KOHTUJURISTI ETTEPANEK
VERICA TRSTENJAK
esitatud 10. jaanuaril 20081(1)
Kohtuasi C‑360/06
Heinrich Bauer Verlag Beteiligungs GmbH
versus
Finanzamt für Großunternehmen in Hamburg
(eelotsusetaotlus, mille on esitanud Finanzgericht Hamburg (Saksamaa))
Asutamisvabadus – Maksuõigus – Ettevõtte tulumaks – Noteerimata aktsiate hindamine kapitaliühingutes – Osalust liikmesriigi isikuühingus hinnatakse madalama väärtusega kui osalust teises liikmesriigis asuvas isikuühingus – Vastavus EÜ asutamislepingu artiklitele 52 ja 58, nüüd EÜ artiklitele 43 ja 48
I. Sissejuhatus
1. Heinrich Bauer Verlag Beteiligungs GmbH (edaspidi „HBV”) ja Finanzamt für Großunternehmen in Hamburgi (edaspidi „Finanzamt”) vahelise kohtuvaidluse tulemusena, mis puudutas HBV osaluste väärtuse kindlaksmääramist maksuaastal 1988 mõlemas äriühingus, millest üks asub Hispaanias ja teine Austrias, küsib Finanzgericht Hamburg (Saksamaa) Euroopa Kohtult, kas siseriiklikud sätted, mille tulemusena teistes liikmesriikides asuvatele isikuühingutele kuuluvaid aktsiaid hinnatakse kõrgema väärtusega kui riigis asuvatele äriühingutele kuuluvaid aktsiaid, on vastavuses asutamisvabadusega.
II. Õiguslik raamistik
A. Ühenduse õigus
2. EMÜ asutamislepingu artikli 52 (muudetuna EÜ artikkel 43) kohaselt:
„Allpool esitatud sätete kohaselt kaotatakse […] järk-järgult piirangud, mis kitsendavad liikmesriigi kodaniku asutamisvabadust teise liikmesriigi territooriumil. Niiviisi kaotatakse järk-järgult ka piirangud, mis takistavad mis tahes liikmesriigi territooriumile asunud liikmesriigi kodanikel rajada esindusi, filiaale ja tütarettevõtjaid.
Kui kapitali käsitleva peatüki sätetest ei tulene teisiti, hõlmab asutamisvabadus õigust alustada ja jätkata tegutsemist füüsilisest isikust ettevõtjana ning asutada ja juhtida ettevõtjaid, eriti äriühinguid artikli 58 teises lõigus määratletud tähenduses, neil tingimustel, mida oma kodanike jaoks sätestab selle riigi õigus, kus niisugune asutamine toimub.”
3. EMÜ asutamislepingu artikli 58 (nüüd EÜ artikkel 48) kohaselt:
„Äriühingud, mis on asutatud vastavalt liikmesriigi seadusele ja millel on ühenduse piires registrijärgne asukoht, juhatuse asukoht või peamine tegevuskoht, võrdsustatakse käesoleva peatüki sätete kohaldamise korral füüsiliste isikutega, kes on liikmesriikide kodanikud.
Äriühingutena mõistetakse tsiviil- või kaubandusõiguslikke äriühinguid, samuti ühistuid ja muid avalik-õiguslikke või eraõiguslikke juriidilisi isikuid, välja arvatud mittetulundusühingud.”
B. Siseriiklik õigus
4. Eelotsusetaotlusest nähtub, et kapitaliühingute noteerimata aktsiate hindamisel kapitalimaksu määratlemiseks hinnatakse nende äriühingute osalusi siseriiklikes isikuühingutes lihtsalt nende varalise väärtuse alusel, samas kui välisriikide isikuühingute puhul toimub hindamine turuväärtuse alusel. Kui turuväärtust ei saa kindlaks määrata vähem kui aasta enne toimunud müükide alusel, hinnatakse seda asjassepuutuva äriühingu varalise väärtuse ja kasumiväljavaadete põhjal.
5. Eelotsusetaotluse esitanud kohus selgitab täpsemalt, et vastavalt varade hindamisseaduse (Bewertungsgesetz, edaspidi „BewG”)(2) § 11 lõikele 2 hinnatakse kapitaliühingute noteerimata aktsiaid nende turuväärtuse (gemeiner Wert) alusel. Kui seda väärtust ei saa hinnata hindamisele eelneva kaheteistkümne kuu jooksul teostatud võõrandamise alusel, toimub see kapitaliühingu vara ja kasumiväljavaadete põhjal (BewG-i § 11 lõike 2 teine lause).
6. Osaluste hindamiseks siseriiklikes äriühingutes määrab ametiasutus kindlaks kapitaliühingute noteerimata aktsiate turuväärtuse vastavalt „Stuttgarti meetodi” põhimõtetele(3). Varalise väärtuse kindlaksmääramise lähtepunktiks on varade ühikuväärtus (BewG-i § 109 lõige 2). Selle sätte kohaselt hinnatakse varade hulka kuuluvaid osalusi isikuühingutes nende ühikuväärtuse põhjal, mis määratletakse selleks otstarbeks vastavalt BewG-i § 19 lõike 3 punktile 2.
7. Otseselt osaluste hindamise kohta välisriikide ettevõtjates näeb BewG‑i § 31 ette, et BewG-i esimese osa sätteid, iseäranis § 9 (turuväärtus) kohaldatakse välismaiste materiaalsete varade hindamisele. Vastavalt BewG-i § 9 lõikele 2 vastab turuväärtus hinnale, mis oleks saadud võõrandamise korral, s.t kaubanduslikule väärtusele.
III. Põhikohtuasi ja eelotsusetaotlus
8. HBV on börsil noteerimata osaühing (Gesellschaft mit beschränkter Haftung, edaspidi „GmbH”), mille asukoht on Saksamaal. Äriühingu kapitali kõik aktsiad kuuluvad emaettevõtjale – usaldusühingule Heinrich Bauer Verlag KG, kes kaasati põhikohtuasja arutamisse menetlusse astujana (edaspidi „menetlusse astuja”).
9. HBV ja Finanzamt Hamburgi vaheline kohtuvaidlus puudutab väärtust, mis HBV aktsiate hindamise raames menetlusse astuja kui nende aktsiate omaniku poolt tasumisele kuuluva kapitalimaksu kindlakstegemiseks määrati HBV osalustele kahes usaldusühingus – Hispaania äriühingus Bauer Ediciones Sociedad en Comandita (edaspidi „HBE”), mille usaldusosanik HBE on ja mida Saksa õiguses käsitletakse isikuühinguna; ja Austria äriühingus Basar Zeitungs- und Verlagsgesellschaft GmbH und Co. KG (edaspidi „WBC”), mille kõik aktsiad kuuluvad HBV-le.
10. Täpsemalt vaidlevad põhikohtuasja pooled HBV osaluste väärtuse kindlaksmääramise üle HBE-s ja WBC-s vaidlusaluse maksuaasta 1988 käigus. Finanzamt määras HBV aktsiate väärtuseks HBE-s 17 101 512 Saksa marka ning HBV aktsiate väärtuseks WBC-s 5 565 955 Saksa marka. Hageja ise hindab oma aktsiate väärtuseks HBE-s 920 275,45 Saksa marka ja WBC-s 5 251 345,42 Saksa marka.
11. See erinevus tuleneb asjaolust, et kumbki pool lähtub välismaiste isikuühenduste osaluste väärtuse hindamisel erinevast põhimõttest. Finanzamt võtab selle hindamise puhul arvesse mitte ainult varalist väärtust, s.t asjassepuutuvate äriühingute sisemist väärtust, vaid ka nende kasumiväljavaateid; samas kui hageja leiab, et arvesse tuleb võtta üksnes äriühingute sisemist väärtust.
12. Kuna hageja vaie jäeti rahuldamata, vaidlustas ta Finanzamti otsuse Finanzgericht Hamburgis, kes esitas Euroopa Kohtule eelotsuse küsimuse.
13. Seoses HBV osalusega HBE-s märgib eelotsusetaotluse esitanud kohus, et siseriiklikus äriühingus ja välismaises äriühingus osaluse hindamismeetodi erinevus põhjustab erinevate väärtuste määramist. Osaluste hindamise summa kajastub otseselt HBV poolt tasumisele kuuluva kapitalimaksu summas. Asutamisvabaduse piiramine võib tuleneda asjaolust, et osalusele välismaal antakse suurem väärtus kui osalusele siseriiklikus äriühingus. Selline piirang võib olla lubatud üksnes juhul, kui sellel on EÜ asutamislepinguga kooskõlas olev legitiimne eesmärk. Siseriiklik kohus ei näe aga mingit õigustust selle vabaduse võimalikule piiramisele ei „asjaolude kontrollimise keerukuse” ega ühtsuse seisukohast.
14. Seoses HBV aktsiatega WBC-s leiab eelotsusetaotluse esitanud kohus, et ei asutamislepingu artiklis 52 sätestatud asutamisvabadust ega 2. mai 1992. aasta Euroopa Majanduspiirkonna lepingu (edaspidi „EMP leping”) vastavaid sätteid(4) ei saa kohaldada 1988. aasta suhtes, kuna Austria Vabariik on Euroopa Liidu liige alles 1. jaanuarist 1995 ning EMP leping jõustus alles 1. jaanuarist 1994.
15. Lõpetuseks välistab eelotsusetaotluse esitanud kohus juba eelnevalt kapitali vaba liikumise kahjustamise, sest selles valdkonnas vaidlusalusel perioodil kehtivad õigusnormid ei keelanud hinnata erinevalt osalust siseriiklikus isikuühingus ja osalust liikmesriigis või kolmandas riigis asuvas isikuühingus.
16. Finanzgericht Hamburg otsustas seega kohtuliku arutamise peatada ja esitada Euroopa Kohtule järgmise eelotsuse küsimuse:
„Kas EMÜ asutamislepingu või EÜ asutamislepingu artikliga 52 koostoimes artikliga 58, nüüd EÜ artiklid 43 ja 48, on vastuolus see, et kapitaliühingu noteerimata aktsiate hindamisel hinnatakse osalust siseriiklikus isikuühingus madalama väärtusega kui osalust teises liikmesriigis asuvas isikuühingus?”
IV. Euroopa Kohtule esitatud märkused
17. HBV väidab, et ta on mitmete teistes liikmesriikides asuvate isikuühingute aktsiate ainuomanik. Need osalused annavad talle võimaluse äriühingut kontrollida ja juhtida ning võimaldavad tal nõnda kasutada oma asutamisõigust.
18. Saksa õigusnormid, mille tulemusena hinnatakse kapitalimaksu määratlemisel välismaist vara kõrgema väärtusega kui võrdväärset siseriiklikku vara, kujutavad HBV sõnul endast asutamisvabaduse piirangut. Selline piirang aga võib olla lubatud üksnes juhul, kui sellel on asutamislepinguga kooskõlas olev legitiimne eesmärk ning kui seda õigustab ülekaalukas avalik huvi, mida käesolevas asjas ei ole.
19. Maksujärelevalve tõhususe osas võiksid pädevad asutused nõukogu direktiivi 77/799/EMÜ(5) alusel pöörduda teise liikmesriigi pädevate asutuste poole, saamaks igasugust teavet, mis on vajalik maksumaksja maksude õigeks määramiseks. Lisaks sisaldavad kapitalimaksu puudutavat teabevahetust käsitlevaid sätteid ka topeltmaksustamise vältimiseks kohaldatavad maksulepingud.
20. Peale selle kujutab HBV sõnul kõnealune õigusnorm, mille tulemusena hinnatakse kapitalimaksu määratlemisel välismaist vara kõrgema väärtusega kui võrdväärset siseriiklikku vara, endast kapitali vaba liikumise õigustamatut piirangut.
21. HBV teeb Euroopa Kohtule ettepaneku vastata eelotsuse küsimusele järgmiselt:
„EÜ asutamislepingu artiklitega 52 ja 58 (muudetuna EÜ artiklid 43 ja 48) on vastuolus maksuõigusnorm, millega muude tingimuste võrdsuse korral hinnatakse kapitaliühingu noteerimata aktsiate hindamisel osalust välismaises isikuühingus kõrgema väärtusega kui osalust siseriiklikus isikuühingus.
Lisaks on EÜ asutamislepingu artiklitega 73b ja 73d (muudetuna EÜ artiklid 56 ja 58) vastuolus ka välismaiste isikuühingute aktsiate kõrgem hindamine ja järelikult ka nende kõrgem maksustamine võrreldes siseriiklike isikuühingute aktsiatega.”
22. Finanzamt leiab, et hageja maksualane kohtlemine ei sea teda ebasoodsamasse olukorda võrreldes võrdväärsete ettevõtjatega, kellel on osalused siseriiklikes isikuühingutes. Vastupidi, mõlemas ettevõtjate rühmas on hindamise lõpptulemus samasugune.
23. Hispaania äriühingu hindamisega Stuttgarti meetodi alusel BewG-i § 11 lõike 2 tähenduses oleks varalise väärtuse kindlaksmääramisel tõepoolest lisaks arvesse võetud kasumiväljavaateid, kuid tehnilisest seisukohast ei ole siseriiklike äriühingute aktsiate hindamine lõppkokkuvõttes erinev. Kui kapitaliühingul on siseriikliku isikuühingu aktsiaid, arvestatakse selle isikuühingu tulu juba otse temale kui tema enda tulu ning see kajastub seega otseselt puhastulu väärtuses.
24. Kostja määratud väärtuse – 17,1 miljonit Saksa marka – ja hageja taotletava väärtuse – 0,9 miljonit Saksa marka – vaheline erinevus ei seisne väärtuste hindamise meetodite erinevuses. Vastupidi, see on seletatav hageja kahju amortiseerumisega, mis tekkis seoses isikuühingu omandamisega kolme esimese aasta jooksul pärast selle asutamist. Välja arvatud õigustamatu moonutamise korral ei saa see (ebatavaline, äriühingu käivitamisega seotud) kahju turuväärtust õigesti mõjutada. Kapitaliühingu asutaja annaks nõnda veel teatava aja jooksul oma aktsiatele selle ühingu asutamiseks tehtud kulutustega sama väärtuse.
25. Kui oletada, et Euroopa Kohus järeldab, et asutamisvabaduse või kapitali vaba liikumise piirangud olid olemas, siis need oleksid õigustatud. Maksusüsteemi jaoks on vajalik, et HBE varalise väärtuse kindlaksmääramisel võetaks arvesse kasumiväljavaateid, tagamaks võrdväärsete faktiliste olukordade ühtne maksustamine. Kui hageja aktsiate hindamisel jätta välja kasumiväljavaated, oleksid eelisolukorras aktsiad, mida omatakse välismaistes äriühingutes. Hindamise käigus võetakse siseriiklike isikuühingute tulusid alati arvesse, sest need arvatakse otse selles isikuühingus osalust omava kapitaliühingu tulu sisse.
26. Finanzamt palub sõnastada eelotsuse küsimus teisiti, sest Finanzgericht Hamburgi küsimus tugineb eeldusele, et osalust siseriiklikus äriühingus hinnati madalama väärtusega võrreldes osalusega teises liikmesriigis asuvas isikuühingus. Küsimuse oleks pidanud esitama järgmiselt:
„Kas EMÜ asutamislepingu või EÜ asutamislepingu artikliga 52 koostoimes artikliga 58, nüüd EÜ artiklid 43 ja 48, on vastuolus see, et kapitaliühingu noteerimata aktsiate hindamisel hinnatakse osalust teises liikmesriigis asuvas isikuühingus selle kasumiväljavaateid arvesse võttes?”
27. Finanzamt pakub välja järgmise vastuse:
„Eelotsuse küsimuse vastus on, et EMÜ asutamislepingu või EÜ asutamislepingu artikliga 52 koostoimes artikliga 58, nüüd EÜ artiklid 43 ja 48, ei ole vastuolus see, et kapitaliühingu noteerimata aktsiate hindamisel hinnatakse osalust teises liikmesriigis asuvas isikuühingus selle kasumiväljavaateid arvesse võttes.”
28. Saksamaa valitsus väidab samuti, et kuigi osalusi siseriiklikes ja välismaistes isikuühingutes reguleeritakse erinevate õigusnormidega, vastab osaline väärtus, mis tuleb kindlaks määrata ühtse hindamise raames, üldiselt suures osas turuväärtusele, mis on osalusel välismaistes isikuühingutes. Siseriiklike äriühingute hindamismenetlus viib lõppkokkuvõttes, erinevaid bilansi näitajaid parandavate erimeetmete rakendamise kaudu, turuväärtusega võrreldava väärtuseni.
29. Seoses osalusega WBC-s tuleb välistada põhivabadustele tuginemise võimalus, sest Austria Vabariik on Euroopa ühenduste liige vaid 1995. aastast. EMP leping aga jõustus alles 1994. aastal.
30. Seoses osalusega HBE-s ei ole asutamisvabadusega arvestamine käesolevas kohtuasjas asjakohane, sest hageja kohustused Hispaanias ei kuulu selle vabaduse kasutamise, vaid pigem lihtsalt kapitali vaba liikumise raames toimunud kapitalimahutuse alla. Osaledes HBE-s usaldusosanikuna, ei ole hagejal otsustavat mõju Hispaania äriühingu tegevusele: vastupidi, ta jäetakse kõrvale otsustamisprotsessist ja äriühingu esindamisest kolmandate isikute ees. Saksamaa valitsus rõhutab aga, et vastavalt Euroopa Kohtu praktikale saab asutamisvabadusest rääkida vaid juhul, kui kõnealuse liikmesriigi kodanikule kuulub mõnes teises liikmesriigis asutatud äriühingu kapitalis osalus, mis võimaldab tal otsustavalt mõjutada selle äriühingu otsuseid ning otsustada äriühingu tegevuse üle.
31. Olles meenutanud, et tema arvates ei ole tegemist tõelise diskrimineerimisega, sest osaluste hindamise põhimõtted siseriiklikes ja välismaistes isikuühingutes oluliselt ei lahkne, lisab Saksamaa valitsus teise võimalusena, et igal juhul oleks selline diskrimineerimine õigustatud. Selleks, et hinnata osalusi välismaistes isikuühingutes, on välistatud siseriiklike ettevõtjate vara suhtes kohaldatavate erisätete kohaldamine, sest vastavad hindamisalused, nagu osaline väärtus või ühikuväärtus, ei ole kättesaadavad. Selle asemel kasutatakse osaluste turuväärtust.
32. Saksamaa valitsus leiab, et eelotsuse küsimusele tuleb vastata järgmiselt:
„EMÜ asutamislepingu artikliga 52 koostoimes artikliga 58 ega EMÜ asutamislepingu artikliga 67 ei ole vastuolus see, et kapitaliühingu noteerimata aktsiate hindamisel hinnatakse osalust siseriiklikus isikuühingus madalama väärtusega kui osalust teises liikmesriigis asuvas isikuühingus.”
33. Euroopa Ühenduste Komisjon rõhutab seoses HBV osalusega HBE-s, et vastavalt kohtupraktikale kohaldatakse asutamisvabadust üksnes juhul, kui asjassepuutuvale ettevõtjale kuulub osalus, mis võimaldab tal otsustavalt mõjutada teise äriühingu otsuseid ning seetõttu otsustada selle äriühingu tegevuse üle. Eelotsusetaotluses on aga piirdutud täpsustusega, et esimene äriühing on teise „usaldusosanik” ning sellest ei ole võimalik kindlalt teada saada, kas hageja saab otsustada HBE tegevuse üle. Siiski on komisjoni sõnul olemas viiteid, mis toetavad seda eeldust, mille komisjon vastupidiste andmete puudumise tõttu aluseks võtab.
34. Asutamislepingu artikliga 52 seotud siseriiklike õigusnormide iseloomu osas viitab komisjon kohtupraktikale, mille kohaselt see säte ei taga mitte ainult vastuvõtvas liikmesriigis teise liikmesriigi kodanike ja ettevõtjate võrdse kohtlemise selle riigi kodanike ja ettevõtjatega, vaid see keelab ka päritoluriigil takistada oma kodanike või vastavalt selle liikmesriigi seadustele asutatud äriühingu teise liikmesriiki asumist. Selle vabaduse kasutamine on takistatud, kui teises liikmesriigis asuva ettevõtte suhtes kehtestatakse ebasoodsamaid maksustamistingimusi kui sarnase siseriikliku ettevõtte suhtes, sest see võib pärssida ettevõtja tahet asutada ettevõte teises liikmesriigis. Täpselt sellise olukorraga ongi aga tegemist käesolevas asjas. Hageja kapitalis olevaid aktsiaid koheldakse kapitalimaksu osas erinevalt, sõltuvalt sellest, kas hagejale endale kuulub osalus Saksamaal asuvas isikuühingus või teises liikmesriigis asuvas isikuühingus, sest viimasel juhul on maksukoormus suurem kui esimesel juhul.
35. Lisaks ei õigusta asutamisvabaduse piiramist asutamislepinguga kooskõlas olev legitiimne eesmärk. Eelotsusetaotluse esitanud kohtule tuleb kinnitada, et kaks põhjust mida kõnealune kohus ise uuris – maksusüsteemi ühtsusega ja praktiliste haldusraskustega seotud põhjused – ei ole vastuvõetavad.
36. Mis aga puudutab küsimust vaidlusaluse õigusnormi vastavuse kohta kapitali vabale liikumisele, siis leiab komisjon, et asjaolude toimumise ajal oli õigusnorm kooskõlas seda valdkonda käsitlevate ühenduse õigusnormidega.
37. HBV osaluse kohta WBC-s märgib komisjon, et kuna maksuaastal 1988 ei olnud Austria Vabariik veel ühenduse liige ja EMP leping ei olnud veel alla kirjutatud, siis ei ole WBC kapitalis omatavate aktsiate hindamise suhtes kohaldatavad ei EMÜ asutamislepingu artiklis 52 kehtestatud asutamisvabadus ega ka EMP lepingu artikli 31 vastav säte.
38. Komisjon teeb Euroopa Kohtule ettepaneku otsustada järgmiselt:
„Asutamislepingu artikliga 52 koostoimes artikliga 58 on vastuolus see, et kapitaliühingu noteerimata aktsiate hindamisel kapitalimaksu määramise eesmärgil hinnatakse selle kapitaliühingu osalust teises liikmesriigis asuvas isikuühingus kõrgema väärtusega kui osalust riigisiseses isikuühingus.”
V. Hinnang
39. Käesolevas asjas käsitletavate Saksa õigusaktide kirjeldus tekitab poolte vahel vastuolu. Eelkõige märgib Finanzamt oma märkuste punktis 3.2, et eelotsusetaotluse esitanud kohus eksis hageja aktsiate hindamiseks rakendatava Saksa süsteemi toime osas, ning tegu ei ole ei otse ega kaudse diskrimineerimisega, sest maksustamise seisukohast võetakse kasumit puudutavaid asjaolusid arvesse nii siseriiklike kui ka välismaiste osaluste puhul.
40. Oluline on meenutada, et Euroopa Kohtu ülesandeks ei ole otsustada siseriiklike õigusnormide tõlgendamise ja kohaldatavuse üle ega teha kindlaks põhikohtuasja lahendamiseks kohased asjaolud. Tegelikult peab Euroopa Kohus ühenduse ja siseriiklike kohtute pädevuste jaotuse raames võtma arvesse eelotsusetaotluses kirjeldatud faktilist ja õiguslikku konteksti, mille põhjal eelotsuseküsimused on esitatud. See on nii isegi juhul, kui eelotsusetaotluse esitanud kohus kirjeldas siseriiklikku õigust ebatäpselt(6). Järelikult tuleb eelotsuse küsimusi analüüsida Finanzgericht Hamburgi poolt eelotsusetaotluses määratletud faktilises ja õiguslikus raamistikus.
41. Kui vastavalt sellele kirjeldusele toimub kapitaliühingu noteerimata aktsiate hindamise raames, mida teostatakse kapitalimaksu kindlaksmääramiseks, osaluste hindamine siseriiklikes isikuühingutes varalise väärtuse põhjal, siis osaluste hindamine välismaistes isikuühingutes toimub turuväärtuse põhjal, s.t et teisel juhul lisatakse varalisele väärtusele asjassepuutuva äriühingu kasumiväljavaated.
42. Ühenduse kodanikele EÜ artiklis 43 tagatud asutamisvabadus, mis hõlmab õigust alustada ja jätkata tegutsemist füüsilisest isikust ettevõtjana ning asutada ja juhtida ettevõtjaid samadel tingimustel, mida oma kodanike jaoks sätestab selle liikmesriigi õigus, kus niisugune asutamine toimub, hõlmab EÜ artikli 48 kohaselt äriühingute, mis on asutatud vastavalt mõne liikmesriigi seadusele ja millel on Euroopa ühenduse piires registrijärgne asukoht, juhatuse asukoht või peamine tegevuskoht, õigust tegutseda vastavas liikmesriigis tütarettevõtja, filiaali või esinduse kaudu(7).
43. Väljakujunenud kohtupraktika kohaselt ei taga kõnealune säte mitte ainult vastuvõtvas liikmesriigis teise liikmesriigi kodanike ja ettevõtjate võrdset kohtlemist selle riigi kodanike ja ettevõtjatega, vaid keelab ka päritoluriigil takistada oma kodanike või vastavalt selle liikmesriigi seadustele asutatud äriühingu teise liikmesriiki asumist(8).
44. Selle vabaduse kasutamine on takistatud eelkõige siis, kui teises liikmesriigis asuva ettevõtte suhtes kehtestatakse ebasoodsamad maksustamistingimused kui sarnase siseriikliku ettevõtte suhtes, sest see võib pärssida ettevõtja tahet asutada ettevõte teises liikmesriigis(9).
45. EÜ asutamislepingu artiklis 43 on kehtestatud asutamisvabaduse piiramise keeld ning kohustus käsitleda taoliste piirangutena mis tahes meetmeid, mis keelavad, takistavad või muudavad nimetatud vabaduse kasutamise vähem atraktiivseks(10).
46. Kuigi otseste maksude valdkond ei kuulu ühenduse õiguse tänases seisus ühenduse pädevusse, peavad liikmesriigid siiski teostama oma pädevust ühenduse õigust järgides(11).
47. Käesolevas asjas koheldakse HBV kapitalis omatavaid aktsiaid kapitalimaksu osas erinevalt, sõltuvalt sellest, kas hagejale endale kuulub osalus Saksamaal asuvas isikuühingus või teises liikmesriigis asuvas isikuühingus. Viimasel juhul on maksukoormus suurem kui esimesel juhul.
48. Kuna väljakujunenud kohtupraktikast(12) tuleneb samuti, et asutamisvabadusest saab rääkida juhul, kui kõnealuse liikmesriigi kodanikule kuulub mõnes teises liikmesriigis asutatud äriühingu kapitalis osalus, mis võimaldab tal otsustavalt mõjutada selle äriühingu otsuseid ning otsustada äriühingu tegevuse üle(13), tuleb uurida, kas asutamisvabadust saab kohaldada kahe asjassepuutuva äriühingu suhtes.
49. WBC puhul, nagu märgivad eelotsusetaotluse esitanud kohus, Saksamaa valitsus ja komisjon, ei saa asutamisvabaduse rikkumist kohaldada aasta 1988 kohta, sest Austria Vabariik kuulub Euroopa Liitu alles 1. jaanuarist 1995; Austria Vabariigiga sõlmitud Euroopa majanduspiirkonda käsitlev assotsiatsioonileping aga jõustus alles 1. jaanuaril 1994(14). Järelikult ei olnud WBC kapitalis omatavate aktsiate hindamisel kohaldatavad ei EÜ artiklis 43 sätestatud asutamisvabadus ega ka EMP lepingu artikli 31 vastav säte.
50. Samas kui eelotsusetaotluse esitanud kohus täpsustab, et HBV omandas kõik WBC aktsiad, ei esita ta mingit täpsustust HBE aktsiate kohta. Hageja väidab siiski, et sama olukord on ka viimatimainitud äriühingu puhul. Euroopa Kohus märkis aga 13. aprilli 2000. aasta otsuses, et maksumaksja 100%-line osalus sellise äriühingu kapitalis, mis asub mõnes teises liikmesriigis, tähendab kahtlemata seda, et maksumaksja suhtes kohaldatakse asutamislepingu asutamisvabaduse sätteid(15).
51. Vastavalt eespool meenutatud tingimusele, mille kohaselt äriühing, kellele kuuluvad aktsiad, peab saama avaldada otsustavat mõju ning otsustada äriühingu tegevuse üle, mille aktsiad talle kuuluvad, tuleb asutamisvabaduse põhimõtte kohaldamise tagamiseks uurida, kas käesolevas asjas saab usaldusosanik otsustada usaldusühingu tegevuse üle. Selleks tuleb viidata siseriikliku õiguse usaldusühinguid puudutavatele eeskirjadele(16). Käesoleva kohtuasja eripäraks on asjaolu, et kui usaldusosanik asub Saksamaal, siis usaldusühing asub Hispaanias.
52. Saksa äriseadustiku (Handelsgesetzbuch, edaspidi „HGB”) § 164 kohaselt jäetakse usaldusosanikud välja äriühingu äriasjade juhtimisest(17), nad ei saa olla vastu isiklikult vastutavate liikmete toimingule, välja arvatud juhul, kui see ületab äriühingu tavapärase äritegevuse piirid(18). HGB §‑s 170 on märgitud, et usaldusosanikul ei ole õigust äriühingut esindada(19).
53. Kuna usaldusühing asub Hispaanias, tuleb eelkõige pöörata tähelepanu Hispaania õigusele. Hispaania õiguses on usaldusühingut käsitlevad õigusnormid(20) sätestatud eelkõige äriseadustiku artiklites 145–150(21). Äriseadustiku artikli 127 kohaselt vastutavad usaldusühingu täisosanikud isiklikult ja solidaarselt äriühingu tegevuse tulemuste eest. Kui täisosanike vastutus on piiramatu, siis usaldusosanike vastutus on piiratud lepingus kokku lepitud sissemaksega, mis on üks nende põhikohustusi(22). Äriseadustiku artiklis 148 on märgitud, et usaldusosanikud ei saa teostada äriühingu huvisid puudutavaid haldustoiminguid isegi mitte äriühingu haldusega tegelevate osanike volitatud esindajatena(23). Usaldusosanikud ei osale seega äriühingu juhtimises; ning kui usaldusosanik teostab haldustoiminguid, võidakse ta äriühingust välja arvata(24). Samuti moodustab äriseadustiku artikli 147 kohaselt ärinime äriühingu täisnimi, millesse ei saa lisada usaldusosanike nimesid(25). Seega, kui usaldusosanik lisab oma nime äriühingu nimesse, vastutab ta kolmandate isikute ees, omandamata sealjuures usaldusosaniku õigustest suuremaid õigusi(26).
54. Vaatamata sellele keelule tuleb märkida, et nimi „Bauer” esineb nii usaldusosaniku nimes – „Heinrich Bauer Verlag Beteiligungs GmbH” – kui ka usaldusühingu nimes – „Bauer Ediciones Sociedad en Comandita”. Hispaania äriseadustiku artikli 147 järgimiseks ei ole ilmselt tegemist ühe ja sama füüsilise isiku „Baueriga”. Siiski võib ette kujutada, et kaks sellenimelist füüsilist isikut on omavahel sugulased(27), ja arvata, et HBV teostab vähemalt HBE faktilist juhtimist. Seega tundub, et HBV saab otsustavalt mõjutada HBE otsuseid ning otsustada tema tegevuse üle. Lisaks meenutas hageja Euroopa Kohtu istungil, et HBV-le kuulub HBE-s 100-protsendiline osalus ning näitas selgelt, et H. Bauer juhib HBE-d faktiliselt.
55. Olenemata sellest, millist laadi on pooltevahelised vaidlused kapitalimaksu puudutavate Saksa siseriiklike õigusnormide tõlgendamisel, tuleb märkida, et hageja kapitalis omatavaid aktsiaid koheldakse kapitalimaksu osas erinevalt, sõltuvalt sellest, kas hagejale endale kuulub osalus Saksamaal asuvas isikuühingus või teises liikmesriigis asuvas isikuühingus. Viimasel juhul on maksukoormus suurem kui esimesel juhul. Ka Finanzamt tunnistas Euroopa Kohtu istungil, et eelotsusetaotluse esitanud kohtu esitatud küsimusele saab sellisel kujul vastata ainult jaatavalt(28).
56. Finanzamt väidab, et hageja maksualane kohtlemine ei sea viimast ebasoodsamasse olukorda võrreldes samaväärsete ettevõtjatega, kellele kuuluvad osalused siseriiklikes isikuühingutes, ning mõlema rühma puhul on hindamisel saavutatud tulemus sama.
57. Ometigi on kahe arvutusmeetodi tulemuste vahel oluline erinevus: HBV-le HBE-s kuuluvate aktsiate puhul muudab Finanzamti nõutud arvutusmeetod tulemuse peaaegu kahekordseks. Selles osas, kas seda erinevust peab pidama oluliseks või mitte, tuleb meenutada, et Euroopa Kohtu praktika kohaselt on EÜ artikliga 43 keelatud isegi väikese ulatuse ja vähese tähtsusega piirang asutamisvabadusele(29).
58. Sellist piirangut saab õigustada vaid juhul, kui tal on legitiimne eesmärk, mis on kooskõlas asutamislepinguga ja ülekaaluka avaliku huviga. Piirang peaks samuti olema sobiv kõnealuse eesmärgi saavutamise tagamiseks ega tohiks minna kaugemale, kui on vajalik selle eesmärgi saavutamiseks(30).
59. Võimalikke õigustusi, mis tuginevad maksusüsteemi ühtsusele või praktilistele haldusraskustele, ei saa pidada vastuvõetavaks, nagu seda sedastas ka eelotsusetaotluse esitanud kohus ja nagu väidab komisjon.
60. Euroopa Kohus on möönnud, et asutamislepinguga tagatud põhivabaduste piiramist võib õigustada maksusüsteemi ühtsuse tagamise vajadusega(31), kuid seda siiski tingimusel, et on olemas otsene seos maksusoodustuse andmise ja seda soodustust tasakaalustava maksu vahel, mida kohaldatakse samale maksumaksjale(32). Käesolevas asjas aga ei ole tegemist maksusoodustusega, mis oleks otseselt seotud seda soodustust tasakaalustava maksuga(33).
61. Teistes liikmesriikides asutatud äriühingutes omatavate osaluste väärtuse arvutamisega seotud võimalike praktiliste haldusraskuste osas tuleb sarnaselt HBV ja komisjoniga meenutada direktiivi 77/799 olemasolu, mida kohaldatakse vastavalt selle artikli 1 lõikele 1 ka kapitalimaksu suhtes(34). Direktiivis on ette nähtud, et ühe liikmesriigi pädevad asutused saavad taotleda teise liikmesriigi pädevatelt asutustelt igasuguse teabe edastamist, mis võimaldab neil maksusummat õigesti määrata (35).
62. Lõpetuseks, kõnesolevate siseriiklike õigusaktide vastavuse osas kapitali vabale liikumisele, mille kohta eelotsusetaotluse esitanud kohus Euroopa Kohtule küsimust ei esita, kuid mille suhtes enamus pooltest peab vajalikuks võtta seisukoht, tuleb lihtsalt märkida, et see vabadus ei ole ratione temporis käesolevas asjas kohaldatav.
63. Põhikohtuasi puudutab maksuaastat 1988, st faktilist ja õiguslikku olukorda, mis tekkis nii enne EÜ asutamislepingusse EL lepinguga artikli 73b lisamist kui ka enne nõukogu 24. juuni 1988. aasta direktiivi 88/361/EMÜ asutamislepingu artikli 67(36) rakendamise kohta, mis tõi kaasa kapitali liikumise täieliku liberaliseerimise, vastuvõtmist ja jõustumist.
64. EMÜ asutamislepingu artikli 67 lõige 1 (hiljem EÜ asutamislepingu artikli 67 lõige 1, tunnistatud kehtetuks Amsterdami lepinguga) ei toonud kaasa kapitali liikumise piirangute kaotamist üleminekuperioodi lõpuks(37). Piirangute kaotamine oli EMÜ asutamislepingu artikli 69 (hiljem EÜ asutamislepingu artikkel 69, tunnistatud kehtetuks Amsterdami lepinguga) alusel vastu võetud nõukogu direktiivide tagajärg(38).
65. Maksuaasta 1988 puhul oli asjakohane direktiiv nõukogu 11. mai 1960. aasta esimene direktiiv asutamislepingu artikli 67 rakendamise kohta(39), viimati muudetud ja täiendatud nõukogu 17. novembri 1986. aasta direktiiviga 86/566/EMÜ(40). Nimetatud esimese direktiivi asutamislepingu artikli 67 rakendamise kohta artikli 1 lõikes 1 nähti ainult ette, et liikmesriigid annavad direktiivi lisades loetletud kapitali liikumisega seotud tehingute sõlmimiseks ja täitmiseks ja nendega seonduvateks ülekanneteks liikmesriikide residentide vahel nõutava täieliku loa rahavahetuseks.
66. Seega on ilmne, et põhikohtuasja asjaolude toimumise ajal ehk 1988. aastal kehtinud kapitali vaba liikumise sätetega ei olnud vastuolus käesolevas asjas käsitletud siseriiklikud õigusaktid, mille kohaselt teistes liikmesriikides asuvate isikuühingute vara hinnatakse kõrgema väärtusega kui liikmesriigi samalaadsete siseriiklike äriühingute vara. Seega olid kõnesolevad siseriiklikud õigusaktid antud ajahetkel kooskõlas ühenduse õiguse kapitali liikumist puudutavate sätetega(41).
VI. Ettepanek
67. Eeltoodud põhjendustest lähtudes teen Euroopa Kohtule ettepaneku vastata Finanzgericht Hamburgi esitatud eelotsuse küsimustele järgnevalt:
EMÜ asutamislepingu artikliga 52 (muudetuna EÜ artikkel 43) ja artikliga 58 (muudetuna EÜ artikkel 48) on vastuolus sellised põhikohtuasjas asjassepuutuvad liikmesriigi maksuõigusnormid, mis omistavad kapitaliühingu noteerimata aktsiate hindamisel viimase osalusele teises liikmesriigis asuvas isikuühingus kõrgema väärtuse kui osalusele kõnealuses liikmesriigis asuvas isikuühingus.