DOMSTOLENS DOM (Store Afdeling)
12. december 2006 (*)
»Etableringsfrihed – frie kapitalbevægelser – selskabsskat – udlodning af udbytte – skattegodtgørelse – forskellig behandling af hjemmehørende og ikke-hjemmehørende aktionærer – bilaterale dobbeltbeskatningsoverenskomster«
I sag C-374/04,
angående en anmodning om præjudiciel afgørelse i henhold til artikel 234 EF, indgivet af High Court of Justice (England & Wales), Chancery Division (Det Forenede Kongerige) ved afgørelse af 25. august 2004, indgået til Domstolen den 30. august 2004, i sagen:
Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation
mod
Commissioners of Inland Revenue
har
DOMSTOLEN (Store Afdeling)
sammensat af præsidenten, V. Skouris, afdelingsformændene P. Jann, C.W.A. Timmermans, A. Rosas og J. Malenovský samt dommerne R. Schintgen, N. Colneric, S. von Bahr, J.N. Cunha Rodrigues, K. Lenaerts (refererende dommer), M. Ilešič, J. Klučka og U. Lõhmus,
generaladvokat: L.A. Geelhoed
justitssekretær: ekspeditionssekretær L. Hewlett,
på grundlag af den skriftlige forhandling og efter retsmødet den 22. november 2005,
efter at der er afgivet indlæg af:
– Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation ved G. Aaronson og D. Milne, QC, samt barristers P. Farmer og D. Cavender
– Det Forenede Kongeriges regering ved E. O’Neill og C. Gibbs, som befuldmægtigede, bistået af G. Barling, QC, og barristers D. Ewart og J. Stratford
– den tyske regering ved W.-D. Plessing og U. Forsthoff, som befuldmægtigede
– den franske regering ved J. Ch. Gracia, som befuldmægtiget
– Irland ved D.J. O’Hagan, som befuldmægtiget, bistået af A.M. Collins, SC, og G. Clohessy, BL
– den italienske regering ved I.M. Braguglia, som befuldmægtiget, bistået af avvocato dello Stato P. Gentili
– den nederlandske regering ved H.G. Sevenster og M. De Grave, som befuldmægtigede
– den finske regering ved A. Guimaraes-Purokoski, som befuldmægtiget
– Kommissionen for De Europæiske Fællesskaber ved R. Lyal, som befuldmægtiget,
og efter at generaladvokaten har fremsat forslag til afgørelse i retsmødet den 23. februar 2006,
afsagt følgende
Dom
1 Anmodningen om præjudiciel afgørelse vedrører fortolkningen af artikel 43 EF, 56 EF, 57 EF og 58 EF.
2 Anmodningen er blevet indgivet i forbindelse med en sag, anlagt af forskellige koncerner mod Commissioners of Inland Revenue (Det Forenede Kongeriges skattemyndigheder), vedrørende sidstnævntes afslag på at indrømme de nævnte koncerners ikke-hjemmehørende selskaber en godtgørelse for skat af udbytte, der var udloddet til dem af hjemmehørende selskaber.
Retsforskrifter
Fællesskabsbestemmelser
3 Artikel 4, stk. 1, i Rådets direktiv 90/435/EØF af 23. juli 1990 om en fælles beskatningsordning for moder- og datterselskaber fra forskellige medlemsstater (EFT L 225, s. 6) bestemmer følgende:
»Hvis et moderselskab som selskabsdeltager fra sit datterselskab modtager udbytte, der udloddes ved en anden lejlighed end i forbindelse med datterselskabets likvidation, kan den stat, hvor moderselskabet er hjemmehørende,
– enten undlade at beskatte dette udbytte
– eller beskatte det, men give selskabet tilladelse til fra skattebeløbet at trække den del af datterselskabets skat, der vedrører dette udbytte, og i givet fald det kildeskattebeløb, der i medfør af undtagelsesbestemmelserne i artikel 5 er opkrævet af den medlemsstat, hvor datterselskabet er hjemmehørende, dog højst den tilsvarende nationale skat.«
De nationale bestemmelser
4 I henhold til den skattelovgivning, der er gældende i Det Forenede Kongerige, er overskud, der optjenes i en regnskabsperiode i alle selskaber, der er hjemmehørende i denne medlemsstat, selskabsskattepligtigt i denne medlemsstat.
5 Det Forenede Kongerige Storbritannien og Nordirland har siden 1973 anvendt en beskatningsordning, den såkaldte »delvise godtgørelse«, hvorefter en del af den selskabsskat, som et hjemmehørende selskab betaler, bliver godtgjort selskabets aktionærer for at undgå økonomisk dobbeltbeskatning, når selskabet udlodder udbytte. Dette system var indtil den 6. april 1999 baseret dels på det udloddende selskabs forskudsbetaling af selskabsskat, dels på en skattegodtgørelse til de aktionærer, der modtog udlodning af udbytte.
Forskudsbetaling af selskabsskat
6 I henhold til section 14(1) i lov af 1988 om indkomst- og selskabsskat (Income and Corporation Taxes Act 1988, herefter »ICTA«), i den udgave, der var gældende på tidspunktet for de faktiske omstændigheder i hovedsagen, skulle et selskab, som var hjemmehørende i Det Forenede Kongerige, og som foretog udlodning af udbytte til sine aktionærer, foretage forskudsbetaling af selskabsskat (»advance corporation tax«, herefter »ACT-skat«) beregnet af et beløb svarende til det udloddede beløb eller til udlodningens værdi.
7 Et selskab havde, inden for en vis grænse, ret til i selskabets almindelige selskabsskat (»mainstream corporation tax«) at modregne ACT-skat, der var betalt i forbindelse med udlodning foretaget i en given regnskabsperiode. Såfremt et selskabs selskabsskattetilsvar ikke var tilstrækkeligt til at modregne den fulde ACT-skat, kunne den overskydende ACT-skat overføres enten til et tidligere eller senere regnskabsår eller til selskabets datterselskaber, som kunne modregne den i deres eget selskabsskattetilsvar. De datterselskaber, hvortil den overskydende ACT-skat kunne overføres, kunne kun være datterselskaber, som var hjemmehørende i Det Forenede Kongerige.
8 En koncern i Det Forenede Kongerige kunne også vælge koncernbeskatningsordning, som gjorde det muligt for selskaberne i koncernen at udskyde betalingen af ACT-skat, indtil koncernens moderselskab havde foretaget udlodning af udbytte. Denne ordning, der var genstand for dommen af 8. marts 2001, Metallgesellschaft m.fl., (forenede sager C-397/98 og C-410/98, Sml. I, s. 1727), er ikke omtvistet i denne sag.
Skattegodtgørelse til hjemmehørende aktionærer
9 I henhold til ICTA’s section 208 var et selskab, der var hjemmehørende i Det Forenede Kongerige, ikke selskabsskattepligtig af det udbytte, som selskabet modtog fra et andet selskab, der ligeledes var hjemmehørende i Det Forenede Kongerige.
10 Det fremgik desuden af ICTA’s section 231(1), at for enhver udlodning af udbytte fra et hjemmehørende selskab til et andet hjemmehørende selskab, der havde givet anledning til betaling af ACT-skat, havde det modtagende selskab ret til en skattegodtgørelse svarende til den del af ACT-skatten, som førstnævnte selskab havde betalt. I henhold til ICTA’s section 238(1) udgjorde det modtagne udbytte og skattegodtgørelsen for det modtagende selskab tilsammen en »fritaget investeringsindkomst« (»franked investment income«).
11 Et selskab, som var hjemmehørende i Det Forenede Kongerige, og som fra et andet hjemmehørende selskab havde modtaget udlodning af udbytte, der gav ret til en skattegodtgørelse, kunne overtage den ACT-skat, som var blevet betalt af det andet selskab, og fratrække den i den ACT-skat, som selskabet selv skulle betale, når det foretog udlodning af udbytte til sine egne aktionærer, således at selskabet kun betalte ACT-skat vedrørende den overskydende del.
12 I henhold til Schedule F i ICTA skulle en fysisk person, der var hjemmehørende i Det Forenede Kongerige, betale indkomstskat af det udbytte, som var modtaget fra et selskab, der var hjemmehørende i en anden medlemsstat. Den pågældende var imidlertid berettiget til en skattegodtgørelse svarende til den del af ACT-skatten, som selskabet havde betalt. Denne skattegodtgørelse kunne fratrækkes i det beløb, som den pågældende var skyldig i indkomstskat af udbyttet, eller udbetales kontant, hvis godtgørelsen oversteg den pågældendes skattetilsvar.
13 Disse bestemmelser medførte, at udbytte, der udbetaltes af et hjemmehørende selskab, blev beskattet en gang hos selskaberne og kun blev beskattet hos den endelig aktionær, for så vidt som dennes indkomstskattetilsvar oversteg den skattegodtgørelse, som han var berettiget til.
Ikke-hjemmehørende aktionærers situation
14 Et selskab, der ikke var hjemmehørende i Det Forenede Kongerige, var i princippet kun indkomstskattepligtig i denne stat af indkomst fra kilder i Det Forenede Kongerige, hvilket omfattede udbytte, som selskabet modtog fra et selskab, der var hjemmehørende i denne stat. I henhold til ICTA’s section 233(1) var et ikke-hjemmehørende selskab imidlertid ikke indkomstskattepligtig af det nævnte udbytte, når selskabet ikke blev indrømmet skattegodtgørelse i Det Forenede Kongerige.
15 Når et ikke-hjemmehørende selskab derimod i medfør af en dobbeltbeskatningsoverenskomst (herefter »dobbeltbeskatnings-overenskomsten«), indgået af Det Forenede Kongerige, havde ret til fuld eller delvis skattegodtgørelse i denne medlemsstat, var selskabet indkomstskattepligtigt i denne stat af udbytte, som selskabet modtog fra et hjemmehørende selskab.
16 En fysisk person, der ikke var hjemmehørende i Det Forenede Kongerige, skulle i princippet ligeledes betale indkomstskat i denne medlemsstat af udbytte fra kilder i denne medlemsstat, men for så vidt som denne person ikke i samme stat kunne indrømmes en skattegodtgørelse i henhold til den nationale lovgivning eller en dobbeltbeskatningsoverenskomst, var vedkommende ikke indkomstskattepligtig af udbytte i den pågældende stat.
17 Selv om Det Forenede Kongerige i de dobbeltbeskatningsoverenskomster, der er indgået med visse andre medlemsstater og tredjelande, generelt forbeholder sig retten til at beskatte udbytte, der udloddes af hjemmehørende til ikke-hjemmehørende, indeholder disse dobbeltbeskatningsoverenskomster ofte grænser for den skattesats, som Det Forenede Kongerige kan anvende. Denne højeste sats kan variere efter omstændighederne, og i særdeleshed afhængigt af, om en dobbeltbeskatningsoverenskomst indrømmer aktionæren en hel eller delvis skattegodtgørelse.
18 Visse af de dobbeltbeskatningsoverenskomster, der er indgået af Det Forenede Kongerige, indrømmer ikke selskaber, der er hjemmehørende i den anden kontraherende stat, en skattegodtgørelse, når disse modtager udbytte fra et selskab, der er hjemmehørende i Det Forenede Kongerige. Dette er bl.a. tilfældet med de dobbeltbeskatningsoverenskomster, som er indgået med Forbundsrepublikken Tyskland og med Japan.
19 Andre dobbeltbeskatningsoverenskomster giver ret til en skattegodtgørelse på visse betingelser. Den skattegodtgørelse, som således er fastsat ved den dobbeltbeskatningsoverenskomst, der er indgået med Kongeriget Nederlandene, indrømmes fuldt ud over for aktionærer, der er hjemmehørende i denne stat, og som har mindst 10% af stemmerettighederne i det udloddende selskab, og delvist når aktionærerne har 10% eller mere af de pågældende stemmerettigheder.
20 Den dobbeltbeskatningsoverenskomst, som er indgået med Kongeriget Nederlandene, indeholder desuden en såkaldt LOB-bestemmelse (»limitation of benefits«), hvorefter der ikke er ret til den skattegodtgørelse, som er indeholdt i dobbeltbeskatningsoverenskomsten, hvis et ikke-hjemmehørende selskab, der er aktionær, kontrolleres af et selskab, der er etableret i en stat, med hvilken Det Forenede Kongerige har indgået en dobbeltbeskatningsoverenskomst, som ikke giver selskaber, der modtager udbytte fra et selskab, der er hjemmehørende i Det Forenede Kongerige, ret til en skattegodtgørelse.
21 Det skal præciseres, at disse bestemmelser i lovgivningen i Det Forenede Kongerige blev væsentligt ændret ved Finance Act 1998, som finder anvendelse på udlodning af udbytte, der foretages fra den 6. april 1999. De retsforskrifter, der er beskrevet ovenfor, er dem, som var gældende forud for denne dato.
Tvisten i hovedsagen og de præjudicielle spørgsmål
22 Tvisten i hovedsagen vedrører et ACT-gruppesøgsmål, der udgøres af sager om godtgørelse og/eller tilbagebetaling anlagt mod Commissioners of Inland Revenue ved High Court of Justice (England & Wales), Chancery Division, efter afsigelsen af dommen i sagen Metallgesellschaft m.fl.
23 Ved denne dom, som vedrørte præjudicielle spørgsmål, som var forelagt af samme nationale ret, kendte Domstolen som svar på det første spørgsmål for ret, at artikel 43 EF er til hinder for en skattelovgivning i en medlemsstat, hvorefter selskaber, der er hjemmehørende i medlemsstaten, har mulighed for at være omfattet af skatteregler, der giver dem adgang til at udbetale udbytte til deres moderselskab uden forskudsbetaling af selskabsskat, når moderselskabet også er hjemmehørende i medlemsstaten, men ikke giver dem denne mulighed, når moderselskabet har hjemsted i en anden medlemsstat.
24 I sit svar på det andet spørgsmål i samme sag kendte Domstolen for ret, at i tilfælde, hvor et datterselskab, der er hjemmehørende i en medlemsstat, har været forpligtet til at betale en forskudsselskabsskat i forbindelse med udbetaling af udbytte til sit moderselskab, der har hjemsted i en anden medlemsstat, mens datterselskaber af moderselskaber, der er hjemmehørende i den førstnævnte medlemsstat, under tilsvarende omstændigheder har kunnet vælge en beskatningsordning, hvormed de undgår at betale en sådan skat, kræver traktatens artikel 43, at de hjemmehørende datterselskaber og deres ikke-hjemmehørende moderselskaber har en effektiv søgsmålsadgang med henblik på at opnå tilbagebetaling eller erstatning af det finansielle tab, som de har lidt til fordel for den pågældende medlemsstats myndigheder som følge af, at datterselskaberne har betalt skatten i form af en forskudsskat.
25 I hovedsagen omfatter den ACT-sag, der verserer for den forelæggende ret, fire separate klasser, for hvilke der har kunnet fastslås fælles spørgsmål. På det tidspunkt, hvor den nationale ret traf afgørelse, omfattede klasse IV i det omhandlede søgsmål 28 sager, der er anlagt af forskellige koncerner, som består af mindst et ikke-hjemmehørende selskab, og som anfægter Commissioners of Inland Revenues afslag på at indrømme et ikke-hjemmehørende selskab en skattegodtgørelse, når selskabet modtager udbytte fra et hjemmehørende selskab.
26 De fire sager, som den forelæggende ret har valgt som prøvesager med henblik på den foreliggende præjudicielle sag, vedrører sager, der er anlagt både af hjemmehørende selskaber og ikke-hjemmehørende selskaber, der indgår i samme koncern som de hjemmehørende selskaber, og hvorfra de ikke-hjemmehørende selskaber har modtaget udbytte (herefter »sagsøgerne i hovedsagen«). Der er tale om udbytte, der mellem 1974 og 1998 er udbetalt til selskaber, der er hjemmehørende i Italien (Pirelli-koncernen), Frankrig (Essilor-koncernen) og Nederlandene (BMW- og Sony-koncernerne).
27 Mens det ikke-hjemmehørende selskab for så vidt angår Pirelli-koncernen ejer en minoritetsandel på mindst 10% i det hjemmehørende selskab, er der i de øvrige tilfælde tale om ikke-hjemmehørende moderselskaber, som kontrollerer deres datterselskaber 100%. For så vidt angår de to moderselskaber, der er hjemmehørende i Nederlandene, ejes det første i sin helhed af et selskab, der er hjemmehørende i Tyskland, hvorimod det andet ejes af et selskab, der er hjemmehørende i Japan.
28 Den forelæggende ret har fremhævet, at disse sager vedrører spørgsmål, der allerede er blevet forelagt Domstolen, i den sag, der gav anledning til dommen i sagen Metallgesellschaft m.fl., men som Domstolen ikke behandlede som følge af dens svar på det første og det andet spørgsmål. Hvor der i den sag var tale om, at en skattegodtgørelse alene blev betragtet som et alternativ til tilbagebetaling af ACT-skat eller til erstatning for tab som følge af betaling af ACT-skat, tager de sager, der er anlagt ved den foreliggende ret, direkte sigte på indrømmelse af en skattegodtgørelse.
29 På denne baggrund har High Court of Justice (England & Wales), Chancery Division, besluttet at udsætte sagen og at forelægge Domstolen følgende præjudicielle spørgsmål:
»1) Er artikel 43 EF [og] 56 EF (jf. artikel 57 EF og 58 EF) (eller de bestemmelser, der gik forud for dem) til hinder for, at
a) medlemsstat A (eksempelvis Det Forenede Kongerige):
i) indfører og opretholder en lovgivning, hvorefter der gives fuld skattegodtgørelse for udbytte, som betales af selskaber, der er hjemmehørende i medlemsstat A (»relevant udbytte«), til individuelle aktionærer, der er hjemmehørende i medlemsstat A
ii) anvender en bestemmelse i dobbeltbeskatningsoverenskomster indgået med visse andre medlemsstater og tredjelande, hvorefter der gives ret til fuld skattegodtgørelse (med fradrag af skat som fastsat i overenskomsterne) for relevant udbytte til individuelle aktionærer, der er hjemmehørende i disse andre medlemsstater eller tredjelande
men ikke yder nogen skattegodtgørelse (hverken fuld eller delvist) for relevant udbytte, når det udbetales af et datterselskab, der er hjemmehørende i medlemsstat A (eksempelvis Det Forenede Kongerige), til et moderselskab, der er hjemmehørende i medlemsstat B (eksempelvis Tyskland), hverken i henhold til nationale bestemmelser eller til dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem disse stater
b) medlemsstat A (eksempelvis Det Forenede Kongerige) anvender en bestemmelse i den dobbeltbeskatningsoverenskomst, der finder anvendelse, hvorefter et moderselskab, der er hjemmehørende i medlemsstat C (eksempelvis Nederlandene), gives ret til delvis skattegodtgørelse for relevant udbytte, men ikke giver et moderselskab, der er hjemmehørende i medlemsstat B (eksempelvis Tyskland), en sådan ret, når der ikke er nogen bestemmelse om delvis godtgørelse i dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem medlemsstat A og medlemsstat B
c) medlemsstat A (eksempelvis Det Forenede Kongerige) ikke giver et selskab, der er hjemmehørende i medlemsstat C (eksempelvis Nederlandene) og kontrolleres af et selskab, der er hjemmehørende i medlemsstat B (eksempelvis Tyskland), ret til delvis skattegodtgørelse for relevant udbytte, når medlemsstat A anvender bestemmelser i dobbeltbeskatningsoverenskomster, hvorefter sådan godtgørelse ydes til
i) selskaber, der er hjemmehørende i medlemsstat C og kontrolleres af personer, der er hjemmehørende i medlemsstat C
ii) selskaber, der er hjemmehørende i medlemsstat C og kontrolleres af personer, der er hjemmehørende i medlemsstat D (eksempelvis Italien), når der er en bestemmelse, hvorefter der gives ret til delvis skattegodtgørelse for relevant udbytte, i dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem medlemsstat A og medlemsstat D
iii) selskaber, der er hjemmehørende i medlemsstat D, uanset hvem der kontrollerer disse selskaber?
d) Gør det nogen forskel for besvarelsen af spørgsmål 1, litra c), at det selskab, der er hjemmehørende i medlemsstat C, ikke kontrolleres af et selskab, der er hjemmehørende i medlemsstat B, men af et selskab, der er hjemmehørende i et tredjeland?
2) Hvis spørgsmål 1, litra a)-c), helt eller delvist besvares bekræftende: Hvilke principper fastsætter fællesskabsretten med hensyn til fællesskabsrettigheder og retsmidler under de i disse spørgsmål omhandlede situationer? Nærmere bestemt ønskes oplyst:
a) er medlemsstat A forpligtet til at betale
i) fuld skattegodtgørelse eller et beløb svarende hertil, eller
ii) delvis skattegodtgørelse eller et beløb svarende hertil, eller
iii) fuld eller delvis skattegodtgørelse, eller et beløb svarende hertil:
– med fradrag af yderligere skyldig indkomstskat, eller som havde skullet betales, hvis det udbytte, der blev udbetalt til den relevante sagsøger, havde givet anledning til skattegodtgørelse
– med fradrag af sådan skat, beregnet på en anden måde?
b) Til hvem skal betalingen foretages:
i) det relevante moderselskab i medlemsstat B eller medlemsstat C eller
ii) det relevante datterselskab i medlemsstat A?
c) Er retten til denne betaling:
i) en ret til tilbagebetaling af beløb, der uretmæssigt er blevet opkrævet, således at tilbagebetaling er en konsekvens af og et supplement til den ret, som følger af artikel 43 EF og/eller 56 EF, og/eller
ii) en ret til godtgørelse eller erstatning, således at de erstatningsbetingelser, der er fastsat i dommen i sagen Brasserie du Pêcheur og Factortame [af 5. marts 1996, forenede sager C-46/93 og C-48/93, Sml. I, s. 1029], skal være opfyldt, og/eller
iii) en ret til tilbagesøgning af en godtgørelse, der uretmæssigt er blevet nægtet, og i så fald
– er denne ret en konsekvens af, og et supplement til den ret, som følger af artikel 43 EF og/eller 56 EF, eller
– skal de erstatningsbetingelser, der er fastsat i [dommen i sagen Brasserie du Pêcheur og Factortame], være opfyldt, eller
– skal nogle andre betingelser være opfyldt?
d) Gør det nogen forskel med hensyn til spørgsmål 2, litra c), ovenfor, om kravene efter national ret i medlemsstat A fremsættes som krav om tilbagebetaling eller fremsættes eller skal fremsættes som erstatningskrav?
e) Er det en forudsætning for erstatning, at det selskab, der gør krav gældende, godtgør, at det, eller dets moderselskab, ville have gjort krav på skattegodtgørelse (fuld eller delvis alt efter omstændighederne), hvis det havde vidst, at det efter fællesskabsretten var berettiget hertil?
f) Gør det nogen forskel for besvarelsen af spørgsmål 2, litra a), at det relevante datterselskab i medlemsstat A i overensstemmelse med [dommen i sagen Metallgesellschaft m.fl.] kunne have fået tilbagebetaling eller i princippet kunne have været berettiget til tilbagebetaling af, eller med hensyn til, ACT-skat vedrørende det udbytte, der blev udbetalt til det det relevante moderselskab i medlemsstat B eller medlemsstat C?
g) Hvilke retningslinjer, om nogen, finder EF-Domstolen det passende at give i den foreliggende sag for, hvilke omstændigheder den nationale ret bør tage hensyn til ved vurderingen af, om der foreligger en tilstrækkelig kvalificeret overtrædelse i den forstand, hvori udtrykket er anvendt i dommen [i sagen Brasserie du Pêcheur og Factortame], særligt med hensyn til, om overtrædelsen var undskyldelig i betragtning af udviklingstrinnet for retspraksis vedrørende fortolkningen af de relevante fællesskabsbestemmelser?
Om de præjudicielle spørgsmål
Spørgsmål 1, litra a)
30 Med spørgsmål 1, litra a), ønsker den forelæggende ret nærmere bestemt oplyst, om artikel 43 EF og artikel 56 EF er til hinder for en medlemsstats lovgivning, som den, der er omtvistet i hovedsagen, hvorefter der i forbindelse med udlodning af udbytte fra et hjemmehørende selskab indrømmes fuld skattegodtgørelse til de endelige aktionærer, der modtager det nævnte udbytte, og som er hjemmehørende i denne medlemsstat eller i en anden stat, med hvilken denne førstnævnte stat har indgået en dobbeltbeskatningsoverenskomst, der fastsætter en sådan skattegodtgørelse, men hvorefter der ikke indrømmes fuld eller delvis skattegodtgørelse til selskaber, der modtager sådant udbytte, og som er hjemmehørende i visse andre medlemsstater.
31 Det fremgår af sagsakterne, at den forelæggende ret ikke stiller Domstolen et spørgsmål om forskelsbehandling mellem på den ene side endelige aktionærer, der modtager udbytte udloddet af et hjemmehørende selskab, uanset om aktionærerne er hjemmehørende eller ej, og på den anden side ikke-hjemmehørende selskaber, som modtager et sådant udbytte, men ønsker en fortolkning af fællesskabsretten, der gør det muligt for retten at vurdere, om det er foreneligt med fællesskabsretten, at der i Det Forenede Kongerige foretages en forskellig behandling af på den ene side et hjemmehørende selskab, der indrømmes en skattegodtgørelse, når selskabet modtager udbytte fra et andet hjemmehørende selskab, og hvis endelige, hjemmehørende aktionærer ligeledes indrømmes en skattegodtgørelse, når de modtager udbytte, og på den anden side et ikke-hjemmehørende selskab, der i Det Forenede Kongerige ikke indrømmes en skattegodtgørelse, når selskabet modtager udbytte fra et hjemmehørende selskab – undtagen i visse tilfælde, som er omfattet af en dobbeltbeskatningsoverenskomst – og hvis aktionærer ikke har ret til en skattegodtgørelse, uanset om de er hjemmehørende eller ej.
32 Det følger nemlig af gældende lovgivning i Det Forenede Kongerige, at mens et hjemmehørende selskab, som modtager udbytte fra et andet hjemmehørende selskab, indrømmes en skattegodtgørelse svarende til den selskabsskat, der af sidstnævnte er betalt forskudsvis, indrømmes et ikke-hjemmehørende selskab, der modtager udbytte fra et hjemmehørende selskab, derimod kun fuld eller delvis skattegodtgørelse i forbindelse med udlodningen, såfremt dette fremgår af en dobbeltbeskatningsoverenskomst, som er indgået mellem denne stat og Det Forenede Kongerige.
33 Det er korrekt, at sagsøgerne i hovedsagen i deres indlæg til Domstolen ligeledes fremhæver den mindre fordelagtige situation, som de endelige aktionærer, der modtager udbytte fra et ikke-hjemmehørende selskab, og som ikke har ret til en skattegodtgørelse, befinder sig i i forhold til de endelig aktionærer, der modtager udbytte fra et hjemmehørende selskab, og som har ret til en skattegodtgørelse i henhold til den i Det Forenede Kongerige gældende lovgivning, eller, til en dobbeltbeskatningsoverenskomst, når der er tale om ikke-hjemmehørende aktionærer. Det må imidlertid konstateres, at sagsøgerne i hovedsagen kun har påberåbt sig den mindre fordelagtige behandling, som aktionærer i ikke-hjemmehørende selskaber er genstand for, med henblik på at påtale en hindring for etableringsfriheden og de frie kapitalbevægelser i forhold til den.
34 Sagsøgerne i hovedsagen har således gjort gældende, at den omhandlede lovgivning i Det Forenede Kongerige er i strid med artikel 43 EF og artikel 56 EF, idet den kan afholde ikke-hjemmehørende selskaber fra at etablere datterselskaber i denne medlemsstat, fra at investere i hjemmehørende selskabers kapital eller fra at tilvejebringe kapital i den pågældende stat. Denne lovgivning kan ikke begrundes i hverken en relevant forskel mellem den situation, som hjemmehørende selskaber, der modtager udbytte fra et hjemmehørende selskab, befinder sig i, og den, som ikke-hjemmehørende selskaber, der modtager et sådant udbytte, befinder sig i, eller i formålet om at sikre sammenhængen i det nationale skattesystem eller formålet om at undgå økonomisk dobbeltbeskatning af udloddet udbytte.
35 Ifølge sagsøgerne i hovedsagen burde Det Forenede Kongerige indrømme ikke-hjemmehørende selskaber en skattegodtgørelse for at gøre det muligt for ikke-hjemmehørende selskaber, der modtager udbytte fra et hjemmehørende selskab, at sætte deres aktionærer i samme situation som aktionærer i hjemmehørende selskaber, der modtager sådant udbytte.
36 Indledningsvis skal der henvises til, at det følger af fast retspraksis, at selv om direkte beskatning henhører under medlemsstaternes kompetence, skal de dog udøve kompetencen under overholdelse af fællesskabsretten (jf. dom af 6.6.2000, sag C-35/98, Verkooijen, Sml. I, s. 4071, præmis 32, dommen i sagen Metallgesellschaft m.fl., præmis 37, og dom af 23.2.2006, sag C-471/04, Keller Holding, Sml. I, s. 2107, præmis 28).
37 Hvad angår spørgsmålet, om den i hovedsagen omhandlede nationale lovgivning henhører under artikel 43 EF om etableringsfriheden eller artikel 56 EF om de frie kapitalbevægelser, skal det fremhæves, at det forelagte spørgsmål vedrører nationale foranstaltninger om beskatning af udbytte, hvorefter et hjemmehørende selskab, der modtager udbytte fra et andet hjemmehørende selskab, indrømmes en skattegodtgørelse, uafhængigt af størrelsen af aktionærens kapitalandel, hvorimod skattegodtgørelse til et ikke-hjemmehørende selskab, der modtager udbytte, afhænger af, om dette følger af en eventuel dobbeltbeskatningsoverenskomst, som Det Forenede Kongerige måtte have indgået med den stat, hvor selskabet er hjemmehørende. Det fremgår, at visse dobbeltbeskatningsoverenskomster, eksempelvis overenskomsten med Kongeriget Nederlandene, gør omfanget af skattegodtgørelsen afhængig af størrelsen af aktionærens kapitalandel i det udloddende selskab.
38 Det følger heraf, at de omhandlede foranstaltninger kan henhøre under både artikel 43 EF og artikel 56 EF.
39 Som det fremgår af forelæggelsesafgørelsen, vedrører tre af de sager, som er blevet valgt som prøvesager i den sag, der verserer for den forelæggende ret, selskaber, der er hjemmehørende i Det Forenede Kongerige, og som ejes 100% af ikke-hjemmehørende selskaber. Når der er tale om en kapitalandel, som giver indehaveren en sådan indflydelse på beslutningerne i selskabet, at han kan træffe afgørelse om dets drift, finder traktatens bestemmelser om etableringsfriheden anvendelse (dom af 13.4.2000, sag C-251/98, Baars, Sml. I, s. 2787, præmis 21 og 22, af 21.11.2002, sag C-436/00, X og Y, Sml. I, s. 10829, præmis 37 og 66-68, og af 12.9.2006, sag C-196/04, Cadbury Schweppes og Cadbury Schweppes Overseas, endnu ikke trykt i Samling af afgørelser, præmis 31).
40 Som generaladvokaten har fremhævet i punkt 28 og 30 i forslaget til afgørelse, råder Domstolen imidlertid ikke over tilstrækkelige oplysninger til at kunne fastslå karakteren af den kapitalandel, som er omhandlet i den fjerde prøvesag, eller den kapitalandel, som ejes af de øvrige selskaber, der er parter i denne sag. Det kan derfor ikke udelukkes, at denne sag ligeledes vedrører indvirkningen af den nationale lovgivning, som er omhandlet i hovedsagen, på udbytte, der udloddes af et hjemmehørende selskab til ikke-hjemmehørende selskaber, der ejer en kapitalandel, som ikke giver dem en sådan indflydelse på beslutningerne i det udloddende selskab, at de kan træffe afgørelse om dets drift. Denne lovgivning skal derfor ligeledes vurderes ud fra traktatens bestemmelser om de frie kapitalbevægelser.
41 Hvad for det første angår gennemgangen af det præjudicielle spørgsmål i forhold til princippet om etableringsfrihed har sagsøgerne i hovedsagen gjort gældende, at eftersom den i Det Forenede Kongerige gældende lovgivning ikke – med undtagelse af visse tilfælde, som er omfattet af en dobbeltbeskatningsoverenskomst – giver en skattegodtgørelse til hverken ikke-hjemmehørende selskaber, der modtager udbytte fra et hjemmehørende selskab, eller til selskabets endelige aktionærer, uansat om disse er hjemmehørende eller ej, begrænser den et ikke-hjemmehørende selskabs frihed til at etablere datterselskaber i denne medlemsstat. I forhold til hjemmehørende selskaber, der modtager udbytte fra et hjemmehørende selskab, befinder et ikke-hjemmehørende selskab sig i en ufordelagtig situation, da dets aktionærer ikke er berettiget til skattegodtgørelse, hvorfor selskabet er nødt til at forhøje udbyttebetalingen, for at dets aktionærer kan modtage et beløb svarende til, hvad de ville have modtaget, hvis de var aktionærer i et hjemmehørende selskab.
42 Det skal i denne henseende bemærkes, at den ret til frit at etablere sig, som medlemsstaternes statsborgere har i henhold til artikel 43 EF, og som giver dem adgang til at optage og udøve selvstændig erhvervsvirksomhed samt til at oprette og drive virksomheder på samme vilkår, som i etableringsmedlemsstatens lovgivning er fastsat for landets egne statsborgere, i henhold til artikel 48 EF omfatter en ret for selskaber, som er stiftet i overensstemmelse med en medlemsstats lovgivning, og hvis vedtægtsmæssige hjemsted, hovedkontor eller hovedvirksomhed er beliggende inden for Det Europæiske Fællesskab, til at udøve virksomhed i den pågældende medlemsstat via et datterselskab, en filial eller et agentur (jf. bl.a. dom af 21.9.1999, sag C-307/97, Saint-Gobain ZN, Sml. I, s. 6161, præmis 35, og af 13.12.2005, sag C-446/03, Marks & Spencer, Sml. I, s. 10387, præmis 30, samt dommen i sagen Cadbury Schweppes og Cadbury Schweppes Overseas, præmis 41).
43 For selskabers vedkommende skal det i denne forbindelse fremhæves, at deres hjemsted i artikel 48 EF'’s forstand, som det er tilfældet med hensyn til fysiske personers nationalitet, har til formål at fastlægge deres tilknytning til en stats retssystem. Hvis man anerkendte, at etableringsmedlemsstaten frit kunne gennemføre en forskellig behandling alene på grund af, at et selskab har hjemsted i en anden medlemsstat, ville artikel 43 EF blive indholdsløs (jf. i denne retning dom af 28.1.1986, sag 270/83, Kommissionen mod Frankrig, Sml. s. 273, præmis 18, og af 13.7.1993, sag C-330/91, Commerzbank, Sml. I, s. 4017, præmis 13, samt dommen i sagen Metallgesellschaft m.fl., præmis 42, og i sagen Marks & Spencer, præmis 37). Etableringsfriheden skal således sikre national behandling i værtsmedlemsstaten ved at forbyde enhver forskelsbehandling på grundlag af selskabernes hjemsted (jf. i denne retning dommen i sagen Kommissionen mod Frankrig, præmis 14, og Saint-Gobain ZN-dommen, præmis 35).
44 Det er i den foreliggende sag ubestridt, at et selskab, der er hjemmehørende i Det Forenede Kongerige, og som modtager udbytte fra et andet hjemmehørende selskab, indrømmes en skattegodtgørelse i denne medlemsstat svarende til den del af ACT-skatten, som sidstnævnte selskab har betalt, hvorimod et ikke-hjemmehørende selskab, der modtager udbytte fra et hjemmehørende selskab, ikke har en sådan ret, undtagen i henhold til en eventuel dobbeltbeskatningsoverenskomst, der er indgået mellem den stat, hvor selskabet er hjemmehørende, og Det Forenede Kongerige.
45 Når et hjemmehørende selskab udlodder udbytte til sine endelige aktionærer og herved skal erlægge ACT-skat, har disse aktionærer, når de er hjemmehørende i Det Forenede Kongerige eller er omfattet af en dobbeltbeskatningsoverenskomst, som indeholder bestemmelser herom, ret til en skattegodtgørelse, der kan fratrækkes i deres indkomstskat, eller udbetales kontant, hvis godtgørelsen overstiger dette beløb. Når et ikke-hjemmehørende selskab derimod udlodder udbytte til sine endelige aktionærer, har disse ikke ret til en sådan skattegodtgørelse.
46 For at kunne afgøre, om en skattemæssig forskelsbehandling er diskriminerende, bør det imidlertid undersøges, om de omhandlede selskaber befinder sig i en objektiv sammenlignelig situation i forhold til den nationale lovgivning. Det følger nemlig af fast retspraksis, at en forskelsbehandling består i, at der på sammenlignelige situationer anvendes forskellige bestemmelser, eller at den samme bestemmelse anvendes på forskellige situationer (jf. dom af 14.2.1995, sag C-279/93, Schumacker, Sml. I, s. 225, præmis 30, og af 29.4.1999, sag C‑311/97, Royal Bank of Scotland, Sml. I, s. 2651, præmis 26).
47 Det Forenede Kongeriges regering, den tyske og den franske regering samt Irland og Kommissionen for De Europæiske Fællesskaber, har anført, at hjemmehørende selskaber, der er aktionærer, og ikke-hjemmehørende selskaber, der er aktionærer, ikke er sammenlignelige i forhold til en national foranstaltning, der indrømmer en skattegodtgørelse til aktionærer, der modtager udbytte fra et hjemmehørende selskab, idet et ikke-hjemmehørende selskab ikke er skattepligtigt af udbytte i Det Forenede Kongerige. De nævnte regeringer har fremhævet, at et ikke-hjemmehørende selskab heller ikke er pligtigt at betale ACT-skat, når selskabet udlodder udbytte til sine egne aktionærer.
48 Sagsøgerne i hovedsagen har imidlertid anført, at når det drejer sig om beskatning af udbytte fra et hjemmehørende selskab, befinder de modtagende hjemmehørende og ikke-hjemmehørende selskaber sig i en sammenlignelig situation. Selv om sagsøgerne har anerkendt, at et modtagende ikke-hjemmehørende selskab ikke er indkomstskattepligtigt af udbyttet i Det Forenede Kongerige, eller i henhold til en dobbeltbeskatningsoverenskomst er skattepligtigt i Det Forenede Kongerige, men indrømmes en skattegodtgørelse for den skat, der er betalt af det udloddende selskab, har de fremhævet, at et hjemmehørende selskab, der modtager udbytte, ligeledes er fritaget for selskabsskat af det omhandlede udbytte i Det Forenede Kongerige.
49 Det skal i denne henseende bemærkes, at det udbytte, et selskab udlodder til sine aktionærer, bliver genstand for dels »kædebeskatning«, når det beskattes først hos det udloddende selskab som realiseret overskud og dernæst hos et moderselskab som skat af overskud, dels økonomisk dobbeltbeskatning, når udbyttet beskattes først hos det udloddende selskab og dernæst hos den endelige aktionær som indkomstskat.
50 Det tilkommer hver medlemsstat under overholdelse af fællesskabsretten at fastsætte en beskatningsordning for udloddet udbytte og inden for disse rammer at fastlægge beskatningsgrundlaget samt den skattesats, der skal finde anvendelse på det udloddende selskab og/eller på den aktionær, der modtager udbytte, for så vidt som de er skattepligtige i denne stat.
51 I henhold til artikel 293 EF indleder medlemsstaterne i det omfang, det er nødvendigt, indbyrdes forhandlinger for til fordel for deres statsborgere at sikre afskaffelse af dobbeltbeskatning inden for Fællesskabet. Bortset fra konvention 90/436/EØF af 23. juli 1990 om ophævelse af dobbeltbeskatning i forbindelse med regulering af forbundne foretagenders overskud (EFT 1990 L 225, s. 10) er der imidlertid ikke på fællesskabsplan truffet foranstaltninger med henblik på forening eller harmonisering af bestemmelserne om afskaffelse af dobbeltbeskatning, og medlemsstaterne har heller ikke i medfør af artikel 293 EF indgået nogen multilateral overenskomst herom (jf. dom af 12.5.1998, sag C-336/96, Gilly, Sml. I, s. 2793, præmis 23, af 5.7.2005, sag C-376/03, D., Sml. I, s. 5821, præmis 50, og af 7.9.2006, sag C-470/04, N, endnu ikke trykt i Samling af afgørelser, præmis 43).
52 I denne sammenhæng har Domstolen allerede fastslået, at eftersom der ikke på fællesskabsplan er truffet foranstaltninger med henblik på at indføre ensartede eller harmoniserede regler, er medlemsstaterne fortsat kompetente til at fastlægge kriterierne for fordelingen af deres respektive beskatningsbeføjelser, enten gennem overenskomst eller på egen hånd, bl.a. for at afskaffe dobbeltbeskatning (jf. Gilly-dommen, præmis 24 og 30, Saint-Gobain ZN-dommen, præmis 57, og N-dommen, præmis 44).
53 Det er kun for de selskaber i medlemsstaterne, som ejer en andel på mindst 25% af kapitalen i et selskab i en anden medlemsstat, at artikel 4 i direktiv 90/435, sammenholdt med direktivets artikel 3, i den oprindelige version, der var gældende på tidspunktet for sagens faktiske omstændigheder, pålægger alle medlemsstater enten at fritage udloddet udbytte, som et hjemmehørende moderselskab modtager fra et datterselskab, der er hjemmehørende i en anden medlemsstat, eller at give moderselskabet tilladelse til fra skattebeløbet at trække den del af datterselskabets skat, der vedrører dette overskud, og i givet fald det kildeskattebeløb, der er opkrævet af den medlemsstat, hvor datterselskabet er hjemmehørende.
54 Den omstændighed i sig selv, at det er medlemsstaterne, der for de andele, der ikke er omfattet af direktiv 90/435, det tilkommer at fastsætte om og under hvilke betingelser »kædebeskatning« og økonomisk dobbeltbeskatning af udloddet udbytte skal undgås, samt i denne henseende ensidigt eller ved en dobbeltbeskatningsoverenskomst indgået med andre medlemsstater at indføre mekanismer, der har til formål at forhindre eller at mindske »kædebeskatning« og økonomiske dobbeltbeskatning, indebærer imidlertid ikke, at medlemsstaterne har ret til at iværksætte foranstaltninger, der er i strid med de af traktaten sikrede former for fri bevægelighed.
55 Når en medlemsstat således har en ordning, der skal forhindre eller mindske »kædebeskatning« og økonomiske dobbeltbeskatning af udbytte, der udloddes til aktionærer fra hjemmehørende selskaber, skal medlemsstaten give det udbytte, der udloddes til aktionærer fra ikke-hjemmehørende selskaber, en tilsvarende behandling (jf. i denne retning dom af 15.7.2004, sag C-315/02, Lenz, Sml. I, s. 7063, præmis 27-49, og af 7.9.2004, sag C-319/02, Manninen, Sml. I, s. 7477, præmis 29-55).
56 Inden for rammerne af sådanne ordninger er situationen for de aktionærer, som er hjemmehørende i en medlemsstat, og som modtager udbytte fra et selskab, som er etableret i denne stat, sammenlignelig med situationen for de aktionærer, som er hjemmehørende i samme stat, men som modtager udbytte fra et selskab, der er etableret i en anden medlemsstat, for så vidt som både indenlandsk og udenlandsk udbytte kan være genstand for dels »kædebeskatning«, hvor aktionæren er et selskab, dels en økonomisk dobbeltbeskatning for så vidt angår de endelige aktionærer (jf. i denne retning Lenz-dommen, præmis 31 og 32, og Manninen-dommen, præmis 35 og 36).
57 Selv om disse aktionærers situation må betragtes som sammenlignelig for så vidt angår anvendelsen af skattelovgivningen i den medlemsstat, hvor de er hjemmehørende, er dette imidlertid ikke nødvendigvis tilfældet i forhold til skattelovgivningen i den medlemsstat, hvor det udloddende selskab er hjemmehørende, for så vidt angår de modtagende aktionærer, der er hjemmehørende i denne medlemsstat, og de modtagende aktionærer, der er hjemmehørende i en anden medlemsstat.
58 Når det udloddende selskab og den modtagende aktionær ikke er hjemmehørende i samme medlemsstat, befinder den medlemsstat, hvor det udloddende selskab er hjemmehørende, dvs. den medlemsstat, hvor kilden til overskuddet ligger, sig ikke i den samme situation med hensyn til forebyggelse og mindskelse af »kædebeskatning« og økonomiske dobbeltbeskatning som den medlemsstat, hvor den modtagende aktionær er hjemmehørende.
59 Det skal i denne henseende først bemærkes, at såfremt det forlanges af den stat, hvor det udloddende selskab er hjemmehørende, at den sikrer, at udbytte, der udloddes til en ikke-hjemmehørende aktionær, ikke rammes af »kædebeskatning« eller økonomisk dobbeltbeskatning, hvad enten dette sker ved at fritage udbyttet for beskatning hos det udloddende selskab eller ved at indrømme aktionæren en skattemæssig fordel svarende til den skat, som det udloddende selskab har betalt af udbyttet, vil dette reelt indebære, at denne stat skal give afkald på sin ret til at påligne skat af en indtægt, der er skabt ved en økonomisk aktivitet på dens område.
60 Når det dernæst drejer sig om mekanisme, der har til formål at forhindre eller mindske økonomisk dobbeltbeskatning ved at indrømme den endelige aktionær en skattemæssig fordel, er det en vigtig omstændighed, at det sædvanligvis er den medlemsstat, hvor den endelige aktionær er hjemmehørende, der bedst er i stand til at vurdere den pågældende aktionærs personlige skatteevne (jf. i denne retning Schumacker-dommen, præmis 32 og 33, og D.-dommen, præmis 27). For så vidt angår de kapitalandele, der er omfattet af direktiv 90/435, pålægger direktivets artikel 4, stk. 1, desuden den medlemsstat, hvor det moderselskab, som modtager udbytte udloddet af et i en anden medlemsstat hjemmehørende datterselskab, er hjemmehørende – og ikke den medlemsstat, hvor datterselskabet er hjemmehørende – at undgå kædebeskatning enten ved at afholde sig fra at beskatte overskuddet eller ved at beskatte overskuddet og samtidig tillade moderselskabet fra skattebeløbet at trække den del af datterselskabets skat, der vedrører dette overskud, og i givet fald det kildeskattebeløb, der er opkrævet af den medlemsstat, hvor datterselskabet er hjemmehørende.
61 Hvad angår den nationale lovgivning, som er omhandlet i hovedsagen, skal det bemærkes, at når et selskab, som er hjemmehørende i Det Forenede Kongerige, udlodder udbytte til et selskab, er hverken det udbytte, som et hjemmehørende selskab modtager, eller det udbytte, som et ikke-hjemmehørende selskab modtager, skattepligtigt i Det Forenede Kongerige.
62 Der er således ikke tale om forskellig behandling i denne forbindelse.
63 Der er imidlertid en forskel mellem de hjemmehørende og ikke-hjemmehørende selskaber, der modtager udbytte, hvad angår disse selskabers mulighed for at foretage udlodning af udbytte til endelige aktionærer inden for de lovgivningsmæssige rammer, som for disse aktionærers vedkommende omfatter en skattegodtgørelse, der svarer til det beløb, som det selskab, der har optjent det udloddede udbytte, har betalt i selskabsskat. Det er ubestridt, at denne mulighed er forbeholdt hjemmehørende selskaber.
64 Når et hjemmehørende selskab udlodder udbytte til sine endelige aktionærer, er det i sin egenskab af at være den stat, hvor aktionæren er hjemmehørende, at denne stat indrømmer de endelige aktionærer en skattegodtgørelse, der svarer til det beløb, som det selskab, der har skabt det udloddede udbytte, har betalt forud i selskabsskat ved udlodningen af det pågældende udbytte.
65 For så vidt angår anvendelsen af mekanismer, der har til formål at forhindre eller mindske kædebeskatning eller økonomisk dobbeltbeskatning, kan situationen i en medlemsstat, hvori både de udloddende selskaber og de endelige aktionærer er hjemmehørende, således ikke sammenlignes med situationen i en medlemsstat, hvori et selskab, som udlodder udbytte til et ikke-hjemmehørende selskab, er hjemmehørende, og hvor det ikke-hjemmehørende selskab udlodder udbyttet til sine endelige aktionærer, således at sidstnævnte stat i princippet alene handler i sin egenskab af den stat, hvor de udloddede udbytte har sin oprindelse.
66 I dette sidstnævnte tilfælde er det kun, når et i en medlemsstat hjemmehørende selskab udlodder udbytte til et selskab, der er hjemmehørende i en anden medlemsstat, men dettes aktionærer er hjemmehørende i den førstnævnte medlemsstat, at staten i sin egenskab af den stat, hvor aktionærerne er hjemmehørende, i overensstemmelse med princippet i Lenz-dommen og Manninen-dommen, som anført i denne doms præmis 55, skal sikre, at det udbytte, som ikke-hjemmehørende aktionærer modtager, undergives en skattemæssig behandling, som svarer til den, der gælder for udbytte, som en hjemmehørende aktionær modtager fra et hjemmehørende selskab.
67 Som det følger af præmis 30 i denne dom, er den forpligtelse, som i en sådan situation påhviler en medlemsstat, der handler i sin egenskab af den stat, hvor den endelige aktionær er hjemmehørende, ikke omhandlet i de spørgsmål, der er stillet af den forelæggende ret.
68 I det øjeblik en medlemsstat ensidigt eller gennem indgåelse af overenskomster gør ikke blot de hjemmehørende aktionærer, men også de ikke-hjemmehørende aktionærer indkomstskattepligtige af det udbytte, de modtager fra et hjemmehørende selskab, nærmer de ikke-hjemmehørende aktionærers situation sig imidlertid hjemmehørende aktionærers situation.
69 I forhold til de nationale regler, som er omhandlet i hovedsagen, er dette tilfældet, som det er blevet fremhævet i præmis 15 i denne dom, når en dobbeltbeskatningsoverenskomst, som er indgået af Det Forenede Kongerige, bestemmer, at et selskab, som er aktionær og hjemmehørende i den anden kontraherende medlemsstat, har ret til en fuld eller delvis skattegodtgørelse vedrørende det udbytte, som dette selskab modtager fra et selskab, der er hjemmehørende i Det Forenede Kongerige.
70 Såfremt den medlemsstat, hvor det selskab, der har skabt det udbytte, der skal udloddes, er hjemmehørende, beslutter at udøve sin beskatningskompetence ikke blot vedrørende det overskud, der er skabt i denne stat, men ligeledes vedrørende indtægt, der stammer fra denne stat, og som er modtaget af de ikke-hjemmehørende selskaber, er det denne stats udøvelse af sin beskatningskompetence, der uafhængigt af en beskatning i en anden medlemsstat i sig selv skaber risiko for »kædebeskatning«. I sådanne tilfælde skal den stat, hvor det udloddende selskab er hjemmehørende, i medfør af de mekanismer, der er fastsat i national ret for at forhindre eller mindske »kædebeskatning«, sikre, at de ikke-hjemmehørende selskaber, der er aktionærer, får en behandling, der svarer til den behandling som selskaber, der er aktionærer får, således at de ikke-hjemmehørende selskaber, der modtager udbytte, ikke står over for en restriktion for etableringsfriheden, som i princippet er forbudt ved artikel 43 EF.
71 Det tilkommer den nationale ret i hvert enkelt tilfælde at vurdere, om denne forpligtelse er overholdt under hensyntagen til i givet fald bestemmelserne i den dobbeltbeskatningsoverenskomst, som den pågældende stat har indgået med den stat, hvor det selskab, der er aktionær, er hjemmehørende (jf. i denne retning dom af 19.1.2006, sag C-265/04, Bouanich, Sml. I, s. 923, præmis 51-55).
72 Det fremgår af ovenstående, at der ikke er tale om en forskelsbehandling, der er forbudt i henhold til artikel 43 EF, når en medlemsstats lovgivning i forbindelse med et hjemmehørende selskabs udlodning af udbytte, hvor der ikke foreligger en dobbeltbeskatningsoverenskomst, alene indrømmer hjemmehørende selskaber, der modtager udbytte, en skattegodtgørelse svarende til den del af det beløb som det selskab, der har optjent det udloddede udbytte, har betalt forud i selskabsskat, samtidig med at kun de hjemmehørende endelige aktionærer har ret til denne skattegodtgørelse.
73 Eftersom de betragtninger, der er anført i de foregående præmisser, ligeledes gør sig gældende for ikke-hjemmehørende selskaber, som aktionærer, og som har modtaget udbytte på baggrund af en kapitalandel, der ikke giver sådan indflydelse på beslutningerne i det hjemmehørende og udloddende selskab, at de kan træffe afgørelse om dets drift, hindrer en sådan lovgivning heller ikke de frie kapitalbevægelser i artikel 56 EF’s forstand.
74 Spørgsmål 1, litra a), skal derfor besvares med, at artikel 43 EF og 56 EF ikke er til hinder for, at en medlemsstat i forbindelse med udlodning af udbytte fra et selskab, der er hjemmehørende i denne stat, indrømmer de selskaber, der modtager det nævnte udbytte, og som ligeledes er hjemmehørende i denne stat, en skattegodtgørelse svarende til den del af skatten, som det udloddende selskab har betalt af udbyttet, men ikke indrømmer en sådan skattegodtgørelse til modtagende selskaber, som er hjemmehørende i en anden medlemsstat, og som ikke er skattepligtige af udbyttet i den førstnævnte stat.
Spørgsmål 1, litra b)-d)
75 Med spørgsmål 1, litra b)-d), ønsker den forelæggende ret nærmere bestemt oplyst, om artikel 43 EF og artikel 56 EF er til hinder for, at en medlemsstat anvender dobbeltbeskatningsoverenskomster, der er indgået med andre medlemsstater, og hvorefter modtagende selskaber, som er hjemmehørende i visse medlemsstater, ikke har ret til en skattegodtgørelse, hvorimod modtagende selskaber, der er hjemmehørende i andre medlemsstater, indrømmes en delvis skattegodtgørelse.
76 Den forelæggende ret ønsker i denne sammenhæng ligeledes oplyst, om det er lovligt, at en medlemsstat anvender en bestemmelse i en dobbeltbeskatningsoverenskomst, en såkaldt »rettighedsbegrænsning«, hvorefter staten ikke indrømmer en skattegodtgørelse til et selskab, der er hjemmehørende i den anden kontraherende medlemsstat, hvis selskabet kontrolleres af et selskab, der er hjemmehørende i en tredje stat, med hvilken den første stat har indgået en dobbeltbeskatningsoverenskomst, som i forbindelse med udlodning af udbytte ikke indeholder bestemmelser om skattegodtgørelse til det ikke-hjemmehørende selskab, der modtager udbytte, og om det i denne sammenhæng har betydning, at det ikke-hjemmehørende selskab, der modtager udbytte, kontrolleres af et selskab, der er hjemmehørende i en anden medlemsstat eller i et tredjeland.
77 Af de grunde, der er redegjort for i denne doms præmis 37-55, skal de nationale foranstaltninger, som er omhandlet i hovedsagen, vurderes både i forhold til etableringsfriheden og i forhold til de frie kapitalbevægelser.
78 Sagsøgerne i hovedsagen har anført, at det er i strid med retten til fri bevægelighed, at en medlemsstat indrømmer en skattemæssig fordel til statsborgere i en medlemsstat og samtidig afviser at indrømme denne fordel til statsborgere fra en anden medlemsstat. Med henvisning til præmis 26 i dommen i sagen Kommissionen mod Frankrig har sagsøgerne anført, at en sådan fordel ikke kan afhænge af modsvarende fordele, der indrømmes af den anden kontraherende medlemsstat.
79 Sagsøgerne i hovedsagen har anført, at ordninger med bilaterale beskatningsoverenskomster ikke svækkes af, at fordele, som følger af en dobbeltbeskatningsoverenskomst, der er indgået med en bestemt medlemsstat, udvides til at omfatte fysiske og juridiske personer, der er omfattet af en anden dobbeltbeskatningsoverenskomst. Der skal nemlig sondres mellem dels medlemsstaternes ret til at fordele den beskatningsmæssige kompetence for at undgå dobbeltbeskatning af den samme indtægt i flere medlemsstater, dels medlemsstaternes udøvelse af den således fordelte beskatningskompetence. Selv om forskellig behandling måtte være begrundet, hvis den følger af forskellen mellem beskatningsoverenskomster for så vidt angår fordelingen af beskatningskompetencen, må en medlemsstat ikke for at undgå eller mindske den økonomiske dobbeltbeskatning udøve sin kompetence selektivt og vilkårligt.
80 Derimod har Det Forenede Kongeriges regering, den tyske og den franske regering, samt Irland, den italienske og den nederlandske regering og Kommissionen bestridt, at en medlemsstat kun kan indrømme en hjemmehørende i en anden medlemsstat en beskyttelse mod økonomisk dobbeltbeskatning, hvis den indrømmer den samme beskyttelse til hjemmehørende i alle medlemsstater. Hvis denne opfattelse anerkendes, ville den ligevægt og gensidighed, som ligger bag de eksisterende dobbeltbeskatningsoverenskomster, blive forstyrret, de skattepligtige ville have nemmere ved at omgå de bestemmelser i dobbeltbeskatningsoverenskomsterne, der har til formål at bekæmpe skatteunddragelse, og deres retssikkerhed ville blive berørt.
81 Det skal i denne henseende bemærkes, at når der ikke på fællesskabsplan er truffet foranstaltninger til at fastsætte ensartede eller harmoniserede regler, har medlemsstaterne bevaret kompetencen til at fastlægge kriterierne for indkomstbeskatning med henblik på, eventuelt gennem indgåelse af overenskomster, at undgå dobbeltbeskatning. I denne sammenhæng har medlemsstaterne frihed til i bilaterale overenskomster at fastsætte tilknytningsmomenter med henblik på fordelingen af beskatningskompetencen (jf. Gilly-dommen, præmis 24 og 30, Saint-Gobain ZN-dommen, præmis 57, D.-dommen, præmis 52, og Bouanich-dommen, præmis 49).
82 Sagsøgerne i hovedsagen har anfægtet den forskellige behandling, som ikke-hjemmehørende selskaber i Det Forenede Kongerige udsættes for som følge af, at de dobbeltbeskatningsoverenskomster, der er indgået med visse andre medlemsstater, indeholder bestemmelser om en skattegodtgørelse for de selskaber, der er hjemmehørende i disse medlemsstater, mens dobbeltbeskatningsoverenskomster, der er indgået af Det Forenede Kongerige med andre medlemsstater, ikke indeholder sådanne bestemmelser.
83 Med henblik på at kunne afgøre, om en sådan forskel i behandling er diskriminerende, skal det undersøges, om de omhandlede hjemmehørende selskaber i forhold til disse foranstaltninger befinder sig i en objektivt sammenlignelig situation.
84 Som Domstolen har fastslået i præmis 54 i D.-dommen, er anvendelsesområdet for en bilateral dobbeltbeskatningsoverenskomst begrænset til de fysiske eller juridiske personer, der er nævnt i overenskomsten.
85 Med henblik på at undgå, at det udloddede overskud ikke både bliver beskattet af den medlemsstat, hvor det udloddende selskab er hjemmehørende, og den medlemsstat, hvor det selskab, der modtager udbytte, er hjemmehørende, indeholder alle de af Det Forenede Kongerige indgåede dobbeltbeskatningsoverenskomster bestemmelser om en fordeling af beskatningskompetence mellem denne medlemsstat og den anden kontraherende stat. Hvor visse dobbeltbeskatningsoverenskomster ikke indeholder bestemmelser om beskatning i Det Forenede Kongerige af udbytte, som et ikke-hjemmehørende selskab, der modtager udbytte, modtager fra et selskab, der er hjemmehørende i denne medlemsstat, indeholder andre dobbeltbeskatningsoverenskomster bestemmelser om en sådan beskatning. Det er i dette sidstnævnte tilfælde, at dobbeltbeskatningsoverenskomsterne, ifølge de deri fastsatte konkrete betingelser, indeholder bestemmelser om en skattegodtgørelse til et ikke-hjemmehørende, modtagende selskab.
86 Som Det Forenede Kongeriges regering har anført, støttet i denne henseende af hovedparten af de øvrige regeringer, der har afgivet indlæg for Domstolen, varierer de betingelser, hvorunder dobbeltbeskatningsoverenskomsterne foreskriver en skattegodtgørelse for ikke-hjemmehørende selskaber, der modtager udbytte fra et hjemmehørende selskab, ikke kun på grund af de omhandlede nationale skattesystemers specifikke karakteristika, men ligeledes på grund af det tidspunkt, hvor dobbeltoverenskomsterne var genstand for forhandling, og rækkevidden af de spørgsmål, som de pågældende medlemsstater er nået til enighed om.
87 I de tilfælde, hvor Det Forenede Kongerige indrømmer en skattegodtgørelse til selskaber, der er hjemmehørende i en anden kontraherende stat, og som modtager udbytte fra et selskab, der er hjemmehørende i Det Forenede Kongerige, har Det Forenede Kongerige tillige forbeholdt sig retten til beskatte disse selskaber af det nævnte udbytte. Den skattesats, som Det Forenede Kongerige kan anvende i en sådan situation, varierer efter omstændighederne, bl.a. i forhold til om en dobbeltbeskatningsoverenskomst foreskriver en fuld eller delvis skattegodtgørelse. Der er således en direkte forbindelse mellem retten til en skattegodtgørelse og den skattesats, som en sådan dobbeltbeskatningsoverenskomst foreskriver (jf. i denne retning dom af 25.9.2003, sag C-58/01, Océ Van der Grinten, Sml. I, s. 9809, præmis 87).
88 Indrømmelse af skattegodtgørelse til et ikke-hjemmehørende selskab, der modtager udbytte fra et hjemmehørende selskab, som det følger af visse af de dobbeltbeskatningsoverenskomster, som Det Forenede Kongerige har indgået, kan ikke anses for en fordel, der kan isoleres fra resten af overenskomsterne. Den er derimod en del af overenskomsterne og bidrager til disses overordnede balance (jf. i denne retning D.-dommen, præmis 62).
89 Det samme gør sig gældende for bestemmelser i dobbeltbeskatningsoverenskomsterne, som gør en skattegodtgørelse betinget af, at det ikke-hjemmehørende selskab ikke ejes, hverken direkte eller indirekte, af et selskab, der er hjemmehørende i en medlemsstat eller et tredjeland, hvormed Det Forenede Kongerige har indgået en dobbeltbeskatningsoverenskomst, som ikke indeholder bestemmelser om en skattegodtgørelse.
90 Selv om sådanne bestemmelser henviser til situationen for et selskab, der ikke er hjemmehørende i en kontraherende medlemsstat, finder de nemlig kun anvendelse på personer, som er hjemmehørende i én af disse medlemsstater, og udgør en integrerende del af de pågældende dobbeltbeskatningsoverenskomster ved at bidrage til disses generelle balance.
91 Den omstændighed, at disse gensidige rettigheder og forpligtelser kun finder anvendelse på personer, der er hjemmehørende i en af de to kontraherende medlemsstater, er en naturlig følge af bilaterale dobbeltbeskatningsoverenskomster. Det følger heraf, at hvad angår beskatning af udbytte, der er udloddet af et selskab, der er hjemmehørende i Det Forenede Kongerige, befinder et selskab, der er hjemmehørende i en medlemsstat, med hvilken Det Forenede Kongerige har indgået en dobbeltbeskatningsoverenskomst, der ikke indeholder bestemmelser om en skattegodtgørelse, sig ikke i den samme situation som et selskab, der er hjemmehørende i en medlemsstat, der har indgået en dobbeltbeskatningsoverenskomst, som indeholder bestemmelser herom (jf. i denne retning D.-dommen, præmis 61).
92 Det følger heraf, at traktatens bestemmelser om etableringsfrihed ikke er til hinder for, at retten til en skattegodtgørelse ifølge en dobbeltbeskatningsoverenskomst, der er indgået af en medlemsstat med en anden medlemsstat vedrørende selskaber, der er hjemmehørende i den anden medlemsstat, og som modtager udbytte fra et selskab, der er hjemmehørende i den første stat, ikke udvides til at omfatte selskaber, der er hjemmehørende i en tredje medlemsstat, med hvilken den førstnævnte medlemsstat har indgået en dobbeltbeskatningsoverenskomst, som ikke indeholder bestemmelser om en sådan ret.
93 Eftersom en sådan situation ikke medfører forskelsbehandling af ikke-hjemmehørende selskaber, der modtager udbytte fra et hjemmehørende selskab, gælder det resultat, der blev lagt til grund i den foregående præmis, også for traktatens bestemmelser om de frie kapitalbevægelser.
94 Under hensyn til ovenstående betragtninger skal spørgsmål 1, litra b)-d), besvares med, at artikel 43 EF og 56 EF ikke er til hinder for, at en medlemsstat ikke udvider retten til en skattegodtgørelse ifølge en dobbeltbeskatningsoverenskomst, der er indgået med en anden medlemsstat vedrørende selskaber, der er hjemmehørende i denne anden medlemsstat, og som modtager udbytte fra et selskab, der er hjemmehørende i den første stat, til at omfatte selskaber, der er hjemmehørende i en tredje medlemsstat, med hvilken medlemsstaten har indgået en dobbeltbeskatningsoverenskomst, som ikke indeholder bestemmelser om en sådan ret for selskaber, der er hjemmehørende i denne tredje medlemsstat.
Det andet spørgsmål
95 På baggrund af besvarelsen af det første spørgsmål er det ufornødent at besvare det andet spørgsmål.
Sagens omkostninger
96 Da sagens behandling i forhold til hovedsagens parter udgør et led i den sag, der verserer for den forelæggende ret, tilkommer det denne at træffe afgørelse om sagens omkostninger. Bortset fra nævnte parters udgifter kan de udgifter, som er afholdt i forbindelse med afgivelse af indlæg for Domstolen, ikke erstattes.
På grundlag af disse præmisser kender Domstolen (Store Afdeling) for ret:
1) Artikel 43 EF og 56 EF ikke er til hinder for, at en medlemsstat i forbindelse med udlodning af udbytte fra et selskab, der er hjemmehørende i denne stat, indrømmer de selskaber, der modtager det nævnte udbytte, og som ligeledes er hjemmehørende i denne stat, en skattegodtgørelse svarende til den del af skatten, som det udloddende selskab har betalt af udbyttet, men ikke indrømmer en sådan skattegodtgørelse til modtagende selskaber, som er hjemmehørende i en anden medlemsstat, og som ikke er skattepligtige af udbyttet i den førstnævnte stat.
2) Artikel 43 EF og 56 EF ikke er til hinder for, at en medlemsstat ikke udvider retten til en skattegodtgørelse ifølge en dobbeltbeskatningsoverenskomst, der er indgået med en anden medlemsstat vedrørende selskaber, der er hjemmehørende i denne anden medlemsstat, og som modtager udbytte fra et selskab, der er hjemmehørende i den første stat, til at omfatte selskaber, der er hjemmehørende i en tredje medlemsstat, med hvilken medlemsstaten har indgået en dobbeltbeskatningsoverenskomst, som ikke indeholder bestemmelser om en sådan ret for selskaber, der er hjemmehørende i denne tredje medlemsstat.
Underskrifter