ЗАКЛЮЧЕНИЕ НА ГЕНЕРАЛНИЯ АДВОКАТ
Г‑Н N. JÄÄSKINEN
представено на 24 октомври 2013 година(1)
Дело C‑80/12
Felixstowe Dock and Railway Company Ltd
Savers Health and Beauty Ltd
Walton Container Terminal Ltd
WPCS (UK) Finance Ltd
AS Watson Card Services (UK) Ltd
Hutchison Whampoa (Europe) Ltd
Kruidvat UK Ltd
Superdrug Stores plc
срещу
The Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs
(Преюдициално запитване, отправено от First-Tier Tribunal (Tax Chamber), Обединено кралство)
„Тълкуване на членове 43 ЕО и 48 ЕО — Свобода на установяване — Данъчно законодателство — Корпоративен данък — Данъчно облекчение — Искане за групово данъчно облекчение в рамките на консорциум (данъчно облекчение в рамките на консорциум) — Национално законодателство, което не допуска прехвърлянето на загуби в рамките на територията на страната от дружество от консорциум към друго дружество, принадлежащо към група от дружества, към която принадлежи и „свързващото дружество“, член и на консорциума — Условие свързващото дружество да е местно лице — Дискриминация въз основа на мястото на седалището на дружеството — Крайно дружество майка, установено в трета страна — Корпоративни връзки, преминаващи през трети страни“
I – Въведение
1. В Обединеното кралство дружество може да прехвърли за данъчни цели загуби на друго дружество, с което има определени корпоративни връзки. Преюдициалното запитване от First-Tier Tribunal (Tax Chamber) се отнася главно до въпроса дали съгласно правото на Европейския съюз (ЕС) е налице ограничение на свободата на установяване, ако прехвърлянето на загуби не е възможно, когато дружеството, осъществяващо връзката между (i) дружеството, което прехвърля загубите, и (ii) дружеството, което ги получава, е местно лице за друга държава членка. Запитващата юрисдикция иска също да установи дали съгласно правото на ЕС положението би било различно, ако връзката между дружествата преминава през дружества, установени в трети страни.
2. Установеният в Обединеното кралство режим на групово данъчно облекчение допуска прехвърляне на загуби между различни дружества в рамките на група от дружества(2) и/или на консорциум(3), като по този начин позволява оптимално използване на загубите за данъчни цели, без обаче да води за тези цели до обединяването на групата или консорциума в едно-единствено икономическо образувание(4).
3. Съдът отново е изправен пред въпроса дали изключването на някои данъчнозадължени лица от режима на Обединеното кралство за групово данъчно облекчение е съвместимо със свободата на установяване. Решение по дело ICI се отнася за изключване от режима на груповото данъчно облекчение на местно холдингово дружество, което управлява главно чуждестранни дъщерни дружества, Решение по дело Marks & Spencer се отнася до чуждестранни дъщерни дружества, а Решение по дело Philips Electronics UK — до мястото на стопанска дейност на територията на Обединеното кралство на дружество, което е местно лице за друга държава членка(5).
4. На пръв поглед изглежда, че новият елемент, който внася настоящото дело, е фактът, че корпоративните връзки преминават през трети страни и че крайното дружество майка(6) е местно лице за трета страна. В крайна сметка обаче този въпрос може да не се окаже решаващ за преценката по настоящото дело относно съвместимостта на законодателството на Обединеното кралство с правото на ЕС.
5. Освен това наличието на спор относно тълкуването на правото на ЕС зависи отчасти от фактическата предпоставка за съществуването в Обединеното кралство на обичайна практика срещу прехвърлянето на загуби между дружества по принцип да се заплаща възнаграждение. Поради това в случая се изхожда от предположението, че за прехвърлящото дружество би имало неблагоприятни последици, ако не може да прехвърли срещу заплащане загубите си към дружествата молители. Такива неблагоприятни икономически последици биха настъпили само ако се стигне до намаляване на касовите наличности на прехвърлящото дружество поради невъзможността му да капитализира веднага загубите, без да трябва да чака следващи финансови години. В случай обаче че прехвърлянето на загуби се извършваше без каквото и да било заплащане, неблагоприятните последици от законодателството на Обединеното кралство щяха да се усетят само на равнището на групата, но не и на това на прехвърлящото дружество.
II – Национално право, факти, производство и преюдициални въпроси
А – Законодателство на Обединеното кралство
6. Приложими по отношение на главното производство са разпоредбите на Income and Corporation Taxes Act 1988 (Закон за данъците върху доходите и за корпоративното данъчно облагане от 1988 г., наричан по-нататък „ICTA“).
7. В член 413, параграф 3 от ICTA е дадено следното определение на „група от дружества“: две дружества се считат за членуващи в група от дружества, ако едното е 75 % дъщерно на другото дружество или ако и двете дружества са 75 % дъщерни дружества на трето дружество.
8. ICTA предвижда два вида групово данъчно облекчение: искания в рамките на група за групово данъчно облекчение (предмет на разглеждане в Решение по дело Marks & Spencer) и искания в рамките на консорциум за групово данъчно облекчение („данъчно облекчение в рамките на консорциум“) (предмет на разглеждане в Решение по дело ICI и в Решение по дело Philips Electronics UK, както и в настоящото дело).
9. Съгласно член 402 от ICTA данъчните облекчения за търговски загуби и други суми, подлежащи на освобождаване от корпоративен данък, могат да бъдат прехвърлени от дружество (наричано по-нататък „прехвърлящото дружество“) и — при подаване на искане от друго дружество (наричано по-нататък „дружество молител“) — да бъдат предоставени на дружеството молител чрез освобождаване от корпоративен данък по формата на т.нар. групово данъчно облекчение. Параграф 3 от същата разпоредба предвижда, че при подаване на т.нар. искане в рамките на консорциум също може да се получи групово данъчно облекчение при наличие на прехвърлящо дружество и дружество молител, и по-специално в случаите когато едното от тях членува в група от дружества, другото е собственост на консорциум, а трето дружество членува и в групата, и в консорциума.
10. Съгласно член 402, параграф 3A от ICTA групово данъчно облекчение се предоставя само ако и прехвърлящото дружество, и дружеството молител отговарят на условието по параграф 3B, а именно дружеството да е местно лице за Обединеното кралство или дружество — чуждестранно лице, което извършва търговска дейност в Обединеното кралство чрез място на стопанска дейност на негова територия.
11. Член 406, параграф 1 от ICTA съдържа три дефиниции. „Свързващо дружество“ е дружеството, което членува и в консорциума, и в групата от дружества. „Дружество от консорциума“ по отношение на свързващото дружество е дружество, собственост на консорциума, в който членува свързващото дружество. „Член на групата“ по отношение на свързващото дружество е дружество от групата, в която членува и свързващото дружество, без да участва в консорциума, в който членува свързващото дружество.
12. Съгласно член 406, параграф 2 от ICTA „когато свързващото дружество би могло […] да подаде искане в рамките на консорциум по отношение на загубите или други суми, подлежащи на освобождаване от данъчно облагане за относимия отчетен период на дружество от консорциума, всеки член на групата може да подаде исканията в рамките на консорциум, които могат да бъдат подадени от свързващото дружество“, съответстващи на същата част от прехвърлените загуби, както ако свързващото дружество беше дружество молител.
13. Съгласно член 402, параграфи 3A и 3B във връзка с член 406, параграф 2 за целите на искането в рамките на консорциум за групово данъчно облекчение „свързващото дружество“ трябва да е местно лице за Обединеното кралство или дружество — чуждестранно лице, което извършва търговска дейност в Обединеното кралство чрез място на стопанска дейност на негова територия. С други думи, както свързващото, така и прехвърлящото дружество и дружеството молител трябва да са данъчнозадължени лица за корпоративен данък в Обединеното кралство.
Б – Групата от дружества и консорциумът
14. В настоящото дело „дружества молители“ са Felixstowe Dock and Railway Company Ltd и др.(7) Те са членове на групата Hutchison Whampoa, чието крайно дружество майка е Hutchison Whampoa Ltd. — дружество, което е учредено в Хонконг, където е местно лице, и което притежава 100 % от капитала на дружествата молители(8).
15. Hutchison 3G UK Ltd е „прехвърлящото дружество“. То е 100 % собственост на Hutchison 3G UK Holdings Ltd.
16. Hutchison 3G UK Holdings Ltd е дружеството от консорциума. През разглеждания период Hutchison 3G UK Holdings Ltd е притежавано от консорциума, състоящ се от: Hutchison 3G UK Investments Sàrl — дружество от групата Hutchison Whampoa, учредено в Люксембург, където е местно лице (50.1 %), три други дружества от групата Hutchison Whampoa, учредени на Британските Вирджински острови, където са местни лица (общо 14.9 %), както и две дружества, които не са свързани с групата Hutchison Whampoa (съответно 20 % и 15 %).
17. Hutchison 3G UK Investments Sàrl е „свързващото дружество“, което играе ролята на връзка между групата и консорциума. То е изцяло притежавано от Hutchison Europe Telecommunications Sàrl — дружество, учредено в Люксембург, където е местно лице(9). Двете дружества косвено са 100 %дъщерни дружества на Hutchison Whampoa Ltd. Освен това връзките между свързващото дружество и Hutchison Whampoa Ltd преминават през различни междинни холдингови дружества, учредени в Люксембург и извън ЕС/ЕИП (Хонконг, Британските Вирджински острови и Каймановите острови).
В – Главното производство и преюдициалните въпроси
18. Прехвърлящото дружество извършва търговска дейност като мобилен телефонен оператор. През първите години след създаването си то прави значителни разходи за изграждане на система, поради което натрупва сериозни загуби. Както бе пояснено по-горе, за целите на член 406, параграф 1, буква б) от ICTA през разглеждания период прехвърлящото дружество е притежавано от дружеството от консорциума.
19. Дружествата молители, които за същия период реализират търговски печалби, искат да се възползват от загубите на прехвърлящото дружество. В акта за преюдициално запитване се посочва, че съгласно постигнатата в рамките на групата Hutchison Whampoa договореност прехвърлящото дружество има право да получи по 30 пенса за всяка английска лира от прехвърлените загуби. Дружествата молители са „членове на групата“ по смисъла на член 406, параграф 1, буква c) от ICTA, тъй като косвено са дъщерни дружества на Hutchison Whampoa Ltd, от които последното притежава не по-малко от 75 %(10).
20. Дружествата молители предявяват искания за ползване на данъчно облекчение в рамките на консорциум на основание член 402, параграф 3 и член 406 от ICTA. Исканията им са отхвърлени с мотива, че свързващото дружество (което не участва пряко в настоящото производство) не е местно лице за Обединеното кралство, а за Люксембург. То не можело да прехвърля право за предявяване на искане за данъчно облекчение в рамките на консорциум на друг член на групата на основание член 406, параграф 1 от ICTA, тъй като самото то нямало право да предявява такова искане по силата на изключването по член 402, параграф 3B.
21. Предвид изложените по-горе съображения First-tier Tribunal (Tax Chamber) решава да спре производството и да постави на Съда следните преюдициални въпроси:
„1. Когато:
(1) нормите на държава членка (като Обединеното кралство) предвиждат, че определено дружество („дружество молител“) може да иска групово данъчно облекчение във връзка със загубите на дружество, собственост на консорциум („дружество от консорциум“), при условие че дружество от групата от дружества, в която членува и дружеството молител, същевременно участва в консорциума („свързващо дружество“), и
(2) дружеството майка на групата от дружества (което е различно от дружеството молител, от дружеството от консорциума и от свързващото дружество) не е нито от Обединеното кралство, нито от друга държава членка,
Членове 49 ДФЕС и 54 ДФЕС [по-рано членове 43 ЕО и 48 ЕО] допускат ли изискването „свързващото дружество“ да е местно лице за Обединеното кралство или да извършва търговска дейност в Обединеното кралство чрез място на стопанска дейност на негова територия?
2. При отрицателен отговор на първия въпрос, Обединеното кралство длъжно ли е да отстрани неблагоприятните последици за дружеството молител (например като допусне това дружество да подаде искане за данъчно облекчение във връзка със загубите на дружеството от консорциума), ако:
(1) „свързващото дружество“ е упражнило свободата си на установяване, но нито дружеството от консорциума, нито дружествата молители са упражнили някоя от свободите, защитени от европейското право,
(2) прехвърлящото дружество и дружеството молител са свързани чрез дружества, не всички от които са установени в ЕС/[Европейското икономическо пространство (ЕИП)]?“.
22. Писмени становища са представили Felixstowe Dock and Railway Company и др., правителствата на Германия, Франция, Нидерландия и Обединеното кралство, както и Европейската комисия. В проведеното на 3 септември 2013 г. съдебно заседание устни становища са изложили същите страни, с изключение на правителството на Франция.
III – Анализ
А – Предварителни бележки
23. Двата преюдициални въпроса на запитващата юрисдикция се отнасят до свободата на установяване. Ще основа анализа ми на членове 43 EО и 48 EО, тъй като членове 49 ДФЕС и 54 ДФЕС не са приложими ratione temporis към фактите по главното производство.
24. За целите на анализа ще разгледам двата въпроса заедно. По същество запитващата юрисдикция иска да установи, на първо място, дали в разглеждания в главното производство случай членове 43 ЕО и 48 ЕО допускат за целите на режима на данъчно облекчение в рамките на консорциум да се постави условие свързващото дружество да е местно лице за Обединеното кралство или да извършва търговска дейност в Обединеното кралство чрез място на стопанска дейност на негова територия. На второ място, тя иска да установи дали посочените членове допускат държава членка да постави условие общото крайно дружество майка в групата от дружества, към която спадат свързващото дружество и дружествата, които получават за данъчни цели загубите, да бъде местно лице за държава членка или за държава от ЕИП, или свързващото дружество и дружествата, които получават за данъчни цели загубите, да бъдат свързани само посредством такива дружества. Накрая, тя иска да установи дали Обединеното кралство може да отстрани неблагоприятните последици чрез допускане на данъчно облекчение в рамките на консорциум за дружествата молители, в случай че правилото в Обединеното кралство нарушава свободата на установяване.
25. Най-напред, следва да се уточни, че това дело не се отнася до разпределението на данъчната компетентност между държавите членки, въпреки че в становищата си правителствата на Германия и Франция изразяват опасения, че изходът от делото би могъл да засегне данъчната им компетентност по отношение на международни групи от дружества, контролирани от дружества майки, установени в трета страна.
26. В действителност настоящото дело се отнася до прехвърлянето на загуби от дружество, което е установено в Обединеното кралство и е данъчнозадължено лице за корпоративен данък в Обединеното кралство, с цел те да бъдат приспаднати от печалбата на друго дружество, което също е установено в Обединеното кралство и е данъчнозадължено лице за корпоративен данък в тази държава членка. Следователно не става въпрос за трансгранично прехвърляне на загуби между дружества, които са местни лица за различни държави членки, при което възниква проблемът за разпределяне на правомощията за данъчно облагане, както в Решение по дело National Grid Indus(11) и в Решение по дело Philips Electronics UK(12). Предмет на настоящото дело е само дали за прехвърляне на загуби от дружество, установено в Обединеното кралство, към член на консорциум за целите на данъчно облекчение в рамките на консорциум може да се наложи условие свързващото дружество да е дружество, което да е установено в Обединеното кралство или да има там място на стопанска дейност на негова територия.
27. Във връзка с това би било полезно да се посочат трите етапа в развитието на законодателството на Обединеното кралство в областта на груповото данъчно облекчение. До 1 април 2000 г. (т.е. преди разглеждания в настоящото производство период) искане за групово данъчно облекчение между две дружества сестри не се разрешава, ако тяхното дружество майка не е местно лице за Обединеното кралство. Считано обаче от 1 април 2000 г. (разглеждания в настоящото производство период), дружества от една и съща група могат да прехвърлят загуби помежду си без оглед на това къде е установено дружеството им майка. Следователно, ако през релевантния период групата Hutchison Whampoa (косвено) притежаваше поне 75 % от прехвърлящото дружество, а не както понастоящем 65 % от него, не би имало пречка дружествата молители да използват загубите на прехвърлящото дружество, тъй като то би било член на групата за целите на член 402, параграфи 1 и 2 от ICTA. През 2010 г., т.е. след разглеждания в главното производство период, правилата на Обединеното кралство за групово данъчно облекчение са изменени с Corporation Tax Act 2010 (Закона за данъците върху доходите от 2010 г.), който допуска дружество, установено в ЕС/ЕИП, да служи като свързващо дружество. Новите правила обаче поставят условие свързващото дружество и дружествата молители да са членове на една и съща група без участие на дружества, които не са установени в ЕС/ЕИП.
28. Следователно, ако Съдът установи, че е налице забранено ограничение на основните свободи, въпросното законодателство на Обединеното кралство не може да бъде обосновано с нуждата от запазване на разпределянето на правомощията за данъчно облагане между държавите членки. Съгласуваността на данъчния режим също не би могла да се изтъкне като основание предвид посоченото по-горе ново законодателство, допускащо групово данъчно облекчение без значение на мястото на установяване на дружеството майка или на групата от дружества, различни от прехвърлящото дружество и дружеството молител. Всъщност Обединеното кралство не изтъква каквито и да било основания за изменението на националното право, тъй като счита, че разглежданият в главното производство случай не попада в приложното поле на правото на ЕС(13).
29. Следва също да се напомни, че съгласно съдебната практика, макар прякото данъчно облагане да е от компетентността на държавите членки, последните трябва все пак да я упражняват при спазване на правото на ЕС и по-специално на гарантираните в Договорите основни свободи. Както отбелязва генералният адвокат Kokott, правото на Съюза по принцип не установява задължение за държавите членки да предвидят в законодателството си в областта на корпоративното подоходно облагане групово данъчно облекчение по отношение на загубите, тъй като организацията на данъчната система е от компетентността на всяка държава членка. При все това, ако държава членка предвиди подобно право, то трябва да бъде уредено в съответствие с основните свободи на правото на ЕС, и в частност със свободата на установяване(14).
Б – Действие на режима на групово данъчно облекчение
30. От икономическа гледна точка групово данъчно облекчение като прилаганото в Обединеното кралство позволява на прехвърлящото дружество да прехвърли загубите си на дружеството молител, което може да ги приспадне от облагаемата си печалба. В резултат на това прехвърлящото дружество загубва възможността да използва тези загуби за данъчни цели, и по-специално да ги прехвърля за следващи финансови години(15).
31. Изглежда обичайната практика в Обединеното кралство е прехвърлянето да се извършва срещу заплащане(16), което често съответства на стойността на спестения благодарение на загубите корпоративен данък, въпреки че — като се изключи възможността въз основа на дружественото право фидуциарните задължения, свързани с управлението на прехвърлящото дружество, да породят такова изискване — законово изискване за заплащане няма. По настоящото дело например дружествата молители са се съгласили да заплатят по 30 пенса за всяка английска лира от прехвърлените загуби.
32. Тъй като режимът на Обединеното кралство за групово данъчно облекчение не е основан на консолидиране за данъчни цели на печалбите и загубите на равнище група от дружества, напълно е възможно прехвърлящото дружество, което е самостоятелно юридическо лице, извършващо дейност със стопанска цел, да не се съгласи да прехвърли без заплащане загубите, които би могло да използва на по-късен етап, за да намали в бъдеще собствените си данъци. Чрез прехвърлянето на загуби срещу заплащане, което се отразява на приложимата ставка за корпоративния данък, прехвърлящото дружество оползотворява загубите си по-рано (и по-сигурно) и по този начин придобива предимство по отношение на касовите наличности.
33. В случай че практиката, съществуваща в Обединеното кралство, не беше като описаната по-горе, би било трудно да се разбере как прехвърлящо дружество може да претърпи някаква реална вреда в резултат на установено от закона правило, което не му позволява да прехвърля загубите си на друго дружество или, с други думи, не му позволява да прехвърля активи, които имат потенциална икономическа стойност, тъй като могат да намалят бъдещите му данъчни задължения, на друго лице срещу заплащане, което не отразява стойността им за прехвърлящото дружество. Освен това би било трудно да се твърди, че установено от закона правило, което не позволява на търговско дружество да прехвърля свои активи без дължимото за това заплащане, би могло да представлява ограничение на свободата на установяване. Следователно, ако фактическата обстановка не беше такава, неблагоприятните последици от законодателството на Обединеното кралство не биха се почувствали на равнището на прехвърлящото дружество, а само на това на дружествата, които са на по-високо равнище в групата и консорциума, отколкото прехвърлящото дружество и дружествата молители, т.е. на равнището на групата като увеличаване на данъчната тежест на групата като цяло.
34. Предимството по отношение на касовите наличности или възможността за наличие на такова предимство е вероятно да увеличи стойността на прехвърлящото дружество и съответно на дяловото участие в него. Това означава, че възможността за групово данъчно облекчение е изгодна за притежателите на прехвърлящото дружество, независимо дали те са му преки или косвени дружества майки, или за членовете на консорциум с миноритарно дялово участие(17).
35. За дружеството молител такова решение е финансово неутрално: то плаща сумата, съответстваща на данъка, който избягва поради прехвърлянето, на прехвърлящото дружество, вместо да я плаща на държавната хазна. Тъй като обаче законодателството на Обединеното кралство изисква — също и в контекста на данъчно облекчение в рамките на консорциум — дружеството молител и свързващото дружество да принадлежат към една и съща група, предимството за групата от груповото данъчно облекчение обяснява договорките между дружествата молители и прехвърлящите дружества, водещи до по-малка данъчна тежест на равнището на групата(18).
В – Коя основна свобода е релевантна ratione materiae?
36. С оглед на приетия в практиката на Съда критерий могат да се породят съмнения дали законодателството на Обединеното кралство се отнася до свободата на установяване. Съдът приема, че за приложимостта на свободата на установяване е важна степента на упражнявания върху дадено дружество контрол. В настоящия случай степента на контрол, която националното право изисква, може да е от 5 %, което трудно предоставя „контрол“, до 74.99 %. Този проблем обаче, както ще обясня по-долу, изглежда разрешен с оглед на фактите по делото и запитващата юрисдикция поставя въпросите си именно в контекста на свободата на установяване.
37. Свързаните с трета страна аспекти на сложната корпоративна структура на групата Hutchison Whampoa повдигат въпроса дали релевантното законодателство на Обединеното кралство следва да бъде преценявано в светлината на свободата на установяване, която не е приложима по отношение на трети страни, и/или в светлината на свободното движение на капитали, приложимо и по отношение на тях.
38. В Решение по дело Test Claimants in the FII Group Litigation (C‑35/11) Съдът посочва, че съгласно вече установената съдебна практика, за да се определи дали определено национално законодателство попада в обхвата на едната или другата свобода на движение, трябва да се вземе предвид целта на разглежданото законодателство. Национално законодателство, което може да се прилага единствено по отношение на дяловите участия, позволяващи да се упражнява безспорно влияние върху решенията на дадено дружество и да се определя неговата дейност, попада в приложното поле на свобода на установяване. От друга страна, национални разпоредби, които се прилагат за дялови участия, реализирани единствено с намерение за финансова инвестиция, без намерение да се оказва влияние върху управлението и контрола на предприятието, трябва да се разглеждат изключително с оглед на свободното движение на капитали(19).
39. В случаите, когато от целта на националното законодателство не може да се определи дали то попада в обхвата на член 49 ДФЕС, или на член 63 ДФЕС, Съдът взима предвид фактическите обстоятелства в конкретния случай, за да определи дали разглежданата в спора по главното производство ситуация попада в обхвата на едната или другата от посочените разпоредби (подчертаването е мое)(20).
40. Тук следва да се направи разлика между двата вида групово данъчно облекчение, предвидени в правото на Обединеното кралство. С оглед на целта си правилата на Обединеното кралство относно искания за групово данъчно облекчение явно са свързани с тези дялови участия, които дават възможност на притежателя си да оказва известно влияние върху решенията на дружеството и да определя действията му. Те се прилагат по отношение на дружества, които най-малко 75 % са дъщерни дружества. Следователно правилата попадат в обхвата на свободата на установяване.
41. При искания за групово данъчно облекчение в рамките на консорциум положението не е толкова ясно. Разпоредбите относно данъчното облекчение в рамките на консорциум се прилагат в случаите, когато поне 75 % от капитала на дружеството от консорциума е собственост на членове на консорциума, всеки от които притежава не по-малко от 5 %, а не 75 % или повече(21). Такива са случаите, при които има един основен притежател, но и случаите, при които има много независими един от друг притежатели на дялови участия. На теория би могло да има дружество от консорциум, което има 20 притежатели на дялови участия, всеки от които с по 5 %. В такъв случай би имало 20 свързващи дружества и дружеството от консорциума би могло да прехвърли загубите си на части от по 5 % на 20 различни групи от дружества.
42. По мое мнение разпоредбите на Обединеното кралство относно данъчното облекчение в рамките на консорциум не са предвидени да бъдат прилагани само по отношение на тези дялови участия, които позволяват на притежаващото ги лице да оказва известно влияние върху решенията на дружеството. Както посочва представителят на дружествата молители по време на съдебното заседание, данъчното законодателство на Обединеното кралство не налага условие за упражняването на какъвто и да било законоустановен колективен контрол върху дружеството от консорциума от страна на членовете на консорциума(22). Поради това считам, че участията, които отговарят на условията да се ползват от данъчно облекчение в рамките на консорциум, могат да се разглеждат като преки инвестиции, а евентуални ограничения по отношение на тях — като ограничения на свободното движение на капитали(23).
43. Разпоредбите на Обединеното кралство обаче допускат и случаи, при които дружеството от консорциума е контролирано само от една група от дружества. Такъв е случаят на прехвърлящото дружество по настоящото дело: 65 % от него непряко е собственост на групата Hutchison Whampoa (50.1 % чрез свързващото дружество и 14.9 % чрез три дружества от групата, установени на Британските Вирджински острови). Ето защо въпросните разпоредби по принцип могат да представляват ограничение на свободата на установяване и за разглеждания в главното производство случай следва да се приеме, че попада в обхвата на тази основна свобода.
44. С оглед на изложените съображения считам, че фактическите обстоятелства по делото попадат в обхвата на член 43 EО, поради което режимът на Обединеното кралство на данъчно облекчение в рамките на консорциум следва да се разглежда преди всичко в светлината на свободата на установяване.
Г – Наличие на ограничение на свободата на установяване
45. Свободата на установяване, която член 43 ЕО признава на гражданите на ЕС и която им предоставя достъпа до дейности като самостоятелно заети лица и упражняването на тези дейности, както и създаването и управлението на предприятия при същите условия като определените от законодателството на държавата членка по установяване за собствените ѝ граждани, в съответствие с член 48 ЕО включва по отношение на дружествата, създадени съгласно законодателството на държава членка и чието седалище, централна администрация или основно място на стопанска дейност се намира в Европейския съюз, правото да упражняват тяхната дейност в съответната държава членка посредством дъщерно дружество, клон или представителство. Тъй като член 43, първа алинея, второ изречение ЕО изрично предоставя на икономическите оператори възможността да избират свободно правната форма, подходяща за упражняване на тяхната дейност в друга държава членка, този свободен избор не трябва да бъде ограничаван с дискриминационни данъчни разпоредби(24).
46. Законодателството на Обединеното кралство налага условие свързващото дружество да е местно лице за Обединеното кралство или дружество — чуждестранно лице, което извършва търговска дейност в Обединеното кралство чрез място стопанска дейност на негова територия. Тази разпоредба очевидно представлява ограничение на свободата на установяване на свързващото дружество, което е установено в Люксембург, и на неговото дружество майка, което също е установено в Люксембург.
47. В Решение по дело Marks & Spencer Съдът приема, че „[д]анъчно облекчение в рамките на група като разглежданото в главното производство представлява данъчно предимство за съответните дружества. Като ускорява приключването на загубите на дружествата с отрицателен финансов резултат с това, че позволява те да бъдат приспаднати незабавно от печалбите на други дружества от групата, разглежданата мярка за групово данъчно облекчение предоставя на групата предимството да разполага с ликвидни средства“(25). Означава ли това, че неблагоприятните последици настъпват само на равнището на групата или на това на крайното дружество майка, което в настоящото дело е предприятие от трета страна? Според мен не.
48. Както обясних по-горе, режимът на Обединеното кралство на групово данъчно облекчение фактически компенсира печалбите със загубите в рамките на група и/или консорциум не посредством консолидирано счетоводно отчитане или прехвърляне на облагаемите печалби като участие на групата, а чрез споразумения за прехвърляне на загубите срещу заплащане, предоставяйки по този начин предимство по отношение на касовите наличности за прехвърлящото дружество. В случай че прехвърлянето на загубите и следователно данъчното облекчение в рамките на консорциума не се допуска поради държавата на установяване на свързващото дружество, на първо място се засяга прехвърлящото дружество, тъй като понася неблагоприятни финансови последици под формата на загуба на предимство по отношение на касовите наличности. В практиката си Съдът приема, че такива неблагоприятни последици по отношение на касовите наличности представляват неблагоприятно третиране, равняващо се на ограничение(26). В Решение по дело Metallgesellschaft и др. се приема, че наличието на неблагоприятни последици за дружество поради държавата на установяване на неговото дружество майка е достатъчно, за да е налице нарушение на свободата на установяване(27).
49. Неблагоприятните последици засягат и притежателите на прехвърлящото дружество, тъй като се намалява стойността на дяловите им участия, без значение дали те са контролни дялови участия, стабилни миноритарни участия или портфейлни инвестиции. Релевантен от гледна точка на свободата на установяване, разбира се, е само първият случай.
50. Следователно по настоящото дело установеното в Люксембург свързващо дружество, което непряко притежава 50.1 % от установеното в Обединеното кралство прехвърлящо дружество, е в по-неблагоприятно положение от това, в което би било дружество в сходно положение, което е местно лице за Обединеното кралство, с оглед възможността му да служи като свързващо дружество между две установени в Обединеното кралство дружества, данъчно задължени за корпоративен данък в Обединеното кралство. Това е така независимо от факта, че неблагоприятните последици засягат също и стойността на установеното в Люксембург свързващо дружество, а оттам и лицата, които го притежават, част от които са установени в трета страна дружества, и в крайна сметка и установеното в трета страна крайно дружество майка, контролиращо сложната корпоративна структура.
51. Поради това е налице пряка дискриминация въз основа на държавата на установяване на свързващото дружество. Съгласно разпоредбите на Обединеното кралство за дружеството майка на свързващото дружество е по-изгодно да установи дъщерното си дружество в Обединеното кралство, отколкото където и да било другаде.
52. Както поясних по-горе, правителството на Обединеното кралство не е изтъкнало никакви основания, за да обоснове наложеното от националното му законодателство ограничение. Поради това тук не бих могъл да разгледам този въпрос.
53. При това положение би следвало да се провери дали дружествата молители действително могат да се позоват на свободата на установяване. От Решение по дело Philips Electronics UK(28) следва, че за данъчни цели те могат да се позоват на ограничения на свободата на установяване на друго дружество, което е свързано с тях, само ако ограниченията засягат собственото им данъчно облагане. Следователно фактът, че нито прехвърлящото дружество, нито дружествата молители са упражнили свободата си на установяване, е без значение в това отношение.
54. Поради това дружествата молители могат за данъчни цели да се позоват в свой интерес на ограничение на свободата на установяване, наложено по отношение на свързващото дружество само ако нормите на Обединеното кралство, както ги тълкува националният съд, са несъвместими с членове 43 ЕО и 48 EО.
55. Изводът ми дотук е, че условието да е установено в Обединеното кралство или да има място стопанска дейност на негова територия, наложено по отношение на свързващото дружество във връзка с искане в рамките на консорциум за групово данъчно облекчение, представлява необосновано ограничение на свободата на установяване и поради това е забранено от членове 43 ЕО и 48 ЕО.
Д – Трети страни и свобода на установяване
56. Отношението между свободата на установяване и третите страни е важна за настоящото дело, тъй като с втория си въпрос запитващата юрисдикция иска да установи дали Обединеното кралство е длъжно да отстрани неблагоприятните последици за дружеството молител, например като допусне това дружество да подаде искане за данъчно облекчение във връзка със загубите на дружеството от консорциума, при положение че свързващото дружество е упражнило свободата си на установяване, но дружеството от консорциума и дружествата молители не са упражнили някоя от свободите, защитени от правото на ЕС, и прехвърлящото дружество и дружеството молител са свързани чрез дружества, не всички от които са установени в ЕС/ЕИП.
57. Според мен този въпрос следва да се анализира в контекста първия въпрос, тъй като по същество се отнася до материалното нормативно съдържание на свободата на установяване, а не до възможностите за отстраняване на неблагоприятните последици от процедурна гледна точка(29). С други думи, като не допуска условие свързващото дружество да е дружество, установено в Обединеното кралство, или да има място стопанска дейност на негова територия, Договорът допуска ли условие свързващото дружество да е установено в ЕС/ЕИП или по веригата между прехвърлящото дружество и дружествата молители да няма дружества, установени в трета страна?
58. За разлика от свободата на движение на капитали, свобода на установяване не се прилага по отношение на трети страни. Означава ли това, че по отношение на дружествата, установени в ЕС, които фактически са контролирани от дружества или физически лица, установени в трета страна, прилагането на свободата на установяване следва да се изключи? С други думи фактът, че е контролирано от дружество майка, установено в трета страна, засяга ли свободата на установяване на свързващото дружество, което е установено в Люксембург?
59. Следва да се напомни, че съгласно член 48 ЕО дружествата, създадени в съответствие със законодателството на държава членка, които имат седалище, централно управление или основно място на дейност в рамките на Европейския съюз, се третират по отношение на свободата на установяване по същия начин като гражданите на държавите членки. Както Съдът посочва в Решение по дело ICI(30), тяхното седалище по смисъла на член 48 ЕО, по подобие на гражданството при физическите лица, служи за определяне на тяхната привръзка към правния ред на дадена държава.
60. От Договора и практиката на Съда не могат да се изведат каквито и да било съображения в подкрепа на становището, че свободата на установяване, която правото на ЕС предоставя на дружествата по член 48 ЕО, би била ограничена или засегната, ако същите са контролирани от физически или юридически лица от трета страна. Статутът на дружество, установено в ЕС, се определя с оглед на мястото на седалището му и правния ред, по който е учредено, а не с оглед на гражданството и държавата на установяване на притежателите му. Ако свободата на установяване не обхващаше такива дружества, установени в ЕС, от прилагането ѝ биха били изключени много юридически лица със седалище в Европейския съюз и дискриминацията им от държавите членки би станала възможна и по други начини, а не само чрез данъчното им облагане.
61. В Решение по дело Halliburton Services(31) се приема, че правата, предоставени от правото на ЕС на дружества, установени в ЕС, не могат да бъдат нарушавани поради факта, че тяхното дружество майка Halliburton Inc. е установено в Съединените американски щати. От това решение обаче не могат да се правят по-широки изводи с оглед на случаи, при които дружества, които са установени в ЕС и нямат общо дружество майка, установено в ЕС, принадлежат към група от дружества, установени извън ЕС. В Решение по дело Halliburton Services националният съд вече е потвърдил, че съгласно двустранното споразумение в областта на данъчното облагане между Нидерландия и Съединените американски щати дъщерното дружество, установено в Нидерландия, което е купило място стопанска дейност на територията на Нидерландия, на дъщерното дружество, установено в Германия, не може да бъде дискриминирано въз основа на факта, че дружеството майка на групата е учредено в Съединените американски щати(32).
62. Ето защо в настоящото дело свързващото дружество, което е учредено в Люксембург, и непосредственото му дружество майка, което също е учредено в Люксембург, се ползват от свобода на установяване, независимо от факта, че в крайна сметка са контролирани от дружество майка, установено в Хонконг.
Е – Допустими ограничения
63. Означава ли това, че Обединеното кралство не може да налага условие за непрекъсната верига от връзки в рамките на ЕС/ЕИП между прехвърлящото дружество и дружествата молители? В становището си Комисията твърди, че Обединеното кралство би могло да поставя такова условие, но че не е направило това през разглеждания в главното производство период.
64. По мое мнение това обстоятелство не прави съответния аспект от въпросите на запитващата юрисдикция хипотетичен или проблема, свързан с третите страни, неотносим в смисъл, че Съдът не би следвало да се произнася по тях. Всъщност, когато национална разпоредба дискриминира „чуждестранни“ юридически или физически лица и поради това е несъвместима с правото на ЕС, не е изключено националният съд да разполага с възможност да отстрани произтичащите от нея неблагоприятни последици посредством тълкуване, с което да премахне дискриминацията на граждани или дружества от ЕС/ЕИП, без да допуска преимуществата на интеграцията да се ползват от физически или юридически лица от трети страни. Дали това е допустимо от правна гледна точка зависи от съответното национално право; като се изключи свободното движение на капитали, правото на ЕС не предвижда прилагане на основните свободи и по отношение на правни субекти от трети страни(33).
65. В Решение по дело Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation(34) Съдът изключва от обхвата на свободата на установяване случаите, при които дружество майка, което контролира установени в ЕС дружества заемодатели и заематели, е местно лице за трета държава. Съдът приема, че данъчното третиране като разпределение на печалба на лихвите, изплатени от дружеството заемател, засяга свободата на установяване, но само по отношение на дружеството майка, което е установено в трета страна и притежава определено равнище на контрол върху всяко едно от другите дружества, позволяващо му да влияе върху избора на финансиране на посочените дружества. В такива случаи членове 43 ЕО и 48 ЕО не са приложими.
66. Тъй като свободата на установяване не се прилага и за трети страни, правото на ЕС не представлява пречка законодателството на Обединеното кралство да предвиди условие свързващото дружество да е установено в ЕС/ЕИП. С други думи, ако прехвърлящо дружество не може да прехвърли загуби с оглед на данъчно облекчение в рамките на консорциум, когато съответното свързващо дружество е установено в трета страна, случаят не попада в приложното поле на член 43 ЕО. Например, ако в главното производство свързващото дружество, което едновременно е член на консорциума и на групата, беше учредено на Британските Вирджински острови, вместо в Люксембург, свободата му на установяване нямаше да може да бъде изтъкната като основание за искане за данъчно облекчение в рамките на консорциум. Това би било така дори и ако дружеството майка на дружеството, установено на Британските Вирджински острови, също беше дружество, установено в ЕС/ЕИП.
67. По-горе предложих тълкуване, съгласно което, от една страна, отнемането на възможността за прехвърляне на загуби представлява нарушение на свободата на установяване, ако свързващото дружество е установено в ЕС/ЕИП, но от друга страна, не представлява такова нарушение, ако същото е установено в трета страна. Там анализирах режима на данъчно облекчение в рамките на консорциум от гледна точка на прехвърлящото дружество и неблагоприятните последици, които той би могъл да има за него и които с оглед на свободата на установяване засягат притежателите му. Необходимо е проблемът да се анализира и от гледна точка на дружествата молители.
68. Законодателството на Обединеното кралство предвижда условие дружествата молители да принадлежат към една и съща група със свързващото дружество, или с други думи, дружеството молител трябва да е 75 % дъщерно дружество на свързващото дружество или vice versa или и двете трябва да бъдат 75 % дъщерни дружества на трето дружество. В настоящото дело свързващото дружество и дружествата молители са 100 % дъщерни дружества на Hutchison International Limited, a от своя страна дружеството, установено в Хонконг, е 100 % дъщерно дружество на крайното дружество майка на групата Hutchison Whampoa Ltd. Веригите от свързващото дружество и дружествата молители до общото им дружество майка преминава както през дружества, установени в ЕС/ЕИП, така и през такива, установени в трета страна; те нямат общо дружество майка, установено в ЕС/ЕИП.
69. В уредба като тази относно режима на Обединеното кралство на данъчно облекчение в рамките на консорциум национални правила за регулиране на условията за връзката между свързващото дружество и дружеството молител могат да засегнат свободата на установяване на тяхно общо дружество майка на най-ниско равнище, което се ползва от финансовото предимство, възникващо поради възможността за приспадане на загубите на едно дружество от облагаемата печалба на друго дружество и следователно за намаляване на общото данъчно задължение на (под)групата. Когато дружеството майка на най-ниско равнище е установено в ЕС/ЕИП, националните правила за регулиране на връзката могат да наложат забранени ограничения на свободата на установяване. Когато дружеството майка на най-ниско равнище е предприятие, установено в трета страна, съгласно логиката на Решение по дело Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation случаят не попада в обхвата на свободата на установяване.
70. При това, ако веригата между последното общо дружество майка, установено в ЕС/ЕИП, и свързващото дружество и/или дружествата молители преминава през трети страни, случаят не попада в обхвата на членове 43 ЕО и 48 ЕО. Свободата на установяване не предоставя право на учредяване на дъщерни дружества или клонове в държави членки на юридически лица, установени в трети страни. Гражданството или държавата на установяване на притежателите на контролни дялови участия не е от значение както за наличието на свобода на установяване по отношение на дружествата, установени в ЕС/ЕИП, така и за липсата ѝ по отношение на дружествата, установени в трета страна.
Ж – Свободно движение на капитали
71. Както поясних по-горе, възможно е релевантните правила на Обединеното кралство относно данъчното облекчение в рамките на консорциум да могат или да трябва да се считат за нарушаващи свободното движение на капитали, и в частност на преките инвестиции в капитала на свързващото дружество. По мое мнение това не би променило изводите от изложения дотук анализ, що се отнася до връзките в рамките на ЕС/ЕИП, тъй като невъзможността да се прехвърлят загуби поражда неблагоприятни последици за притежателите на свързващото дружество, независимо от това дали дяловите им участия са контролни или не.
72. Евентуално наличие на нарушение на свободното движение на капитали би наложило разширяване на приложното поле на данъчното облекчение в рамките на консорциум на Обединеното кралство и включването в него на дружествата, установени в трета страна. Тъй като обаче до 31 декември 1993 г. законодателството на Обединеното кралство изключва от приложното поле на данъчното облекчение в рамките на консорциум и свързващите дружества, установени в трета страна, релевантните разпоредби не попадат под забраната за ограничаване на свободното движение на капитали поради „stand-still“ клаузата в член 57, параграф 1 ЕО (понастоящем член 64, параграф 1 ДФЕС)(35).
З – Предлагани отговори
73. С оглед на изложеното предлагам на първия въпрос да се отговори, че при обстоятелства като разглежданите по делото пред запитващата юрисдикция членове 43 ЕО и 48 ЕО не допускат за целите на режима на данъчно облекчение в рамките на консорциум да се налага условие свързващото дружество да е местно лице в съответната държава членка или да извършва търговска дейност в нея чрез място стопанска дейност на нейна територия. Посочените членове обаче допускат държава членка на наложи условие дружеството майка на най-ниско равнище от групата от дружества, към която принадлежат свързващото дружество и дружествата, получаващи загуби за данъчни цели, да бъде установено в ЕС/ЕИП и връзките между свързващото дружество и дружествата, получаващи загуби за данъчни цели, да бъдат само дружества, установени в ЕС/ЕИП. На втория въпрос би било достатъчно да се отговори като на четвъртия въпрос по Решение по дело Philips Electronics UK.
IV – Заключение
74. С оглед на изложените съображения предлагам на Съда да отговори на въпросите на First-Tier Tribunal (Tax Chamber), както следва:
(1) При обстоятелства като разглежданите по делото пред запитващата юрисдикция членове 43 ЕО и 48 ЕО (понастоящем членове 49 ДФЕС и 54 ДФЕС) не допускат за целите на режима на данъчно облекчение в рамките на консорциум да се налага условие свързващото дружество да е местно лице за съответната държава членка или да извършва търговска дейност в нея чрез място стопанска дейност на нейна територия. Посочените членове обаче допускат в национално законодателство да се наложи условие общото дружество майка на най-ниско равнище от групата от дружества, към която принадлежат свързващото дружество и дружествата, получаващи загуби за данъчни цели, да бъде установено в някоя от държавите членки или в страна от Европейското икономическо пространство и връзките между свързващото дружество и дружествата, получаващи загуби за данъчни цели, да бъдат само такива дружества.
(2) Националният съд следва да не прилага разпоредбите от националното законодателство, които са в противоречие с членове 43 ЕО и 48 ЕО.