KOHTUJURISTI ETTEPANEK
JULIANE KOKOTT
esitatud 8. veebruaril 20071(1)
Kohtuasi C‑321/05
Hans Markus Kofoed
versus
Skatteministeriet
(eelotsusetaotlus, mille on esitanud Østre Landsret (Taani))
Direktiiv 90/434/EMÜ – Eri liikmesriikide äriühingute ühinemise, jaotumise, eraldumise ja osade või aktsiate asendamise puhul rakendatav ühine maksustamissüsteem – Osade või aktsiate asendamine – Osade või aktsiate asendamisega tihedalt seotud dividendide maksmise käsitlemine rahalise juurdemaksena – Maksustamise vältimine kui peamine eesmärk
I. Sissejuhatus
1. Käesolev kohtuasi tõstatab huvitava maksuõigusliku probleemi seoses ettevõtjate ümberkorraldamisega.(2)
2. Euroopa Kohtul palutakse käsitleda ühenduse õiguse sätteid sellise dividendide maksmise maksuõigusliku kohtlemise kohta, mis on omakorda tihedalt seotud vahetult enne seda toimunud piiriülese osade asendamisega. Kas pädev maksuhaldur võib käsitleda sellist dividendide maksmist osana tasust ja seega omandava äriühingu rahalise juurdemaksena tema varasse lisandunud osade eest, mis tooks kõnealusele maksukohustuslasele tema maksustamise osas kaasa ebasoodsad tagajärjed?
3. Selle kohtuasja taust on tehing, millega kaks Taani maksukohustuslast andsid neile kuuluvad Taani kapitaliühingu osad üle Iiri kapitaliühingule ning omandasid vastutasuks selle Iiri äriühingu osasid. Nagu eelnevalt kavandatud, maksis Iiri äriühing paar päeva hiljem mõlemale Taani maksukohustuslasele dividende.
4. Nii osade asendamine kui ka dividendide maksmise otsustamine toimusid veidi enne uue Taani-Iiri topeltmaksustamise vältimise lepingu jõustumist, mis pidi dividendide maksustamise osas kehtestama vähem soodsad sätted kui need, mis kehtisid Taani maksukohustuslaste suhtes sel ajal rakendatava lepingu kohaselt.
II. Õiguslik raamistik
A. Ühenduse õigus
5. Selle kohtuasja ühenduse õiguse raamistiku määrab nõukogu 23. juuli 1990. aasta direktiiv 90/434/EMÜ eri liikmesriikide äriühingute ühinemise, jaotumise, eraldumise ja osade või aktsiate asendamise puhul rakendatava ühise maksustamissüsteemi kohta(3).
6. Direktiivi 90/434 I jao üldsätete alla kuuluv artikkel 2 sisaldab muu hulgas järgmiselt sõnastatud mõisteid:
„Käesolevas direktiivis
[…]
d) tähendab „osade või aktsiate asendamine” tehingut, mille käigus äriühing omandab teise äriühingu osad või aktsiad, mis annavad talle selles äriühingus häälteenamuse, selleks saavad viimasena nimetatud äriühingu osanikud või aktsionärid esmalt nimetatud äriühingu osanikeks või aktsionärideks ja, kui see on kohaldatav, ka rahalise juurdemakse, mille summa ei ületa 10% asendamiseks väljaantavate osade või aktsiate nimiväärtusest või viimase puudumisel nende arvestuslikust väärtusest;
[…]
g) tähendab „omandatav äriühing” äriühingut, milles teine äriühing omandab osad või aktsiad osade või aktsiate asendamise teel;
h) tähendab „omandav äriühing” äriühingut, mis omandab osad või aktsiad osade või aktsiate eest;
[…]”
7. Direktiivi 90/434 II jaos sätestab artikkel 8 eelkõige:
„1. Seoses ühinemise, jaotumise või osade või aktsiate asendamisega ei tohi ülevõtva või omandava äriühingu osade või aktsiate jaotamine üleandva või omandatava äriühingu osanikele või aktsionäridele tasuna osade või aktsiate eest, mis moodustavad viimasena nimetatud äriühingu kapitali, iseenesest põhjustada nimetatud osanike või aktsionäride tulu, kasumi või kapitali kasvutulu maksustamist.
[…]
4. Lõiked 1, 2 ja 3 ei takista liikmesriiki võtmast osaniku või aktsionäri maksustamisel arvesse rahalisi juurdemakseid, mida võidakse teha ühinemisel, jaotumisel või osade või aktsiate asendamisel.”
8. Direktiivi 90/434 V jao lõppsätete alla kuulub muu hulgas artikli 11 järgmine säte:
„1. Liikmesriik võib täielikult või osaliselt keelduda II, III ja IV jaos sätestatud soodustuste kohaldamisest või need täielikult või osaliselt kehtetuks tunnistada, kui osutub, et ühinemise, jaotumise, eraldumise või osade või aktsiate asendamise:
a) peamiseks eesmärgiks või üheks peamiseks eesmärgiks on maksupettus või maksustamise vältimine; asjaolu, et artiklis 1 nimetatud tehing ei põhine paikapidavatel majanduslikel põhjendustel, nagu näiteks tehingus osalevate äriühingute tegevuse ümberkorraldamine või ratsionaliseerimine, võib anda põhjust arvata, et tehingu peamiseks või üheks peamiseks eesmärgiks on maksupettus või maksustamise vältimine;
[…]”
9. Direktiiviga 2005/19(4) muudeti direktiivi 90/434 pealkirja ja erinevaid sätteid. Need muudatused jõustusid siiski alles 24. märtsil 2005(5) ning liikmesriigid pidid need üle võtma 1. jaanuariks 2006 või 1. jaanuariks 2007(6), mistõttu ei ole need käesolevas kohtuasjas asjakohased.
B. Siseriiklik õigus
1. Osade asendamise maksualane käsitlemine
10. Osade asendamise maksualase käsitlemise osas olid käesoleva asja suhtes olulisel ajal Taani õiguse alusel asjakohased väärtpaberite võõrandamiselt saadava kapitalitulu maksustamise seaduse (aktieavancebeskatningsloven) ja ühinemiste maksustamise seaduse (fusionsskatteloven) sätted.(7)
11. Aktieavancebeskatningsloven’i § 13(8) kaks esimest lõiget(9) sõnastati direktiivi 90/434 ülevõtmisel Taani õigusesse järgmiselt:
„1. Osade või aktsiate asendamise korral maksustatakse omandatava äriühingu osanikud või aktsionärid vastavalt fusionsskatteloven’i §‑dele 9 ja 11, kui nii omandav äriühing kui ka omandatav äriühing on liikmesriigi äriühingud direktiivi 90/434/EMÜ artikli 3 tähenduses. Ühinemise kuupäev on sama mis osade või aktsiate asendamise kuupäev. Osade või aktsiate asendamine peab toimuma hiljemalt kuue kuu möödudes esimesest asendamise päevast.
2. Osade või aktsiate asendamisena mõistetakse lõike 1 tähenduses tehingut, millega äriühing omandab teise äriühingu osad või aktsiad, mis annavad talle selles äriühingus häälteenamuse, selleks saavad viimasena nimetatud äriühingu osanikud või aktsionärid esmalt nimetatud äriühingu osanikeks või aktsionärideks ja, kui see on kohaldatav, ka rahalise juurdemakse, mille summa ei ületa 10% asendamiseks väljaantavate osade või aktsiate nimiväärtusest või viimase puudumisel nende arvestuslikust väärtusest.”
12. Seaduse ettevalmistavatest materjalidest nähtub, et osade või aktsiate asendamise mõiste aktieavancebeskatningsloven’i § 13 tähenduses peaks kattuma direktiivi 90/434 artikli 2 punktis d sisalduva määratlusega.(10)
13. Taani fusionsskatteloven’i(11) §‑d 9 ja 11, millele viitab aktieavancebeskatningsloven’i § 13 lõige 1, sätestavad muu hulgas järgmist:
㤠9
1. Üleandva äriühingu osad või aktsiad loetakse osaniku või aktsionäri poolt võõrandatuks kolmandale isikule, kui nende eest tasuti muul viisil kui ülevõtva äriühingu aktsiatega. Võõrandamine loetakse toimunuks §‑s 5 nimetatud ühinemise kuupäeva kursiga.
[…]
§ 11
1. Üldise või erakorralise maksustatava tulu kindlaksmääramiseks käsitletakse ülevõtva äriühingu osasid või aktsiaid, mis on antud üleandva äriühingu osanikele või aktsionäridele väärtpaberite vastu, nii nagu oleks need omandatud samal päeval ja sama hinna eest kui asendatud osad või aktsiad. […]”
14. Kõigi menetlusosaliste esitatud kokkulangevate andmete kohaselt ei kehtestatud Taani õiguses algul spetsiaalset sätet direktiivi 90/434 artikli 11 ülevõtmiseks, mis käsitleks osade või aktsiate asendamist. Vastav seadus, mis sisaldas nüüdsest Ligningsråd’i poolt loa saamise nõuet, esitati menetlusse alles 1994. aasta lõpus ning võeti vastu 1995. aastal.(12)
2. Dividendide maksustamine
a) Taani siseriiklik õigus
15. Taanis elavatele füüsilistele isikutele makstavad dividendid maksustatakse seal maksuvõla määramise seaduse (ligningsloven)(13) § 16a lõike 1 ja tulumaksu seaduse (personskatteloven)(14) § 4a alusel. Samu sätteid kohaldatakse osade või aktsiate asendamise raames tehtava võimaliku rahalise juurdemakse korral.(15)
16. Ligningsloven’i § 16a lõige 1 sätestab järgmist:
„Üldise maksustatava tulu kindlaksmääramisel võetakse arvesse aktsiatest, osadest ja muudest sarnastest väärtpaberitest saadud kasum. Kasumi hulka loetakse kõik äriühingu poolt oma aktsionäridele või osanikele välja makstud summad, välja arvatud tasuta aktsiad või osad ja likvideerimisjaotised, mis makstakse välja selle kalendriaasta jooksul, mil äriühing lõplikult likvideeritakse.”
17. Väljavõte personskatteloven’i §‑st 4a sätestab järgmist:
„1. Kasumist saadud tulu koosneb kogusummast, mis saadakse
1. ligningsloven’i § 16a kohaselt aktsiatelt väljamakstavatest dividendidest, mida maksavad maksukohustuslastest äriühingud […] tähenduses,
[…]
2. Kasumist saadud tulu ei loeta maksustatavaks tuluks.”
18. Lisaks tuleb viidata personskatteloven’i §‑le 8a, mis sätestab muu hulgas järgmist:
„1. Dividenditulu, mis ei ületa 26 400 Taani krooni suurust põhimäära, maksustatakse 30% suuruse lõpliku maksumääraga. Põhimäärast allapoole jäävalt dividenditulult kildeskatteloven’i (kinnipeetava maksu seadus) § 65 alusel võetav maks loetakse lõplikuks makseks ning kildeskatteloven’i § 67 kohaselt ei tasaarvestata dividendimaksu lõpliku maksuvõlaga.
2. Dividenditulu, mis ületab 26 400 Taani krooni suuruse põhimäära, maksustatakse 45% suuruse maksumääraga. Põhimäära ületava dividenditulu puhul määratud maks lisatakse lõplikult võlgnetavale maksusummale ning sellest osast dividendidest kildeskatteloven’i § 65 alusel võetav dividendimaks tasaarvestatakse kildeskatteloven’i § 67 alusel lõpliku maksuvõlaga.
[…]”
b) Taani‑Iiri topeltmaksustamise vältimise leping
19. Põhikohtuasja asjaoludele kohaldatav Taani Kuningriigi ja Iiri Vabariigi vaheline topeltmaksustamise vältimise leping(16) ratifitseeriti Taanis 15. aprillil 1964.
20. Selle topeltmaksustamise vältimise lepingu artikli 6 lõike 1 punkti a kohaselt oli Iirimaal õigus maksustada Iiri äriühingu poolt Taanis elavale isikule makstud dividendid; lisamaksu nõudmine oli selle kohaselt siiski välistatud.
21. Topeltmaksustamise vältimise lepingu artikli 23 lõige 2 sätestas:
„Juhtudel kui isik, kes loetakse Taanis maksustamise eesmärgil Taanis elavaks (olenemata sellest, kas Iirimaal maksustamise eesmärgil saab teda käsitleda ka Iirimaal elavana), saab Iirimaal tulu või omab seal vara ning kui seda tulu või vara saab selle lepingu alusel Iirimaal maksustada, lubab Taani teha Taani tulu- või varamaksust mahaarvamise, mille suurus vastab tulu- või varamaksu osale, mis määratakse vastavalt Iirimaalt saadud tulule või seal omatavale varale.”
22. Nimetatud sätteid tõlgendatakse Østre Landsreti (edaspidi ka „eelotsusetaotluse esitanud kohus”) andmetel Taani kohtute väljakujunenud kohtupraktikas selliselt, et Iiri äriühingu poolt Taanis elavale isikule makstud dividendidele antakse maksust vabastamise põhimõtte (uus meetod) alusel maksusoodustus.
23. Aastatel 1992‑1993 toimusid Taani‑Iiri topeltmaksustamise vältimise lepingu üle uued läbirääkimised, mille tulemusena võis Iiri äriühingu poolt Taanis elavale isikule makstud dividendid maksustada nüüdsest nii Iirimaal kui ka Taanis ja Iirimaal makstud maks tasaarvestatakse Taanis. Eelotsusetaotluse esitanud kohtu andmetel jõustus see uus topeltmaksustamise vältimise leping dividende puudutavas osas Taani suhtes 7. novembril 1993.
III. Asjaolud ja menetlus põhikohtuasjas
24. Hans Markus Kofoed omas algselt 50% Taani osaühingu Cosmopolit Holding ApS kapitalist. Ülejäänud 50% selle äriühingu kapitalist oli Niels Tofti omandis.
25. Kumbki neist omandas 26. oktoobril 1993 ühe aktsia summas 1 Iiri nael Iiri õiguse alusel asutatud „riiulifirmast” (shell company) Dooralong Ltd., mille sissemakstud kapital oli 2 Iiri naela.
26. 29. oktoobril 1993 toimus asendamine, mille käigus vahetasid H. M. Kofoed ja N. Toft kumbki neile kuuluvad Cosmopolit Holding ApS‑i osad nimiväärtusega 120 000 Taani krooni Dooralong Ltd. emiteeritud uute aktsiate vastu, mille nimiväärtus oli 10 500 Iiri naela. Selle asendamise tagajärjel omasid H. M. Kofoed ja N. Toft nüüdsest kumbki ühte aktsiat nominaalväärtusega 10 501 Iiri naela või 50% Dooralong Ltd.‑st, samal ajal kui Dooralong Ltd.‑le kuulus omakorda kogu Cosmopolit Holding ApS‑i osakapital. H. M. Kofoed ja N. Toft ei kontrollinud seega nüüdsest Cosmopolit Holding ApS‑i otse, vaid vahendajafirma Dooralong Ltd. kaudu kaudselt.
27. Dooralong Ltd. üldkoosolekul, mis toimus 3. novembril 1993, esitati aastaaruanne seisuga 2. november 1993 ja kiideti see heaks. See aruanne näitas 2 742 616 Iiri naela (ligikaudu 26 miljonit Taani krooni) suurust kogukasumit, mis tulenes tema värskelt omandatud tütarettevõtja Cosmopolit Holding ApS‑i tegevusest; viimane omakorda esitas oma aastaaruande 31. oktoobril 1993. Dooralong Ltd. aktiva koosnes Cosmopolit Holding ApS‑i kogu osakapitalist; 31. oktoobril 1993 esitatud aastaaruande kohaselt oli Cosmopolit Holding ApS‑i omakapital pärast kasumi jaotamist Dooralong Ltd.‑le veel 1 709 806,00 Taani krooni; varem oli see ligikaudu 28 miljonit Taani krooni.
28. Dooralong Ltd. 3. novembri 1993. aasta üldkoosolekul otsustati ka välja maksta dividende kasumisummas 2 742 116 Iiri naela.(17) Nendest dividendidest maksti 50% ehk 1 371 058 Iiri naela H. M. Kofoedile.
29. Põhikohtuasjas tehti kindlaks, ja sellele tugineb ka eelotsusetaotluse esitanud kohus, et nendel tehingutel ei olnud mingit majanduslikku põhjust; pigem oli eesmärk hoida kokku maksude pealt. Seega olid H. M. Kofoedil ja N. Toftil asendamise hetkel üksnes ebamäärased plaanid jätkata äritegevust Dooralong Ltd. kaudu.
30. Olgugi et Dooralong Ltd. korraldatud dividendide väljamaksmine ei olnud algul siduvalt kokku lepitud, vastas see siiski algusest peale H. M. Kofoedi ja N. Tofti ühistele eesmärkidele maksta pärast asendamist toimuval esimesel üldkoosolekul dividendidena välja oluline osa Dooralong Ltd. kasumist. Osapooled tegutsesid teadlikuna toona kehtinud topeltmaksustamise vältimise lepingust ning teadsid ka seda, et nimetatud lepingut hakatakse muutma.
31. H. M. Kofoed tugines oma Taanis esitatud 1993. aasta tuludeklaratsioonis sel ajal kehtinud topeltmaksustamise vältimise lepingule, mille kohaselt oli Dooralong Ltd. poolt talle makstud kasum Taanis maksust vabastatud. Toona kehtinud Taani õigusaktide kohaselt oli maksust vabastatud ka talle kuulunud Cosmopolit Holding ApS‑i osade asendamine Dooralong Ltd. aktsiatega.
32. Seevastu Taani maksuamet käsitles H. M. Kofoedile kuulunud Cosmopolit Holding ApS‑i osade asendamist Dooralong Ltd. aktsiatega ning sellele järgnenud dividendide väljamaksmist Dooralong Ltd. poolt ühtse tehingu erinevate elementidena. Selle kohaselt oli dividendide maksmine tegelikult osa võõrandamistasust ning seega asendamise raames tehtud rahaline juurdemakse. Kuna see rahaline juurdemakse ületas 10% üleantud aktsiate nimiväärtusest, ei saa H. M. Kofoedi suhtes kohaldada aktsiate maksuvaba asendamise regulatsiooni.
33. Need dividendide maksmise ja asendamise maksualase hindamise suhtes võetud erinevad seisukohad on alus vaidlusele põhikohtuasjas, mis on praegu Østre Landsreti menetluses.
IV. Eelotsusetaotlus ja menetlus Euroopa Kohtus
34. 3. augusti 2004. aasta määrusega, mis saabus Euroopa Kohtu kantseleisse 23. augustil 2005, otsustas Østre Landsret menetluse peatada ja esitada Euroopa Kohtule järgmise eelotsuse küsimuse:
„Kas direktiivi 90/434 artikli 2 punkti d tuleb tõlgendada nii, et osade või aktsiate asendamist ei ole direktiivi tähenduses toimunud, kui asendamise tehingu pooled teatavad osade või aktsiate asendamise juriidiliselt mittesiduva kokkuleppe sõlmimise ajal, et sellega väljendavad nad oma ühist kavatsust otsustada pärast asendamist toimuval omandava äriühingu esimesel üldkoosolekul jaotada dividende osas, mis ületab 10% asendatud osade või aktsiate nimiväärtusest ning kui nimetatud dividendid makstakse välja?”
35. Menetluses Euroopa Kohtus esitasid lisaks H. M. Kofoedile oma kirjalikud ja suulised märkused ka Taani valitsus, Ühendkuningriigi valitsus ja Euroopa Ühenduste Komisjon.
V. Hinnang
A. Sissejuhatavad märkused
36. Direktiivi 90/434 eesmärk on kõrvaldada võimalikud ettevõtete piiriülest ümberkorraldamist takistavad maksukorraldusest tulenevad halvemused, luues teatud tehingute, näiteks ühinemise või osade või aktsiate asendamise jaoks ühenduses ühise maksusüsteemi.(18) See regulatsioon sisaldab maksusoodustusi. Eelkõige sätestab direktiivi 90/434 artikli 8 lõige 1, et seoses osade või aktsiate asendamisega ei tohi omandava äriühingu osade või aktsiate jaotamine iseenesest põhjustada võõrandamisest saadud tulu maksustamist. Sel moel tagatakse sellise ümberkorraldamise maksualane neutraalsus ja takistatakse varjatud reservide või ettevõtte kapitali väärtuse muu tõusu maksustamist juba enne nende tegelikku realiseerimist.
37. Direktiivi 90/434 artikli 2 punktist d tuleneb siiski, et tehingut saab käsitleda osade või aktsiate asendamisena selle direktiivi tähenduses üksnes siis, kui võimalik omandava äriühingu poolt tehtava rahalise juurdemakse summa ei ületa 10% asendamiseks väljaantavate osade või aktsiate nimiväärtusest või viimase puudumisel nende arvestuslikust väärtusest. Selle sätte eesmärk on takistada seda, et kasutades ära ümberkorraldamise puhul kehtivaid maksusoodustusi, ei realiseeritaks kasumit suuremas ulatuses, nagu võõrandataks omandatud äriühingu osasid või aktsiaid vabaturul. Kasumit, mis kuuluks osade või aktsiate vabaturul võõrandamise korral iseenesest maksustamisele, ei tohiks suvaliselt maksustamisest vabastada üksnes seetõttu, et see saadi ümberkorraldamise raames. 10% piiri seadmisega jääb aga ümberkorraldamise osalistele teatud vabadus kasutada rahalist juurdemakset, mis võib olla vajalik väärtuse kompenseerimiseks osade või aktsiate asendamise puhul.
38. Oma küsimusega puudutab eelotsusetaotluse esitanud kohus kokkuvõttes direktiivi 90/434 artikli 2 punkti d kohast rahalise juurdemakse mõistet. Eelotsusetaotluse esitanud kohus soovib sisuliselt teada, kas rahalise juurdemaksena selle sätte tähenduses saab käsitada ka omandava äriühingu poolt dividendide maksmist, mis toimus tihedas ajalises seoses osade või aktsiate asendamisega omandatavas äriühingus, isegi kui selle osas ei olnud siduvat kokkulepet, kuid seda plaaniti siiski algusest peale.
39. Käesolevas asjas on vastus sellele küsimusele oluline määratlemaks, kas 29. oktoobril 1993 toimunud tehingut, millega H. M. Kofoed ja N. Toft kandsid neile kuuluvad Cosmopolit Holding ApS‑i (omandatav äriühing) osad üle Dooralong Ltd.‑le kui omandavale äriühingule ja said selle eest vastu Dooralong Ltd. aktsiad, võib ikkagi käsitleda osade või aktsiate asendamisena direktiivi 90/434 tähenduses, nii et pooled saaksid kasutada selles sättes ette nähtud maksuvabastust.
40. Kui pidada Dooralong Ltd. dividendide maksmist – käsitledes 29. oktoobri 1993 ja 3. novembri 1993 tehinguid kogumis – siiski rahaliseks juurdemakseks direktiivi 90/434 artikli 2 punkti d tähenduses, siis oleks nimetatud sättes määratud 10% piiri ületamise tõttu tagajärg see, et tegemist ei oleks enam osade või aktsiate asendamisega selle sätte tähenduses ning seega ei oleks direktiivi 90/434 artikli 8 lõikest 1 tulenev võõrandamisest saadud tulu maksustamise keeld käesolevas asjas algusest peale kohaldatav. Sest 3. novembril 1993 välja makstud dividendide väärtus oli suurem kui 10% Dooralong Ltd. aktsiate nimiväärtusest, mille H. M. Kofoed ja N. Toft 29. oktoobril 1993 omandasid.
41. Käesoleva kohtuasja praktilised mõjud ulatuvad siiski kaugemale pelgast rahalise juurdemakse mõiste selgitamisest. Selle tõlgendamisprobleemi taga on lõpuks küsimus, millises vormis lubab kohaldatav ühenduse õigus siseriiklikel ametiasutustel võtta kapitaliühingu ümberkorraldamise korral arvesse ettekavatsetud maksustamise vältimist.
42. Võimalikule maksustamise vältimisele sellisel juhul nagu käesolevas asjas sobivalt reageerimiseks on direktiivi 90/434 raames sisuliselt kaks mõeldavat varianti, mida ma järgnevalt selgitan. Esiteks võib tõlgendada rahalise juurdemakse mõistet direktiivi 90/434 artikli 2 punkti d tähenduses võrdlemisi laialt(19), teiseks võib kasutada selle direktiivi artikli 11 lõike 1 punktis a antud võimalust keelduda üksikjuhul maksusoodustuste kohaldamisest või need täielikult või osaliselt kehtetuks tunnistada.(20) Esimese variandi eelistamine Taani ametiasutuste poolt näib olevat seotud asjaoluga, et Taani õiguses ei eksisteerinud käesolevas asjas olulisel ajal spetsiaalset sätet direktiivi 90/434 artikli 11 ülevõtmiseks.
B. Rahalise juurdemakse mõiste
43. Euroopa Kohtu menetluse pooled vaidlevad selle üle, kas rahalise juurdemakse mõiste direktiivi 90/434 artikli 2 punkti d tähenduses hõlmab ka dividendide väljamaksmise omandava äriühingu poolt, nagu see toimus käesolevas asjas. Taani valitsus ja Ühendkuningriigi valitsus vastavad sellele küsimusele jaatavalt, samas kui H. M. Kofoed ja komisjon asuvad selles osas vastupidisele seisukohale.
44. Ühenduse seadusandja ei defineeri rahalise juurdemakse mõistet täpsemalt. Selle tähendus ja ulatus tuleb seetõttu kindlaks määrata, võttes arvesse sätte konteksti ja direktiiviga 90/434 taotletavaid eesmärke.(21)
45. Kõigepealt tuleb sätte konteksti osas meeles pidada, et rahaline juurdemakse ja äriühingus häälteenamuse andvate osade või aktsiate omandamine(22) on direktiivi 90/434 artikli 2 punkti d kohaselt sama tehingu erinevad osad. Isegi kui rahalise juurdemakse tegemine ja enamusosaluse omandamine ei pea olema tingimata sama õigustoimingu esemeks(23), on seega nende vahel siiski tihe seos: rahaline juurdemakse on selle vastusoorituse lahutamatu element, mille omandav äriühing teeb selle eest, et ta saab enamusosaluse omandatavas äriühingus.(24)
46. Järelikult ei saa käsitada rahalise juurdemaksena iga rahalist makset, mille omandav äriühing teeb omandatava äriühingu osanikele, isegi kui see oli osapoolte vahel algusest peale nii kavandatud ja see oli tihedas ajalises seoses enamusosaluse omandamisega. Otsustav on hoopis see, kas see rahaline makse on ka enamusosaluse omandamise eest tehtava vastusoorituse iseloomuga ning oli seega siduvalt kokku lepitud lisaks tegelikule vastusooritusele, mis seisnes omandava äriühingu osades. Selle kindlakstegemiseks on vaja objektiivselt hinnata üksikjuhtumi kõiki asjaolusid kogumis.(25)
47. Ka dividendide hilisema väljamaksmise puhul, nagu kõnealuses asjas, tuleb seetõttu kontrollida, kas eksisteerib konkreetseid pidepunkte, mis näitavad, et selline makse oli siiski enamusosaluse omandamise eest siduvalt kokku lepitud vastusoorituse osa. Sellised pidepunktid võivad tuleneda eriti pooltevahelistest kirjalikest kokkulepetest, aga ka muudest üksikjuhtumi asjaoludest. Seevastu kui, nagu eelotsusetaotluse esitanud kohus näib käesolevas asjas eeldavat, ei ole võimalik piisavalt kindlalt tõendada, et hiljem tehtud makse oli siduvalt kokku lepitud vastusoorituse osa, siis tuleb lähtuda osapoolte endi antud hinnangu õigsusest; sellist makset nagu käesolevas asjas tuleb siis käsitada dividendide väljamaksmisena ning seda ei tohi tõlgendada näiteks rahalise juurdemaksena.
48. Ka direktiivi 90/434 eesmärk kõneleb selle kasuks, et rahalise juurdemakse mõiste piiritletaks enamusosaluse omandamise eest tehtava vastusooritusega. Selle direktiiviga soovitakse kõrvaldada maksualased halvemused ettevõtjate piiriülese ümberkorraldamise – näiteks äriühingute ühinemise või osade või aktsiate asendamise – korral, et võimaldada äriühingutel kohanduda ühisturu nõuetele, suurendada oma tootlikkust ja parandada rahvusvahelist konkurentsivõimet.(26) Direktiivi selle eesmärgi tõhusaks elluviimiseks on oluline, et piiriülest ümberkorraldamist mitte üksnes ei allutataks ühisele maksusüsteemile(27), vaid et selle süsteemi sätted oleks kõnealustele ettevõtjatele ettenähtavad.
49. Kohaldatava maksuregulatsiooni ettenähtavust nõuab ka õiguskindluse põhimõte(28), mis on ühenduse õiguse aluspõhimõte ning millest peavad kinni pidama nii ühenduse institutsioonid kui ka liikmesriigid, kui nad teostavad neile ühenduse õigusega antud pädevust.(29) Väljakujunenud kohtupraktika kohaselt tuleb seda õiguskindluse nõuet järgida eriti rangelt siis, kui tegemist on õigusnormidega, mis võivad tekitada rahalisi kohustusi(30); see peab paika eriti direktiivi 90/434 puhul, mille sätetest sõltub otsustaval määral ettevõtjate piiriülese ümberkorraldamise maksualane kohtlemine.
50. Kui plaanitakse osade või aktsiate asendamist, peab asjaosalistel olema seega võimalik piisava kindlusega ette näha, kuidas see tehing neid maksualaselt mõjutab. Ainult sel juhul saavad nad üldse mõistuspäraselt hinnata, kas sellise meetme kasutamine on neile majanduslikult mõttekas. Seevastu ei oleks maksualaseid mõjusid võimalik kalkuleerida, kui eksisteeriks oht, et osade või aktsiate asendamise tehingu hindamisse kaasataks tagantjärele ka maksed, mis tehti üksnes asendamisega tihedas ajalises seoses, kuid mis ei olnud osapoolte poolt osade või aktsiate eest siduvalt vastusooritusena kokku lepitud.
51. Esiteks peaksid osapooled siis kartma, et kogu nende osade või aktsiate asendamise tehingule ei kohaldata direktiivi 90/434 artikli 8 lõike 1 kohast võõrandamistulu maksuvabastust. Teiseks tuleb arvesse võtta asjaolu, et ka veidi aega hiljem toimunud dividendide väljamaksmise korral kohaldatav maksumäär võib erinevate siseriiklike sätete kohaselt olla erineva suurusega, olenevalt sellest, kas selle suhtes kohaldatakse dividendide maksustamist või seda käsitletakse rahalise juurdemaksena ja see maksustatakse seega direktiivi artikli 8 lõikes 4 sätestatud võimaluse kohaselt.
52. Rahalise juurdemakse mõiste laiemat tõlgendamist ei saa õigustada ka direktiivi 90/434 eesmärgiga arvestada puudutatud liikmesriikide finantshuve ja võimaldada neil võidelda maksupettuste või maksustamise vältimise vastu.(31) Esiteks on ühenduse seadusandja lisanud just sel eesmärgil direktiivi 90/434 spetsiaalse sätte, mis nähtub pilguheidust artikli 11 lõike 1 punktile a. Teiseks läheks rahalise juurdemakse mõiste üldine laiendamine kaugemale sellest, mis on vajalik liikmesriikide finantshuvide tagamiseks ja maksupettuste või maksustamise vältimise vastu võitlemiseks, ilma et seataks ohtu ühise maksusüsteemi vajalik ettenähtavus puudutatud ettevõtjate jaoks.
53. Samas mõttes leidis Euroopa Kohus ka otsuses Leur‑Bloem, et direktiivis 90/434 kehtestatud ühist maksusüsteemi kohaldatakse, olenemata sellest, kas osade või aktsiate asendamise tehingu põhjused on rahanduslikud, majanduslikud või puhtalt maksualased.(32) Sellest võib järeldada, et rahalise juurdemakse kui sellise mõiste tõlgendamisel ei tohi vastava tehingu võimalikud motiivid mingit rolli mängida, vaid need võivad muutuda oluliseks alles konkreetses asjas kuritarvitamise kontrollimise raames vastavalt direktiivi 90/434 artiklile 11.(33)
54. Seetõttu kõnelevad nii süstemaatilised kui ka teleoloogilised kaalutlused kogumis rahalise juurdemakse mõiste direktiivi 90/434 artikli 2 punkti d tähenduses laia tõlgendamise vastu ning selle piiritlemise kasuks enamusosaluse omandamise eest tehtavate tegelike vastusooritustega. Võttes arvesse eespool toodut, võib teha järgmise vahejärelduse:
Omandava äriühingu tehtud rahalised maksed, näiteks dividendide väljamaksmine, mis ei ole siduvalt kokku lepitud vastusooritusena omandatavas äriühingus omandatud häälteenamuse andvate osade või aktsiate eest, ei kuulu rahalise juurdemakse mõiste alla direktiivi 90/434 artikli 2 punkti d tähenduses, isegi kui see oli osapoolte vahel algusest peale nii kavandatud ja oli tihedas ajalises seoses selle osaluse omandamisega.(34)
C. Võimaliku kavandatud maksustamise vältimisega võitlemise võimalused
55. Nüüd tuleb hinnata, mil määral võivad siseriiklikud ametiasutused tegutseda sellisel juhul nagu käesolevas asjas osade või aktsiate asendamisega kavandatud võimaliku maksustamise vältimise vastu võitlemisel.
56. Nagu juba mainitud, kuulub direktiivi 90/434 eesmärkide hulka ka liikmesriikide finantshuvide tagamine ja neile tõhusa maksupettuste ja maksustamise vältimise vastu võitlemise võimaldamine.(35) Rahalise juurdemakse kitsas tõlgendamine(36) ei ole selle eesmärgiga ka mingil moel vastuolus. Pigem püüab direktiivi 90/434 artikli 11 lõike 1 punkti a säte just seda eesmärki saavutada.
57. See säte toob lõpuks välja põhimõtte, mida tunnustatakse ka väljakujunenud kohtupraktikas: pettuse või kuritarvitamise eesmärgil ei saa ühenduse õigusele tugineda. Ühenduse õigusnorme ei saa tõepoolest laiendada nii, et need kataksid ettevõtjate kuritarvitusi, st tehinguid, mida ei tehta tavapäraste majandustehingute raames, vaid üksnes eesmärgiga saada kuritarvitamise läbi kasu ühenduse õigusega ettenähtud soodustustest.(37)
58. Iseenesestmõistetavalt ei saa kuritarvitamise kahtlust põhjendada pelgalt sellega, et kasutatakse ühenduse õiguses – siin direktiivi 90/434 poolt – pakutud võimalusi.(38) Direktiivi 90/434 artikli 11 lõike 1 punkti a kohaselt võib liikmesriik täielikult või osaliselt keelduda selles direktiivis sätestatud maksusoodustuste kohaldamisest või need täielikult või osaliselt kehtetuks tunnistada, kui osutub, et tehingu peamine eesmärk või üks peamisi eesmärke on maksupettus või maksustamise vältimine.
59. Sellise eesmärgi näitena nimetab direktiivi 90/434 artikli 11 lõike 1 punkti a teine lause kõnealuse tehingu paikapidavate majanduslike põhjenduste puudumist. Sellisel juhul nagu käesolevas asjas, kus eelotsusetaotluse esitanud kohtu poolt tuvastatud asjaolude kohaselt ei olnud aktsiate asendamiseks konkreetset majanduslikku põhjust, vaid pigem oli eesmärk maksude pealt kokkuhoidmine(39), tuleb seetõttu direktiivi 90/434 artikli 8 lõikes 1 sätestatud maksuvabastuse andmisest keeldumine täiesti kõne alla. Osade või aktsiate asendamisel, millega taotleti puhtalt maksualaseid soodustusi, ei ole mingit paikapidavat majanduslikku eesmärki direktiivi tähenduses.(40) Peale selle võib direktiivi 90/434 antud kujundamisvõimaluste võimalikule kuritarvitamisele viidata ka dividendide väljamaksmise ja teostatud asendamise vaheline tihe ajaline seos. Sama kehtib asjaolu kohta, et asjaosalised tegutsesid teadlikuna peatselt toimuvast Taani-Iiri topeltmaksustamise vältimise lepingu muutmisest.
60. See, kas konkreetsel juhul on õigustatud osade või aktsiate asendamise suhtes täielikult või osaliselt keelduda direktiivis 90/434 sätestatud maksusoodustuste kohaldamisest või need täielikult või osaliselt kehtetuks tunnistada, sõltub konkreetse asja kõikide asjaolude hindamisest kogumis, mis on pädevate siseriiklike asutuste ülesanne ning mida peab saama kohtulikult kontrollida.(41)
61. Käesoleval kohtuasjal on see eripära, et Taani õiguses ei eksisteerinud käesolevas asjas olulisel ajal spetsiaalset sätet direktiivi 90/434 artikli 11 lõike 1 punkti a ülevõtmiseks. Seetõttu on eriti H. M. Kofoed seisukohal, et talle keelduti ebaõigelt kohaldamast direktiivis 90/434 sätestatud maksusoodustusi.
62. Siiski ei ole siseriiklikus õiguses direktiivi sätete selge ja täpne formaalne kordamine alati nõutav; pigem võib direktiivi tulemuste saavutamiseks, arvestades direktiivi sätete sisu, olla piisav üldine õiguslik raamistik, mille hulka kuuluvad siseriiklikud riigi‑ või haldusõiguse põhimõtted, kui sellega tagatakse direktiivi täies ulatuses kohaldamine piisavalt täpsel ja selgel moel.(42)
63. Seetõttu peab eelotsusetaotluse esitanud kohus kontrollima, kas käesolevas asjas saab kohaldada ka siseriikliku õiguse üldsätteid või põhimõtteid, millest võib näiteks tuleneda näiliste tehingute arvesse võtmata jätmine maksustamise puhul või kuritarvitamise eesmärgil maksusoodustustele tuginemise keeld; samamoodi jääb alles võimalus tugineda maksupettust või maksustamise vältimist käsitlevatele siseriikliku õiguse üldsätetele.(43) Euroopa Kohtus toimunud kohtuistungil jäid H. M. Kofoedi ja Taani valitsuse esindajad erinevatele seisukohtadele küsimuses, milliseid võimalusi Taani õigus selles osas annab.
64. Loomulikult tuleb kõiki neid sätteid, olenemata sellest, kas need on vastu võetud direktiivi 90/434 ülevõtmiseks või mitte, tõlgendada ja rakendada kooskõlas ühenduse õigusega ja eriti direktiivi 90/434 ning selle artikli 11 lõike 1 punkti a sõnastuse ja eesmärkidega.(44)
65. Siseriikliku õiguse ühenduse õigusega kooskõlas oleva tõlgendamise vastu ei räägi ka asjaolu, et see võib tulla kahjuks üksikisikutele. Siseriikliku õiguse sätete kaudu vahendatud, st ühenduse õiguse kaudne kohaldamine üksikisiku kahjuks on lubatav.(45)
66. Taani ametiasutused ei tohiks üksnes vahetult kohaldada direktiivi 90/434 artikli 11 lõike 1 punkti a H. M. Kofoedi ja N. Tofti kahjuks. Liikmesriik ei saa tugineda üksikisiku vastu direktiivi sätetele, mida ta ise ei ole üle võtnud.(46) Väljakujunenud kohtupraktika kohaselt ei saa direktiiviga iseenesest panna üksikisikule kohustusi ning direktiivi kui sellist ei saa kasutada üksikisiku vastu.(47)
67. Samamoodi ei tohi pädevad ametiasutused vahetult tugineda üksikisiku vastu kehtivale ühenduse õiguse üldpõhimõttele, mis keelab õiguse kuritarvitamise. Juhtudel, mis kuuluvad direktiivi 90/434 kohaldamisalasse, on see põhimõte leidnud oma spetsiifilise väljenduse ning täpsustamise direktiivi artikli 11 lõike 1 punktis a.(48) Kui lisaks sellele lubataks ka kaudset tuginemist sellisele üldisele õiguspõhimõttele, mille sisu on oluliselt vähem selge ja täpne, siis tekiks oht, et järgimata jääb direktiivi 90/434 ühtlustamiseesmärk ning ohustatakse sellega taotletavat õiguskindlust äriühingute ümberkorraldamisel.(49) Peale selle õõnestataks sel moel juba mainitud keeldu, mille kohaselt ei tohi ülevõtmata direktiivi sätteid kohaldada vahetult üksikisiku kahjuks.(50)
68. Seega tuleb kokkuvõttes tuvastada, et:
Selleks et konkreetsel üksikjuhul täielikult või osaliselt keelduda direktiivi 90/434 II jao soodustuste kohaldamisest või need täielikult või osaliselt kehtetuks tunnistada, ei ole tingimata vaja kehtestada direktiivi 90/434 artikli 11 lõike 1 punkti a ülevõtvat spetsiaalset sätet. Sel eesmärgil võib hoopis kasutada siseriikliku õiguse üldsätteid, mille hulka kuuluvad siseriiklikud riigi‑ või haldusõiguse põhimõtted, kui neid sätteid tõlgendatakse ja rakendatakse kooskõlas ühenduse õigusega ja eriti direktiivi 90/434 ning selle artikli 11 lõike 1 punkti a sõnastuse ja eesmärkidega. Seevastu direktiivi 90/434 artikli 11 lõike 1 punkti a vahetu kohaldamine üksikisiku kahjuks on sama lubamatu nagu vahetu tuginemine ühenduse õiguse keelule õigust kuritarvitada.
VI. Ettepanek
69. Esitatud põhjendustest lähtudes teen Euroopa Kohtule ettepaneku vastata Østre Landsreti esitatud küsimusele järgmiselt:
1. Omandava äriühingu tehtud rahalised maksed, näiteks dividendide väljamaksmine, mis ei ole siduvalt kokku lepitud vastusooritusena omandatavas äriühingus häälteenamuse andvate omandatud osade või aktsiate eest, ei kuulu rahalise juurdemakse mõiste alla direktiivi 90/434/EMÜ artikli 2 punkti d tähenduses, isegi kui see oli osapoolte vahel algusest peale nii kavandatud ja oli tihedas ajalises seoses selle osaluse omandamisega.
2. Selleks et konkreetsel üksikjuhul täielikult või osaliselt keelduda direktiivi 90/434/EMÜ II jao soodustuste kohaldamisest või need täielikult või osaliselt kehtetuks tunnistada, ei ole tingimata vaja kehtestada direktiivi 90/434/EMÜ artikli 11 lõike 1 punkti a ülevõtvat spetsiaalset sätet. Sel eesmärgil võib hoopis kasutada siseriikliku õiguse üldsätteid, mille hulka kuuluvad siseriiklikud riigi‑ või haldusõiguse põhimõtted, kui neid sätteid tõlgendatakse ja rakendatakse kooskõlas ühenduse õigusega ja eriti direktiivi 90/434/EMÜ ning selle artikli 11 lõike 1 punkti a sõnastuse ja eesmärkidega. Seevastu direktiivi 90/434/EMÜ artikli 11 lõike 1 punkti a vahetu kohaldamine üksikisiku kahjuks on sama lubamatu nagu vahetu tuginemine ühenduse õiguse keelule õigust kuritarvitada.