YHTEISÖJEN TUOMIOISTUIMEN TUOMIO
12 päivänä toukokuuta 1998 (1)
EY:n perustamissopimuksen 6, 48 ja 220 artikla Velvollisuus yhdenvertaiseen
kohteluun Kaksinkertaisen verotuksen välttämiseksi tehty kahdenvälinen
sopimus Rajatyöntekijät
Asiassa C-336/96,
jonka Tribunal Administratif de Strasbourg (Ranska) on saattanut EY:n
perustamissopimuksen 177 artiklan nojalla yhteisöjen tuomioistuimen käsiteltäväksi
saadakseen tässä kansallisessa tuomioistuimessa vireillä olevassa asiassa
Annette Gilly ja Robert Gilly
vastaan
Directeur des services fiscaux du Bas-Rhin,
ennakkoratkaisun EY:n perustamissopimuksen 6, 48 ja 220 artiklan tulkinnasta,
YHTEISÖJEN TUOMIOISTUIN,
toimien kokoonpanossa: presidentti G. C. Rodríguez Iglesias, jaostojen
puheenjohtajat M. Wathelet (esittelevä tuomari) ja R. Schintgen sekä tuomarit
G. F. Mancini, J. C. Moitinho de Almeida, P. J. G. Kapteyn, J. L. Murray, J. -P. Puissochet, G. Hirsch, L. Sevón ja K. M. Ioannou,
julkisasiamies: D. Ruiz-Jarabo Colomer,
kirjaaja: johtava hallintovirkamies H. A. Rühl,
ottaen huomioon kirjalliset huomautukset, jotka sille ovat esittäneet
pääasian kantajat Annette ja Robert Gilly,
Ranskan hallitus, asiamiehinään ulkoasiainministeriön oikeudellisen osaston
jaostopäällikkö C. de Salins ja edellä mainitun osaston ulkoasiainsihteeri
G. Mignot,
Belgian hallitus, asiamiehenään ulkoasiain-, ulkomaankauppa- ja
kehitysyhteistyöministeriön pääneuvonantaja Jan Devadder,
Tanskan hallitus, asiamiehenään ulkoasiainministeriön osastopäällikkö
P. Biering,
Saksan hallitus, asiamiehenään liittovaltion talousministeriön ministerineuvos
Ernst Röder,
Italian hallitus, asiamiehenään ulkoasiainministeriön diplomaattisia riita-asioita käsittelevän yksikön päällikkö Umberto Leanza, avustajanaan
valtionasiamies Gianni de Bellis,
Suomen hallitus, asiamiehenään suurlähettiläs ja ulkoasiainministeriön
oikeudellisen osaston osastopäällikkö H. Rotkirch,
Ruotsin hallitus, asiamiehenään hallitusneuvos Erik Brattgård,
Yhdistyneen kuningaskunnan hallitus, asiamiehenään Assistant Treasury
Solicitor J. E. Collins,
Euroopan yhteisöjen komissio, asiamiehinään oikeudellisen yksikön
virkamiehet H. Michard ja E. Traversa,
ottaen huomioon suullista käsittelyä varten laaditun kertomuksen,
kuultuaan R. Gillyn, Ranskan hallituksen, asiamiehenään G. Mignot, Tanskan
hallituksen, asiamiehenään ulkoasiainministeriön oikeudellinen neuvonantaja J.
Molde, Italian hallituksen, asiamiehenään G. De Bellis, Alankomaiden hallituksen,
asiamiehenään ulkoasiainministeriön avustava oikeudellinen neuvonantaja
M. Fierstra, Yhdistyneen kuningaskunnan hallituksen, asiamiehenään R. Singh,
Treasury Solicitor's Department, ja komission, asiamiehenään H. Michard,
23.10.1997 pidetyssä istunnossa esittämät suulliset huomautukset,
kuultuaan julkisasiamiehen 20.11.1997 pidetyssä istunnossa esittämän
ratkaisuehdotuksen,
on antanut seuraavan
tuomion
- 1.
- Tribunal administratif de Strasbourg (Ranska) on esittänyt yhteisöjen
tuomioistuimelle 10.10.1996 tekemällään päätöksellä, joka on saapunut yhteisöjen
tuomioistuimeen 8.8.1996, EY:n perustamissopimuksen 177 artiklan nojalla
ennakkoratkaisukysymyksen perustamissopimuksen 6, 48 ja 220 artiklan tulkinnasta.
- 2.
- Kysymykset on esitetty Annette ja Robert Gillyn sekä directeur des services fiscaux
du Bas-Rhinin välillä vireillä olevissa asioissa, jotka koskevat luonnollisten
henkilöiden tuloverotuksen määräytymistä vuosilta 1989, 1990, 1991, 1992 ja 1993
kaksinkertaisen verotuksen välttämisestä ja vastavuoroisen hallinnollisen ja
oikeudellisen yhteistyön perustamisesta tulo-, omaisuus-, elinkeino- ja
kiinteistöverotuksen alalla Ranskan tasavallan ja Saksan liittotasavallan välillä
tehdyn sopimuksen perusteella (jäljempänä verosopimus) sellaisena kuin se on
Bonnissa 9.6.1969 ja 28.9.1989 tehdyillä muutoksilla täydennettynä.
- 3.
- Gillyt asuvat Ranskassa lähellä Saksan rajaa. Robert Gilly on Ranskan kansalainen
ja toimii aineenopettajana julkisella sektorilla Ranskassa. Annette Gilly on Saksan
kansalainen, mutta avioliittonsa perusteella hänellä on myös Ranskan kansalaisuus
ja hän toimii luokanopettajana julkisella sektorilla Saksassa lähellä rajavyöhykettä.
- 4.
- Palkkatyöstä saatujen tulojen verotuksen osalta sopimuksessa vahvistetaan seuraava
periaate:
Ellei jäljempänä seuraavien kohtien määräyksistä muuta johdu, työnantajalle
tehdystä työstä saatuja tuloja verotetaan vain siinä sopimusvaltiossa, jossa tulojen
lähteenä oleva työ tehdään. Tällaisina työantajalle tehdystä työstä saatuina tuloina
on pidettävä toimenhaltijan, virkamiehen ja työntekijän palkkaa lisäansioineen sekä
kaikkia vastaavia, muiden kuin artiklassa 14 tarkoitettujen henkilöiden suorittamia
tai myöntämiä etuuksia.
- 5.
- Verosopimuksen 13 artiklan 5 kohdan a alakohdassa vahvistetaan poikkeus
sääntöön, jonka mukaan palkkatyössä olevia rajatyöntekijöitä verotetaan siinä
maassa, jossa työ tehdään, eli määräys rajatyöntekijöiden verottamisesta
asuinvaltiossa:
Edellä 1, 3, ja 4 kohdista poiketen henkilöitä, jotka saavat ansiotulonsa
työnantajalle tehdystä työstä sopimusvaltion rajavyöhykkeellä ja joiden kotitalous
sijaitsee pysyvästi toisen sopimusvaltion rajavyöhykkeellä, jonne he palaavat
päivittäin, voidaan verottaa vain asuinvaltiossa.
- 6.
- Kuitenkin niiden verovelvollisten osalta, jotka saavat palkkaa tai eläkettä julkisella
sektorilla, sopimuksen 14 artiklan 1 kohdassa määrätään, että heitä on
pääasiallisesti verotettava palkanmaksuvaltiossa:
Toimenhaltijan tai työntekijän palkkaa ja niitä vastaavia vastikkeita sekä julkisen
sektorin eläkkeitä, jotka toinen sopimusvaltioista tai jokin osavaltio maksaa toisessa
jäsenvaltiossa asuville luonnollisille henkilöille suoritetuista tai suoritettavista
hallinnollisten tai sotilaallisten tehtävien perusteella, voidaan verottaa ainostaan
ensin mainitussa sopimusvaltiossa. Tätä määräystä ei kuitenkaan sovelleta silloin,
kun mainitut vastikkeet on myönnetty toisen sopimusvaltion kansalaisille, joilla ei
ole samanaikaisesti ensin mainitun sopimusvaltion kansalaisuutta, sillä näissä
tapauksissa vastikkeita voidaan verottaa vain siinä jäsenvaltiossa, jossa henkilöt
asuvat.
- 7.
- Sopimuksen 16 artiklaa sovelletaan erityisesti maassa väliaikaisesti asuviin opettajiin
ja siinä määrätään näiden henkilöiden verotuksen pysyttämisestä alkuperäisessä
työskentelyvaltiossa:
Sopimusvaltiossa asuvia aineen- ja luokanopettajia, jotka saavat enintään kahden
vuoden ajan palkkaa toisen sopimusvaltion yliopistossa, korkeakoulussa, koulussa
tai muussa opetuslaitoksessa harjoittamastaan opetustoimesta, verotetaan näistä
ansiotuloista vain asuinvaltiossaan.
- 8.
- Kaksinkertaisen verotuksen osalta sopimuksen 20 artiklan 2 kohdan a alakohdan
cc alakohdassa, sellaisena kuin se on 28.9.1989 tehdyllä muutoksella täydennettynä,
määrätään seuraavaa:
2) Ranskassa asuvien henkilöiden osalta kaksinkertainen verotus vältetään
seuraavasti:
a) Liittotasavallasta saatuja hyvityksiä ja muita ansioita, joita verotetaan
tämän sopimuksen määräysten mukaisesti, verotetaan myös Ranskassa
silloin kun tulot maksetaan Ranskassa asuvalle henkilölle. Saksassa
maksettua veroa ei voida vähentää Ranskassa veronalaisesta tulosta.
Palkansaajalla on kuitenkin oikeus verohyvitykseen Ranskassa
maksettavasta verosta, jonka perustan määräytymisessä nämä tulot on
otettu huomioon. Verohyvitys on määrältään:
cc) muiden tulojen osalta näistä tuloista Ranskassa maksettavan
veron suuruinen. Tätä määräystä sovelletaan erityisesti 13
artiklan 1 ja 2 kohdassa sekä 14 artiklassa tarkoitettuihin
ansiotuloihin.
- 9.
- Ennakkoratkaisupyynnössä todetaan, että nk. tosiasiallisen verokannan -säännön
mukaan verohyvitys on Saksassa verotettavista nettotuloista saadun verotulon
suuruinen, kun näitä tuloja verotetaan Ranskan lainsäädännön mukaan
kokonaisnettotuloista tosiasiallisesti maksettavan veron ja kokonaisnettotulojen
välisen erotuksen perusteella määräytyvän verokannan mukaan.
- 10.
- Kansallisen tuomioistuimen mukaan Ranskassa kannettavasta verosta tehtävä
verohyvitys voi olla pienempi kuin Saksassa tosiasiallisesti maksettu vero sen vuoksi,
että Saksan verotusjärjestelmä on progressiivisempi. Ranskalaisten
rajatyöntekijöiden verotus voi näin olla raskaampi kuin sellaisten henkilöiden,
joiden tulot ovat samansuuruiset, mutta peräisin yksinomaan Ranskasta, kun heitä
verotetaan Saksassa Saksasta saaduista tuloista ja Ranskassa kokonaistuloista
verohyvityksen tekemisen jälkeen.
- 11.
- Esillä olevassa asiassa vuosina 1989, 1990, 1991, 1992 ja 1993 Annette Gillylle
julkishallinnon palvelussuhteessa suoritetuista tehtävistä maksettuja palkkoja
verotettiin sopimuksen 14 artiklan 1 kohdan mukaisesti Saksassa, koska hän on
Saksan kansalainen. Näistä palkoista kannettiin vero lisäksi Ranskassa sopimuksen
20 artiklan 2 kohdan a alakohdan perusteella. Tämän määräyksen cc alakohdan
nojalla näiden tulojen verottaminen Saksassa tuotti kuitenkin oikeuden
verohyvitykseen, joka on näistä tuloista Ranskassa perittävän veron suuruinen.
- 12.
- Tribunal administratif de Strasbourgiin 8.7.1992 ja 21.7.1995 tekemissään
valituksissa Annette ja Robert Gilly väittivät, että mainittujen sopimusmääräysten
soveltaminen oli johtanut perusteettomaan ja syrjivään yliverotukseen, joka on
EY:n perustamissopimuksen 6 (aiemmin ETY:n perustamissopimuksen 7 artikla),
48 ja 220 artiklan vastaista. Tällä perusteella he vaativat riidanalaisten verojen
kumoamista ja että veroviranomaiset palauttavat nämä heidän mukaansa
perusteettomasti kannetut verot.
- 13.
- Tribunal administratif de Strasbourg katsoi, että sen käsiteltäväksi saatettujen
asioiden ratkaisu riippui perustamissopimuksen 6, 48 ja 220 artiklan tulkinnasta ja
lykkäsi ratkaisun antamista esittääkseen yhteisöjen tuomioistuimelle seuraavat
ennakkoratkaisukysymykset:
1) Onko työntekijöiden vapaan liikkuvuuden periaate sellaisena, kuin siitä on
määrätty Rooman sopimuksessa ja sen soveltamisesta annetuissa
säädöksissä, jätetty huomioon ottamatta rajatyöntekijöihin sovellettavassa
Ranskan ja Saksan välisellä verosopimuksella perustetussa
verotusjärjestelmässä, jonka mukaan julkisyhteisöltä palkkansa saavia
henkilöitä ja yksityisiltä oikeussubjekteilta palkkansa saavia henkilöitä
verotetaan eri tavalla, mikä on omiaan vaikuttamaan julkisiin virkoihin ja
yksityisiin työpaikkoihin pääsyyn siitä riippuen, kummassa valtiossa on
henkilön kotipaikka?
2) Onko sellainen oikeussääntö, jonka mukaan rajatyöntekijää, joka saa
palkkansa valtiolta tai julkisyhteisöltä, verotetaan tässä valtiossa, kun taas
sellaisen rajatyöntekijän palkkaa, jolla on toisen valtion kansalaisuus mutta
ei kuitenkaan kotipaikkaa tässä valtiossa, verotetaan siinä valtiossa, jossa
rajatyöntekijä asuu, yhteensopiva vapaan liikkuvuuden periaatteen ja kaiken
kansalaisuuteen perustuvan syrjinnän poistamisen kanssa?
3) Onko sellainen vero-oikeudellinen oikeussääntö yhteensopiva
perustamissopimuksen 7 (josta on tullut 6 artikla) artiklan kanssa, jonka
mukaan sellaisia rajatyöntekijöitä, jotka ovat julkisyhteisön palveluksessa
jossakin jäsenvaltiossa, verotetaan eri järjestelmän perusteella siitä riippuen,
ovatko he ainoastaan tämän valtion kansalaisia vai onko heillä
kaksoiskansalaisuus?
4) Ovatko sellaiset vero-oikeudelliset säännöt perustamissopimuksessa
vahvistetun työntekijöiden vapaan liikkuvuuden periaatteen vastaisia, jotka
saattavat vaikuttaa siihen, että sopimusvaltioiden opettajat hakeutuvat
pidempiin tai lyhyempiin palvelussuhteisiin toiseen sopimusvaltioon sen
vuoksi, että kyseisten valtioiden verotusjärjestelmät ovat erilaiset
palvelussuhteen pituudesta riippuen?
5) Onko perustamissopimuksen 220 artiklan mukaisen kaksinkertaisen
verotuksen poistamista koskevan tavoitteen valtioilla sen
täytäntöönpanemiseksi olleet määräajat huomioon ottaen vastedes
katsottava olevan luonteeltaan suoraan sovellettava sääntö, jonka perusteella
kaksinkertaista verotusta ei enää saa tapahtua, jos toisaalta 220 artiklan
mukaisesti jäsenvaltioille asetettua tavoitetta poistaa kaksinkertainen verotus
ei ole otettu huomioon verosopimuksessa, jonka perusteella sopimuksen
osapuolina olevien valtioiden rajatyöntekijöihin sovellettava
verotusjärjestelmä vaihtelee työntekijöiden kansallisuuden ja työsuhteen
julkisen tai yksityisen luonteen mukaan, ja vaikka jäsenvaltioille asetettu
kahdenkertaisen verotuksen välttämistä koskeva tavoite saavutettaisiin
verohyvitysjärjestelmällä, jota sovelletaan jäsenvaltiossa asuvaan
pariskuntaan, ja jossa ei oteta huomioon toisessa valtiossa maksetun veron
tarkkaa määrää vaan pelkästään sellainen hyvitys, joka voi olla määrältään
pienempi.
6) Onko 48 artiklaa tulkittava siten, että sen vastaista on, että jäsenvaltiossa
asuvia, toisessa jäsenvaltiossa rajatyöntekijöinä toimivia henkilöitä
verotetaan Ranskan ja Saksan välisessä verosopimuksessa määrätyn
verohyvitysjärjestelmän tyyppisen järjestelmän vuoksi raskaammin kuin niitä
henkilöitä, jotka harjoittavat ammattiaan asuinvaltiossaan?
Viides ennakkoratkaisukysymys
- 14.
- Kansallisen tuomioistuimen viides kysymys, joka on syytä käsitellä ensimmäisenä,
koskee sitä, voidaanko perustamissopimuksen 220 artiklan toista luetelmakohtaa
välittömästi soveltaa esillä olevaan tapaukseen.
- 15.
- Kuten yhteisöjen tuomioistuin on jo aiemmin todennut (asia 137/84, Mutsch, tuomio
11.7.1985, Kok. 1985, s. 2681, 11 kohta), perustamissopimuksen 220 artiklan
tarkoituksena ei ole vahvistaa sellaisenaan sovellettavaa oikeussääntöä vaan
ainoastaan määritellä ne puitteet, joissa jäsenvaltiot ryhtyvät keskenään
neuvotteluihin tarvittaessa. Artiklan toisen luetelmakohdan tarkoituksena on
puolestaan ollut vain vahvistaa, että tällaisten neuvottelujen mahdollisena kohteena
voi olla kaksinkertaisen verotuksen poistaminen yhteisön alueella.
- 16.
- Vaikka yhteisön sisäisen kaksinkertaisen verotuksen poistaminen onkin näin yksi
perustamissopimuksen tavoitteista, sopimusmääräyksen sanamuodosta johtuu, ettei
sen voida sellaisenaan katsoa tuottavan oikeuksia yksityisille henkilöille, joihin nämä
voisivat vedota kansallisissa tuomioistuimissa.
- 17.
- Näin olle viidenteen kysymykseen on vastattava, ettei perustamissopimuksen 220
artiklalla ole välitöntä vaikutusta.
Ensimmäinen, toinen ja neljäs kysymys
- 18.
- Kansallisen tuomioistuimen ensimmäinen, toinen ja neljäs kysymys koskevat sitä,
onko perustamissopimuksen 48 artiklaa tulkittava siten, että se estää sellaisten
määräysten soveltamisen, jotka on vahvistettu verosopimuksen 13 artiklan 5 kohdan
a alakohdassa, 14 artiklan 1 kohdassa ja 16 artiklassa ja joiden mukaan
rajatyöntekijöitä verotetaan eri verotusjärjestelmän perusteella siitä riippuen,
työskentelevätkö nämä yksityisellä vai julkisella sektorilla, ja jos kyseessä on
julkinen sektori, siitä riippuen, onko heillä ainoastaan sen maan kansalaisuus, jonka
hallinnon palveluksessa he ovat, ja lisäksi opettajien osalta, siitä riippuen onko
heidän oleskelunsa lyhtyaikaista vai ei sen valtion alueella, jossa he harjoittavat
ammattiaan.
Perustamissopimuksen 48 artiklan soveltuvuus
- 19.
- Aluksi on syytä selvittää, onko perustamissopimuksen työntekijöiden vapaata
liikkuvuutta koskevia määräyksiä sovellettava henkilöihin, jotka ovat pääasian
kantajien asemassa.
- 20.
- Ranskan hallitus esitti istunnossa, että Annette Gilly ei ole käyttänyt Ranskassa
perustamissopimuksen 48 artiklan mukaan hänelle kuuluvia oikeuksia, koska hän
on työskennellyt kotimaassaan Saksassa.
- 21.
- Tältä osin on painotettava sitä, että Annette Gilly on saanut Ranskan
kansalaisuuden avioliiton perusteella ja että hän harjoittaa ammattiaan Saksassa,
vaikka asuukin Ranskassa. Näin ollen häntä on pidettävä Ranskassa henkilönä, joka
käyttää perustamissopimuksen mukaista oikeuttaan liikkua vapaasti tehdäkseen
työtä jossakin muussa jäsenvaltiossa kuin asuinvaltiossaan. Se, että hän on
säilyttänyt työskentelyvaltion kansalaisuuden, ei saata millään tavoin kyseenalaiseksi
sitä, että Ranskan viranomaisten kannalta asianomainen Ranskan kansalainen on
harjoittaa ammattiaan toisessa jäsenvaltiossa (ks. vastaavasti, asia 292/86, Gullung,
tuomio 19.1.1988, Kok. 1988, s. 11, 12 kohta).
- 22.
- Näin ollen on todettava, että tapaus, josta pääasiassa on kyse, kuuluu
perustamissopimuksen 48 artiklan soveltamisalaan.
Verotuspaikkaan vaikuttavien tekijöiden yhteensopivuus perustamissopimuksen 48
artiklan kanssa
- 23.
- Vaikka kaksinkertaisen verotuksen poistaminen yhteisön alueella onkin yksi
perustamissopimuksen tavoitteista, kuten tämän tuomion 16 kohdassa todetaan, on
kuitenkin todettava, että tähän päivään mennessä yhteisössä ei ole ryhdytty
minkäänlaisiin yhtenäistäviin tai yhdenmukaistaviin toimenpiteisiin etuyhteydessä
olevien yritysten liiketulon tarkistamisesta kaksinkertaisen verotuksen välttämiseksi
23.7.1990 tehtyä sopimusta lukuunottamatta (EYVL, L 225, s. 10), eivätkä
jäsenvaltiot ole tehneet perustamissopimuksen 220 artiklan nojalla tätä koskevia
monenvälisiä sopimuksia.
- 24.
- Jäsenvaltiot ovat tehneet useita kahdenvälisiä sopimuksia taloudellisen yhteistyön
ja kehityksen järjestön (jäljempänä OECD) laatimaa tulo- ja varallisuusveroja
koskevaa mallisopimusta ja vahvistaneet tarvittaessa sopimusteitse toimivaltansa
nojalla tulo- ja varallisuusverotuksen perusteet kaksinkertaisen verotuksen
välttämiseksi.
- 25.
- Ranskan tasavallan ja Saksan liittotasvallan välillä tehdyssä verosopimuksessa on
tällä tavoin vahvistettu useita eri verotuspaikkoja, jotta verotustoimivalta jakaantuisi
tasaisesti eri sopimuspuolten välillä työnantajalle tehdystä työstä saatujen
ansiotulojen verotuksessa.
- 26.
- Verosopimuksen 13 artiklan 1 kohdassa vahvistetun pääsäännön mukaan
työntekijöitä verotetaan siinä valtiossa, jossa tulojen lähteenä oleva työ tehdään,
mutta 13 artiklan 5 kohdan a alakohdassa rajatyöntekijöiden tulot määrätään
verotettaviksi asuinvaltiossa.
- 27.
- Kuitenkin silloin, kun verovelvolliset saavat tulonsa julkisyhteisöltä, verosopimuksen
14 artiklan 1 kohdan ensimmäisessä virkkeessä määrätään, että heitä verotetaan
pääsääntöisesti palkanmaksuvaltiossa. Saman kohdan toisessa virkkeessä on
kuitenkin vahvistettu poikkeus tähän sääntöön (jäljempänä palkanmaksuvaltion
periaate), eli silloin kun vastike maksetaan henkilöille, joilla on toisen
sopimusvaltion kansalaisuus ja jotka eivät ole samanaikaisesti ensin mainitun valtion
kansalaisia, verovelvollisia verotetaan näistä vastikkeista asuinvaltiossaan.
- 28.
- Lisäksi verosopimuksen 16 artiklassa on erityinen opettajien verotuspaikkaa
koskeva määräys, jota sovelletaan toisessa sopimusvaltiossa vakinaisesti asuviin
opettajiin, jotka saavat lyhyen, alle kahden vuoden mittaisen työskentelyjakson
aikana ansiotuloja toisessa jäsenvaltiossa tekemästään opetustyöstä. Tähän
kategoriaan kuuluvia verovelvollisia verotetaan työskentelyvaltiossa.
- 29.
- Verosopimuksen 13 artiklan 1 kohdassa ja 5 kohdan a alakohdassa, 14 artiklan 1
kohdassa ja 16 artiklassa on siis määräyksiä eri verotuspaikoista sen mukaan, onko
kyse rajatyöntekijöistä vai ei, ovatko nämä opettajina toisessa valtiossa vain lyhyen
jakson ajan, ja lisäksi sen mukaan, onko kyse julkisen vai yksityisen sektorin
palvelussuhteesta. Erityisesti silloin kun kyse on julkisen sektorin työntekijöistä,
heitä verotetaan palkanmaksuvaltiossa, ellei heillä ole toisen sopimusvaltion
kansalaisuutta ja samanaikaisesti ensin mainitun valtion kansalaisuutta, missä
tapauksessa heitä verotetaan asuinvaltiossaan.
- 30.
- Vaikka kansallisuuskriteeri on 14 artiklan 1 kohdan toisessa virkkeessä mainittu
sellaisenaan verotustoimivallan jakoperusteena, tällaista erottelua ei voida pitää
perustamissopimuksen 48 artiklan kannalta kiellettynä syrjintänä. Koska yhteisössä
ei ole ryhdytty yhtenäistäviin taikka yhdenmukaistaviin toimenpiteisiin
perustamissopimuksen 220 artiklan toisen luetelmakohdan nojalla, verokohtelun
erilaisuus perustuu sopimuspuolten valtaan vahvistaa verotustoimivallan
jakoperusteet kaksinkertaisen verotuksen välttämiseksi.
- 31.
- Juuri verotustoimivallan jakamiseksi onkin järkevää, että jäsenvaltiot seuraavat
kansainvälisiä käytäntöjä ja OECD:n laatimaa mallisopimusta, jonka 19 artiklan 1
kohdan a alakohdassa, erityisesti sen vuonna 1994 tehdyssä versiossa, vahvistetaan
mahdollisuus turvautua palkanmaksuvaltion periaatteeseen. Artiklaa koskevien
perustelujen mukaan periaate perustuu kansainvälisiin kohteliaisuussääntöihin ja
suvereenien valtioiden molemminpuoliseen kunnioitukseen ja siihen, että periaate
on omaksuttu niin monissa OECD:n jäsenvaltioiden välisissä sopimuksissa, että sitä
voidaan pitää kansainvälisesti tunnustettuna.
- 32.
- Verosopimuksen 14 artiklan 1 kohdan ensimmäisessä virkkeeseen on siis otettu
OECD:n mallisopimuksen 19 artiklan 1 kohdan a alakohdassa vahvistetun
periaatteen sisältö. Artiklan toisessa virkkeessä palkanmaksuvaltion periaate joutuu
tosin väistymään niissä tilanteissa, joissa verovelvollisella on toisen sopimusvaltion
kansalaisuus, eikä samanaikaisesti ensin mainitun valtion kansalaisuutta, mutta
vastaavanlainen, ainakin osittain kansalaisuuteen perustuva poikkeus on myös
mallisopimuksen 19 artiklan 1 kohdan b alakohdassa niiden tapausten varalta, että
työ tehdään toisessa jäsenvaltiossa ja henkilö asuu tässä valtiossa ja 1) henkilö on
tämän valtion kansallinen, tai 2) hänestä ei tullut tässä valtiossa asuvaa ainoastaan
tämän työn tekemiseksi.
- 33.
- Vaikka 14 artiklan 1 kohdan toista virkettä, jonka lainmukaisuuden Annette Gilly
on kiistänyt, ei tarvitsisikaan ottaa huomioon, Gillyn verokohtelu säilyy joka
tapauksessa samanlaisena, koska palkanmaksuvaltion periaatetta pitäisi soveltaa
tuloihin, jotka hän on saanut Saksassa julkisella sektorilla tekemästään opetustyöstä.
- 34.
- Asiassa ei myöskään ole osoitettu, että palkanmaksuvaltion pitäminen
toimivaltaisena valtiona julkisen sektorin palvelussuhteesta saatujen ansioiden
verotuksessa voisi sellaisenaan olla epäedullista kyseisten verovelvollisten kannalta.
Kuten huomautuksia esittäneet jäsenvaltiot ja komissio ovat todenneet,
verovelvollisten verokohtelun edullisuus tai epäedullisuus ei johdu varsinaisesti
verotuspaikkaan vaikuttavien tekijöiden valinnasta, vaan toimivaltaisen valtion
verotuksen tasosta, eli yhteisön yhdenmukaistavien toimien puuttuessa, välittömien
verojen verokannasta toimivaltaisessa valtiossa.
- 35.
- Näin ollen ensimmäiseen, toiseen ja neljänteen kysymykseen on vastattava, että
perustamissopimuksen 48 artiklaa on tulkittava siten, että se ei estä sellaisten
määräysten soveltamista, jotka on vahvistettu verosopimuksen 13 artiklan 5 kohdan
a alakohdassa, 14 artiklan 1 kohdassa ja 16 artiklassa, joiden mukaan
rajatyöntekijöitä verotetaan eri järjestelmän perusteella siitä riippuen,
työskentelevätkö he yksityisellä vai julkisella sektorilla, ja jos kyseessä on julkinen
sektori, siitä riippuen, onko heillä sen valtion kansalaisuus, jonka julkishallinnon
palvelussuhteessa he ovat, ja silloin kun kyse on opettajista, siitä riippuen, onko
heidän asumisensa lyhyt- vai pitkäaikaista siinä valtiossa, jossa he tekevät
opetustyötä.
Kolmas ennakkoratkaisukysymys
- 36.
- Kansallisen tuomioistuimen kolmas kysymys koskee sitä, onko ETY:n
perustamissopimuksen 7 artiklaa, josta on tullut EY:n perustamissopimuksen 6
artikla, tulkittava siten, että se estää sellaisen määräyksen soveltamisen, joka on
vahvistettu verosopimuksen 14 artiklan 1 kohdan toisessa virkkeessä ja jonka
mukaan toisen jäsenvaltion julkisen sektorin palvelussuhteessa olevien
rajatyöntekijöiden verotus perustuu eri järjestelmään perusteella siitä riippuen,
onko heillä tämän valtion kansalaisuus.
- 37.
- Vakiintuneen oikeuskäytännön mukaan perustamissopimuksen 6 artiklaa, jossa
vahvistetaan kansalaisuuteen perustuvan syrjinnän kiellon yleinen periaate,
sovelletaan itsenäisesti ainoastaan sellaisissa yhteisön oikeudessa säännellyissä
tilanteissa, joiden varalta perustamissopimuksessa ei ole erityisiä määräyksiä (ks.
erityisesti asia C-131/96, Mora Romero, tuomio 25.7.1997, Kok. 1997, s. I-3659,
10 kohta).
- 38.
- Työntekijöiden vapaan liikkuvuuden alalla syrjintäkielto on nimenomaisesti
toteutettu perustamissopimuksen 48 artiklassa sekä tietyissä johdetun oikeuden
lainsäädäntötoimissa, erityisesti työntekijöiden vapaasta liikkuvuudesta yhteisön
alueella 15 päivänä lokakuuta 1968 annetussa neuvoston asetuksessa (ETY) N:o
1612/68 (EYVL, L 257, s.2).
- 39.
- Ensimmäiseen, toiseen ja neljänteen kysymykseen annettujen vastausten perusteella
voidaan todeta, että pääasiassa käsiteltävänä oleva tapaus kuuluu
perustamissopimuksen 48 artiklan soveltamisalaan. Näin ollen kysymykseen siitä,
kuuluuko tapaus perustamissopimuksen 6 artiklaan, ei tarvitse tässä yhteydessä
vastata.
Kuudes kysymys
- 40.
- Kansallisen tuomioistuimen kuudes kysymys koskee sitä, onko
perustamissopimuksen 48 artiklaa tulkittava siten, että se estää sellaisen
verohyvitysjärjestelmän soveltamisen, joka on otettu käyttöön verosopimuksen 20
artiklan 2 kohdan a alakohdan cc alakohdassa.
- 41.
- Verosopimuksen 20 artiklan 2 kohdan a alakohdan cc alakohdassa perustettu
verohyvitysjärjestelmän, joka on OECD:n mallisopimuksessa laadittujen sääntöjen
mukainen, tarkoituksena on kaksinkertaisen verotuksen välttäminen niiden
Ranskassa asuvien henkilöiden osalta, jotka saavat hyvityksensä tai muut tulonsa
Saksassa, kun näitä tuloja verotetaan sekä Ranskassa että Saksassa.
- 42.
- Verohyvitysmekanismi toimii siten, että Saksassa saadut ansiotulot lasketaan
mukaan Ranskan lainsäädännön mukaan määräytyvään veron perusteeseen ja
hyvitetään sitten Saksassa maksettujen verojen perusteella, erityisesti
verosopimuksen 14 artiklassa tarkoitettujen tulojen osalta, näitä tuloja vastaava
ranskalaisen veron määrä. Tämä vähennettävä määrä vastaa Saksassa verotettavan
kokonaisnettotulon osuutta Ranskassa verotettavista kokonaisnettotuloista.
- 43.
- Oikeudenkäyntiaineistosta käy myös ilmi, että Annette Gillyn henkilö- ja
perhekohtaista tilannetta ei ollut otettu Saksassa huomioon ansiotulojen perusteella
maksettavaa veroa laskettaessa riidanalaisina verovuosina, kun taas Ranskassa
perhesuhteet oli otettu huomioon veroja laskettaessa talouden kokonaistulojen
määrittämiseksi erilaisten verovähennysten ja veron alennusten myöntämistä varten.
- 44.
- Pääasian kantajien mukaan kyseinen verohyvitysjärjestelmä rankaisee niitä
henkilöitä, jotka ovat käyttäneet oikeuttaan vapaaseen liikkuvuuteen, koska
kaksinkertainen verotus säilyy. Saksalaisen verotuksen jyrkempi progressio
ranskalaiseen verotukseen nähden ja Annette Gillyn ansiotulojen osuus talouden
kokonaistulosta vaikuttavat yhdessä niin, että verohyvityksen määrä on kantajien
mukaan aina Saksassa tosiasiallisesti maksettuja veroja pienempi. Lisäksi se, ettei
Annette Gillyn henkilö- ja perhekohtaista tilannetta ollut otettu Saksassa huomioon
kokonaistulosta maksettavien verojen laskemisessa, kuten Ranskassa oli tehty,
johtaa kantajien mukaan siihen, että asuinvaltiossa tehtävä hyvitys on pienempi kuin
työsuhteen valtiossa tosiasiallisesti maksettu vero asuinvaltiossa myönnettävät
verovähennykset ja veron alennukset huomioon ottaen.
- 45.
- Vain Saksassa kannetun veron suuruinen verohyvitys voisi pääasian kantajien
mukaan kokonaan poistaa kaksinkertaisen verotuksen.
- 46.
- Tältä osin on todettava, kuten julkisasiamies ratkaisuehdotuksensa 66 kohdassa,
että tämän tyyppisen verosopimuksen tarkoituksena on ainoastaan välttää se, että
samoja tuloja verotetaan kummassakin sopimusvaltiossa. Tarkoituksena ei ole taata
sitä, että verovelvolliseen kohdistuva verotus toisessa sopimusvaltiossa ei ylitä sitä,
minkä kohteeksi tämä joutuisi toisessa sopimusvaltiossa.
- 47.
- On selvää, että verohyvitysmekanismista, joka on perustettu kahdenvälisellä
sopimuksella ja sellaisena kuin se on pantu täytäntöön asuinvaltion
verotusjärjestelmässä, tässä tapauksessa mahdollisesti aiheutuvat epäedulliset
seuraukset johtuvat ennen kaikkea näiden jäsenvaltioiden verokantojen
erilaisuudesta, joiden vahvistaminen kuuluu yhteisön sääntelyn puuttuessa
jäsenvaltioiden toimivaltaan.
- 48.
- Lisäksi, kuten Ranskan, Belgian, Tanskan, Suomen, Ruotsin ja Yhdistyneen
kuningaskunnan hallitukset ovat huomautuksissaan todenneet, jos asuinvaltiolla olisi
velvollisuus myöntää suurempi verohyvitys kuin se rajoitettu osa veroista, joka
maksetaan ulkomaisesta lähteestä saatujen tulojen perusteella, asuinvaltion olisi
laskettava vastaavasti muista tuloista kannettavaa veroa, jolloin se menettäisi
verotuloja ja sen suvereenia valtaa päättää välittömistä veroistaan, loukattaisiin.
- 49.
- Verovelvollisen henkilö- ja perhekohtaisen tilanteen vaikutuksesta verohyvityksen
määrään asuinvaltiossa ja tämän tilanteen sivuuttamisesta työskentelyvaltiossa on
todettava, että erilainen lähestymistapa johtuu siitä, että maassa asuvat ja
ulkomailla asuvat eivät yleisesti ottaen ole välittömien verojen kannalta samassa
asemassa, koska ulkomailla asuvan henkilön valtion alueelta saama tulo on
useimmiten vain osa hänen kaikista tuloistaan, jotka hän hankkii pääasiallisesti
asuinpaikaltaan (asia C-279/93, Schumacker, tuomio 14.2.1995, Kok. 1995, s. I-225,
31 ja 32 kohta).
- 50.
- Gillyn tapaukseen on sovellettava samaa tulkintaa, sillä vaikka hän saa
henkilökohtaiset ansiotulonsa Saksasta, ne on otettu huomioon luonnollisten
henkilöiden tuloverotuksen määräytymisperusteessa Ranskassa, jossa hänen
verotuspaikkansa on ja jossa hän saa näin hyväkseen Ranskan lainsäädännön
mukaiset verotukselliset edut, verovähennykset ja veron alennukset. Saksan
veroviranomaisilla ei puolestaan ollut velvollisuutta ottaa huomioon Gillyn henkilö-
ja perhekohtaista tilannetta.
- 51.
- Pääasian kantajat väittävät myös, että verosopimuksen 20 artiklan 2 kohdan a
alakohdan cc alakohdan soveltaminen johtaa perustamissopimuksen 48 artiklan
vastaiseen kansalaisuuteen perustuvaan syrjintään sen vuoksi, että jos Annette
Gillyllä olisi kaksoiskansalaisuuden sijasta ainoastaan Ranskan kansalaisuus, hänen
verotuksensa kuuluisi verosopimuksen 13 artiklan 5 kohdan soveltamisalaan, jonka
mukaan rajatyöntekijöiden ansiotuloja verotetaan asuinvaltiossa.
- 52.
- On muistettava, että verosopimuksen 20 artiklan 2 kohdan a alakohdan cc
alakohdan tarkoituksena on kaksinkertaisen verotuksen välttäminen silloin kun se
johtuu, kuten esillä olevassa pääasiassa Gillyn Saksassa saamien tulojen
verottamisesta tässä valtiossa verosopimuksen 14 artiklan 1 kohdan mukaisesti, kun
häntä verotetaan talouden kokonaistulojen perusteella Ranskassa, Saksasta peräisin
olevat tulot mukaan lukien.
- 53.
- Kuten ensimmäiseen, toiseen, kolmanteen ja neljänteen kysymyksiin annetuista
vastauksista käy ilmi, sopimuspuolet ovat valinneet verotuspaikkaan vaikuttavat
tekijät jakaakseen verotustoimivallan keskenään, ja valinneet erityisesti
kansalaisuuden, silloin kun kyse on sen sopimusvaltion julkiselta sektorilta saaduista
tuloista, jossa henkilö ei asu, eikä tällaista verotustoimivallan jakoa voida pitää
yhteisön oikeudessa kiellettynä syrjintänä.
- 54.
- Edellä esitetyn perusteella kuudenteen kysymykseen on vastattava, että
perustamissopimuksen 48 artiklaa on tulkittava siten, ettei se estä sellaisen
verohyvitysmekanismin soveltamista, josta verosopimuksen 20 artiklan 2 kohdan a
alakohdan cc alakohdassa on kysymys.
Oikeudenkäyntikulut
- 55.
- Yhteisöjen tuomioistuimelle huomautuksensa esittäneille Ranskan, Belgian,
Tanskan, Saksan, Italian, Alankomaiden, Suomen, Ruotsin ja Yhdistyneen
kuningaskunnan hallituksille ja komissiolle aiheutuneita oikeudenkäyntikuluja ei
voida määrätä korvattaviksi. Pääasian asianosaisten osalta asian käsittely yhteisöjen
tuomioistuimessa on välivaihe kansallisessa tuomioistuimessa vireillä olevan asian
käsittelyssä, minkä vuoksi kansallisen tuomioistuimen asiana on päättää
oikeudenkäyntikulujen korvaamisesta.
Näillä perusteilla
YHTEISÖJEN TUOMIOISTUIN
on ratkaissut Tribunal Administratif de Strasbourgin 10.10.1996 esittämät
kysymykset seuraavasti:
- 1.
- EY:n perustamissopimuksen 220 artiklan toisella luetelmakohdalla ei ole
välitöntä vaikutusta.
- 2.
- EY:n perustamissopimuksen 48 artiklaa on tulkittava siten, ettei estä
kaksinkertaisen verotuksen välttämisestä ja vastavuoroisen hallinnollisen ja
oikeudellisen yhteistyön perustamisesta tulo-, omaisuus-, elinkeino- ja
kiinteistöverotuksen alalla Ranskan tasavallan ja Saksan liittotasavallan välillä
tehdyn sopimuksen, sellaisena kuin se on Bonnissa 9.6.1969 ja 28.9.1989 tehdyillä
muutoksilla täydennettynä, niiden määräysten soveltamista, joiden mukaan
rajatyöntekijöiden verotus perustuu eri järjestelmään siitä riippuen,
työskentelevätkö he yksityisellä vai julkisella sektorilla, ja jos kyseessä on julkinen
sektori, siitä riippuen, onko heillä sen valtion kansalaisuus, jonka julkishallinnon
palvelussuhteessa he ovat, ja silloin kun kyse on opettajista, siitä riippuen, onko
heidän asumisensa lyhyt- vai pitkäaikaista siinä valtiossa, jossa he tekevät
opetustyötä.
- 3.
- Perustamissopimuksen 48 artiklaa on tulkittava siten, ettei se estä sellaisen
verohyvitysmekanismin soveltamista, joka on otettu käyttöön verosopimuksen 20
artiklan 2 kohdan a alakohdan cc alakohdassa.
Rodríguez IglesiasWathelet
Schintgen
Mancini Moitinho de Almeida
Kapteyn
Murray Puissochet
Hirsch
Sevón Ioannou
|
Julistettiin Luxemburgissa 12 päivänä toukokuuta 1998.
R. Grass
G. C. Rodríguez Iglesias
kirjaaja
presidentti