Comptes publics, de la Fonction publique et de la Réforme de l’État,
SODIŠČE (tretji senat),
v sestavi K. Lenaerts (poročevalec), predsednik senata, J. Malenovský, G. Arestis, T. von Danwitz in D. Šváby, sodniki,
generalni pravobranilec: J. Mazák,
sodna tajnica: R. Şereş, administratorka,
na podlagi pisnega postopka in obravnave z dne 16. februarja 2012,
ob upoštevanju stališč, ki so jih predložili:
– za Santander Asset Management SGIIC SA v imenu FIM Santander Top 25 Euro Fi in Santander Asset Management SGIIC SA v imenu Cartera Mobiliaria SA SICAV C. Charpentier, N. Gelli, P. Van Den Perre in C. Profitos, odvetniki,
– za Kapitalanlagegesellschaft mbH v imenu Alltri Inka, International Values Series of the DFA Investment Trust Co., Continental Small Co. Series of the DFA Investment Trust Co. in Generali Investments Deutschland Kapitalanlagegesellschaft mbH v imenu AMB Generali Aktien Euroland Y. Robert in S. Lauratet, odvetnika,
– za Allianz Global Investors Kapitalanlagegesellschaft mbH v imenu DBI‑Fonds APT št. 737 P. Schultze in A. Feger, odvetnika,
– za SICAV KBC Select Immo V. Louvel in S. Defert, odvetnika,
– za SGSS Deutschland Kapitalanlagegesellschaft mbH A. Lagarrigue in B. Hardeck, odvetnika,
– za SICAV GA Fund B P. Le Roux in L. Bogey, odvetnika,
– za francosko vlado G. de Bergues in J.-S. Pilczer, zastopnika,
– za Evropsko komisijo C. Soulay in W. Roels, zastopnika,
na podlagi sklepa, sprejetega po opredelitvi generalnega pravobranilca, da bo v zadevi razsojeno brez sklepnih predlogov,
izreka naslednjo
Sodbo
1 Predlogi za sprejetje predhodne odločbe se nanašajo na razlago členov 63 PDEU in 65 PDEU.
2 Predlogi so bili vloženi v okviru sporov med kolektivnimi naložbenimi podjemi za vlaganja v prenosljive vrednostne papirje (v nadaljevanju: KNPVP), ki niso rezidenti, in francoskimi davčnimi organi glede odtegljaja davka od dividend, ki izvirajo iz Francije in so bile izplačane tem KNPVP, pri viru.
Nacionalni pravni okvir
3 Po francoskem pravu sta KNPVP société d’investissement à capital variable (investicijska družba s spremenljivim kapitalom, v nadaljevanju: SICAV) in fonds communs de placement (vzajemni investicijski sklad, v nadaljevanju: FCP). Na podlagi člena 208, točka 1a, A, francoskega code général des impôts (splošni davčni zakonik, v nadaljevanju: CGI) so SICAV oproščene plačila davka na družbe za dobiček, ki ga ustvarijo z dejavnostjo, za katero so registrirane. Ker gre pri FCP za združeno premoženje vlagateljev, ti skladi ne spadajo na področje uporabe davka na družbe.
4 Člen 119a(2) CGI določa:
„Od [dividend] se pri viru odtegne davek po stopnji, ki je določena v členu 187, če se izplačajo osebam, ki niso davčni rezidenti Francije oziroma tam nimajo sedeža […]“
5 Člen 187 CGI določa:
„1. Stopnja pri viru odtegnjenega davka iz člena 119a je:
[…]
– 25 % za vse druge dohodke.“
Spora o glavni stvari in vprašanji za predhodno odločanje
6 Tožeče stranke v glavni stvari so belgijski (zadevi C‑342/11 in C‑346/11), nemški (zadeve C‑340/11, C‑341/11, C‑343/11 in C‑347/11) in španski KNPVP (zadevi C‑338/11 in C‑339/11) ter KNPVP iz Združenih držav (zadevi C‑344/11 in C‑345/11), ki vlagajo zlasti v delnice francoskih družb in na podlagi tega prejemajo dividende. Od teh dividend se v Franciji na podlagi členov 119a(2) in 187(1) CGI pri viru odtegne davek po stopnji 25 %.
7 Predložitveno sodišče meni, da nacionalna ureditev v postopkih v glavni stvari uvaja različno davčno obravnavo v škodo KNPVP, ki niso rezidenti, ker se od dividend, ki izvirajo iz Francije in jih ti subjekti prejmejo, davek odtegne pri viru, medtem ko se od dividend enakega izvora, ki so izplačane KNPVP, ki so rezidenti, tak davek ne odtegne. Po mnenju predložitvenega sodišča tako različno obravnavanje pomeni omejitev prostega pretoka kapitala v smislu člena 63 PDEU, ki jo je glede na člen 65 PDEU mogoče dopustiti le, če se različno obravnavajo položaji, ki objektivno niso primerljivi, ali če je omejitev upravičena z nujnimi razlogi v splošnem interesu. Za presojo primerljivosti položajev je po mnenju predložitvenega sodišča bistvenega pomena to, ali je treba poleg položaja, v katerem so KNPVP, upoštevati tudi položaj, v katerem so imetniki enot premoženja.
8 Predložitveno sodišče je pojasnilo, da bi bilo treba, če bi se upošteval le položaj KNPVP, ugotoviti, da so tisti, ki so rezidenti Francije, in tisti, ki so rezidenti druge države članice, v objektivno primerljivem položaju. V tem primeru naj za različno obravnavanje tudi ne bi bilo mogoče šteti, da je upravičeno z nujnimi razlogi v splošnem interesu.
9 Če pa – glede na, prvič, poseben cilj KNPVP, ki je, da zgolj kot posredniki, ki nimajo nujno pravne osebnosti, upravljajo naložbe za račun vlagateljev, in drugič, dejanske davke na dividende, ki jih morajo, bodisi neposredno zaradi davčne ureditve, v katero spadajo KNPVP, ki so rezidenti, bodisi posredno zaradi odtegljaja davka pri viru, ki se uporablja pri KNPVP, ki niso rezidenti, plačati imetniki enot premoženja, ne glede na to, ali so rezidenti ali nerezidenti – ne bi bilo treba upoštevati le položaja KNPVP, temveč tudi položaj, v katerem so imetniki enot premoženja KNPVP, bi bila odtegnitev davka pri viru z načelom prostega pretoka kapitala skladna v vseh primerih, kadar za položaje, ob upoštevanju vseh značilnosti davčne ureditve, ki se uporablja, ni mogoče šteti, da so objektivno primerljivi, ali kadar nujni razlog v splošnem interesu, ki se nanaša na učinkovitost davčnega nadzora, upravičuje različno obravnavanje.
10 Tribunal administratif de Montreuil je v teh okoliščinah prekinilo odločanje in Sodišču v predhodno odločanje predložilo ti vprašanji:
„1. Ali je treba poleg položaja KNPVP upoštevati tudi položaj imetnikov enot premoženja?
2. Če je odgovor pritrdilen, pod katerimi pogoji je mogoče sporni odtegljaj davka pri viru šteti za skladen z načelom prostega pretoka kapitala?“
11 Zadeve od C‑338/11 do C‑347/11 so bile s sklepom predsednika Sodišča z dne 4. avgusta 2011 združene za pisni in ustni postopek ter izdajo sodbe.
Vprašanji za predhodno odločanje
12 V uvodu je treba pojasniti, da se postavljeni vprašanji, čeprav se člena 119a(2) in 187 CGI na splošno uporabljata za osebe, ki niso davčni rezidenti Francije oziroma tam nimajo sedeža, nanašata le na davčno obravnavo KNPVP na podlagi teh določb.
13 Predložitveno sodišče v vprašanjih v bistvu sprašuje, ali je treba člena 63 PDEU in 65 PDEU razlagati tako, da nasprotujeta nacionalni ureditvi, kakršna je v postopkih v glavni stvari, na podlagi katere se dividende, ki izvirajo iz domače države in so izplačane KNPVP, z davčnega vidika obravnavajo različno, in sicer glede na to, kje je oseba, ki je do njih upravičena, rezident. To sodišče sprašuje zlasti, ali mora biti v zvezi z obdavčitvijo dividend, ki jih družbe, ki so rezidentke, izplačajo KNPVP, ki niso rezidenti, primerjava položajev, s katero bi se ugotovilo, ali gre za različno obravnavanje, ki pomeni oviro prostemu pretoku kapitala, opravljena le na ravni KNPVP ali je treba pri tej primerjavi upoštevati tudi položaj imetnikov enot premoženja.
14 V zvezi s tem je treba najprej spomniti, da čeprav sodijo neposredni davki v pristojnost držav članic, jo morajo te v skladu z ustaljeno sodno prakso izvrševati ob spoštovanju prava Unije (sodbe z dne 4. marca 2004 v zadevi Komisija proti Franciji, C‑334/02, Recueil, str. I‑2229, točka 21; z dne 20. januarja 2011 v zadevi Komisija proti Grčiji, C‑155/09, ZOdl., str. I‑65, točka 39, in z dne 16. junija 2011 v zadevi Komisija proti Avstriji, C‑10/10, ZOdl., str. I-5389, točka 23).
15 Iz ustaljene sodne prakse je tudi razvidno, da ukrepi, ki so s členom 63(1) PDEU prepovedani, ker omejujejo pretok kapitala, obsegajo vse take ukrepe, ki bi lahko odvračali naložbe nerezidentov v državi članici ali bi lahko odvračali rezidente te države članice od naložb v drugih državah članicah (sodbe z dne 25. januarja 2007 v zadevi Festersen, C‑370/05, ZOdl., str. I‑1129, točka 24; z dne 18. decembra 2007 v zadevi A, C‑101/05, ZOdl., str. I‑11531, točka 40, in z dne 10. februarja 2011 v združenih zadevah Haribo Lakritzen Hans Riegel in Österreichische Salinen, C‑436/08 in C‑437/08, ZOdl., str. I‑305, točka 50).
16 V zvezi z vprašanjem, ali ureditev države članice, kakršna je v postopkih v glavni stvari, pomeni omejitev pretoka kapitala, je treba spomniti, da se na podlagi te ureditve dividende, ki jih družba, ki je rezidentka, izplača KNPVP, ki ni rezident, ne glede na to, ali ima ta KNPVP sedež v drugi državi članici ali v tretji državi, obdavčijo s 25‑odstotnim davkom, čeprav te dividende niso obdavčene, če se izplačajo KNPVP, ki je rezident.
17 Taka razlika pri davčni obravnavi dividend KNPVP na podlagi tega, ali so ti rezidenti, bi lahko odvrnila, prvič, KNPVP, ki niso rezidenti, od naložb v družbe s sedežem v Franciji in, drugič, vlagatelje iz Francije od nakupa enot premoženja v KNPVP, ki niso rezidenti.
18 Zato navedena ureditev pomeni omejitev prostega pretoka kapitala, ki je načeloma prepovedana s členom 63 PDEU.
19 Kljub temu je treba preučiti, ali je ta omejitev glede na določbe PDEU lahko upravičena.
20 V zvezi s tem je treba spomniti, da v skladu s členom 65(1)(a) PDEU „[d]oločbe člena 63 [PDEU] ne posegajo v pravice držav članic, da […] uporabljajo ustrezne predpise svojega davčnega prava, v katerih so različno obravnavani davčni zavezanci, ki niso v enakem položaju glede na prebivališče ali kraj, v katerem je naložen njihov kapital“.
21 To določbo je glede na to, da pomeni izjemo od temeljnega načela prostega pretoka kapitala, treba razlagati ozko. Zato je ni mogoče razlagati tako, da bi bila vsaka davčna zakonodaja, ki davčne zavezance obravnava različno glede na kraj prebivališča ali glede na državo članico, v katero vlagajo svoj kapital, avtomatično v skladu s Pogodbo (glej sodbe z dne 11. septembra 2008 v zadevi Eckelkamp in drugi, C‑11/07, ZOdl., str. I‑6845, točka 57; z dne 22. aprila 2010 v zadevi Mattner, C‑510/08, ZOdl., str. I‑3553, točka 32, in zgoraj navedeno sodbo Haribo Lakritzen Hans Riegel in Österreichische Salinen, točka 56).
22 Izjema, določena v navedenem členu, je namreč omejena s členom 65(3) PDEU, ki določa, da nacionalne določbe, navedene v odstavku 1 tega člena, „ne smejo biti sredstvo samovoljne diskriminacije ali prikritega omejevanja prostega pretoka kapitala in plačil iz člena 63“.
23 Zato je treba razlikovati med različnim obravnavanjem, ki ga člen 65(1)(a) PDEU dopušča, in diskriminacijo, ki je prepovedana z odstavkom 3 tega člena. Iz ustaljene sodne prakse pa izhaja, da se mora različno obravnavanje – da bi se nacionalna davčna ureditev, kakršna je ta iz postopka v glavni stvari, lahko štela za združljivo z določbami Pogodbe v zvezi s prostim pretokom kapitala – nanašati na položaje, ki objektivno niso primerljivi, ali pa mora biti upravičena z nujnim razlogom v splošnem interesu (glej sodbe z dne 6. junija 2000 v zadevi Verkooijen, C‑35/98, Recueil, str. I‑4071, točka 43; z dne 7. septembra 2004 v zadevi Manninen, C‑319/02, ZOdl., str. I‑7477, točka 29, in z dne 1. decembra 2011 v zadevi Komisija proti Belgiji, C‑250/08, ZOdl., str. I‑12341, točka 51).
24 Predložitveno sodišče se sprašuje, ali je treba pri presoji primerljivosti položajev poleg položaja KNPVP upoštevati tudi položaj imetnikov enot premoženja.
25 Francoska vlada v zvezi s tem poudarja, da KNPVP ne investirajo v lastnem imenu, temveč kot kolektivni naložbeni podjemi delujejo za račun imetnikov enot premoženja KNPVP. Ker naj bi bilo posredovanje KNPVP z davčnega vidika nevtralno, naj dividende, ki so jim izplačane, ne bi bile obdavčene. Torej naj bi bilo treba pri ugotavljanju, ali se različno obravnavanje dividend, ki se izplačajo KNPVP, ki niso rezidenti, v primerjavi z dividendami, ki se izplačajo KNPVP, ki so rezidenti, nanaša na položaja, ki nista objektivno primerljiva, upoštevati tudi položaj imetnikov enot premoženja.
26 Vendar pa te argumentacije ni mogoče sprejeti.
27 Sicer je vsaka država članica pristojna, da ob upoštevanju prava Unije uredi svoj sistem obdavčevanja razdeljenega dobička. Vendar pa je treba, kadar nacionalna ureditev določa merilo za različno obdavčenje razdeljenih dobičkov, presojo primerljivosti položajev opraviti ob upoštevanju tega merila (glej v tem smislu sodbe z dne 14. decembra 2006 v zadevi Denkavit Internationaal in Denkavit France, C‑170/05, ZOdl., str. I‑11949, točki 34 in 35; z dne 18. junija 2009 v zadevi Aberdeen Property Fininvest Alpha, C‑303/07, ZOdl., str. I‑5145, točke od 51 do 54; z dne 19. novembra 2009 v zadevi Komisija proti Italiji, C‑540/07, ZOdl., str. I‑10983, točka 43, in z dne 20. oktobra 2011 v zadevi Komisija proti Nemčiji, C‑284/09, ZOdl., str. I‑9879, točka 60).
28 Poleg tega je treba pri presoji, ali je različno obravnavanje, ki izhaja iz zadevne ureditve, odraz tega, da so položaji objektivno različni, upoštevati le upoštevna razlikovalna merila, ki jih vzpostavlja zadevna ureditev. Kadar se država članica odloči, da bo svojo pristojnost za obdavčenje dividend, ki jih izplačajo družbe, ki so rezidentke, vezala le na to, ali so KNPVP, ki so do teh dividend upravičeni, rezidenti, je davčni položaj imetnikov enot premoženja KNPVP neupošteven pri presoji, ali je ta ureditev diskriminatorna ali ne.
29 V zvezi z davčno ureditvijo v postopkih v glavni stvari je treba ugotoviti, da vzpostavlja razlikovalno merilo, ki temelji na kraju, kjer so KNPVP rezidenti, tako da se davek pri viru odtegne le od dividend, ki se izplačajo KNPVP, ki niso rezidenti.
30 Poleg tega med neobdavčitvijo dividend, ki jih prejmejo KNPVP, ki so rezidenti, in davkom, ki ga za te dividende plačajo imetniki enot premoženja KNPVP, ni povezave, ki jo navaja francoska vlada. Oprostitev plačila davka, do katere so upravičeni KNPVP, ki so rezidenti, namreč ni pogojena z obdavčitvijo dobička, ki se razdeli imetnikom enot premoženja KNPVP.
31 V zvezi s tem je treba ugotoviti, da pri KNPVP, ki reinvestirajo prejete dividende, ni izplačila dividend, za katere bi morali kasneje imetniki enot premoženja plačati davek. Nacionalna ureditev iz postopka v glavni stvari tako ne uvaja nobene povezave med davčno obravnavo dividend, ki izvirajo iz domače države in jih prejmejo KNPVP, ki dividende reinvestirajo – ne glede na to, ali so rezidenti ali ne – in davčnim položajem imetnikov enot premoženja.
32 Niti v zvezi s KNPVP, ki izplačujejo prejete dividende, zadevna ureditev ne upošteva davčnega položaja imetnikov enot premoženja KNPVP.
33 Glede tega je treba ugotoviti, da argumentacija francoske vlade temelji na domnevi, da so imetniki enot premoženja KNPVP, ki so rezidenti, tudi sami davčni rezidenti Francije, imetniki enot premoženja KNPVP, ki niso rezidenti, pa davčni rezidenti države, v kateri ima zadevni KNPVP sedež. Dvostranske konvencije o izogibanju dvojnega obdavčevanja, ki so bile sklenjene med Francosko republiko in državo članico ali tretjo državo, po mnenju francoske vlade zagotavljajo podobno davčno obravnavo imetnikom enot premoženja KNPVP, ki so rezidenti, in imetnikom enot premoženja KNPVP, ki niso rezidenti.
34 Vendar je zaradi posploševanja taka domneva nepravilna. Ni namreč nenavadno, če je imetnik enote premoženja KNPVP, ki ni rezident Francije, davčni rezident Francije ali če je imetnik enote premoženja KNPVP, ki je rezident Francije, davčni rezident druge države članice ali tretje države.
35 Iz ureditve v postopkih v glavni stvari pa izhaja, da so dividende, ki izvirajo iz domače države in jih izplača KNPVP, ki izplačuje prejete dividende in je rezident, oproščene plačila davka tudi v primeru, ko Francoska republika v zvezi z dividendami, ki jih izplača tak KNPVP, ne izvaja davčne pristojnosti, zlasti kadar se izplačajo imetnikom enot premoženja, ki so davčni rezidenti druge države članice ali tretje države.
36 Poleg tega se dividende, ki izvirajo iz domače države in se izplačajo KNPVP, ki izplačujejo prejete dividende in niso rezidenti, obdavčijo po stopnji 25 %, in sicer ne glede na davčni položaj imetnikov enot premoženja KNPVP.
37 V zvezi z imetniki enot premoženja, ki niso rezidenti in vlagajo v take KNPVP, je treba ugotoviti, da čeprav nekatere dvostranske konvencije o izogibanju dvojnega obdavčevanja, ki so sklenjene med Francosko republiko in državo članico ali tretjo državo, predvidevajo, da država, katere rezidenti so ti imetniki enot premoženja, upošteva odtegljaj davka pri viru v Franciji, pa iz tega ni mogoče sklepati, da ureditev v postopkih v glavni stvari upošteva davčni položaj teh imetnikov enot premoženja. Nasprotno, država, katere rezidenti so imetniki enot premoženja, je tista, ki bo na podlagi takih konvencij upoštevala davčno obravnavo dividend na ravni KNPVP v Franciji.
38 Čeprav obstaja, kot trdi francoska vlada, v zvezi z imetniki enot premoženja, ki so rezidenti Francije in vlagajo v KNPVP, ki ni rezident, upravna praksa, ki tem imetnikom enot premoženja v nekaterih primerih omogoča, da odbijejo davek, ki se pri viru odtegne pri KNPVP, ki ni rezident, pa ureditev v postopkih v glavni stvari določa obdavčenje dividend, ki izvirajo iz domače države in se izplačajo KNPVP, ki niso rezidenti, po stopnji 25 % le na podlagi kraja, kjer so zadnji rezidenti, in tako ne glede na davčni položaj imetnikov enot premoženja teh KNPVP.
39 Glede na razlikovalno merilo, ki ga uvaja ta ureditev in temelji le na tem, kje so KNPVP rezidenti, je treba ugotoviti, da je treba presojo primerljivosti položajev za ugotovitev, ali je ta ureditev diskriminatorna ali ne, izvršiti le na ravni KNPVP.
40 Na ta sklep ne vpliva dejstvo, da je Sodišče v sodbi z dne 20. maja 2008 v zadevi Orange European Smallcap Fund (C‑194/06, ZOdl., str. I‑3747) v zvezi z nizozemsko davčno ureditvijo KNPVP pri presoji skladnosti davčne ureditve, kakršna je ureditev v omenjeni zadevi, s prostim pretokom kapitala upoštevalo ureditev obdavčenja, ki se uporablja za fizične osebe, ki so imetniki enot premoženja. Po omenjeni davčni ureditvi je bila namreč, v nasprotju z davčno ureditvijo iz postopkov v glavni stvari, davčna oprostitev v okviru KNPVP pogojena s tem, da se vsi dobički teh subjektov izplačajo imetnikom enot premoženja KNPVP z namenom, da se davčna obremenitev prihodka od naložb teh podjemov izenači z davčno obremenitvijo neposrednih naložb posameznikov (zgoraj navedena sodba Orange European Smallcap Fund, točke 8, 33 in 60). V tej zadevi je torej nacionalni zakonodajalec kot razlikovalno merilo za davčno obravnavanje, ki ga je treba uporabiti, določil davčni položaj imetnikov enot premoženja.
41 Nasprotno pa v postopkih v glavni stvari razlikovalno merilo za davčno obravnavanje, ki ga je treba uporabiti in je določeno z zadevno nacionalno zakonodajo, ni davčni položaj imetnikov enot premoženja, temveč status KNPVP, to je, ali je KNPVP rezident ali ne.
42 Nato je treba ugotoviti, kot poudarja predložitveno sodišče, da je po nacionalni ureditvi, kakršna je v postopkih v glavni stvari, katere namen je preprečevanje verižnega obdavčenja dividend, ki jih izplačajo družbe, ki so rezidentke, položaj KNPVP, ki je upravičen do teh dividend in je rezident, primerljiv s položajem KNPVP, ki je upravičen do teh dividend in ni rezident (glej zgoraj navedeni sodbi Aberdeen Property Fininvest Alpha, točki 43 in 44, in Komisija proti Nemčiji, točka 58).
43 Argument francoske vlade v zvezi s sodbo z dne 22. decembra 2008 v zadevi Truck Center (C‑282/07, ZOdl., str. I‑10767, točka 47), da različno obravnavanje tistih KNPVP, ki so rezidenti, in tistih, ki niso, le odraža različne položaje, v katerih se nahajajo ti subjekti glede plačila davka, je treba zavrniti. V zvezi s tem je treba spomniti, da je v zadevi, v kateri je bila sprejeta zgoraj navedena sodba Truck Center, nacionalna ureditev določala, da se nekateri dohodki, ki so izvirali iz domače države, obdavčijo pri družbah, ki so bile do njih upravičene, ne glede na to, ali so bile rezidentke ali ne. Omenjena ureditev je določala le različne načine pobiranja davka glede na kraj sedeža družbe, ki je bila do teh dohodkov upravičena, kar je bilo upravičeno, ker so bile družbe, ki so rezidentke, in družbe, ki niso rezidentke, v objektivno različnih položajih. V postopkih v glavni stvari pa se zadevna ureditev ne omejuje na določanje različnih načinov pobiranja davka glede na kraj, kjer je upravičenec do dividend, ki izvirajo iz domače države, rezident. Nasprotno, določa, da se te dividende obdavčijo le pri KNPVP, ki niso rezidenti.
44 Zato različno obravnavanje KNPVP, ki so rezidenti in so upravičeni do oprostitve plačila davka za izplačane dividende, ki izvirajo iz domače države, in KNPVP, ki niso rezidenti in pri katerih se od takih dividend pri viru odtegne davek, ne more biti upravičeno zaradi različnosti upoštevnih položajev.
45 Preveriti je treba tudi, ali je omejitev iz nacionalne ureditve, kot je ta v postopkih v glavni stvari, upravičena z nujnimi razlogi v splošnem interesu (glej sodbo z dne 11. oktobra 2007 v zadevi ELISA, C‑451/05, ZOdl., str. I‑8251, točka 79, ter zgoraj navedeni sodbi Haribo Lakritzen Hans Riegel in Österreichische Salinen, točka 63, in Komisija proti Belgiji, točka 68).
46 Francoska vlada je pred Sodiščem navajala različne utemeljitve, in sicer nujnost, da se ohrani uravnotežena porazdelitev davčnih pristojnosti med državami članicami, nujnost zagotavljanja učinkovitosti davčnega nadzora in ohranitev doslednosti zadevne davčne ureditve v postopkih v glavni stvari. Da bi upravičila omejitev pretoka kapitala s tretjimi državami, se francoska vlada posebej opira, prvič, na trditev, da so v tem posebnem kontekstu taka pravila nujna za zagotavljanje učinkovitosti davčnega nadzora, in drugič, na člen 64(1) PDEU.
47 Treba je opozoriti, da je nujnost ohranjanja uravnotežene porazdelitve davčne pristojnosti med državami članicami mogoče sprejeti zlasti takrat, kadar se želi z zadevno ureditvijo preprečiti ravnanje, ki bi lahko ogrozilo pravico države članice, da izvaja davčno pristojnost glede dejavnosti, ki se opravljajo na njenem ozemlju (glej sodbi z dne 18. julija 2007 v zadevi Oy AA, C‑231/05, ZOdl., str. I‑6373, točka 54, in z dne 8. novembra 2007 v zadevi Amurta, C‑379/05, ZOdl., str. I‑9569, točka 58, ter zgoraj navedeni sodbi Aberdeen Property Fininvest Alpha, točka 66, in Komisija proti Nemčiji, točka 77).
48 Vendar se država članica, če se je odločila, da KNPVP, ki so rezidenti in so upravičeni do dividend, ki izvirajo iz domače države, ne bo obdavčila, ne more sklicevati na nujnost zagotoviti uravnoteženo porazdelitev davčne pristojnosti med državami članicami, da bi s tem upravičila obdavčitev KNPVP, ki so nerezidenti in so upravičeni do takih dohodkov (glej zgoraj navedene sodbe Amurta, točka 59; Aberdeen Property Fininvest Alpha, točka 67, in Komisija proti Nemčiji, točka 78).
49 Zadevne ureditve v postopkih v glavni stvari tudi ni mogoče upravičiti z nujnostjo zagotavljanja učinkovitosti davčnega nadzora. Kot navaja tudi predložitveno sodišče, se namreč z učinkovitostjo davčnega nadzora ne more upravičiti obdavčitev, ki se nanaša le in posebej na nerezidente.
50 V zvezi z argumentom ohranitve doslednosti francoske davčne ureditve je treba spomniti, da je Sodišče že presodilo, da lahko nujnost ohranjanja take doslednosti upraviči ureditev, ki omejuje temeljne svoboščine (glej sodbi z dne 28. januarja 1992 v zadevi Bachmann, C‑204/90, Recueil, str. I‑249, točka 21; z dne 23. oktobra 2008 v zadevi Krankenheim Ruhesitz am Wannsee-Seniorenheimstatt, C‑157/07, ZOdl., str. I‑8061, točka 43, in zgoraj navedeno sodbo Komisija proti Belgiji, točka 70).
51 Vendar pa je treba, da bi bilo mogoče sprejeti trditev, ki temelji na takem razlogu, v skladu z ustaljeno sodno prakso dokazati obstoj neposredne povezave med zadevno davčno ugodnostjo in izravnavo te ugodnosti z določeno davčno dajatvijo (zgoraj navedena sodba Komisija proti Belgiji, točka 71 in navedena sodna praksa), pri čemer je treba neposrednost te povezave presojati glede na cilj zadevne ureditve (sodba z dne 27. novembra 2008 v zadevi Papillon, C‑418/07, ZOdl., str. I‑8947, točka 44, in zgoraj navedena sodba Aberdeen Property Fininvest Alpha, točka 72).
52 Kot pa izhaja iz točke 30 te sodbe, oprostitev dividend od odtegljaja davka pri viru ni pogojena s tem, da zadevni KNPVP dividende, ki jih prejme, izplača in da davki, ki jih za te dividende plačajo imetniki enot premoženja tega KNPVP, omogočajo izravnavo oprostitve davčnega odtegljaja pri viru.
53 Zato ni neposredne zveze v smislu sodne prakse, ki je navedena v točki 51 te sodbe, med oprostitvijo dividend, ki izvirajo iz domače države in jih prejme KNPVP, ki je rezident, od davčnega odtegljaja pri viru in obdavčitvijo teh dividend kot dohodkov imetnikov enot premoženja teh KNPVP.
54 Nazadnje, zlasti glede razlogov, s katerimi se upravičujejo omejitve pretoka kapitala s tretjimi državami, je treba ugotoviti, prvič, da se je francoska vlada omejila na trditev, da je treba za tak pretok ob neobstoju davčnih konvencij, ki bi predvidevale vzajemno upravno pomoč, sporne omejitve upravičiti z nujnostjo zagotavljanja učinkovitosti davčnega nadzora. Iz sodne prakse sicer izhaja, da se tak pretok kapitala umešča v drugačen pravni kontekst kot pretok med državami članicami (zgoraj navedena sodba A, točka 60). Vendar pa v zvezi s tem zadostuje ugotovitev, da francoska vlada ni navedla argumentov, s katerimi bi utemeljila, zakaj naj bi bilo z učinkovitostjo davčnega nadzora mogoče upravičiti obdavčitev, ki se nanaša le in posebej na KNPVP, ki so nerezidenti. Drugič, ker se predlogi za sprejetje predhodnih odločb ne nanašajo na razlago člena 64(1) PDEU, ni treba preizkusiti, ali bi bilo mogoče omejitev pretoka kapitala v tretje države ali iz njih, ki je posledica nacionalne ureditve, kakršna je v postopkih v glavni stvari, upravičiti na podlagi te določbe.
55 Glede na navedene razloge je treba na postavljeni vprašanji odgovoriti, da je treba člena 63 PDEU in 65 PDEU razlagati tako, da nasprotujeta ureditvi države članice, ki določa obdavčenje dividend, ki izvirajo iz domače države in jih prejmejo KNPVP, ki so rezidenti druge države, z odtegljajem davka pri viru, medtem ko so take dividende oproščene plačila davka, če jih prejmejo KNPVP, ki so rezidenti prve države.
Časovni učinki te sodbe
56 Francoska vlada je v svojih ustnih stališčih Sodišču predlagala, naj omeji časovne učinke te sodbe, če bi ugotovilo, da nacionalna ureditev, kot je ta v postopkih v glavni stvari, ni v skladu s členoma 63 PDEU in 65 PDEU.
57 Ta vlada je v podporo svojemu predlogu Sodišče opozorila na hude finančne posledice, ki bi jih imela sodba s tako ugotovitvijo. Poleg tega je navedla, da je Francoska republika glede na ravnanje Evropske komisije in drugih držav članic lahko sklepala, da je bila ureditev v postopkih v glavni stvari v skladu s pravom Unije.
58 V zvezi s tem je treba opozoriti, da v skladu z ustaljeno sodno prakso razlaga posameznega pravila prava Unije, ki jo Sodišče poda pri izvrševanju pristojnosti na podlagi člena 267 PDEU, pojasnjuje in natančneje določa pomen in obseg tega pravila, kot bi se moralo razumeti in uporabljati vse od začetka njegove veljave. Iz tega izhaja, da sodišče pravilo, ki je bilo predmet takšne razlage, lahko in mora uporabiti tudi za pravna razmerja, nastala in oblikovana, preden je Sodišče odločilo o predlogu za sprejetje predhodne odločbe, če so sicer izpolnjeni pogoji za predložitev spora o uporabi omenjenega pravila pristojnemu sodišču (glej zlasti sodbe z dne 3. oktobra 2002 v zadevi Barreira Pérez, C‑347/00, Recueil, str. I‑8191, točka 44; z dne 17. februarja 2005 v združenih zadevah Linneweber in Akritidis, C‑453/02 in C‑462/02, ZOdl., str. I‑1131, točka 41, in z dne 6. marca 2007 v zadevi Meilicke in drugi, C‑292/04, ZOdl., str. I‑1835, točka 34).
59 Sodišče sme le izjemoma z uporabo splošnega načela pravne varnosti, ki je bistven del pravnega reda Unije, omejiti možnost vseh zainteresiranih, da bi se sklicevali na določbo, ki jo je samo razložilo, z namenom izpodbijanja pravnih razmerij, ki so nastala v dobri veri. Za določitev take omejitve morata biti izpolnjena dva bistvena pogoja, in sicer dobra vera zainteresiranih in nevarnost resnih težav (glej zlasti sodbi z dne 10. januarja 2006 v zadevi Skov in Bilka, C‑402/03, ZOdl., str. I‑199, točka 51, in z dne 3. junija 2010 v zadevi Kalinchev, C‑2/09, ZOdl., str. I‑4939, točka 50).
60 Natančneje, Sodišče je namreč to rešitev uporabilo le v natančno določenih okoliščinah, ko je na eni strani obstajalo tveganje hudih gospodarskih posledic zlasti zaradi velikega števila pravnih razmerij, vzpostavljenih v dobri veri na podlagi ureditve, za katero se je štelo, da je veljavno začela veljati, in ko se je na drugi strani zdelo, da so bili posamezniki in nacionalni organi spodbujeni k ravnanju, ki zaradi objektivne in precejšnje negotovosti glede obsega določb prava Unije ni bilo v skladu s pravom Unije, pri čemer je k tej negotovosti morda prispevalo tudi ravnanje drugih držav članic ali Komisije (glej zlasti sodbo z dne 27. aprila 2006 v zadevi Richards, C‑423/04, ZOdl., str. I‑3585, točka 42, in zgoraj navedeno sodbo Kalinchev, točka 51).
61 V zvezi z argumentom francoske vlade, ki se nanaša na objektivno in veliko nejasnost vsebine določb prava Unije, ta vlada ni pojasnila, kako naj bi ravnanje Komisije in drugih držav članic prispevalo k tej negotovosti. Vsekakor temu, da je obstajala objektivna in velika nejasnost glede vsebine določb prava Unije, v postopkih v glavni stvari ni mogoče pritrditi. Iz ustaljene sodne prakse Sodišča, ki je navedena v točki 27 te sodbe, namreč izhaja, da je treba presojo primerljivosti položajev za ugotavljanje skladnosti ureditve, kakršna je v postopkih v glavni stvari, s členoma 63 PDEU in 65 PDEU izvesti na ravni, ki jo določi država članica sama, to je v obravnavani zadevi na ravni KNPVP. Poleg tega, kot je ugotovilo predložitveno sodišče, presoja skladnosti ureditve, kakršna je v postopkih v glavni stvari, s členoma 63 PDEU in 65 PDEU ne povzroča nobene posebne težave, če je treba primerjavo položajev opraviti na ravni KNPVP.
62 V zvezi s sklicevanjem francoske vlade na resne posledice, ki bi jih ta sodba Sodišča lahko imela za proračun, je treba spomniti, da iz ustaljene sodne prakse izhaja, da finančne posledice, ki bi v državi članici lahko nastale zaradi sodbe, izdane v postopku predhodnega odločanja, same po sebi ne upravičujejo omejitve časovnih učinkov te sodbe (sodbi z dne 20. septembra 2001 v zadevi Grzelczyk, C‑184/99, Recueil, str. I‑6193, točka 52, in z dne 15. marca 2005 v zadevi Bidar, C‑209/03, ZOdl., str. I‑2119, točka 68, ter zgoraj navedena sodba Kalinchev, točka 52). V obravnavanem primeru pa Francoska republika, ki je omejitev časovnih učinkov te sodbe predlagala šele na obravnavi, na tej obravnavi ni predložila podatkov, ki bi Sodišču omogočili presojo, ali Francoski republiki dejansko grozijo resne finančne posledice.
63 Iz teh ugotovitev izhaja, da ni treba omejiti časovnih učinkov te sodbe.
Stroški
64 Ker je ta postopek za stranke v postopkih v glavni stvari ena od stopenj v postopku pred predložitvenim sodiščem, to odloči o stroških. Stroški, priglašeni za predložitev stališč Sodišču, ki niso stroški omenjenih strank, se ne povrnejo.
Iz teh razlogov je Sodišče (tretji senat) razsodilo:
Člena 63 PDEU in 65 PDEU je treba razlagati tako, da nasprotujeta ureditvi države članice, ki določa obdavčenje dividend, ki izvirajo iz domače države in jih prejmejo kolektivni naložbeni podjemi za vlaganja v prenosljive vrednostne papirje, ki so rezidenti druge države, z odtegljajem davka pri viru, medtem ko so take dividende oproščene plačila davka, če jih prejmejo kolektivni naložbeni podjemi za vlaganja v prenosljive vrednostne papirje, ki so rezidenti omenjene države članice.
Podpisi