TEISINGUMO TEISMO (septintoji kolegija) SPRENDIMAS
2012 m. spalio 18 d.(*)
„Prašymas priimti prejudicinį sprendimą – Priimtinumas – Nacionalinėje teisėje pateikta nuoroda į Sąjungos teisę – Direktyva 90/435/EEB – Direktyva 90/434/EEB – Dvigubo ekonominio apmokestinimo prevencija – Išimtis – Dukterinės bendrovės likvidavimas vykstant susijungimui – Pelno paskirstymas – „Likvidavimo“ sąvoka“
Byloje C‑371/11
dėl Hof van beroep te Gent (Belgija) 2011 m. birželio 28 d. sprendimu, kurį Teisingumo Teismas gavo 2011 m. liepos 13 d., pagal SESV 267 straipsnį pateikto prašymo priimti prejudicinį sprendimą byloje
Punch Graphix PreprESS Belgium NV
prieš
Belgische Staat
TEISINGUMO TEISMAS (septintoji kolegija),
kurį sudaro septintosios kolegijos pirmininkas J. Malenovský, teisėjai T. von Danwitz (pranešėjas) ir D. Šváby,
generalinė advokatė E. Sharpston,
kancleris A. Calot Escobar,
atsižvelgęs į rašytinę proceso dalį,
išnagrinėjęs pastabas, pateiktas:
– Punch Graphix PreprESS Belgium NV, atstovaujamos advocaat J. Dumon,
– Belgijos vyriausybės, atstovaujamos J.‑C. Halleux ir M. Jacobs,
– Vokietijos vyriausybės, atstovaujamos T. Henze ir K. Petersen,
– Europos Komisijos, atstovaujamos W. Mölls ir W. Roels,
atsižvelgęs į sprendimą, priimtą susipažinus su generalinės advokatės nuomone, nagrinėti bylą be išvados,
priima šį
Sprendimą
1 Prašymas priimti prejudicinį sprendimą pateiktas dėl 1990 m. liepos 23 d. Tarybos direktyvos 90/435/EEB dėl bendrosios mokesčių sistemos, taikomos įvairių valstybių narių patronuojančioms ir dukterinėms bendrovėms (OL L 225, p. 6; 2004 m. specialusis leidimas lietuvių k., 9 sk., 1 t., p. 147), iš dalies pakeistos 2006 m. lapkričio 20 d. Tarybos direktyva 2006/98/EB (OL L 363, p. 129, toliau – Direktyva 90/435), 4 straipsnio 1 dalies išaiškinimo.
2 Šis prašymas pateiktas nagrinėjant ginčą tarp Punch Graphix PreprESS Belgium NV (toliau – Punch Graphix) ir Belgische Staat (Belgijos valstybės) dėl Punch Graphix pelno, gauto per susijungimą perimant, kai Strobbe Graphics NV (toliau – Strobbe Graphics), vėliau tapusi Punch Graphix, perėmė bendroves Advantra Belgium NV (toliau – Advantra Belgium) ir Strobbe NV (toliau – Strobbe), apmokestinimo.
Teisinis pagrindas
Sąjungos teisės aktai
Direktyva 90/435
3 Direktyvos 90/435 pirmoje, trečioje ir ketvirtoje konstatuojamosiose dalyse nustatyta:
„kadangi tam, kad Bendrijoje būtų sukurtos analogiškos vidaus rinkai sąlygos ir kad būtų užtikrintas bendrosios rinkos sukūrimas bei efektyvus jos veikimas, gali būti reikalinga grupuoti įvairių valstybių narių įmones; kadangi šių operacijų neturėtų apsunkinti apribojimai, kliūtys ar suvaržymai, atsirandantys, visų pirma, dėl valstybių narių mokesčių nuostatų; <…>
<...>
kadangi įvairių valstybių narių mokesčių nuostatos, reglamentuojančios [skirtingų valstybių narių] patronuojančių ir dukterinių įmonių santykius, yra labai skirtingos ir paprastai yra mažiau palankios nei nuostatos, taikomos tos pačios valstybės narės patronuojančioms ir dukterinėms įmonėms; kadangi dėl to skirtingų valstybių narių įmonių bendradarbiavimo sąlygos yra mažiau palankios nei tos pačios valstybės narės įmonių bendradarbiavimo sąlygos; kadangi tam, kad būtų lengviau grupuoti įmones, būtina šią kliūtį pašalinti sukuriant bendrąją sistemą;
kadangi, kai patronuojanti įmonė dėl savo ryšių su savo dukterine įmone, gauna paskirstyto pelno dalį, patronuojančios įmonės valstybė narė privalo:
– arba tokio pelno neapmokestinti,
– arba tokį pelną apmokestinti, suteikdama teisę patronuojančiai įmonei atimti iš priklausančio mokėti mokesčio sumos tą įmonių pelno mokesčio dalį, kurią nuo to pelno sumokėjo dukterinė įmonė.“
4 Šios direktyvos 4 straipsnio 1 dalyje nustatyta:
„Kai patronuojanti bendrovė ar jos nuolatinė buveinė [nuolatinis padalinys] dėl patronuojančios bendrovės ryšių su savo dukterine bendrove gauna paskirstytąjį pelną, išskyrus dukterinės bendrovės likvidavimo atvejį, patronuojančios bendrovės valstybė ir jos nuolatinės buveinės [nuolatinio padalinio] valstybė:
– tokio pelno neapmokestina arba
– tokį pelną apmokestina, suteikdama patronuojančiai bendrovei ir jos nuolatinei buveinei [nuolatiniam padaliniui] teisę atskaityti iš priklausančio mokėti mokesčio sumos tą bendrovių pelno mokesčio dalį, kurią nuo to pelno sumokėjo dukterinė bendrovė ir žemesnės grandies dukterinė bendrovė, laikantis nuostatos, kad kiekvienos grandies bendrovė ir jos žemesnės grandies dukterinė bendrovė atitinka 2 ir 3 straipsniuose numatytus reikalavimus, neviršijant atitinkamo priklausančio mokėti mokesčio sumos.“
5 Direktyvą 90/435 pakeitė 2011 m. lapkričio 30 d. Tarybos direktyva 2011/96/ES dėl bendrosios mokesčių sistemos, taikomos įvairių valstybių narių patronuojančioms ir dukterinėms bendrovėms (OL L 345, p. 8).
Direktyva 90/434/EEB
6 1990 m. liepos 23 d. Tarybos direktyvos 90/434/EEB dėl bendros mokesčių sistemos, taikomos įvairių valstybių narių įmonių jungimui, skaidymui, daliniam skaidymui, turto perleidimui bei keitimuisi akcijomis ir SE arba SCE registruotos buveinės perkėlimui iš vienos valstybės narės į kitą (OL L 225, p. 1; 2004 m. specialusis leidimas lietuvių k., 9 sk., 1 t., p. 142), iš dalies pakeistos Direktyva 2006/98, (toliau – Direktyva 90/434), pirmoje konstatuojamojoje dalyje numatyta:
„kadangi tam, kad Bendrijoje būtų sukurtos analogiškos vidaus rinkai sąlygos ir kad būtų užtikrintas bendrosios rinkos sukūrimas bei efektyvus jos veikimas, gali būti reikalingi įvairių valstybių narių įmonių jungimasis, skaidymas, turto perleidimas ir keitimasis akcijomis; kadangi šių operacijų neturėtų apsunkinti apribojimai, kliūtys ar suvaržymai, atsirandantys, visų pirma, dėl valstybių narių mokesčių nuostatų; <…>“
7 Pagal šios direktyvos 1 straipsnio a punktą:
„Kiekviena valstybė narė šią direktyvą taiko:
a) jungimui, skaidymui, daliniam skaidymui, turto perleidimui ir keitimuisi akcijomis, kuriuose dalyvauja dviejų ar daugiau valstybių narių įmonės.“
8 Direktyvos 90/434 2 straipsnyje nustatyta:
„Šioje direktyvoje:
a) „jungimasis“ – tai operacija, kuria:
<…>
– įmonė, kuri baigia savo veiklą be likvidavimo procedūros, perleidžia visą savo turtą ir įsipareigojimus įmonei, kuri turi visus jos kapitalui atstovaujančius vertybinius popierius.“
9 Direktyvą 90/434 pakeitė 2009 m. spalio 19 d. Tarybos direktyva 2009/133/EB dėl bendros mokesčių sistemos, taikomos įvairių valstybių narių įmonių jungimui, skaidymui, daliniam skaidymui, turto perleidimui bei keitimuisi akcijomis ir SE arba SCE registruotos buveinės perkėlimui iš vienos valstybės narės į kitą (OL L 310, p. 34).
Belgijos teisės aktai
10 Įmonių kodekso 671 straipsnyje nustatyta:
„Susijungimas perimant yra sandoris, kai viena ar kelios bendrovės, baigusios veiklą jų nelikvidavus, visą savo turtą, teises ir įsipareigojimus perleidžia kitai bendrovei, o perimamos bendrovės akcijos paskirstomos perimančios bendrovės ar bendrovių akcininkams, prireikus primokant grynų pinigų sumą, kuri negali viršyti dešimtadalio paskirstytų akcijų nominalios vertės, o nesant nominalios vertės – buhalterinės akcijų vertės.“
11 1992 m. redakcijos Pajamų mokesčio kodekso (toliau – CIR 92) 208–210 straipsniuose nustatyta:
„208 straipsnis
Likviduojamos įmonės privalo toliau mokėti įmonių pelno mokestį <…>
Jų pelnas apima ir dėl bendrovės turto paskirstymo atsiradusias ar nustatytas pajamas.
209 straipsnis
Tokiu atveju, kai bendrovės turtas paskirstomas dėl to, kad bendrovė baigia veiklą, ar dėl kitų priežasčių, teigiamas skirtumas tarp grynais, vertybiniais popieriais ar kita forma paskirstytų sumų ir iš naujo įvertintos įmokėto kapitalo vertės laikomas paskirstytais dividendais.
210 straipsnis
1. 208 ir 209 straipsniai taip pat taikomi:
1) susijungimo perimant, susijungimo įkuriant naują bendrovę, skaidymo perimant, skaidymo įkuriant naują bendrovę, mišraus skaidymo arba susijungimui perimant prilyginamo sandorio atvejais;
<…>
2 1 dalyje nurodytais atvejais reali bendrovės turto vertė tą dieną, kai įvyko minėti sandoriai, prilyginama bendrovės turto paskirstymo atveju paskirstytai sumai.
<…>“
Pagrindinė byla ir prejudicinis klausimas
12 2001 m. įvyko tylusis bendrovių Advantra Belgium, Strobbe ir Strobbe Graphics, kurių buveinės buvo Belgijoje, susijungimas. Iki tol Strobbe Graphics priklausė 100 % kitų dviejų nurodytų bendrovių akcijų. Tai buvo susijungimas perimant, kaip jis suprantamas pagal Įmonių kodekso 671 straipsnį, kai Advantra Belgium ir Strobbe baigė veiklą jų nelikvidavus, o visas jų turtas perėjo Strobbe Graphics, kuri vėliau tapo Punch Graphix.
13 Punch Graphix, kaip perimanti bendrovė, gavo 10 669 985,69 EUR susijungimo pajamų. 95 % šios sumos, t. y. 10 136 486,41 EUR, iš principo buvo galima atskaityti iš apmokestinamo pelno kaip „galutinai apmokestintas pajamas“. Tačiau 2002 m. Punch Graphix apmokestinamas pelnas buvo tik 8 206 489,70 EUR, taigi dėl atsiradusio skirtumo 2002 m. atskaita nebuvo galima.
14 2003 m. mokestinių metų mokesčių deklaracijoje Punch Graphix nepasinaudojo „galutinai apmokestintų pajamų“ atskaita, kurią galima perkelti.
15 2007 m. spalio 19 d. Punch Graphix pateikė prašymą ex officio atleisti ją nuo mokesčio dėl dvigubo apmokestinimo. Šiuo klausimu ji tvirtino, kad ribojant „galutinai apmokestintų pajamų“ atskaitą suma, kuri tais metais, kai gautos susijungimo pajamos, sudarė teigiamą pelną, pažeidžiama Direktyvos 90/435 4 straipsnio 1 dalis. Ji paprašė 911 426,85 EUR nepanaudotų „galutinai apmokestintų pajamų“ perkelti į 2002 ataskaitinius metus, į kuriuos atsižvelgiama 2003 mokestiniais metais.
16 2008 m. gegužės 8 d. sprendimu mokesčių administratorius atmetė šį prašymą ex officio atleisti nuo mokesčio.
17 2008 m. rugpjūčio 5 d. Punch Graphix pareiškė ieškinį Rechtbank van eerste aanleg te Brugge.
18 2009 m. spalio 28 d. sprendimu Rechtbank van eerste aanleg te Brugge atmetė Punch Graphix ieškinį. Nors šis teismas sutiko su Punch Graphix nuomone, kad Belgijos teisės normos, susijusios su „galutinai apmokestintomis pajamomis“, iš principo prieštarauja Direktyvos 90/435 4 straipsnio 1 daliai, nes pagal jas neleidžiama perkelti nepanaudotos „galutinai apmokestintų pajamų“ atskaitos į kitus mokestinius metus, jis atmetė Punch Graphix prašymą nusprendęs, kad šioje byloje nagrinėjamos susijungimo pajamos priskiriamos toje nuostatoje numatytai išimčiai, nes šis atvejis pirmiausia susijęs su dukterinės bendrovės „likvidavimu“.
19 Dėl šio sprendimo Punch Graphix pateikė apeliacinį skundą Hof van beroep te Gent.
20 Anot prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusio teismo, mokesčių administratorius pripažįsta, kad Belgijos teisės normomis, susijusiomis su „galutinai apmokestintų pajamų“ atskaita, pažeidžiama Direktyvos 90/435 4 straipsnio 1 dalis tiek, kiek pagal jas neleidžiama perkelti į kitus ataskaitinius metus „galutinai apmokestintų pajamų“ atskaitos sumos, kuri liko nepanaudota dėl to, kad apmokestinamasis pelnas buvo nepakankamas. Teismas taip pat konstatuoja, kad bylos šalys ginčijasi dėl to, ar nagrinėjamas susijungimas laikytinas „likvidavimu“, kaip jis suprantamas pagal Direktyvos 90/435 4 straipsnio 1 dalį.
21 Nacionalinis teismas teigia, kad esminis klausimas šioje byloje yra toks: ar nacionalinės mokesčių institucijos, aiškindamos Direktyvos 90/435 4 straipsnio 1 dalies, konkrečiau kalbant, joje numatytos išimties taikymo sritį, gali remtis vidaus teisės nuostata, konkrečiau kalbant, vienodo traktavimo sąlyga (taigi – fikcija), ir savaip aiškinti Sąjungos teisės nuostatą. Kadangi pagal CIR 92 208 ir 210 straipsnius susijungimas perimant prilyginamas dukterinės bendrovės likvidavimui, Belgijos taikoma schema kliudo tokiam sandoriui taikyti Direktyvos 90/435 4 straipsnio 1 dalyje numatytą taisyklę.
22 Šiomis aplinkybėmis Hof van beroep te Gent nusprendė sustabdyti bylos nagrinėjimą ir pateikti Teisingumo Teismui tokį prejudicinį klausimą:
„Ar nacionalinės mokesčių institucijos gali netaikyti Direktyvos 90/435 4 straipsnio 1 dalies dėl joje įtvirtintos nuostatos, pagal kurią straipsnis netaikomas dukterinės bendrovės likvidavimui, remdamosi vidaus teisės nuostata (šiuo atveju [CIR 92] 210 straipsniu), kurioje susijungimas perimant, kai dukterinė bendrovė faktiškai nelikviduojama, prilyginamas susijungimui, kai dukterinė bendrovė likviduojama?“
Dėl prašymo priimti prejudicinį sprendimą priimtinumo
23 Prašymo priimti prejudicinį sprendimą priimtinumą ginčija Vokietijos vyriausybė; ji tvirtina, kad pagrindinėje byloje nagrinėjamas sandoris yra vien vidaus situacija, susijusi tik su Belgijos bendrovėmis, todėl nereglamentuojama Direktyva 90/435, nes ši direktyva taikoma tik bendradarbiaujant skirtingų valstybių narių bendrovėms.
24 Anot šios vyriausybės, juo labiau negalima teigti, kad prašymas priimti prejudicinį sprendimą priimtinas, remiantis Teisingumo Teismo praktika, susijusia su nacionalinėje teisėje pateikiamomis nuorodomis į Sąjungos teisės nuostatas susiklosčius vidaus situacijoms. Pirma, prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas nekonstatavo, kad Belgijos teisėje pateikta nuoroda į Direktyvą 90/435. Antra, Direktyva 90/435 nesiekiama reglamentuoti su mokesčiais susijusių susijungimo pasekmių, nes šis aspektas reglamentuojamas tik Direktyvoje 90/434. Taigi Direktyvos 90/435 4 straipsnio 1 dalyje įtvirtintos taisyklės taikymo srities, pateikiant nuorodą nacionalinėje teisėje, negalima išplėsti ir jos taikyti esant situacijai, kuri reglamentuojama ne šia nuostata, o pagal Sąjungos teisę – Direktyva 90/434.
25 Akivaizdu, kad pagrindinė byla susijusi su vidaus teisės nuostata, taikoma esant vien vidaus situacijai, o Direktyva 90/435 taikoma paskirstant pelną, kurį vienos valstybės bendrovės gauna iš kitose valstybėse narėse esančių dukterinių bendrovių (žr. 2009 m. vasario 12 d. Sprendimo Cobelfret, C‑138/07, Rink. p. I‑731, 20 punktą).
26 Tačiau iš prašymo priimti prejudicinį sprendimą matyti, kad, pirma, abi pagrindinės bylos šalys daro prielaidą, jog Belgijos teisėje, kiek tai susiję su „galutinai apmokestintų pajamų“ schema, pateikiama nuoroda į Direktyvą 90/435, tai irgi patvirtino Belgijos vyriausybė Teisingumo Teismui pateiktose rašytinėse pastabose. Be to, nuorodos į Direktyvą 90/435 egzistavimą Belgijos teisėje ir prašymo priimti prejudicinį sprendimą, pateikto remiantis šia nuoroda, priimtinumą Teisingumo Teismas jau yra pripažinęs savo praktikoje, pastarąjį kartą 2009 m. birželio 4 d. Nutartyje KBC Bank ir Beleggen, Risicokapitaal, Beheer (C‑439/07 ir C‑499/07, Rink. p. I‑4409, 58 ir 59 punktai).
27 Antra, iš nusistovėjusios Teisingumo Teismo praktikos matyti, kad jeigu nacionalinės teisės aktuose vien vidaus situacijoms numatyti sprendimai atitinka numatytuosius Sąjungos teisėje, remiantis SESV 267 straipsnyje numatytu nacionalinių teismų ir Teisingumo Teismo teisminių funkcijų atskyrimu, vertinti tikslią šios nuorodos į Sąjungos teisę apimtį turi išimtinai nacionalinis teismas, nes Teisingumo Teismo kompetencijai priklauso nagrinėti tik Sąjungos teisės nuostatas (minėtos Nutarties KBC Bank ir Beleggen, Risicokapitaal, Beheer 59 punktas ir jame nurodyta teismo praktika).
28 Taigi negalima ginčyti prašymo priimti prejudicinį sprendimą priimtinumo remiantis prielaida, kad Direktyvos 90/435 4 straipsnio 1 dalis ratione materiae netaikoma tokiai situacijai, kaip antai nagrinėjama pagrindinėje byloje, nes ji iš principo reglamentuojama Direktyvoje 90/434.
29 Iš to, kas išdėstyta, matyti, kad reikia atsakyti į prejudicinį klausimą.
Dėl prejudicinio klausimo
30 Pateiktu klausimu prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas iš esmės nori išsiaiškinti, ar Direktyvos 90/435 4 straipsnio 1 dalyje vartojama sąvoka „likvidavimas“ turi būti aiškinama taip, kad bendrovės panaikinimas per susijungimą perimant laikytinas likvidavimu.
31 Toks klausimas kilo dėl to, kad Belgijos įstatymuose toks sandoris prilyginamas dukterinės bendrovės likvidavimui. Anot Belgische Staat, Direktyvos 90/435 4 straipsnio 1 dalyje numatyta bendroji taisyklė, t. y. pareiga išvengti paskirstyto pelno dvigubo ekonominio apmokestinimo, netaikoma dėl išimties, susijusios su paskirstytu pelnu „dukterinės bendrovės likvidavimo atveju“.
32 Norint atsakyti į šį klausimą konstatuotina, kad Direktyvoje 90/435 neapibrėžta sąvoka „likvidavimas“.
33 Pagal Direktyvos 90/434 2 straipsnio a punkto trečią įtrauką „jungimasis“ yra „operacija, kuria įmonė, kuri baigia savo veiklą be likvidavimo procedūros, perleidžia visą savo turtą ir įsipareigojimus įmonei, kuri turi visus jos kapitalui atstovaujančius vertybinius popierius“.
34 Tiesa, šis „jungimosi“ apibrėžimas įtvirtintas Direktyvoje 90/434, o ne Direktyvoje 90/435. Tačiau ši aplinkybė nedraudžia atsižvelgti į šį apibrėžimą aiškinant sąvoką „likvidavimas“, kaip ji suprantama pagal Direktyvos 90/435 4 straipsnio 1 dalį.
35 Primintina, kad pasiūlymą dėl Direktyvos 90/435 Europos Komisija pateikė tą pačią dieną kaip ir dėl Direktyvos 90/434, kad abi šias direktyvas Europos Sąjungos Taryba priėmė tą pačią dieną ir kad jos turėjo būti perkeltos kartu. Be to, vertinant materialiniu aspektu, kaip matyti iš šių direktyvų pirmos konstatuojamosios dalies, jų tikslas toks pats: panaikinti operacijų, kurioms taikomos šios direktyvos, t. y. skirtingų valstybių narių patronuojančių ir dukterinių bendrovių bendradarbiavimui pagal Direktyvą 90/435 bei jungimui, skaidymui ir turto perleidimui pagal Direktyvą 90/434, apribojimus, kliūtis ar suvaržymus, atsirandančius dėl valstybių narių mokesčių nuostatų. Taigi šios direktyvos, kuriomis reglamentuojamos skirtingos bendrovių tarptautinio bendradarbiavimo formos, teisės aktų leidėjo požiūriu, sudaro visumą ir viena kitą papildo.
36 Taigi minėtas sąvokos „jungimasis“ apibrėžimas, pateiktas Direktyvos 90/434 2 straipsnio a punkto trečioje įtraukoje, taip pat svarbus aiškinant sąvoką „likvidavimas“, kaip ji suprantama pagal Direktyvos 90/435 4 straipsnio 1 dalį, nes bendrovės veiklos nutraukimas per susijungimą perimant nelaikytinas „likvidavimu“ pagal šią nuostatą.
37 Atsižvelgiant į tai, kas išdėstyta, į pateiktą klausimą reikia atsakyti taip: Direktyvos 90/435 4 straipsnio 1 dalyje vartojama sąvoka „likvidavimas“ turi būti aiškinama taip, kad bendrovės veiklos nutraukimas per susijungimą perimant nelaikytinas likvidavimu.
Dėl bylinėjimosi išlaidų
38 Kadangi šis procesas pagrindinės bylos šalims yra vienas iš etapų prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusio teismo nagrinėjamoje byloje, bylinėjimosi išlaidų klausimą turi spręsti šis teismas. Išlaidos, susijusios su pastabų pateikimu Teisingumo Teismui, išskyrus tas, kurias patyrė minėtos šalys, nėra atlygintinos.
Remdamasis šiais motyvais, Teisingumo Teismas (septintoji kolegija) nusprendžia:
1990 m. liepos 23 d. Tarybos direktyvos 90/435/EEB dėl bendrosios mokesčių sistemos, taikomos įvairių valstybių narių patronuojančioms ir dukterinėms bendrovėms, iš dalies pakeistos 2006 m. lapkričio 20 d. Tarybos direktyva 2006/98/EB, 4 straipsnio 1 dalyje vartojama sąvoka „likvidavimas“ turi būti aiškinama taip, kad bendrovės veiklos nutraukimas per susijungimą perimant nelaikytinas likvidavimu.
Parašai.