ACÓRDÃO DO TRIBUNAL DE JUSTIÇA (Nona Secção)
30 de maio de 2013 (*)
«IVA ― Sexta Diretiva 77/388/CEE ― Artigo 5.°, n.° 8 ― Conceito de ‘transmissão de uma universalidade de bens ou de parte dela’ ― Cessão de 30% das participações detidas numa sociedade à qual o transmitente presta serviços sujeitos a IVA»
No processo C‑651/11,
que tem por objeto um pedido de decisão prejudicial, nos termos do artigo 267.° TFUE, apresentado pelo Hoge Raad der Nederlanden (Países Baixos), por decisão de 2 de dezembro de 2011, entrado no Tribunal de Justiça em 19 de dezembro de 2011, no processo
Staatssecretaris van Financiën
contra
X BV,
O TRIBUNAL DE JUSTIÇA (Nona Secção),
composto por: J. Malenovský, presidente de secção, U. Lõhmus (relator) e M. Safjan, juízes,
advogado‑geral: P. Mengozzi,
secretária: M. Ferreira, administradora principal,
vistos os autos e após a audiência de 26 de novembro de 2012,
vistas as observações apresentadas:
¾ em representação de X BV, por T. K. M. Rookmaker‑Penners e C. A. Peeters, belastingadviseurs,
¾ em representação do Governo neerlandês, por C. Wissels e B. Koopman, na qualidade de agentes,
¾ em representação do Governo alemão, por T. Henze e K. Petersen, na qualidade de agentes,
¾ em representação do Governo do Reino Unido, por S. Ossowski e A. Robinson, na qualidade de agentes, assistidos por R. Hill e G. Peretz, barristers,
¾ em representação da Comissão Europeia, por L. Lozano Palacios, W. Roels e A. Cordewener, na qualidade de agentes,
vista a decisão tomada, ouvido o advogado‑geral, de julgar a causa sem apresentação de conclusões,
profere o presente
Acórdão
1 O pedido de decisão prejudicial tem por objeto a interpretação dos artigos 5.°, n.° 8, e 6.°, n.° 5, da Sexta Diretiva 77/388/CEE do Conselho, de 17 de maio de 1977, relativa à harmonização das legislações dos Estados‑Membros respeitantes aos impostos sobre o volume de negócios ― Sistema comum do imposto sobre o valor acrescentado: matéria coletável uniforme (JO L 145, p. 1; EE F9 01 p. 54; a seguir «Sexta Diretiva»).
2 Este pedido foi submetido no âmbito de um litígio entre o Staatssecretaris van Financiën (Secretário de Estado das Finanças) e a X BV (a seguir «X»), a propósito de um aviso de liquidação adicional do imposto sobre o valor acrescentado (a seguir «IVA») que lhe foi notificada, referente ao período compreendido entre 1 de janeiro de 1996 e 31 de dezembro de 1998.
Quadro jurídico
Sexta Diretiva
3 Nos termos do artigo 5.° da Sexta Diretiva:
«1. Por ‘entrega de um bem’ entende‑se a transferência do poder de dispor de um bem corpóreo, como proprietário.
[…]
3. Os Estados‑Membros podem considerar bens corpóreos:
[…]
c) As participações e ações cuja posse confira, de direito ou de facto, a propriedade ou o gozo de um bem imóvel ou de uma fração de um bem imóvel;
[…]
8. Os Estados‑Membros podem considerar que a transferência a título oneroso ou a título gratuito ou sob a forma de entrada numa sociedade de uma universalidade de bens ou de parte dela não implica uma entrega de bens e que o beneficiário é equiparado a sucessor do transmitente. Se for caso disso, os Estados‑Membros podem adotar as medidas necessárias, a fim de evitar distorções de concorrência quando o beneficiário não se encontre totalmente sujeito ao imposto.»
4 O artigo 6.°, n.° 1, da Sexta Diretiva dispõe:
«Por ‘prestação de serviços’ entende‑se qualquer prestação que não constitua uma entrega de bens na aceção do artigo 5.°
Essa prestação pode, designadamente, consistir:
¾ na cessão de um bem incorpóreo representado ou não por um título;
[…]»
5 Em conformidade com o artigo 6.°, n.° 5, da dita diretiva, o disposto no n.° 8 do artigo 5.° aplica‑se «nas mesmas condições às prestações de serviços».
6 O artigo 13.° da Sexta Diretiva, intitulado «Isenções no território do país», na sua secção B, intitulada «Outras isenções», dispõe:
«Sem prejuízo de outras disposições comunitárias, os Estados‑Membros isentarão, nas condições por eles fixadas com o fim de assegurar a aplicação correta e simples das isenções a seguir enunciadas e de evitar qualquer possível fraude, evasão e abuso:
[…]
d) as seguintes operações:
[…]
5. As operações, incluindo a negociação, mas excetuando a guarda e a gestão, relativas às ações, participações em sociedades ou em associações, obrigações e demais títulos […]»
Direito neerlandês
7 O Reino dos Países Baixos fez uso da faculdade prevista nos artigos 5.°, n.° 8, e 6.°, n.° 5, da Sexta Diretiva e retomou‑a no artigo 31.° da Lei de 1968 relativa ao imposto sobre o valor acrescentado (Wet op de Omzetbelasting 1968), de 28 de junho de 1968 (Staatsblad 1968, n.° 329), na versão aplicável ao processo principal. Este artigo tinha a seguinte redação:
«Em caso de transmissão de uma empresa ou de uma parte dela à pessoa que prosseguirá a exploração dessa empresa ou de parte dela, em observância das condições previstas na lei, não estão sujeitas a tributação as entregas de bens e as prestações de serviços que sejam objeto dessa transmissão.»
Litígio no processo principal e questões prejudiciais
8 Em 1996, a X detinha 30% das participações no capital da A BV (a seguir «A»), sociedade esta que exercia atividades no setor da automatização. As restantes participações no capital da A eram detidas pela B Holding BV, pela X1 Beheer BV e pela C BV em, respetivamente, 20,01%, 30% e 19,99%.
9 Enquanto membro do órgão denominado «Management Board» (conselho de administração), a X exercia, tal como a B Holding BV e a X1 Beheer BV, atividades de gestão da A mediante o pagamento de uma remuneração acordada por contrato.
10 No final de 1996, a X e os restantes detentores das participações da A venderam as suas participações à D plc. No âmbito desta venda, cessou a atividade de gestão relativa à A e a X abandonou o Management Board da referida sociedade.
11 No âmbito desta venda de participações foram prestados diversos serviços à X, relativamente aos quais foram emitidas faturas com menção do IVA. A X deduziu este imposto nas suas declarações de IVA, por considerar que a cessão da sua participação constitui a transmissão de uma universalidade de bens e de serviços e que os custos em que incorreu no âmbito desta transação devem ser considerados parte integrante dos custos gerais ligados ao conjunto das suas atividades económicas e que, por esse motivo, são inteiramente dedutíveis.
12 O Inspecteur, enquanto autoridade competente nos Países Baixos em matéria de cobrança do IVA, rejeitou esta dedução e emitiu um aviso de liquidação adicional. Posteriormente, indeferiu a reclamação apresentada pela X contra este aviso, mas reduziu o montante aplicado.
13 O Gerechtshof te ’s‑Gravenhage (tribunal de recurso de Haia) declarou procedente o recurso interposto pela X contra a decisão do Inspecteur e anulou o referido aviso de liquidação adicional. No entender deste órgão jurisdicional, a transmissão das participações detidas pela X não é abrangida pelo âmbito de aplicação do IVA, pois não está em causa uma atividade económica. No entanto, considerou que o IVA pago a montante podia ser deduzido, uma vez que a venda e a transmissão das participações estavam relacionadas com a atividade da X enquanto empresária.
14 O Staatssecretaris van Financiën interpôs recurso de cassação do acórdão do Gerechtshof te ’s‑Gravenhage para o Hoge Raad der Nederlanden.
15 O órgão jurisdicional de reenvio remete para o acórdão de 29 de outubro de 2009, SKF (C‑29/08, Colet., p. I‑10413, n.os 32 a 34, e n.° 2 do dispositivo), do qual conclui que a cessão controvertida de 30% das participações detidas na A, realizada no contexto da cessação das atividades de gestão desta sociedade, constitui uma atividade económica e deverá, por isso, ser isenta nos termos do artigo 13.°, B, alínea d), n.° 5, da Sexta Diretiva.
16 Contudo, o Tribunal de Justiça referiu, no n.° 41 desse mesmo acórdão, que uma cessão de participações, que deva ser considerada uma atividade económica, não está sujeita a IVA se a cessão puder ser equiparada à transmissão de uma universalidade de bens ou de parte dela e o Estado‑Membro em causa tiver feito uso da faculdade prevista no artigo 5.°, n.° 8, primeira frase, da referida diretiva.
17 O órgão jurisdicional de reenvio considera que o direito a dedução depende da aplicabilidade da referida norma a uma cessão de participação como a que está em causa no processo principal.
18 Nestas condições, o Hoge Raad der Nederlanden decidiu suspender a instância e submeter ao Tribunal de Justiça as seguintes questões prejudiciais:
«1) A transmissão de 30% das ações detidas numa sociedade ― à qual o transmitente fornece prestações de serviços sujeitas a IVA ― pode ser equiparada à transmissão de uma universalidade (ou de parte dela) de bens, na aceção do artigo 5.°, n.° 8, e/ou de prestações de serviços, na aceção do artigo 6.°, n.° 5, da Sexta Diretiva?
2) Em caso de resposta negativa à primeira questão: a transmissão nela referida pode ser equiparada à transmissão de uma universalidade de bens (ou de parte dela) na aceção do artigo 5.°, n.° 8, e/ou de prestações de serviços na aceção do artigo 6.°, n.° 5, da Sexta Diretiva, se os restantes acionistas, que também fornecem prestações de serviços sujeitas a IVA à sociedade cujas ações são transmitidas, transmitirem (quase) simultaneamente à mesma pessoa a totalidade das restantes ações dessa sociedade?
3) Em caso de resposta negativa também à segunda questão: a transmissão referida na primeira questão pode ser considerada uma transmissão (de uma parte) da empresa na aceção do artigo 5.°, n.° 8, e/ou do artigo 6.°, n.° 5, da Sexta Diretiva, tendo em conta que a transmissão está estreitamente ligada à atividade de gestão exercida no quadro dessa participação?»
Quanto às questões prejudiciais
Quanto à admissibilidade do pedido de decisão prejudicial
19 A Comissão Europeia, sem invocar explicitamente a exceção de admissibilidade do pedido de decisão prejudicial, levantou, no entanto, algumas dúvidas nas observações apresentadas no Tribunal de Justiça quanto à pertinência das questões submetidas para a resolução do litígio no processo principal. A Comissão considera que o órgão jurisdicional de reenvio está em posição de decidir da dedutibilidade do IVA com base nos factos de que tem conhecimento. No entender da Comissão, não é relevante determinar se a operação controvertida no processo principal se encontra fora do âmbito de aplicação do IVA ou se a mesma está isenta por força do artigo 13.°, B, alínea d), n.° 5, da Sexta Diretiva, uma vez que a questão pertinente é a de saber se o IVA suportado pela X sobre os serviços que lhe foram prestados é ou não dedutível e, para responder a esta questão, basta verificar se os custos em que a X incorreu podem ser ligados à cessão das ações ou às restantes atividades desta, nomeadamente, os serviços de gestão por ela prestados.
20 A este respeito, importa recordar que, segundo jurisprudência assente, as questões relativas à interpretação do direito da União, submetidas pelo juiz nacional no quadro regulamentar e fatual que este define sob a sua responsabilidade, gozam de uma presunção de pertinência (v. acórdãos de 7 de outubro de 2010, dos Santos Palhota e o., C‑515/08, Colet., p. I‑9133, n.° 20, e de 5 de abril de 2011, Société fiduciaire nationale d’expertise comptable, C‑119/09, Colet., p. I‑2551, n.° 21).
21 O Tribunal de Justiça só pode recusar‑se a responder a um pedido submetido por um órgão jurisdicional nacional quando for manifesto que a interpretação solicitada do direito da União não tem qualquer relação com a realidade ou com o objeto do litígio no processo principal, quando o problema for hipotético, ou ainda quando o Tribunal de Justiça não disponha dos elementos de facto e de direito necessários para dar uma resposta útil às questões que lhe forem submetidas (v., designadamente, acórdãos de 5 de dezembro de 2006, Cipolla e o., C‑94/04 e C‑202/04, Colet., p. I‑11421, n.° 25; de 7 de dezembro de 2010, R., C‑285/09, Colet., p. I‑12605, n.° 32; e de 19 de junho de 2012, Chartered Institute of Patent Attorneys, C‑307/10, n.° 32 e jurisprudência referida).
22 Tal não se verifica no caso em apreço. Com efeito, se é certo que resulta da decisão de reenvio que o litígio no processo principal tem por objeto a recusa de conceder o direito a dedução do IVA respeitante a prestações adquiridas relacionadas com a cessão de ações e não o tratamento fiscal desta última operação, não é menos verdade que a existência do direito a dedução é determinada, designadamente, em função do tratamento fiscal das operações a jusante a que são afetadas as operações a montante (acórdão SKF, já referido, n.° 60).
23 Consequentemente, a interpretação do direito da União solicitada, a fim de saber que tratamento fiscal deverá ser dado a uma operação como a que está em causa no processo principal, responde efetivamente a uma necessidade objetiva inerente à solução de um processo pendente no órgão jurisdicional de reenvio.
24 Daqui resulta que o pedido de decisão prejudicial é admissível.
Quanto ao mérito
25 Através das três questões colocadas, que devem ser analisadas em conjunto, o órgão jurisdicional de reenvio pergunta, no essencial, se os artigos 5.°, n.° 8, e/ou 6.°, n.° 5, da Sexta Diretiva, devem ser interpretadas no sentido de que a cessão de 30% das ações de uma sociedade à qual o transmitente presta serviços sujeitos a IVA pode ser equiparada à transmissão de uma universalidade de bens ou de prestações de serviços ou de parte dela, na aceção das normas acima referidas. Em caso de resposta negativa, o órgão jurisdicional de reenvio pretende saber se as condições de aplicação daquelas normas estão, ainda assim, preenchidas quando, por um lado, os outros acionistas transfiram as restantes ações da sociedade praticamente ao mesmo tempo e à mesma pessoa e, por outro, essa transmissão tenha uma estreita ligação com as atividades de gestão exercidas pela dita sociedade.
26 A título preliminar, atendendo ao facto de que o órgão jurisdicional de reenvio se refere a duas normas da Sexta Diretiva relativas às isenções de bens e de prestações de serviços, respetivamente, importa recordar que, nos termos do artigo 6.°, n.° 1, desta diretiva, a cessão de um bem incorpóreo, representado, ou não, por um título, é considerada como prestação de serviços. Daqui resulta que é o artigo 6.°, n.° 5, da referida diretiva que, em princípio, deve ser considerado pertinente à luz das circunstâncias do processo principal.
27 Não obstante, o artigo 5.°, n.° 3, alínea c), da Sexta Diretiva, oferece aos Estados‑Membros a faculdade de considerar como bens corpóreos as participações e as ações cuja posse confira, de direito ou de facto, a propriedade ou o gozo de um bem imóvel ou de uma fração de um bem imóvel (acórdão de 5 de julho de 2012, DTZ Zadelhoff, C‑259/11, n.° 31). Por conseguinte, não se pode excluir que o artigo 5.°, n.° 8, da Sexta Diretiva possa eventualmente continuar a ser relevante para o processo principal.
28 O Tribunal de Justiça não dispõe de elementos suficientes para decidir qual das duas normas referidas nas questões prejudiciais é aplicável às circunstâncias do processo principal, pelo que se torna necessário interpretar o artigo 5.°, n.° 8, da Sexta Diretiva, por ser o que estabelece o conteúdo da regra de não‑entrega, e, se necessário, aplicar mutatis mutandis os elementos de interpretação fornecidos para o artigo 5.°, n.° 8, ao artigo 6.°, n.° 5, da mesma diretiva.
29 Em primeiro lugar, quanto à questão de saber se a transmissão de 30% das ações de uma sociedade pode constituir uma transmissão de uma universalidade de bens ou de parte dela, importa recordar que o artigo 5.°, n.° 8, primeira frase, da Sexta Diretiva, prevê que os Estados‑Membros podem considerar que a transmissão de uma universalidade de bens ou de parte dela não implica uma entrega de bens e que o beneficiário é o sucessor do transmitente. Daqui resulta que, quando um Estado‑Membro tiver exercido esta faculdade, a transmissão de uma universalidade de bens ou de parte dela não é considerada como uma entrega de bens para efeitos da Sexta Diretiva e não está sujeita a IVA ao abrigo do artigo 2.° desta diretiva (v. acórdãos de 22 de fevereiro de 2001, Abbey National, C‑408/98, Colet., p. I‑1361, n.° 30; de 27 de novembro de 2003, Zita Modes, C‑497/01, Colet., p. I‑14393, n.° 29; SKF, já referido, n.° 36, e de 10 de novembro de 2011, Schriever, C‑444/10, Colet., p. I‑11071, n.° 20).
30 É ponto assente que os Países Baixos fizeram uso da faculdade prevista na referida norma.
31 Na falta de reenvio expresso, na Sexta Diretiva, para o direito dos Estados‑Membros para determinar o sentido e o alcance do conceito de transmissão de uma universalidade de bens ou parte dela, este constitui um conceito autónomo do direito da União e deve, por conseguinte, ter uma interpretação uniforme a fim de evitar divergências de aplicação do regime de IVA nos Estados‑Membros (v. acórdãos já referidos, Zita Modes, n.os 32 e 35, e Schriever, n.° 22).
32 O Tribunal de Justiça interpretou o referido conceito no sentido de que abrange a transmissão do estabelecimento comercial ou de uma parte autónoma de uma empresa que inclui elementos corpóreos e, se for o caso, incorpóreos que, em conjunto, constituem uma empresa ou parte de uma empresa que pode prosseguir uma atividade económica autónoma, mas de que não abrange a simples cessão de bens, como a venda de um «stock» de produtos (v. acórdãos, já referidos, Zita Modes, n.° 40; SKF, n.° 37, e Schriever, n.° 24). Por outro lado, para a aplicação do artigo 5.°, n.° 8, da Sexta Diretiva, é ainda necessário que o cessionário tenha a intenção de explorar o estabelecimento comercial ou a parte da empresa transmitida e não simplesmente a de liquidar imediatamente a atividade em causa (v. acórdãos, já referidos, Zita Modes, n.° 44, e Schriever, n.° 37).
33 Tal como o órgão jurisdicional de reenvio indica, resulta dos n.os 38 e 40 do acórdão SKF, já referido, que o Tribunal de Justiça não exclui que a cessão de uma participação de 100% possa, em determinadas circunstâncias, ser equiparada à transmissão de uma universalidade de bens ou de parte dela, desde que essa transmissão tenha como consequência a cessão total ou parcial dos ativos das empresas em causa. Todavia, no processo que deu origem ao referido acórdão, o Tribunal de Justiça não dispunha de dados necessários para se pronunciar quanto à questão da aplicabilidade do artigo 5.°, n.° 8, da Sexta Diretiva a uma operação como a que está em causa nesse processo e deixou que fosse o órgão jurisdicional de reenvio a analisar essa questão.
34 No n.° 25 do acórdão Schriever, já referido, o Tribunal de Justiça sublinhou que, para haver uma transferência do estabelecimento comercial ou de uma parte autónoma de uma empresa, na aceção do artigo 5.°, n.° 8, da Sexta Diretiva, é necessário que os elementos transmitidos, no seu conjunto, sejam suficientes para permitir a continuação de uma atividade económica autónoma.
35 A este respeito, importa salientar que a detenção de ações de uma empresa, ao contrário da detenção de ativos da mesma, não basta para permitir a prossecução de uma atividade económica autónoma.
36 Com efeito, resulta da jurisprudência do Tribunal de Justiça que a mera aquisição, a mera detenção e a simples venda de participações sociais não constituem, em si, atividades económicas, na aceção da Sexta Diretiva, uma vez que a simples tomada de participações financeiras noutras empresas não constitui uma exploração de um bem com o fim de gerar receitas com caráter permanente. O eventual dividendo, fruto dessa participação, resulta da simples propriedade do bem (v., neste sentido, acórdãos de 20 de junho de 1991, Polysar Investments Netherlands, C‑60/90, Colet., p. I‑3111, n.° 13; de 14 de novembro de 2000, Floridienne e Berginvest, C‑142/99, Colet., p. I‑9567, n.os 17 e 22; de 27 de setembro de 2001, Cibo Participations, C‑16/00, Colet., p. I‑6663, n.° 19, e de 6 de setembro de 2012, Portugal Telecom, C‑496/11, n.° 32 e jurisprudência referida).
37 A situação é diferente quando a participação é acompanhada pela interferência direta ou indireta na gestão das sociedades em que se verificou a tomada de participações, se isso implicar a realização de transações sujeitas ao IVA, tais como a prestação de serviços administrativos, financeiros, comerciais e técnicos (v., neste sentido, acórdãos, já referidos, Polysar Investments Netherlands, n.° 14; Floridienne e Berginvest, n.os 18 e 19; Cibo Participations, n.os 20 e 21, e Portugal Telecom, n.os 33 e 34).
38 Por conseguinte, como alega o Governo alemão, a transmissão de ações de uma sociedade não pode, independentemente do valor da participação, ser equiparada à transmissão de uma universalidade de bens ou de parte dela, na aceção do artigo 5.°, n.° 8, da Sexta Diretiva, a não ser que essa participação faça parte de uma unidade independente que permita o exercício de uma atividade económica independente e que esta atividade seja prosseguida pelo cessionário. Ora, a mera cessão de ações que não seja acompanhada da transmissão de ativos não permite ao cessionário prosseguir uma atividade económica independente como sucessor do transmitente.
39 Com efeito, os acionistas não são proprietários dos ativos da empresa na qual detêm a sua participação, sendo apenas proprietários das participações que detêm, o que lhes confere um direito ao dividendo, à comunicação de informações e à participação na tomada de decisões importantes para a gestão da empresa. Tratando‑se de uma participação de 30% numa sociedade, impõe‑se concluir que esta apenas em certa medida e de forma limitada consubstancia um direito sobre essa sociedade.
40 Do exposto resulta que a transmissão de 30% das ações de uma sociedade não pode ser equiparada à transmissão de uma universalidade de bens ou de parte dela na aceção do artigo 5.°, n.° 8, da Sexta Diretiva.
41 Este entendimento não é posto em causa pela finalidade da referida norma. Em conformidade com a jurisprudência do Tribunal de Justiça, o objetivo específico do artigo 5.°, n.° 8, da Sexta Diretiva é o de facilitar as transmissões de empresas ou de partes de empresas, simplificando‑as e evitando sobrecarregar a tesouraria do beneficiário através de um encargo fiscal excessivo que, de qualquer forma, ele teria recuperado posteriormente através da dedução do IVA pago a montante (v. acórdãos, já referidos, Zita Modes, n.° 39, e Schriever, n.° 23).
42 A este respeito, o Tribunal de Justiça considerou que um tratamento especial se justifica, designadamente, pelo facto de que o montante do IVA a ser adiantado por efeito da transmissão pode ser particularmente importante relativamente aos recursos do estabelecimento em causa (acórdão Zita Modes, já referido, n.° 41).
43 Ora, esta dificuldade não existe no âmbito da transmissão de uma participação, seja qual for o seu valor. Com efeito, conforme indicado nos n.os 36 e 37 do presente acórdão, a venda de ações ou não constitui uma atividade económica sujeita a IVA ou está isenta, ao abrigo do artigo 13.°, B, alínea d), n.° 5, da Sexta Diretiva, se ela for realizada para assegurar a interferência direta ou indireta na gestão da sociedade em que se verificou a tomada de participação (acórdão de 20 de junho de 1996, Wellcome Trust, C‑155/94, Colet., p. I‑3013, n.° 35). Em qualquer dos casos, o adquirente das ações não suporta o encargo do IVA.
44 Em segundo lugar, há que analisar se a resposta seria diferente no caso de se atender ao facto de que todos os acionistas venderam as respetivas participações, praticamente ao mesmo tempo, ao mesmo comprador, que assim ficou com 100% das ações da empresa em causa.
45 A este respeito, há que recordar que, de acordo com o princípio fundamental inerente ao sistema comum do IVA, este imposto é aplicável a cada transação de produção ou de distribuição, após dedução do IVA que incidiu diretamente sobre o custo dos diversos elementos constitutivos do preço (v., designadamente, acórdãos de 8 de junho de 2000, Midland Bank, C‑98/98, Colet., p. I‑4177, n.° 29, e Abbey National, já referido, n.° 27).
46 Por outro lado, importa sublinhar que o artigo 5.°, n.° 8, da Sexta Diretiva, utiliza o termo «transmitente» no singular, o que implica que a aplicação da dita norma não está prevista no caso de vários transmitentes venderem as suas participações ao mesmo cessionário.
47 Daqui resulta que cada operação deverá ser apreciada de forma individual e independente.
48 É verdade que o Tribunal de Justiça considerou, no n.° 79 do acórdão SKF, já referido, que a circunstância de a cessão das ações se realizar em várias operações sucessivas não afeta a sua análise quanto ao tratamento fiscal que deva ser atribuído a esta cessão.
49 No entanto, conforme constatado no n.° 33 do presente acórdão, no processo que deu origem ao acórdão SKF, já referido, o Tribunal de Justiça não dispunha de dados suficientes para decidir se o artigo 5.°, n.° 8, da Sexta Diretiva era aplicável à operação em apreço no processo principal, e na sua resposta, interpretou o artigo 13.°, B, alínea d), n.° 5, da dita diretiva.
50 De qualquer modo, as circunstâncias daquele processo diferem das que estão em causa no processo principal, na medida em que no primeiro não havia uma pluralidade de vendedores que tivessem efetuado diversas transações sucessivas a favor do mesmo comprador.
51 Por conseguinte, a cessão a favor de uma só pessoa de todas as ações de uma sociedade por todos os acionistas desta não pode ser equiparada à transferência de uma universalidade de bens, na aceção do artigo 5.°, n.° 8, da Sexta Diretiva.
52 Em terceiro lugar, no que diz respeito à relevância, para a resposta, do facto de a transferência de 30% das ações ter uma estreita ligação com as atividades de gestão exercidas pelo vendedor para a sociedade em que este detinha a sua participação, importa referir que, tal como acontece nos governos dos Países Baixos e do Reino Unido, a transmissão de atividades de gestão parece ser o resultado direto e lógico da venda da participação da X.
53 Apenas não seria assim se as atividades de gestão do vendedor constituíssem uma parte autónoma da sua própria empresa que pudesse ser retomada de modo independente pelo cessionário e em relação à qual este tivesse pago um montante diferente do preço das ações. Nesse caso, porém, a transmissão de uma universalidade de bens cobriria apenas as atividades de gestão e não a cessão de ações, porque as duas transações são relativas a empresas distintas.
54 Deste modo, há que considerar que o facto de a transferência das ações ser feita em simultâneo com a cessão das atividades de gestão não tem qualquer relevância para a resposta às questões prejudiciais.
55 Por fim, com vista a dar ao órgão jurisdicional de reenvio uma resposta útil, já que a resposta às questões prejudiciais é necessária para que este possa decidir da existência do direito a dedução nas circunstâncias do litígio no processo principal, importa recordar que o direito a dedução existe no caso de as operações efetuadas a montante apresentarem uma relação direta e imediata com as operações a jusante que confiram direito a dedução. Se assim não for, há que examinar se as despesas efetuadas para a aquisição de bens ou serviços a montante fazem parte das despesas gerais ligadas ao conjunto da atividade económica do sujeito passivo. Num ou noutro caso, a existência de uma relação direta e imediata pressupõe que o preço das prestações a montante é incorporado, respetivamente, no preço das operações particulares a jusante ou no preço dos bens ou serviços fornecidos pelo sujeito passivo no âmbito das suas atividades económicas (acórdãos Cibo Participations, já referido, n.os 31 e 33; SKF, já referido, n.° 60; de 16 de fevereiro de 2012, Eon Aset Menidjmunt, C‑118/11, n.° 48; e de 21 de fevereiro de 2013, Becker, C‑104/12, n.° os 19 e 20).
56 Tendo em conta que a cessão de ações em causa no processo principal deve ser qualificada como transação isenta por força do artigo 13.°, B, alínea d), n.° 5, da Sexta Diretiva, o direito a dedução apenas pode ser admitido no caso de os custos dos serviços prestados a X relacionados com a referida cessão fazerem parte dos custos gerais referentes ao conjunto das suas atividades económicas, sem serem incorporados no preço de venda das ditas ações.
57 Incumbe, portanto, ao órgão jurisdicional de reenvio averiguar se essa condição terá sido respeitada, atendendo a todas as circunstâncias das operações em causa no processo principal.
58 Resulta do conjunto destas considerações que deve responder‑se às questões submetidas que os artigos 5.°, n.° 8, e/ou 6.°, n.° 5, da Sexta Diretiva devem ser interpretados no sentido de que a cessão de 30% das ações de uma sociedade à qual o transmitente presta serviços sujeitos a IVA não constitui a transmissão de uma universalidade de bens ou serviços ou de parte dela, na aceção das referidas normas, independentemente de os outros acionistas transferirem as restantes ações dessa sociedade praticamente ao mesmo tempo e à mesma pessoa, e de essa transferência estar estreitamente ligada às atividades de gestão exercidas pela mesma sociedade.
Quanto às despesas
59 Revestindo o processo, quanto às partes na causa principal, a natureza de incidente suscitado perante o órgão jurisdicional de reenvio, compete a este decidir quanto às despesas. As despesas efetuadas pelas outras partes para a apresentação de observações ao Tribunal de Justiça não são reembolsáveis.
Pelos fundamentos expostos, o Tribunal de Justiça (Nona Secção) declara:
Os artigos 5.°, n.° 8, e/ou 6.°, n.° 5, da Sexta Diretiva 77/388/CEE do Conselho, de 17 de maio de 1977, relativa à harmonização das legislações dos Estados‑Membros respeitantes aos impostos sobre o volume de negócios ― Sistema comum do imposto sobre o valor acrescentado: matéria coletável uniforme, devem ser interpretados no sentido de que a cessão de 30% das ações de uma sociedade à qual o transmitente presta serviços sujeitos a IVA não constitui a transmissão de uma universalidade de bens ou serviços ou de parte dela, na aceção das referidas normas, independentemente de os outros acionistas transferirem as restantes ações dessa sociedade praticamente ao mesmo tempo e à mesma pessoa, e de essa transferência estar estreitamente ligada às atividades de gestão exercidas pela mesma sociedade.
Assinaturas