FORSLAG TIL AFGØRELSE FRA GENERALADVOKAT
P. MENGOZZI
fremsat den 14. oktober 2008 1(1)
Sag C-318/07
Hein Persche
mod
Finanzamt Lüdenscheid
(anmodning om præjudiciel afgørelse indgivet af Bundesfinanzhof (Tyskland))
»Frie kapitalbevægelser – indkomstskat – fradragsret for genstandsgaver til institutioner med almennyttige formål, som har hjemsted i en anden medlemsstat – betingelse om bopæl på den pågældende medlemsstats område«
I – Indledning
1. I denne sag er Domstolen i det væsentlige blevet anmodet om at oplyse, om en genstandsgave, som en borger, der er hjemmehørende i en medlemsstat, har skænket en udenlandsk institution (2), der er anerkendt som almennyttig i oprindelsesmedlemsstaten, er omfattet af EF-traktatens bestemmelser om frie kapitalbevægelser, og, i bekræftende fald, om den medlemsstat, hvori giveren er hjemmehørende, uden at tilsidesætte artikel 56 EF og 58 EF kan gøre skattefradrag for en sådan gave betinget af, at den er skænket en institution, som er etableret på dens område.
2. Spørgsmålet er blevet forelagt af Bundesfinanzhof (Tyskland) i forbindelse med en tvist mellem Hein Persche og Finanzamt Lüdenscheid (skattecenteret i Lüdenscheid, herefter »Finanzamt«). Tvisten, der er opstået i forbindelse med beskatningen af den indkomst, sagsøgeren i hovedsagen opnåede i 2003, drejer sig om retten til skattefradrag for en genstandsgave til en institution, der er etableret i Portugal, og som er anerkendt som almennyttig i denne medlemsstat.
II – Retsforskrifter
A – Fællesskabsretten
3. Ifølge artikel 56, stk. 1, EF er alle restriktioner for kapitalbevægelser mellem medlemsstaterne indbyrdes og mellem medlemsstaterne og tredjelande forbudt.
4. I artikel 58, stk. 1, EF bestemmes:
»Bestemmelserne i artikel 56 griber ikke ind i medlemsstaternes ret til:
a) at anvende de relevante bestemmelser i deres skattelovgivning, som sondrer imellem skatteydere, hvis situation er forskellig med hensyn til deres bopælssted eller med hensyn til det sted, hvor deres kapital er investeret
b) at træffe de nødvendige foranstaltninger for at hindre overtrædelser af deres nationale ret og forskrifter, især på skatte- og afgiftsområdet og i forbindelse med tilsynet med finansielle institutioner [...] eller til at træffe foranstaltninger, der er begrundet i hensynet til den offentlige orden eller den offentlige sikkerhed.«
5. I artikel 58, stk. 3, EF bestemmes, at de foranstaltninger og fremgangsmåder, der er nævnt i stk. 1, ikke må udgøre et middel til vilkårlig forskelsbehandling eller en skjult begrænsning af den frie bevægelighed for kapital og betalinger, som defineret i artikel 56 EF.
6. I artikel 1, stk. 1, i Rådets direktiv 77/799/EØF af 19. december 1977 om gensidig bistand mellem medlemsstaternes kompetente myndigheder inden for området direkte skatter (3), som ændret ved Rådets direktiv 92/12/EØF af 25. februar 1992 om den generelle ordning for punktafgiftspligtige varer, om oplægning og omsætning heraf samt om kontrol hermed (4) (herefter »direktiv 77/799«), bestemmes:
»Medlemsstaternes kompetente myndigheder udveksler, i overensstemmelse med dette direktiv, alle oplysninger, der gør det muligt for dem at foretage en korrekt ansættelse af indkomst- og formueskat [...]«
7. Artikel 2 i direktiv 77/799 har følgende ordlyd:
»1. En medlemsstats kompetente myndighed kan anmode en anden medlemsstats kompetente myndighed om at meddele de i artikel 1, stk. 1, omhandlede oplysninger vedrørende enkeltsager. Den kompetente myndighed i den stat, til hvilken anmodningen er rettet, er ikke forpligtet til at efterkomme denne anmodning, hvis det viser sig, at den kompetente myndighed i den stat, der har fremsat anmodningen, ikke har udtømt sine egne sædvanlige oplysningsmuligheder, som den efter omstændighederne kunne have udnyttet for at fremskaffe de ønskede oplysninger uden risiko for ikke at opnå det tilstræbte resultat.
2. Med henblik på meddelelse af de i stk. 1 omhandlede oplysninger lader den kompetente myndighed i den stat, der er anmodet om oplysningerne, foretage de nødvendige undersøgelser for at tilvejebringe disse oplysninger, for så vidt det skønnes påkrævet.«
8. I artikel 8 i direktiv 77/799 bestemmes:
»1. Dette direktiv forpligter ikke til at foranstalte undersøgelser eller videregive oplysninger, såfremt den stat, der skal afgive oplysningerne, i henhold til egen lovgivning eller administrativ praksis er forhindret i at udføre disse undersøgelser eller i at fremskaffe eller anvende disse oplysninger til egne formål.
[...]
3. En medlemsstats kompetente myndighed kan afslå at videregive oplysninger, når den stat, oplysningerne er bestemt for, af retlige eller faktiske grunde ikke er i stand til at stille tilsvarende oplysninger til rådighed.«
B – De tyske retsforskrifter vedrørende beskatning af fysiske personers indkomst
9. Ifølge § 10b, stk. 1, i lov om indkomstskat (Einkommensteuergesetz) kan skattepligtige som særlige fradragsberettigede udgifter, inden for visse grænser, fradrage bidrag til velgørende, kirkelige, religiøse og videnskabelige institutioner og til institutioner, der er anerkendt som almennyttige, i deres samlede indkomst. Ifølge samme paragrafs stk. 3 gælder dette også genstandsgaver.
10. Ifølge § 49 i bekendtgørelsen om gennemførelse af indkomstskatteloven (Einkommensteuer-Durchführungsverordnung) kan der kun gives skattefradrag for gaver, hvis modtageren enten er en indenlandsk offentligretlig juridisk person, en indenlandsk offentlig tjeneste eller en juridisk person, en personsammenslutning eller en formue som omhandlet i § 5, stk. 1, nr. 9, i lov om selskabsskat (Körperschaftsteuergesetz). I sidstnævnte bestemmelse fastsættes, hvilke juridiske personer, personsammenslutninger og formuer (herefter »institutioner«) der er fritaget for selskabsskat, nemlig sådanne, som i henhold til deres vedtægter og henset til deres faktiske drift udelukkende og direkte forfølger almennyttige, velgørende eller kirkelige formål. Ifølge § 5, stk. 2, nr. 2, i lov om selskabsskat omfatter fritagelsen dog kun institutioner, som er etableret på tysk område.
11. Ifølge § 50, stk. 1, i bekendtgørelsen om gennemførelse af indkomstskatteloven kan der kun fradrages gaver som omhandlet i lovens § 10b – med forbehold af særlige regler for gaver på indtil 100 EUR – mod fremlæggelse af en administrativ formular, som den institution, der har modtaget den pågældende gave, har udfyldt.
12. I forbindelse med beskatningen af giverens indkomst udgør den pågældende formular et tilstrækkeligt bevis for, at modtageren af gaven opfylder de i loven fastsatte betingelser. De skattemyndigheder, hvorunder giveren hører, har derfor ikke pligt til at kontrollere, om den institution, der har modtaget gaven, opfylder de betingelser, som giver ret til skattefordelene.
13. I §§ 51-68 i den tyske skattelov (Abgabenordnung, herefter »AO«) fastsættes, hvilke formål en institution skal forfølge, og hvorledes dette skal ske, for at institutionen kan indrømmes skattefritagelse.
14. Ifølge AO’s § 52, stk. 1, og § 52, stk. 2, nr. 2, forfølger en institution således almennyttige formål, når dens virksomhed tager sigte på at fremme almenhedens interesser, bl.a. ved at fremme hjælp til børn og ældre. Ifølge AO’s § 55 skal institutionen handle uegennyttigt, hvilket bl.a. vil sige, at den skal anvende sine midler betimeligt og udelukkende til skattebegunstigede formål og ikke til fordel for institutionens medlemmer. Ifølge AO’s § 59 kan en sådan institution kun indrømmes den omtvistede skattefordel, hvis det fremgår af dens vedtægter, at den udelukkende og direkte forfølger formål, der opfylder kravene i AO’s §§ 52-55.
15. Om en institution rent faktisk drives i overensstemmelse med sine vedtægter, og om institutionens midler anvendes uegennyttigt og betimeligt, kan ifølge AO’s §§ 193 ff. efterprøves ved en kontrol på stedet. Opfylder institutionen de betingelser, som giver ret til skattefritagelse, har den ret til at udstede kvitteringer for gaver, den har modtaget, på førnævnte administrative formular.
III – Tvisten i hovedsagen og de præjudicielle spørgsmål
16. På sin selvangivelse for 2003 ansøgte Hein Persche under særlige fradragsberettigede udgifter om fradrag for en genstandsgave i form af sengelinned, håndklæder, rollatorer og legetøjsbiler for børn. Gaven var skænket til Centro Popular de Lagoa (Portugal, herefter »Centro Popular«) og havde en værdi af 18 180 EUR. Det oplystes ikke, hvor sagsøgeren havde anskaffet og betalt for de nævnte genstande. Centro Popular er et alderdomshjem, hvortil der er knyttet et børnehjem, og som er beliggende et sted, hvor sagsøgeren ejer en bolig, han selv benytter hvert år.
17. Sagsøgeren bilagde sin selvangivelse et dokument, hvorpå Centro Popular bekræftede at have modtaget gaven, og en erklæring af 21. marts 2001 fra direktøren for det lokale center for solidaritet og socialsikring i Faro (Portugal), hvori det blev attesteret, at generaldirektoratet for socialvæsen i 1982 havde registreret Centro Popular som en privat social solidaritetsinstitution, og at Centro Popular derfor var omfattet af alle de skattefritagelser og -fordele, som efter portugisisk lov indrømmes institutioner, der er anerkendt som almennyttige. Ifølge sagsøgeren er den originale kvittering for gaven efter portugisisk ret tilstrækkelig til at give ret til skattefradrag.
18. Finanzamt nægtede at give det fradrag, hvorom der var blevet anmodet, på den skattemæssige årsopgørelse for 2003. Ligeledes afviste Finanzamt den klage, sagsøgeren i hovedsagen indgav over opgørelsen. Denne fik heller ikke medhold i den sag, han anlagde ved Finanzgericht Münster. Derpå ankede han sagen til Bundesfinanzhof.
19. Bundesfinanzhof bemærker i forelæggelsesafgørelsen, at Finanzamt var forpligtet til at nægte fradrag for den omhandlede gave, både fordi modtageren ikke var etableret i Tyskland, og fordi den skattepligtige ikke havde fremlagt kvittering for gaven i den i AO foreskrevne form. Den nævnte ret er dog i tvivl om, hvorvidt en genstandsgave, som har form af genstande til daglig brug, er omfattet af anvendelsesområdet for artikel 56 EF til 58 EF, og i bekræftende fald om de nævnte artikler er til hinder for, at en medlemsstat kun giver skattefradrag for sådanne gaver, hvis modtageren er etableret på dens område.
20. Den forelæggende ret har i den forbindelse henvist til, at Domstolen i dom af 14. september 2006 i sagen Centro di Musicologia Walter Stauffer (5) fastslog, at det tilkommer medlemsstaterne at bestemme, hvilke almene interesser der skal fremmes gennem indrømmelse af skattefordele. Retten har imidlertid peget på, at Domstolen lagde den opfattelse til grund, der var blevet udtrykt af den forelæggende ret i den nævnte sag – en anden af Bundesfinanzhofs afdelinger – og hvorefter fremme af almenhedens interesser som omhandlet i AO’s § 52 ikke forudsætter, at støtteforanstaltningerne kommer tyske statsborgere eller personer, som er hjemmehørende i Tyskland, til gode. I denne sag har den forelæggende ret imidlertid anført, at denne opfattelse er omstridt i tysk ret.
21. Endvidere har den forelæggende ret peget på, at Domstolen i præmis 49 i dommen i sagen Centro di Musicologia Walter Stauffer fandt, at en medlemsstat ikke kan påberåbe sig nødvendigheden af at foretage skattekontrol som begrundelse for at nægte en skattepligtig, der er hjemmehørende i en anden medlemsstat, fritagelse, idet førstnævnte medlemsstat altid kan kræve, at den skattepligtige fremlægger en relevant dokumentation. Hvad dette angår har den forelæggende ret bemærket, at princippet om skattemæssig ligebehandling ifølge Bundesverfassungsgerichts praksis er til hinder for, at en skat alene fastsættes på grundlag af en selvangivelse og oplysninger fremlagt af den skattepligtige, og kræver, at selvangivelsesproceduren skal kunne suppleres med kontrol på stedet.
22. Den forelæggende ret ønsker i den sammenhæng oplyst, dels om den gensidige bistand, der er omhandlet i direktiv 77/799, kan gøre det pligtigt for myndighederne i den medlemsstat, hvori den pågældende institution er etableret, at foretage kontrol på stedet, dels om det, selv om dette er muligt, ikke er i strid med proportionalitetsprincippet at kræve, at de tyske skattemyndigheder foretager en sådan efterprøvelse for at fastslå, om der kan gives skattefradrag for en hvilken som helst gave til en sådan institution, uanset gavens værdi.
23. Bundesfinanzhof har derfor besluttet at udsætte sagen og at forelægge Domstolen følgende præjudicielle spørgsmål:
»1) Omfatter reglerne om de frie kapitalbevægelser (artikel 56 EF) genstandsgaver skænket af en borger i en medlemsstat i form af genstande til daglig brug, til institutioner, som har hjemsted i en anden medlemsstat og ifølge de dér gældende regler er anerkendt som almennyttige?
2) Såfremt spørgsmål 1 besvares bekræftende, spørges:
Er det – under hensyntagen til skattemyndighedernes pligt til at verificere de skattepligtiges erklæringer og under hensyntagen til proportionalitetsprincippet (artikel 5, stk. 3, EF) – i strid med de frie kapitalbevægelser (artikel 56 EF), såfremt der ifølge en medlemsstats retsregler alene indrømmes skattebegunstigelser i forbindelse med gaver til almennyttige institutioner, såfremt disse er etableret i den pågældende medlemsstat?
3) Såfremt spørgsmål 2 besvares bekræftende, spørges:
Medfører direktiv 77/799 en pligt for skattemyndighederne i en medlemsstat, med henblik på opklaring af faktiske forhold, som består i en anden medlemsstat, til at begære hjælp fra en anden medlemsstats forvaltningsmyndigheder, eller kan den skattepligtige henvises til at bære en opklaringsbyrde (objektiv bevisbyrde) ifølge hjemstatens procedureregler, når der er tale om faktiske forhold i udlandet?«
IV – Forhandlinger for Domstolen
24. I henhold til artikel 23 i statutten for Domstolen har den tyske, græske og franske regering samt Det Forenede Kongeriges regering, Irland, Kommissionen for De Europæiske Fællesskaber og EFTA-Tilsynsmyndigheden indgivet skriftlige indlæg til Domstolen. De nævnte procesdeltagere samt Finanzamt og den spanske regering har afgivet mundtlige indlæg i retsmødet den 17. juni 2008.
V – Bedømmelse
A – Det første præjudicielle spørgsmål
25. Med sit første spørgsmål ønsker den forelæggende ret oplyst, om en genstandsgave, som en fysisk person, der er hjemmehørende i en medlemsstat, har skænket en institution, som er etableret i en anden medlemsstat, kan udgøre en kapitalbevægelse som omhandlet i artikel 56 EF.
26. Kommissionen og EFTA-Tilsynsmyndigheden har foreslået, at dette spørgsmål besvares bekræftende.
27. Grænseoverskridende genstandsgaver er derimod efter de regeringers opfattelse, som har afgivet indlæg i den foreliggende sag, ikke omfattet af anvendelsesområdet for artikel 56 EF. De nævnte regeringer finder, at denne artikel udelukkende drejer sig om kapitalbevægelser, der foretages i forbindelse med udøvelse af økonomisk virksomhed eller forfølgelse af et økonomisk mål. Der er tale om kapitalbevægelser, der gennemføres med henblik på »investering« eller »anbringelse«. Regeringerne har tilføjet, at den nomenklatur, som er bilagt Rådets direktiv 88/361/EØF af 24. juni 1988 om gennemførelse af traktatens artikel 67 (6), der blev ophævet ved Amsterdamtraktaten, ikke er bindende, men kun vejledende, og at rubrik XI i nomenklaturen, »Kapitalbevægelser af personlig karakter«, under alle omstændigheder kun omfatter forbindelser mellem fysiske personer. Desuden er det ifølge Irland vanskeligt at forestille sig, at man ved vedtagelsen af bilag I til direktiv 88/361 tog sigte på andre gaver end pengegaver. Endelig har den græske regering gjort gældende, at en overførsel af genstande til daglig brug, som ikke er betalingsmidler, og som ikke foretages med henblik på investering, kun er omfattet af traktatens bestemmelser om frie varebevægelser.
28. Jeg kan ikke tilslutte mig den argumentation, de regeringer har fremført, som har afgivet indlæg.
29. Det er ganske vist rigtigt, at begrebet »kapitalbevægelse« ikke defineres i traktaten. Det er ligeledes rigtigt, at Domstolen har fastslået, at de kapitalbevægelser, hvortil der henvises i EØF-traktatens artikel 67 (efter ændring EF-traktatens artikel 73 B, nu artikel 56 EF), er finansielle transaktioner, hvis formål først og fremmest er at anbringe eller investere vedkommende beløb og ikke at betale for en ydelse (7).
30. Det skal imidlertid bemærkes, at denne definition – i modsætning til hvad de regeringer har hævdet, som har afgivet indlæg i den foreliggende sag – ikke kræver, at enhver grænseoverskridende finansiel transaktion for at blive anset for en kapitalbevægelse som omhandlet i artikel 56 EF kun må have investering eller anbringelse som formål. Definitionen gør heller ikke krav på at dække enhver transaktion, der er omfattet af anvendelsesområdet for kapitalbevægelser. I den sammenhæng, hvori den blev givet, har den snarere til formål at angive, hvornår en overførsel af værdier ikke udgør en kapitalbevægelse, men en løbende betaling, dvs. modydelsen for en transaktion inden for samhandelen med varer eller tjenesteydelser (8), hvilket under alle omstændigheder er udelukket, når der er tale om overførsel af en genstandsgave som den i hovedsagen omhandlede.
31. Dog taler såvel direktiv 88/361 som Domstolens praksis efter min opfattelse for at anse genstandsgaver, der udveksles mellem to fysiske eller juridiske personer, som er hjemmehørende eller etablerede i forskellige medlemsstater, for kapitalbevægelser.
32. I den forbindelse skal det nævnes, at Domstolen i sin praksis regelmæssigt har henvist til den nomenklatur, som er bilagt direktiv 88/361, for at afgrænse det materielle anvendelsesområde for de frie kapitalbevægelser, idet den dog har taget det forbehold, at nomenklaturen har bevaret sin vejledende værdi for definitionen af begrebet kapitalbevægelser, og at den liste, den indeholder, ikke er udtømmende (9). Det er ubestridt, at gaver og legater ifølge nomenklaturens rubrik XI, punkt B – på samme måde som bl.a. arv, der nævnes i samme rubriks punkt D – er kapitalbevægelser, der skal henføres til kategorien »kapitalbevægelser af personlig karakter«.
33. I modsætning til hvad de regeringer har gjort gældende, som har afgivet indlæg for Domstolen, fremgår det hverken af ordlyden eller opbygningen af rubrik XI, at de kapitalbevægelser, hvortil der henvises i denne rubrik, udelukkende omfatter finansielle transaktioner mellem fysiske personer og/eller pengetransaktioner.
34. Hvad angår det første punkt omfatter rubrik XI efter min opfattelse ikke kun transaktioner mellem fysiske personer, blot fordi de transaktioner, der opregnes i rubrikken, er »af personlig karakter«. Desuden ville det være vanskeligt at forstå, hvis der gjaldt en sådan begrænsning for rækkevidden af de kapitalbevægelser, som opregnes i rubrik XI. Det er f.eks. vanskeligt at forestille sig, at immigranters afvikling af gæld i deres hjemland, hvortil der henvises i rubrikken på samme måde som gaver, ikke skulle omfatte en sådan afvikling, hvis den kom juridiske personer til gode. Endvidere virker det noget selvmodsigende at hævde, således som de regeringer har gjort, der har afgivet indlæg til Domstolen, på den ene side, at kapitalbevægelser udelukkende omfatter transaktioner med et rent økonomisk formål, og på den anden side, at det af transaktioner af personlig karakter kun er transaktioner mellem fysiske personer, der er omfattet af anvendelsesområdet for de frie kapitalbevægelser.
35. Ud fra en generel betragtning ville en sådan begrænsning af anvendelsesområdet for transaktioner af personlig karakter være vanskelig at forene med selve karakteren af de frie kapitalbevægelser, som er en objektrelateret frihed og ikke en frihed, der er relateret til de personer, som udøver den (10). Det er utvivlsomt også derfor, at ingen af de regeringer, som har afgivet indlæg, har anfægtet, at friheden kan gælde i en sammenhæng, hvori den, de pågældende transaktioner kommer til gode – i det foreliggende tilfælde Centro Popular – ikke udøver virksomhed med gevinst for øje. Det ville også være vanskeligt at indtage det modsatte standpunkt på baggrund af dommen i sagen Centro di Musicologia Walter Stauffer, hvori Domstolen fastslog, at transaktioner gennemført af en institution, der er anerkendt som almennyttig, og som ikke arbejder med gevinst for øje, er omfattet af de frie kapitalbevægelser.
36. Med hensyn til det andet punkt skal det fremhæves, at Domstolen gentagne gange har fastslået, at overførsel ved arv, hvortil der henvises i punkt D i ovennævnte rubrik XI, udgør kapitalbevægelser (når blot det, der indgår i boet, ikke findes inden for én og samme medlemsstat), idet den hvad den retlige kvalifikation af sådanne transaktioner angår ikke har sondret mellem, om arveladerens formue består af løsøre eller af goder i form af penge og/eller fast ejendom (11). I van Hilten-van der Heijden-dommen anlagde Domstolen i øvrigt udtrykkeligt en bred materiel definition af udtrykket »arv«, idet den anførte, at en sådan transaktion består i en »overførsel til [afdødes arvinger] af de ejendomsrettigheder til diverse goder, rettigheder osv., som formuen består af« (12).
37. Det er vanskeligt at forestille sig, at det skulle forholde sig anderledes med hensyn til begrebet »gaver« i bilag I, rubrik XI, punkt B, i direktiv 88/361.
38. I sidste instans består gaver, ganske som arv, i gratis overførsel af goder til tredjemand, uanset om de pågældende goder består af løsøre eller fast ejendom. At den gave, der blev givet i hovedsagen, havde form af genstande til daglig brug, udgør blot en omstændighed ved bidraget og ændrer ikke det faktum, at ejendomsretten til goderne eller til en del af giverens formue blev overført (13).
39. Da jeg mener, at begrebet »gaver« i ovennævnte punkt B i rubrik XI skal fortolkes således, drager jeg den konklusion, at der ikke er noget til hinder for at finde, at genstandsgaver udgør kapitalbevægelser som omhandlet i artikel 56 EF, når blot det, de består i, ikke findes inden for én medlemsstat, i lighed med hvad Domstolen har fastslået med hensyn til arv.
40. Efter denne påvisning af, at artikel 56 EF finder anvendelse, må den græske regerings argument om, at traktatens bestemmelser om de frie varebevægelser eventuelt er relevante, forkastes (14). Det er hvad dette angår tilstrækkeligt at tilføje, at det, der har udløst anvendelsen af den nationale restriktion, som Hein Persche har klaget over i hovedsagen, er overførslen af en gave til en institution med et almennyttigt formål, som er etableret uden for tysk område (15), og ikke udførslen af de genstande til daglig brug, som den omhandlede gave består i (16).
41. Af de nævnte grunde som helhed foreslår jeg, at det første præjudicielle spørgsmål besvares med, at gaver i form af genstande til daglig brug, som en borger i en medlemsstat skænker en institution, der har hjemsted i en anden medlemsstat, og som ifølge de regler, der gælder i denne medlemsstat, er anerkendt som almennyttig, udgør kapitalbevægelser som omhandlet i artikel 56 EF.
B – Det andet præjudicielle spørgsmål
42. Med sit andet spørgsmål ønsker den forelæggende ret oplyst, om traktatens bestemmelser om frie kapitalbevægelser er til hinder for en lovgivning i en medlemsstat, hvorefter der kun gives skattefradrag for gaver til institutioner, som er anerkendt som almennyttige, hvis de er etableret på den pågældende medlemsstats område, navnlig under hensyn til, at skattemyndighedernes skal kunne efterprøve de skattepligtiges erklæringer, og at de ikke kan være forpligtet til at handle i strid med proportionalitetsprincippet.
43. I det væsentlige skal det således fastslås, om en national lovgivning som den i hovedsagen omhandlede udgør en restriktion for de frie kapitalbevægelser, og i bekræftende fald om denne restriktion alligevel kan betragtes som forenelig med denne frihed, enten fordi den vedrører situationer, som ikke er objektivt sammenlignelige, eller fordi den er begrundet i tvingende almene hensyn (17).
1. Spørgsmålet om, hvorvidt der er tale om en restriktion for de frie kapitalbevægelser
44. Selv om direkte beskatning henhører under medlemsstaternes kompetence, skal disse ifølge fast retspraksis udøve denne kompetence under overholdelse af fællesskabsretten (18).
45. Ifølge artikel 56 EF er alle restriktioner for kapitalbevægelser mellem medlemsstaterne forbudt. Foranstaltninger truffet af en medlemsstat, hvorefter grænseoverskridende bevægelser behandles mindre gunstigt end bevægelser inden for medlemsstaten, og som derfor kan afholde i medlemsstaten hjemmehørende personer fra at foretage kapitalbevægelser i andre medlemsstater, udgør således restriktioner for kapitalbevægelserne (19).
46. Som tidligere nævnt kan der ifølge den tyske lovgivning, der er omhandlet i hovedsagen, ikke foretages skattefradrag for gaver, som tyske skattepligtige har skænket udenlandske institutioner, der er anerkendt som almennyttige i den medlemsstat, hvori de er etableret.
47. Generelt hersker der ikke megen tvivl om, at det har betydelig indflydelse på givernes generøsitet, at der er skattefradragsret for gaver. De fleste, hvis ikke alle, medlemsstater indrømmer da også, på forskellig måde, giverne skattefordele. Ved at give sådanne fordele begrænser medlemsstaterne givernes omkostninger ved gaverne og tilskynder dem derved til at gentage deres handling. Udelukkes muligheden for at opnå en sådan fordel, medfører det sandsynligvis, at færre skænker gaver.
48. Når, som i den foreliggende sag, en sådan udelukkelse kun berører gaver, der skænkes udenlandske institutioner, som er anerkendt som almennyttige, og som er etableret uden for den pågældende medlemsstats område, vil givere, hvis hensigten er den samme, vende sig mod indenlandske institutioner for at opnå skattefradrag. Den tyske lovgivning kan således afholde personer, der er hjemmehørende i Tyskland, fra at give gaver til udenlandske institutioner, der er anerkendt som almennyttige i den medlemsstat, hvori de er etableret. Det er derfor uomtvisteligt, at de pågældende institutioner gøres mindre tiltrækkende end tilsvarende institutioner, der er etableret på tysk område.
49. De regeringer, som har afgivet indlæg til Domstolen, har da heller ikke bestridt, at grænseoverskridende gaver behandles mindre gunstigt. Den franske regering har endog medgivet, at denne forskellige behandling kan udgøre en hindring for de frie kapitalbevægelser, fordi den stiller institutioner, der er etableret i en anden medlemsstat, ringere. En sådan lovgivning gør det nemlig vanskeligere for institutioner, som er etableret i andre medlemsstater, at indsamle midler, idet givere, der betaler skat i Tyskland, ikke vil kunne nyde godt af de i lovgivningen fastsatte skattefordele, hvis de vælger at give sådanne institutioner gaver.
50. Jeg mener derfor, at en lovgivning som den i hovedsagen omhandlede udgør en restriktion for kapitalbevægelserne, som principielt er forbudt ifølge artikel 56, stk. 1, EF.
2. Begrundelser for denne restriktion for kapitalbevægelserne
51. Som begrundelser for den restriktion for kapitalbevægelserne, der blev påvist ovenfor, har Finanzamt og de regeringer, der har afgivet indlæg til Domstolen, påberåbt sig, dels at der ikke er tale om objektivt sammenlignelige situationer, dels at det nødvendigt at sikre en effektiv skattekontrol. Disse to former for begrundelse undersøges i det følgende.
a) Den begrundelse, at der ikke er tale om objektivt sammenlignelige situationer
52. Ifølge artikel 58, stk. 1, litra a), EF griber artikel 56 EF ikke ind i medlemsstaternes ret til at anvende de relevante bestemmelser i deres skattelovgivning, som sondrer imellem skatteydere, hvis situation er forskellig med hensyn til deres bopælssted eller med hensyn til det sted, hvor deres kapital er investeret.
53. Denne artikel skal fortolkes strengt, da den udgør en undtagelse fra det grundlæggende princip om frie kapitalbevægelser. Den kan derfor ikke fortolkes således, at enhver skattelovgivning, som gør forskel mellem skattepligtige afhængigt af, hvor de er hjemmehørende, eller i hvilken medlemsstat de investerer deres kapital, automatisk er forenelig med traktaten. Undtagelsesbestemmelsen i artikel 58, stk. 1, litra a), EF er nemlig begrænset af artikel 58, stk. 3, EF, hvorefter de foranstaltninger og fremgangsmåder, der er nævnt i denne artikels stk. 1 og 2, ikke må udgøre et middel til vilkårlig forskelsbehandling eller en skjult begrænsning af den frie bevægelighed for kapital (20).
54. Således som Domstolen har fastslået, skal der derfor sondres mellem forskellig behandling, der er tilladt efter artikel 58, stk. 1, litra a), EF, og vilkårlig forskelsbehandling, der er forbudt efter samme artikels stk. 3 (21). Førstnævnte kategori omfatter kun nationale bestemmelser, hvori den forskellige behandling vedrører situationer, der ikke er objektivt sammenlignelige.
55. Det skal bemærkes, at hovedsagen drejer sig om den skattemæssige behandling i Tyskland af en giver, som er skattepligtig i denne medlemsstat, og ikke af den institution, der har modtaget gaven. I den lovgivning, som er omhandlet i hovedsagen, behandles de skattepligtige ikke forskelligt afhængigt af deres bopælssted, og desuden betaler den institution, der har modtaget gaven, ikke skat i Tyskland. Derimod kan der ifølge den tyske lovgivning ikke gives skattefradrag for gaver, som fysiske personer, der er skattepligtige i Tyskland, har skænket en udenlandsk institution, der er anerkendt som almennyttig i den medlemsstat, hvori den er etableret. Denne lovgivning medfører således en skattemæssig forskelsbehandling af tyske skattepligtige, der afhænger af, hvor deres kapital er investeret. Om en sådan forskelsbehandling af hjemmehørende skattepligtige er forenelig med de frie kapitalbevægelser, afhænger følgelig af, om den gavemodtagende institution, der er anerkendt som almennyttig, og som er etableret i udlandet, befinder sig i en situation, der er objektivt sammenlignelig med den, en institution, der er anerkendt som almennyttig, og som er etableret på tysk område, befinder sig i.
56. Hvad dette angår har den tyske og den franske regering samt Det Forenede Kongeriges regering og Irland gjort gældende, at en institution, der er anerkendt som almennyttig og har hjemsted i Tyskland og udøver sin virksomhed dér, ikke befinder sig i samme situation som den, en lignende institution, der hverken har hjemsted eller udøver sin virksomhed på tysk område, befinder sig i som omhandlet i artikel 58, stk. 1, litra a), EF.
57. Nærmere bestemt har den tyske og den franske regering anført, at en medlemsstat giver afkald på visse skatteindtægter ved at indrømme almennyttige institutioner, som er etableret på dens område, fritagelse, fordi de pågældende institutioner fritager den for at løse visse almennyttige opgaver, den ellers selv ville skulle varetage.
58. Den tyske regering har under henvisning til dommen i sagen Centro di Musicologia Walter Stauffer tilføjet, at det står medlemsstaterne frit at begrænse indrømmelsen af en skattefordel til kun at omfatte institutioner, som dokumenterer, at de har en tilstrækkeligt tæt forbindelse til det nationale område. Den tyske regering har medgivet, at det forhold, at AO’s § 52 omhandler fremme af almenhedens interesser, ikke udelukker, at staten fremmer virksomhed, der udøves i udlandet, men finder, at bestemmelsen kun omfatter opgaver, som den tyske stat har valgt at varetage på internationalt plan, og at den ikke dækker alle de former for virksomhed, der ville falde ind under begrebet almennyttig, hvis de blev udøvet på tysk område, såsom hjælp til børn og ældre.
59. Endvidere er gaver til indenlandske institutioner og gaver til institutioner, som er etableret i en anden medlemsstat, ikke sammenlignelige i den forstand, at medlemsstaterne dels kan anvende forskellige velgørenhedsbegreber og have fastsat forskellige betingelser for, at en institution kan blive anerkendt som velgørende, dels kun for indenlandske institutioners vedkommende selv kan kontrollere, at de pågældende betingelser er overholdt.
60. Disse argumenter er ikke overbevisende, navnlig i betragtning af den lære, som kan drages af dommen i sagen Centro di Musicologia Walter Stauffer.
61. Med hensyn til det generelle synspunkt, Det Forenede Kongeriges regering har fremsat, og hvorefter det står medlemsstaterne frit at anvende forskellige velgørenhedsbegreber og fastsætte forskellige betingelser for, at en institution kan blive anerkendt som velgørende, fastslog Domstolen meget klart i denne dom, at det står medlemsstaterne frit at bestemme, hvilke almene interesser de vil fremme ved at indrømme fordele til sammenslutninger og institutioner, der uegennyttigt forfølger opfyldelsen af sådanne interesser. Domstolen anførte således, at medlemsstaterne ikke ifølge fællesskabsretten er forpligtet til at sørge for, at udenlandske institutioner, der er anerkendt som almennyttige i oprindelsesmedlemsstaten, automatisk også anerkendes på deres område (22).
62. At fastslå, at medlemsstaterne har et skøn ved bestemmelsen af, hvilke almene interesser de skal fremme, og afvise, at institutioner, der er anerkendt som almennyttige i forskellige medlemsstater, automatisk skal indrømmes gensidig anerkendelse, løser derfor – i modsætning til hvad Det Forenede Kongeriges regering synes at have påstået – ikke spørgsmålet om, hvorvidt institutioner, der ganske vist er etableret i forskellige medlemsstater, men har som formål at fremme de samme almene interesser, i det foreliggende tilfælde hjælp til børn og ældre – hvilket ikke er blevet bestridt i hovedsagen – befinder sig i en objektivt sammenlignelig situation.
63. Det forekommer mig imidlertid, at Domstolen besvarede spørgsmålet i dommen i sagen Centro di Musicologia Walter Stauffer i forbindelse med en situation, som – i modsætning til hvad de regeringer, der har afgivet indlæg i den foreliggende sag, har påstået – ikke adskiller sig væsentligt fra den situation, den forelæggende ret nu står over for.
64. I den sag, der førte til dommen i sagen Centro di Musicologia Walter Stauffer, havde en institution, der var anerkendt som almennyttig i Italien, anmodet de tyske skattemyndigheder om skattemæssigt at behandle den på samme måde (indrømme den fritagelse) som institutioner af samme art, der var etableret på tysk område, for så vidt angår lejeindtægterne fra en ejendom, der var beliggende i Tyskland. Det fremgår af dommen, at institutionen ikke udøvede noget af sin almennyttige virksomhed i Tyskland – den kom udelukkende de kulturelle forbindelser mellem Den Italienske Republik og Det Schweiziske Forbund til gode (23) – og at der var blevet nægtet den skattefritagelse for lejeindtægterne med den begrundelse, at den hverken havde hjemsted eller direktion i Tyskland (24).
65. Med hensyn til spørgsmålet, om denne institution befandt sig i en situation, der var objektivt sammenlignelig med den, en i Tyskland etableret institution befandt sig i, afviste Domstolen først de argumenter, som bl.a. den tyske regering havde fremsat om, dels at det kun var institutioner etableret i Tyskland, som løste de opgaver, der ellers ville skulle varetages af denne medlemsstat, dels at der, for at der kunne indrømmes visse skattefordele, måtte være en tilstrækkeligt tæt forbindelse mellem de institutioner, der var anerkendt som almennyttige, og det nationale område eller den nationale almenhed. Domstolen gjorde det med den begrundelse, at AO’s § 52 tager sigte på at fremme almenhedens interesser uden sondring mellem, om dette sker på medlemsstatens område eller i udlandet, idet den nationale ret, som havde forelagt det præjudicielle spørgsmål, nemlig Bundesfinanzhof, havde oplyst, at denne bestemmelse ikke indebærer, at foranstaltningerne til fremme af almenhedens interesser alene kommer tyske statsborgere eller indbyggere i Tyskland til gode (25).
66. Denne vurdering mener jeg ligeledes har gyldighed i den foreliggende sag.
67. Selv om den tyske regering i sine skriftlige indlæg har forsøgt at vise, at AO’s § 52 kun omfatter opgaver, den tyske stat har valgt at varetage på internationalt plan, og ikke alle de former for virksomhed, der ville falde ind under begrebet almennyttig, hvis de blev udøvet på tysk område, såsom hjælp til børn og ældre, forholder det sig nemlig således, at den forelæggende ret – bortset fra dens bemærkning om, at dette punkt er omstridt i tysk ret – i sin beskrivelse af de faktiske omstændigheder og de relevante nationale retsforskrifter (26) ikke har afkræftet den fortolkning af AO’s § 52, den samme forelæggende ret gik ud fra i den sag, der førte til dommen i sagen Centro di Musicologia Walter Stauffer. Desuden er det vanskeligt at acceptere den restriktive fortolkning af AO’s § 52, som den tyske regering har gjort sig til talsmand for, og hvorefter denne bestemmelse kun omfatter almennyttige formål med en international dimension, når man tager i betragtning, at de kulturelle formål, Centro di Musicologia Walter Stauffer forfulgte, var temmeligt begrænsede, men i national tysk ret alligevel anses for omfattet af almenhedens interesser som omhandlet i AO’s § 52 (27).
68. I lighed med, hvad der blev fastslået i dommen i sagen Centro di Musicologia Walter Stauffer, mener jeg derfor, at det ikke er relevant for løsningen i hovedsagen, om der er en tilstrækkeligt tæt forbindelse til det nationale område, som indebærer, at foranstaltningerne til fremme af almenhedens interesser kommer tyske statsborgere eller indbyggere i Tyskland til gode.
69. I hovedsagen er den sandsynlige, om end ikke efterprøvede, omstændighed, at Centro Populars virksomhed kommer børn og/eller ældre til gode, som har portugisisk nationalitet, eller som i det mindste er bosiddende i Portugal, ikke afgørende for, om denne institution, der er anerkendt som almennyttig, befinder sig i en situation, der er objektivt sammenlignelig med den, som en institution af samme art, der er etableret på tysk område, befinder sig i.
70. Ganske vist er Centro Popular, til forskel fra Centro di Musicologia Walter Stauffer, ikke skattepligtig i Tyskland, end ikke begrænset skattepligtig. Jeg medgiver gerne, at de nationale skattemyndigheder formentlig ville kunne sikre sig et mere intenst samarbejde fra den pågældende institutions side, hvis den var indkomstskattepligtig i Tyskland, da den i så fald ville søge at opnå de skattefordele, der er fastsat i den tyske lovgivning, på en direkte måde. Om denne omstændighed foreligger eller ej, finder jeg imidlertid ikke bør have nogen betydning for, om ikke-hjemmehørende institutioner befinder sig i en situation, der er sammenlignelig med den, hjemmehørende institutioner befinder sig i. Således som EFTA-Tilsynsmyndigheden med rette bemærkede under retsmødet, vedrørte den delvise skattepligt, der påhvilede Centro di Musicologia Walter Stauffer i Tyskland, nemlig ikke de forhold, ud fra hvilke det kunne efterprøves, om institutionen forfulgte almennyttige formål og opfyldte de i AO fastsatte betingelser – disse forhold var alle knyttet til Italien, hvor institutionens hjemsted og direktion befandt sig – men udelukkende den skat, institutionen skulle betale af de lejeindtægter, den havde opnået i Tyskland.
71. Jeg deler derfor den opfattelse, Kommissionen og EFTA-Tilsynsmyndigheden har givet udtryk for, og hvorefter det i den foreliggende sag drejer sig om at efterprøve, om de kriterier er opfyldt, som Domstolen fastlagde i præmis 40 i dommen i sagen Centro di Musicologia Walter Stauffer. Det fremgår nærmere bestemt af denne præmis, at det tilkommer de nationale myndigheder i den pågældende medlemsstat, herunder domstolene, at vurdere, om en institution, der er anerkendt som almennyttig i en anden medlemsstat, også opfylder de betingelser, der er fastsat herfor i lovgivningen i førstnævnte medlemsstat, og har til formål at varetage sådanne almene interesser, i hvilket tilfælde institutionen befinder sig i en situation, der er objektivt sammenlignelig med den, som institutioner, der er etableret på denne medlemsstats område, befinder sig i, og derfor principielt har ret til ligebehandling (28).
72. Hvad dette angår fremgår det af forelæggelsesafgørelsen, at Centro Popular i det omtvistede skatteår udøvede almennyttig virksomhed i Portugal af samme art som den, der er omhandlet i AO’s § 52. Derimod har den forelæggende ret intet oplyst om, hvorvidt Centro Popular opfyldte de i AO fastsatte vedtægtsmæssige betingelser og betingelserne om, at institutionens faktiske drift er i overensstemmelse med dens vedtægtsmæssige formål.
73. Der er den simple årsag til denne mangel – som grundlæggende hænger sammen med det andet præjudicielle spørgsmål – at den forelæggende ret ønsker at vide, om det automatiske afslag på at indrømme Hein Persche fritagelse for gaven til Centro Popular med den begrundelse, at Centro Popular ikke er etableret på tysk område, er foreneligt med de frie kapitalbevægelser. Den tyske lovgivning bygger nemlig på den forudsætning, at institutioner som Centro Popular principielt befinder sig i en situation, der ikke er objektivt sammenlignelig med den, som institutioner, der er anerkendt som almennyttige, og som er etableret på tysk område, befinder sig i.
74. Det er imidlertid ingen tvivl om, at Domstolens argumentation i præmis 40 i dommen i sagen Centro di Musicologia Walter Stauffer forudsætter, at det kan påvises, at de betingelser er opfyldt, som er fastsat i den nationale lovgivning om anerkendelse af den almennyttige karakter af institutioner, der ikke arbejder med gevinst for øje.
75. Da de nationale myndigheder i hovedsagen ikke synes at have udbedt sig bevis for, at dette er tilfældet, og/eller at have undersøgt et sådant bevis, mener jeg ikke, at afslaget på at indrømme skattefritagelse for en gave som den, Hein Persche skænkede Centro Popular, med den begrundelse, at modtageren, der er anerkendt som almennyttig, ikke er etableret på indenlandsk område, kan retfærdiggøres med, at den nævnte institution principielt befinder sig i en situation, der ikke er objektivt sammenlignelig med den, som institutioner, der udøver almennyttig virksomhed af samme art, og som er etableret på indenlandsk område, befinder sig i.
76. Da en sådan skattemæssig foranstaltning ikke kan anses for at udgøre en ulige behandling, der er tilladt i henhold til artikel 58, stk. 1, litra a), EF, står det tilbage at undersøge, om den kan begrundes med, at der er nødvendigt at sikre en effektiv skattekontrol, således som den forelæggende ret og de regeringer, der har afgivet indlæg for Domstolen, har gjort gældende.
b) Den begrundelse, at det er nødvendigt at sikre en effektiv skattekontrol
77. Ifølge fast retspraksis udgør hensynet til at sikre en effektiv skattekontrol et tvingende alment hensyn, der kan begrunde restriktioner for udøvelsen af de grundlæggende friheder med hensyn til bevægelighed, som er sikret ved traktaten (29).
78. Ligeledes skal en restriktiv foranstaltning for at kunne begrundes overholde proportionalitetsprincippet i den forstand, at den skal være egnet til at nå det tilstræbte mål og ikke må være mere vidtgående end nødvendigt for at nå målet (30).
79. I dommen i sagen Centro di Musicologia Walter Stauffer afviste Domstolen de argumenter, den tyske regering samt Det Forenede Kongeriges regering og Irland havde fremsat, om, dels at det er vanskeligt at efterprøve, om, og i hvilken udstrækning, en som almennyttig anerkendt institution, der er etableret i udlandet, faktisk opfylder de vedtægtsmæssige formål som omhandlet i den nationale lovgivning, dels at det er nødvendigt at kontrollere institutionens faktiske drift.
80. Domstolen fandt således, at medlemsstaterne ganske vist har ret til at efterprøve, om en institution opfylder betingelserne for skattefritagelse i den nationale lovgivning, men at den omstændighed, at det kan være vanskeligt at foretage denne efterprøvelse, når der er tale om en institution, der er etableret i en anden medlemsstat, udgør en rent administrativ ulempe, som ikke er tilstrækkelig til at begrunde, at myndighederne i den pågældende medlemsstat nægter en sådan institution de samme skattefritagelser, som kan indrømmes institutioner af samme type, der principielt er fuldt skattepligtige i denne stat (31).
81. Domstolen anførte i den forbindelse, at det står de pågældende skattemyndigheder frit at kræve, at den almennyttige institution, der rejser krav om skattefritagelse, fremlægger en relevant dokumentation, der giver skattemyndighederne mulighed for at foretage den nødvendige kontrol af navnlig institutionens faktiske drift, f.eks. på grundlag af fremlagte årsregnskaber og en årsberetning. Derimod afviste Domstolen, at hensynet til en effektiv skattekontrol kan retfærdiggøre en national ordning, som fuldstændig afskærer den skattepligtige fra at fremlægge sådanne beviser (32). Den henviste ligeledes til den gensidige bistand efter direktiv 77/799, som giver skattemyndighederne i en medlemsstat mulighed for at rette henvendelse til myndighederne i en anden medlemsstat med henblik på at erhverve alle de oplysninger, som er nødvendige for en korrekt skatteansættelse, herunder muligheden for at give den skattepligtige skattefritagelse (33).
82. I den foreliggende sag er den argumentation, som navnlig den tyske regering samt Det Forenede Kongeriges regering og Irland har fremsat, ikke væsentligt forskellig fra den, de samme regeringer fremførte for Domstolen i den sag, der førte til Centro di Musicologia Walter Stauffer-dommen. Domstolen bør efter min opfattelse give det samme svar på denne argumentation, som den gjorde i den nævnte sag.
83. Ganske vist har de ovennævnte regeringer forsøgt at vise, at den foreliggende sag og den situation, der lå til grund for dommen i sagen Centro di Musicologia Walter Stauffer, adskiller sig fra hinanden. De har således gjort gældende, at den skattepligtige, der er tale om, til forskel fra den situation, der dannede baggrund for dommen i sagen Centro di Musicologia Walter Stauffer, ikke er en institution, der er anerkendt som almennyttig, men en almindelig giver, som normalt ikke vil råde over de nødvendige oplysninger om driften af den institution, der har modtaget hans gaver. Endvidere er det efter de nævnte regeringers opfattelse heller ikke en selvfølge, at institutionen vil efterkomme giverens anmodning om at fremlægge disse oplysninger, idet det arbejde, som er forbundet med at løse denne opgave, ikke nødvendigvis udgør en hensigtsmæssig anvendelse af de midler, institutionen råder over. Desuden finder de ikke, at direktiv 77/799 egner sig som middel til at anmode de kompetente myndigheder i den medlemsstat, hvori en institution er etableret, om at gennemføre en fuldstændig kontrol af, at institutionen opfylder alle de betingelser, der er fastsat i en anden medlemsstats lovgivning, herunder betingelserne om, at institutionens faktiske drift er i overensstemmelse med dens vedtægter. Endelig har Det Forenede Kongeriges regering tilføjet, at medlemsstaternes skattemyndigheder kan blive nødt til at kontrollere flere tusinde institutioner, for hvilke der gælder forskellige betingelser i de enkelte medlemsstater eller i disses føderale enheder, hvis der – i modsætning til den lidet hyppigt forekommende situation, hvor en institution ejer fast ejendom i en anden medlemsstat, således som det var tilfældet i den sag, der førte til dommen i sagen Centro di Musicologia Walter Stauffer – skal være skattefradragsret for gaver til institutioner, som er etableret i udlandet. I betragtning af det umulige i at løse en sådan kontrolopgave, råder en medlemsstat ikke over nogen mindre restriktiv foranstaltning end at nægte at indrømme skattefradrag for gaver til udenlandske institutioner. Den modsatte løsning ville pålægge skattemyndighederne uforholdsmæssigt store byrder.
84. Jeg er ikke er uden forståelse for nogle af disse betragtninger, men jeg tvivler på, at de kan begrunde den restriktion for de frie kapitalbevægelser, som jeg har påvist ovenfor.
85. Ganske vist påhviler det for gaver til en institution, der er anerkendt som almennyttig, og som er etableret på tysk område, ikke den skattepligtige giver at fremlægge bevis for, at modtageren udøver sin almennyttige virksomhed i overensstemmelse med sine vedtægter. Forbundsrepublikken Tyskland har nemlig indført en gavebevisformular, som udstedes af den institution, der har modtaget gaven, og som giveren blot skal bilægge sin selvangivelse og/eller sin anmodning om skattefradrag. Der gælder således det princip for beskatningen af giverens indkomst, at gaven skal være i overensstemmelse med den nationale lovgivning, og at der kun undtagelsesvis foretages kontrol, idet den institution, der er anerkendt som almennyttig, er underkastet regelmæssig kontrol gennem periodiske angivelser og eventuelle kontrolbesøg på stedet.
86. Imidlertid forekommer det ubetingede afslag på at give den tyske skattepligtige mulighed for i det mindste at fremlægge en vis dokumentation for den udenlandske institutions vedtægter og faktiske drift med den begrundelse, at en sådan giver normalt ikke er i besiddelse af en sådan dokumentation, uforholdsmæssigt på baggrund af det tilsigtede mål med den tyske skattebestemmelse, selv hvis det medgives, at det – således som den tyske regering har gjort gældende – vil være vanskeligere at sikre sig samarbejde fra en institutions side, der er etableret i en anden medlemsstat, da den pågældende institution ikke selv er begrænset skattepligtig i den medlemsstat, hvori der gøres krav på skattefordelen. Jeg mener nemlig ikke, at det på forhånd kan udelukkes, at den tyske skattepligtige giver er i stand til at fremlægge relevant dokumentation, som giver de nationale skattemyndigheder mulighed for klart og præcist at kontrollere, at den udenlandske institution opfylder de betingelser om dens vedtægt og faktiske drift, der skal være opfyldt efter den nationale lovgivning om anerkendelse af den almennyttige karakter af institutioner, som ikke arbejder med gevinst for øje (34).
87. Det forekommer ligeledes vanskeligt at tilslutte sig den opfattelse, som navnlig Det Forenede Kongeriges regering har givet udtryk for, og hvorefter enhver kontrol af almennyttige institutioner, der er etableret i andre medlemsstater, er umulig eller i det mindste vil medføre uforholdsmæssigt store administrative byrder, og at den eneste foranstaltning, der er egnet til at sikre en effektiv skattekontrol, derfor er at udelukke den skattefordel, som er omhandlet i den foreliggende sag.
88. Det er ganske vist vanskeligt at modsige, at hvis de skattepligtige i en medlemsstat får mulighed for at fradrage gaver til institutioner, der er anerkendt som almennyttige i andre medlemsstater, kan det medføre en forøgelse af de administrative byrder for skattemyndighederne i førstnævnte medlemsstat, der er forbundet med at efterprøve, om de pågældende udenlandske institutioner opfylder de betingelser, som er fastsat i den nationale lovgivning. Det er ligeledes sandsynligt, at en sådan mulighed vil føre til, at den administrative praksis, som indtil nu i det væsentlige har været rettet mod rent indenlandske forhold, tilpasser sig i overensstemmelse hermed.
89. Jeg mener dog ikke, at skattekontrollens effektivitet bringes i fare, hvis medlemsstaterne tillader den nævnte mulighed for at efterleve fællesskabsretten.
90. Indledningsvis vil der ikke skulle foretages en sådan efterprøvelse, hvis der på forhånd er opfyldt to forudsætninger. For det første forudsætter de nationale skattemyndigheders iværksættelse af en sådan efterprøvelse, at der i den nationale lovgivning, i lighed med den tyske, ikke knyttes nogen forbindelse (eller i hvert fald kun en meget svag forbindelse) mellem den virksomhed, som udøves af de institutioner, der er anerkendt som almennyttige, og den pågældende medlemsstats område og/eller hensynet til at fremme de statsborgeres eller indbyggeres interesser, som er hjemmehørende i giverens medlemsstat. For det andet forudsætter den også, at det almennyttige formål, der fremmes af den udenlandske institution, ligeledes er anerkendt som almennyttigt af giverens medlemsstat.
91. Hvis, endvidere, der i giverens medlemsstat kun kan indrømmes skattefradrag på den betingelse, at den modtagende institution rent faktisk drives i overensstemmelse med sine vedtægter, vil skattemyndighederne som tidligere nævnt kunne kræve, at den skattepligtige fremlægger en relevant dokumentation, der gør det muligt for dem at efterprøve, at denne betingelse er opfyldt. Fremlægges der ikke en sådan dokumentation, vil det – med forbehold af de betingelser, jeg har angivet i punkt 110 i dette forslag til afgørelse – stå skattemyndighederne frit at nægte at indrømme det krævede fradrag.
92. Endelig fremgår det af oplysningerne i sagen, at det i de tilfælde, hvor der skal foretages en efterprøvelse af institutionens vedtægter og faktiske drift, normalt er tilstrækkeligt at føre kontrol på grundlag af dokumenter, når der er tale om institutioner, som er etableret på tysk område. Da de regeringer, som har afgivet indlæg i den foreliggende sag, har lagt særlig vægt på, at det er vanskeligt at foretage kontrol på stedet af udenlandske institutioner, skal det navnlig fremhæves, at der – i hvert fald for Forbundsrepublikkens Tysklands vedkommende og således som den tyske regering selv har medgivet – kun synes at blive foretaget en sådan kontrol af institutioner, der er etableret på indenlandsk område, når skattemyndighederne med føje kan nære mistanke om uregelmæssigheder med hensyn til den faktiske drift af den pågældende institution. I medfør af ligebehandlingsprincippet bør det ikke være anderledes, når der er tale om institutioner etableret i andre medlemsstater, som befinder sig i en situation, der er objektivt sammenlignelig med den, indenlandske institutioner befinder sig i.
93. At underkaste gaver til udenlandske institutioner, der er anerkendt som almennyttige i den medlemsstat, hvori de er etableret, den samme skattemæssige behandling som gaver til indenlandske institutioner, der befinder sig i en objektivt sammenlignelig situation, mener jeg derfor ikke bør påføre skattemyndighederne i giverens medlemsstat en uforholdsmæssig administrativ byrde.
94. Det er ganske vist muligt, at skattemyndighederne i giverens medlemsstat, uanset hvilken form for kontrol der skal foretages, i en række tilfælde, i det mindste til at begynde med, må sikre sig medvirken af de kompetente myndigheder i den medlemsstat, hvori den modtagende institution er etableret, medmindre deres egne oplysninger eller den dokumentation, giveren – eventuelt i samarbejde med den modtagende institution – eventuelt har fremlagt, er fyldestgørende (35).
95. Hvad dette angår kan jeg heller ikke tilslutte mig det argument, de regeringer, som har afgivet indlæg, har fremsat, om, at den angivelige uegnethed af den ordning for gensidig bistand, der er indført ved direktiv 77/799, under omstændigheder som den i hovedsagen foreliggende kan begrunde, at der automatisk gives afslag på at indrømme skattefradrag for en gave til en institution, der er etableret i en anden medlemsstat.
96. I modsætning til hvad de nævnte regeringer har hævdet, betyder den omstændighed, at artikel 2, stk. 1, i direktiv 77/799 giver den kompetente myndighed i en medlemsstat ret til at anmode en anden medlemsstats kompetente myndighed om at meddele de i direktivets artikel 1, stk. 1, omhandlede oplysninger »vedrørende enkeltsager« – dvs. oplysninger, som er nødvendige for en korrekt skatteansættelse, herunder muligheden for at give den skattepligtige skattefritagelse (36) – ikke, at en sådan anmodning ifølge denne bestemmelse kun kan gælde punktuelle oplysninger eller oplysninger, som kun vedrører størrelsen af den skat, den skattepligtige skal betale.
97. Da, tværtimod, skattemyndighederne i en medlemsstat for at træffe en korrekt afgørelse om, hvorvidt der kan indrømmes en tysk giver ret til et skattefradrag, er nødt til at indhente oplysninger om, hvorvidt den gavemodtagende institution, som er etableret på den medlemsstats område, hvortil anmodningen rettes, faktisk drives i overensstemmelse med sine vedtægter, er der efter min opfattelse intet, der forhindrer de nævnte myndigheder i at udbede sig denne form for oplysninger af de kompetente myndigheder i sidstnævnte medlemsstat. Det hedder nemlig i artikel 1, stk. 1, i direktiv 77/799, at samarbejdet mellem medlemsstaternes myndigheder omfatter »alle oplysninger, der gør det muligt for dem at foretage en korrekt ansættelse af [den skattepligtiges indkomstskat]« (37). Desuden påvirker en anmodning om gensidig bistand som omhandlet i direktiv 77/799 under sådanne omstændigheder på ingen måde den kompetence, skattemyndighederne i giverens medlemsstat selv råder over med hensyn til bl.a. at vurdere, om betingelserne for få fradrag for gaver ifølge denne medlemsstats lovgivning er opfyldt (38).
98. Naturligvis kan det i betragtning af de begrænsninger i udvekslingen af oplysninger, der er fastsat i artikel 8 i direktiv 77/799, ikke udelukkes, at de kompetente myndigheder i den medlemsstat, hvortil der er rettet henvendelse, ikke meddeler de oplysninger, der er anmodet om, eller at oplysningerne, hvis de meddeles, alligevel ikke er tilstrækkelige til, at det er muligt at efterprøve den dokumentation, den skattepligtige har fremlagt.
99. Domstolen har imidlertid allerede fastslået, at en medlemsstat ikke kan påberåbe sig den omstændighed, at der i en situation ikke kan kræves samarbejde fra en anden medlemsstats side med henblik på at udføre undersøgelser eller indhente oplysninger for at begrunde et afslag på en skattefordel, eftersom skattemyndighederne kan afkræve den skattepligtige de beviser, som de finder nødvendige for at foretage en korrekt ansættelse af den pågældende skat (39). Denne bemærkning må så meget mere være relevant for påstanden om, at den angivelige uegnethed af ordningen for udveksling af oplysninger inden for området direkte skatter kan begrunde, at der automatisk gives afslag på skattefradrag for en gave til en institution, der er etableret i en anden medlemsstat.
100. Under alle omstændigheder, og med forbehold af vurderingerne i punkt 110 i dette forslag til afgørelse, må skattemyndighederne i giverens medlemsstat have ret til at afslå den krævede skattefordel, hvis de ikke klart og præcist kan kontrollere de oplysninger, denne har givet dem (40).
101. Automatisk at afslå det skattefradrag, der er anmodet om i hovedsagen, uden at give giveren mulighed for at fremlægge bevis for, at den udenlandske institution, der har modtaget gaven, og som er anerkendt som almennyttig i den medlemsstat, hvori den har hjemsted, opfylder betingelserne i den tyske lovgivning om det vedtægtsmæssige formål for og den faktiske drift af indenlandske institutioner af samme art, mener jeg derimod står i misforhold til målet bestående i at sikre en effektiv skattekontrol.
102. Af alle de nævnte grunde mener jeg, at det andet præjudicielle spørgsmål bør besvares med, at artikel 56 EF og 58 EF er til hinder for en lovgivning i en medlemsstat, hvorefter der kun kan gives skattefradrag for en gave skænket af en skattepligtig i medlemsstaten, hvis den institution, der har modtaget gaven, og som er anerkendt som almennyttig, er etableret i denne medlemsstat, og hvorefter den skattepligtige ikke har mulighed for at fremlægge bevis for, at den institution, der har modtaget gaven, og som er etableret i en anden medlemsstat og anerkendt som almennyttig i henhold til denne medlemsstats ret, opfylder de betingelser i førstnævnte medlemsstats lovgivning, der gælder for institutioner etableret på denne stats område.
C – Det tredje præjudicielle spørgsmål
103. Med sit tredje spørgsmål ønsker den forelæggende ret nærmere bestemt oplyst, om skattemyndighederne i den skattepligtige givers medlemsstat for at klarlægge en faktisk situation, der henhører under en anden medlemsstats jurisdiktion, har pligt til at anmode om gensidig bistand som omhandlet i direktiv 77/799, eller om de har ret til at overlade bevisbyrden til den skattepligtige giver i overensstemmelse med de nationale procesregler.
104. De betragtninger, jeg fremsatte i punkt 94-100 i dette forslag til afgørelse, giver allerede delvis et svar på dette spørgsmål.
105. Således som Domstolen har fastslået, fremgår det af såvel formålet med som indholdet af direktiv 77/799, at den gensidige bistand, der er omhandlet heri, kun giver de nationale skattemyndigheder mulighed for at anmode om oplysninger, de ikke selv kan tilvejebringe. Det er ikke pligtigt at fremsætte en sådan anmodning. Det tilkommer således den enkelte medlemsstat at vurdere de særlige tilfælde, hvor der mangler oplysninger om transaktioner, som er foretaget af skattepligtige etableret på dennes område, og at afgøre, om disse tilfælde gør det berettiget at anmode en anden medlemsstat om oplysninger (41).
106. Desuden har Domstolen – således som jeg tidligere har fremhævet – fastslået, at der ikke er noget til hinder for, at skattemyndighederne i en medlemsstat kræver, at den skattepligtige, der rejser krav om skattefritagelse, fremlægger en relevant dokumentation, der giver dem mulighed for at foretage den nødvendige kontrol (42).
107. Jeg mener, at disse vurderinger skyldes, at medlemsstaterne har en residual kompetence til i overensstemmelse med deres procesregler at fastsætte – bl.a. inden for rammerne af en administrativ procedure, der har til formål at fastslå, hvor stor en skat der skal betales – hvilke bevisregler der skal gælde, herunder om, hvordan bevisbyrden skal fordeles mellem den skattepligtige og de nationale skattemyndigheder (43).
108. Det problem, den forelæggende ret har rejst, synes imidlertid at dreje sig om, hvilket forhold der er mellem den byrde, som er forbundet med at bevise, at betingelserne for at indrømme skattefordelen er opfyldt, og som principielt påhviler den skattepligtige, og den mulighed, de nationale skattemyndigheder ifølge den nationale lovgivning har til uden yderligere undersøgelser at afslå at indrømme skattefordelen, hvis der ikke er ført bevis herfor.
109. Hvad dette angår har Kommissionen og EFTA-Tilsynsmyndigheden medgivet, at direktiv 77/799 ikke i sig selv forpligter medlemsstaterne til at gøre brug af de foranstaltninger, der er fastsat i direktivet, men de finder, at de nationale skattemyndigheder på anvendelsesområdet for en grundlæggende frihed såsom den frie bevægelighed for kapital ikke systematisk kan se bort fra de muligheder, direktivet giver, ved blot at afslå at indrømme den skattefordel, den skattepligtige har anmodet om, hvis den pågældende ikke er i stand til at fremlægge alle de nødvendige beviser, skønt vedkommende har samarbejdet fuldt ud om at forsøge at tilvejebringe dem.
110. Jeg er tilbøjelig til at dele dette standpunkt i den særlige sammenhæng, der er tale om i den foreliggende sag, dvs. når de beviser, der kræves fremlagt med henblik på indrømmelsen af en skattefordel, ikke direkte vedrører den skattepligtige, der har anmodet om fordelen, men en tredjepart, i det foreliggende tilfælde den institution, som har modtaget gaven, og som er etableret i en anden medlemsstat. I en sådan situation kan, når de beviser, den skattepligtige er blevet afkrævet, ikke er blevet fremlagt, de nationale myndigheder nemlig efter min opfattelse ikke automatisk og på trods af alle de bestræbelser, den skattepligtige har udfoldet, afslå at indrømme skattefordelen uden forinden at have taget den pågældendes vanskeligheder ved at fremskaffe de krævede beviser i betragtning og som følge af disse vanskeligheder at have undersøgt, om der er konkrete muligheder for at tilvejebringe beviserne ved inden for rammerne af den i direktiv 77/799 fastsatte ordning eller, efter omstændighederne, en bilateral konvention på skatteområdet at anmode de kompetente myndigheder i en anden medlemsstat om bistand. Det tilkommer naturligvis i denne sammenhæng den nationale ret i hvert enkelt tilfælde at efterprøve, om det er på grundlag af en saglig vurdering af ovennævnte aspekter, at der er givet afslag på at give det skattefradrag, der er anmodet om, uden at gøre brug af det samarbejde mellem de nationale myndigheder, der er indført ved direktiv 77/799.
111. Denne løsning forekommer mig egnet til at sikre, at der er ligevægt mellem de krav, en effektiv gennemførelse af de frie kapitalbevægelser rejser i en sag som hovedsagen, og de begrænsninger, der i øjeblikket er for den gensidige bistand mellem medlemsstaternes skattemyndigheder i henhold til direktiv 77/799.
112. Jeg mener derfor, at det tredje præjudicielle spørgsmål bør besvares med, at skattemyndighederne i en medlemsstat ikke er forpligtede til at gøre brug af de samarbejdsforanstaltninger, der er fastsat i direktiv 77/799, med henblik på at klarlægge en situation, der henhører under en anden medlemsstats jurisdiktion, og har ret til i overensstemmelse med procesreglerne i førstnævnte medlemsstat at kræve af en skattepligtig, at vedkommende fremlægger sådanne beviser, som skattemyndighederne finder er nødvendige for at ansætte den skattepligtiges skat korrekt, herunder indrømme vedkommende et skattefradrag. For at sikre en effektiv gennemførelse af de frie kapitalbevægelser kan skattemyndighederne i førstnævnte medlemsstat, når de beviser, den skattepligtige er blevet afkrævet, drejer sig om vedtægterne for og/eller den faktiske drift af en institution, der har modtaget en gave, og som er anerkendt som almennyttig og etableret i en anden medlemsstat, dog ikke afslå at indrømme den skattepligtige fradrag uden forinden at have taget den pågældendes vanskeligheder ved at fremskaffe de krævede beviser i betragtning og som følge af disse vanskeligheder at have undersøgt, om der er konkrete muligheder for at tilvejebringe beviserne ved inden for rammerne af den i direktiv 77/799 fastsatte ordning eller, efter omstændighederne, en bilateral konvention på skatteområdet at anmode de kompetente myndigheder i en anden medlemsstat om bistand. Det tilkommer den nationale ret i hvert enkelt tilfælde at efterprøve, om det er på grundlag af en saglig vurdering af ovennævnte aspekter, at der er givet afslag på at give det skattefradrag, der er anmodet om, uden at gøre brug af det samarbejde mellem de nationale myndigheder, der er indført ved direktiv 77/799.
VI – Forslag til afgørelse
113. På baggrund af det ovenstående foreslår jeg Domstolen, at den besvarer de af Bundesfinanzhof forelagte spørgsmål på følgende måde:
»1) Gaver i form af genstande til daglig brug, som en borger i en medlemsstat skænker en institution, der har hjemsted i en anden medlemsstat, og som ifølge de regler, der gælder i denne medlemsstat, er anerkendt som almennyttig, udgør kapitalbevægelser som omhandlet i artikel 56 EF.
2) Artikel 56 EF og 58 EF skal fortolkes således, at de er til hinder for en lovgivning i en medlemsstat, hvorefter der kun kan gives skattefradrag for en gave skænket af en skattepligtig i medlemsstaten, hvis den institution, der har modtaget gaven, og som er anerkendt som almennyttig, er etableret i denne medlemsstat, og hvorefter den skattepligtige ikke har mulighed for at fremlægge bevis for, at den institution, der har modtaget gaven, og som er etableret i en anden medlemsstat og anerkendt som almennyttig i henhold til denne medlemsstats ret, opfylder de betingelser i førstnævnte medlemsstats lovgivning, der gælder for institutioner etableret på denne stats område.
3) Skattemyndighederne i en medlemsstat er ikke forpligtede til at gøre brug af de samarbejdsforanstaltninger, der er fastsat i Rådets direktiv 77/799/EØF af 19. december 1977 om gensidig bistand mellem medlemsstaternes kompetente myndigheder inden for området direkte skatter, som ændret ved Rådets direktiv 92/12/EØF af 25. februar 1992 om den generelle ordning for punktafgiftspligtige varer, om oplægning og omsætning heraf samt om kontrol hermed, med henblik på at klarlægge en situation, der henhører under en anden medlemsstats jurisdiktion, og har ret til i overensstemmelse med procesreglerne i førstnævnte medlemsstat at kræve af en skattepligtig, at vedkommende fremlægger sådanne beviser, som skattemyndighederne finder er nødvendige for at ansætte den skattepligtiges skat korrekt, herunder indrømme vedkommende et skattefradrag. For at sikre en effektiv gennemførelse af de frie kapitalbevægelser kan skattemyndighederne i førstnævnte medlemsstat, når de beviser, den skattepligtige er blevet afkrævet, drejer sig om vedtægterne for og/eller den faktiske drift af en institution, der har modtaget en gave, og som er anerkendt som almennyttig og etableret i en anden medlemsstat, dog ikke afslå at indrømme den skattepligtige fradrag uden forinden at have taget den pågældendes vanskeligheder ved at fremskaffe de krævede beviser i betragtning og som følge af disse vanskeligheder at have undersøgt, om der er konkrete muligheder for at tilvejebringe beviserne ved inden for rammerne af den i direktiv 77/799 fastsatte ordning eller, efter omstændighederne, en bilateral konvention på skatteområdet at anmode de kompetente myndigheder i en anden medlemsstat om bistand. Det tilkommer den nationale ret i hvert enkelt tilfælde at efterprøve, om det er på grundlag af en saglig vurdering af ovennævnte aspekter, at der er givet afslag på at give det skattefradrag, der er anmodet om, uden at gøre brug af det samarbejde mellem de nationale myndigheder, der er indført ved direktiv 77/799.«