JULKISASIAMIEHEN RATKAISUEHDOTUS
PAOLO MENGOZZI
19 päivänä syyskuuta 2012 (1)
Asia C-350/11
Argenta Spaarbank NV
vastaan
Belgian valtio
(Ennakkoratkaisupyyntö – Rechtbank van eerste aanleg te Antwerpen (Belgia))
Sijoittautumisvapaus – Verolainsäädäntö – Yhteisövero – Riskipääomavähennys – Teoreettiset korot – Sellaisen yhtiön, jolla on toisessa jäsenvaltiossa kiinteä toimipaikka, jonka tulot on vapautettu verosta Belgiassa kaksinkertaisen verotuksen estämistä koskevan sopimuksen nojalla, vähennyskelpoisen määrän pienentäminen – Rajoitus – Oikeuttaminen – Verojärjestelmän johdonmukaisuus – Verotusvallan tasapainoinen jakaminen jäsenvaltioiden kesken
I Johdanto
1. Tässä ennakkoratkaisupyynnössä rechtbank van eerste aanleg te Antwerpen (Belgia) pyytää unionin tuomioistuinta täsmentämään, onko EY 43 artiklassa tarkoitettu sijoittautumisvapaus esteenä verotoimenpiteelle, jolla kielletään Belgiassa yleisesti verovelvollista yhtiötä, joka haluaa hyötyä riskipääomavähennyksestä, huomioimasta toisessa jäsenvaltiossa sijaitsevaan kiinteään toimipaikkaansa, jonka tulot on kaksinkertaisen verotuksen estämistä koskevan sopimuksen nojalla vapautettu verosta Belgiassa, liittyvää varallisuutta, vaikka Belgiassa sijaitsevaan kiinteään toimipaikkaan liittyvä varallisuus voidaan huomioida.
2. Kyseinen pyyntö on esitetty asiassa, jonka asianosaisina ovat Argenta Spaarbank NV (jäljempänä Argenta) ja Belgian veroviranomaiset ja joka koskee Argentan Alankomaissa sijaitsevan kiinteän toimipaikan varallisuuden nettoarvon ottamista huomioon vuoden 2008 yhteisöverotuksessa määritettäessä riskipääomaa, joka on riskipääomavähennyksen perusteena.
3. Mainittu verotoimenpide saatettiin voimaan 22.6.2005 annetulla lailla, jolla otettiin käyttöön riskipääomavähennys(2) ja lisättiin vuoden 1992 tuloverolakiin (Wetboek van de Inkomstenbelasting 1992, jäljempänä WIB 1992) 205 bis–205 nonies ja 236 §.
4. Kyseisen lain perusteluista käy ilmi, että lailla on tarkoitus poistaa eroja, joita on lainapääomalla (josta maksettavat korot ovat kokonaisuudessaan verovähennyskelpoisia) toteutettavan yhtiöiden rahoittamisen ja omalla pääomalla (riskipääoma), joista maksettavia vastikkeita verotettiin kokonaisuudessaan, toteutettavan yritysten rahoittamisen verokohtelussa, kasvattaa yhtiöiden vakavaraisuussuhdetta, ottaa käyttöön riskipääomavähennys Belgian talouden kilpailukyvyn parantamista koskevan yleisen tavoitteen yhteydessä ja muodostaa pätevä vaihtoehto käytöstä poistetulle koordinointikeskusten verojärjestelmälle.(3)
5. Riskipääomavähennys – jota veroasiantuntijoiden keskuudessa kutsutaan myös teoreettisten korkojen vähentämiseksi(4) – lasketaan vähentämällä kuvitteellisesti yhteisöveron määräytymisperusteesta yhtiön omalle pääomalle hypoteettisesti kertyvät korot. Tämä vähennys on yhtä suuri kuin WIB 1992:n 205 ter §:n mukaisesti määritetty riskipääoma, joka on kerrottu WIB 1992:n 205 quater §:n seuraavissa kohdissa määritellyllä kertoimella.(5)
6. WIB 1992:n 205 ter §:n 1 momentin 1 kohdan mukaan huomioon otettava riskipääoma vastaa, mikäli kyseisen pykälän 2–7 momentin säännöksistä ei muuta johdu, taseesta ilmenevää yhtiön oman pääoman määrää edellisen verokauden lopussa,(6) sellaisena kuin se on määritetty kirjanpitoa ja tilinpäätöstä koskevan lainsäädännön mukaisesti. Mainitun 205 ter §:n 2–7 momentissa luetellaan tilanteet, joissa omaan pääomaan on tehtävä oikaisuja, minkä jälkeen lasketaan riskipääomavähennyksen määrä.
7. WIB 1992:n 205 ter §:n 2 momentin mukaan riskipääomavähennys tehdään erityisesti sellaisten kiinteiden toimipaikkojen varojen nettoarvosta, joiden tulot on vapautettu verosta Belgiassa kaksinkertaisen verotuksen estämisestä tehdyn sopimuksen nojalla.
8. Belgian kuningaskunnan ja Alankomaiden kuningaskunnan välillä 5.6.2001 tehdyn kaksinkertaisen verotuksen estämistä koskevan sopimuksen(7) (jäljempänä Belgian ja Alankomaiden sopimus) 7 artiklan 1 kappaleen mukaan sopimusvaltiossa sijaitsevan yrityksen voittoja voidaan verottaa vain kyseisessä valtiossa, jollei yritys harjoita liiketoimintaa toisessa sopimusvaltiossa siellä sijaitsevan kiinteän toimipaikan välityksellä. Jos yritys harjoittaa liiketoimintaa edellä mainitulla tavalla, yrityksen voitosta maksetaan veroa tässä toisessa valtiossa, kuitenkin ainoastaan siitä tulon osasta, joka voidaan lukea kiinteän toimipaikan osalle.
9. Belgian ja Alankomaiden sopimuksen 23 artiklan 1 kappaleen a kohdan mukaan kaksinkertainen verotus vältetään Belgian kuningaskunnan osalta siten, että kun Belgiassa asuva saa muita tuloja kuin kyseisen sopimuksen 12 artiklan 5 kappaleessa tarkoitettuja osinko-, korko- tai rojaltimaksuja tai omistaa varoja, joita verotetaan Alankomaissa mainitun sopimuksen nojalla, Belgian kuningaskunta vapauttaa nämä tulot tai varat verosta mutta voi maassa asuvan muihin tuloihin tai varoihin kohdistuvan veron määrän laskemiseksi soveltaa samaa verokantaa kuin siinä tapauksessa, että kyseisiä tuloja tai varoja ei olisi vapautettu verosta.
10. Belgian veroviranomaiset kielsivät edellä mainitun WIB 1992:n 205 ter §:n 2 momentin perusteella Argentaa, joka on Belgiaan sijoittautunut yhtiö ja Belgiassa yleisesti yhteisöverotuksessa verovelvollinen, huomioimasta Alankomaissa sijaitsevan kiinteän toimipaikan varojen nettoarvoa riskipääomavähennystä laskettaessa.
11. Argenta katsoo, että WIB 1992:n 205 ter §:n 2 momentti on esteenä EY 43 artiklassa tarkoitetulle sijoittautumisvapaudelle, ja se on nostanut edellä mainitusta veroviranomaisten päätöksestä kanteen rechtbank van eerste aanleg te Antwerpenissa, joka on päättänyt lykätä asian käsittelyä ja esittää unionin tuomioistuimelle seuraavan ennakkoratkaisukysymyksen:
”Onko EY 43 artikla esteenä sellaiselle kansalliselle verolainsäädännölle, jonka perusteella Belgiassa yleisesti verovelvollinen yhtiö ei voi sen verotettavaa voittoa laskettaessa tehdä yhtäältä toisessa unionin jäsenvaltiossa sijaitsevien kiinteiden toimipaikkojensa varojen nettokirjanpitoarvon ja toisaalta näiden toimipaikkojen osalle luettavien kaikkien velkojen positiivisesta erotuksen perusteella riskipääomavähennystä, kun taas tällainen yhtiö voi tehdä kyseisen vähennyksen, jos tämä positiivinen erotus voidaan lukea jonkin Belgiassa sijaitsevan kiinteän toimipaikan osalle?”
12. Kirjallisia huomautuksia ovat esittäneet Argenta, Belgian hallitus ja komissio. Osapuolet vastasivat niille asetetussa määräajassa unionin tuomioistuimen esittämään kirjalliseen kysymykseen, ja niitä kuultiin 12.7.2012 pidetyssä istunnossa.
II Asian tarkastelu
13. Kuten johdannosta ilmenee, käsiteltävässä asiassa kyseessä olevan riskipääomavähennyksen ansiosta yhtiöt, jotka ovat Belgiassa yhteisöverovelvollisia, voivat vähentää verotettavasta tulostaan kansallisen sääntelyn mukaisen fiktiivisen koron, joka lasketaan niiden oman pääoman (nettovarojen) perusteella.
14. Käytännössä belgialaiset yhtiöt ja ulkomailla asuvat yhtiöt, joilla on kiinteä toimipaikka Belgiassa, voivat riskipääomavähennyksen avulla pienentää maksettavan yhteisöveron määrää usein huomattavasti, kun ne rahoittavat toimintansa omalla pääomallaan.
15. Valaisen kantaani seuraavalla esimerkillä, joka on lainattu Belgian veroviranomaisten esitteestä(8) ja muokattu vastaamaan käsiteltävän asian riidanalaista verokautta. Oletetaan, että Belgiaan sijoittautuneen yhtiön taseesta ilmenee 100 000 euron suuruinen oma pääoma, jolla rahoitetaan konsernin toimintaa. Jos tämä belgialainen yhtiö soveltaa 4 prosentin konserninsisäistä korkotasoa, sen ennen veroja laskettu voitto on 4 000 euroa. Riskipääomavähennyksen, jonka suuruus vuonna 2008 oli 3,871 prosenttia, jälkeen veron peruste on 129 euroa [4000 - (100 000 x 3,871 %)]. Kun yhteisöverokanta on 33,99 prosenttia, yhtiö maksaa veroa 43,85 euroa, jolloin tosiasiallinen verokanta on 1,10 prosenttia eikä 33,99 prosenttia, joka olisi verokannan suuruus, jos riskipääomavähennystä ei tehtäisi. Esimerkki esitetään lyhyesti seuraavassa taulukossa:
Oma pääoma = 100 000 | Oma pääoma = 100 000 | |
Tilitiedot | Tilitiedot | Ilman riskipääomavähennystä | Ilman riskipääomavähennystä | Riskipääomavähennyksen jälkeen | Riskipääomavähennyksen jälkeen |
Voitto ennen veroja (konserninsisäinen korkotaso: 4 %) | Voitto ennen veroja (konserninsisäinen korkotaso: 4 %) | 4 000 | 4 000 | 4 000 | 4 000 |
Riskipääomavähennys (3,871 %) | Riskipääomavähennys (3,871 %) | 0 | 0 | - 3 871 | - 3 871 |
Määräytymisperuste | Määräytymisperuste | 4 000 | 4 000 | 129 | 129 |
Yhteisövero (33,99 %) | Yhteisövero (33,99 %) | 1 360 | 1 360 | 43,85 | 43,85 |
Tosiasiallinen verokanta | Tosiasiallinen verokanta | 33,99 % | 33,99 % | 1,10 % | 1,10 % |
16. Esimerkin avulla voidaan todeta, että riskipääomavähennyksen määrää ei lasketa vastikkeellisesta maksetusta yhtiöpääomasta vaan kyseisen yhtiön yhteenlasketusta omasta pääomasta, johon on tehty mahdolliset oikaisut.(9)
17. Ennakkoratkaisua pyytäneen tuomioistuimen unionin tuomioistuimelle esittämä kysymys ei koske riskipääomavähennysmekanismin lainmukaisuutta sellaisenaan vaan erästä sen soveltamistapaa, nimittäin yhtä niistä oikaisuista, jotka on tehtävä määritettäessä omaa pääomaa, joka otetaan huomioon laskettaessa riskipääomavähennystä WIB 1992:n 205 ter §:n 2 momentin mukaisesti.
18. Ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin tiedustelee ainoastaan, onko sijoittautumisvapaus esteenä sille, että tämän vähennyksen laskentaperusteisiin ei sisällytetä varoja, jotka voidaan lukea Belgiassa yleisesti verovelvollisen yhtiön ulkomailla sijaitsevan sellaisen kiinteän toimipaikan osalle, jonka tuloja ei voida verottaa kyseisessä jäsenvaltiossa toimipaikan sijaintijäsenvaltion kanssa tehdyn kaksinkertaisen verotuksen estämistä koskevan sopimuksen nojalla, vaikka vähennyksen määräytymisperusteessa otetaan samaan aikaan huomioon tällaisen yhtiön Belgiassa sijaitsevan kiinteän toimipaikan osalle luettavat varat.
19. Kun otetaan huomioon Belgian hallituksen unionin tuomioistuimen kysymykseen antamassa vastauksessa toimittamat tiedot, tällainen belgialaisten yhtiöiden ulkomailla sijaitseviin kiinteisiin toimipaikkoihin liittyvän varallisuuden huomiotta jättäminen koskee Euroopan talousalueella kaikkia jäsenvaltioita sekä Islannin tasavaltaa ja Norjan kuningaskuntaa; poikkeuksen muodostaa Liechtensteinin ruhtinaskunta, joka on ainoa maa, jonka kanssa Belgian kuningaskunta ei ole tehnyt sopimusta kaksinkertaisen verotuksen estämisestä.
20. Argentan ja komission näkemyksen mukaan ennakkoratkaisua pyytäneen tuomioistuimen kysymykseen olisi vastattava myöntävästi.
21. Belgian hallitus on eri mieltä.
22. Se kiistää aluksi WIB 1992:n 205 ter §:n 2 momentissa tarkoitetun säännön väitetyn vahingollisuuden. Sen mukaan säännöllä ei nimittäin ole merkitystä belgialaisen yhtiön kannalta, koska riskipääomavähennystä pitäisi soveltaa kyseisen yhtiön voittojen sijasta kiinteän toimipaikan voittoihin, jotka on vapautettu verosta Belgiassa tässä tapauksessa Belgian ja Alankomaiden sopimuksen nojalla.
23. Tämän jälkeen Belgian hallitus väittää, että Argentan vaatimuksen hyväksyminen olisi vastoin kansainvälisiä verosääntöjä ja varsinkin Taloudellisen yhteistyön ja kehityksen järjestön (OECD) mallisopimusta, jossa kiinteällä toimipaikalla tarkoitetaan itsenäistä verotuksellista yksikköä ja tunnustetaan sen jäsenvaltion, jossa toimipaikka sijaitsee, yksinomainen valta yksikön voittojen verottamiseen ja sen menojen käsittelemiseen. Kiinteän toimipaikan sijaintijäsenvaltiossa verotettavien ja yhtiön asuinjäsenvaltiossa verosta vapautettujen tulojen hankkimiseen liittyvien menojen on oltava vähennyskelpoisia ensin mainitussa jäsenvaltiossa eikä asuinjäsenvaltiossa samalla tavoin kuin kiinteän toimipaikan varojen hankkimiseksi otettujen velkojen korkojen on oltava vähennettävissä kiinteän toimipaikan voitoista.
24. Vaikka oletettaisiin, että ulkomailla sijaitsevien kiinteiden toimipaikkojen varojen huomioon ottamisen kielto Belgian kuningaskunnassa johtaisi tilanteeseen, joka on verovelvolliselle epäedullisempi kuin se olisi, jos sama verovelvollinen olisi perustanut kiinteän toimipaikan Belgiaan, myöskään tämä seikka ei Belgian hallituksen mukaan rajoittaisi sijoittautumisvapautta, sillä se johtuisi siitä, että useat jäsenvaltiot käyttävät samanaikaisesti verotusvaltaansa, ja siitä, että useimmissa muissa jäsenvaltioissa ei ole käytössä riskipääomavähennykseen verrattavaa etua. Belgialainen riskipääomavähennysjärjestelmä ei sinänsä estä belgialaisia yhtiöitä perustamasta kiinteitä toimipaikkoja muihin jäsenvaltioihin.
25. Belgian hallitus esittää vielä, että sijoittautumisvapauden mahdollinen rajoittaminen olisi joka tapauksessa perusteltavissa tarpeella taata Belgian verojärjestelmän johdonmukaisuus ja samalla varmistaa verotusvallan tasapainoinen jakaminen jäsenvaltioiden kesken.
26. Kuten Argenta perustellusti esittää kirjallisissa huomautuksissaan, nämä väitteet ovat lähinnä saman aiheen muunnelmia. Belgian kuningaskunta on luopunut kaksinkertaisen verotuksen estämisestä tehdyn sopimuksen nojalla toisessa jäsenvaltiossa sijaitsevan kiinteän toimipaikan voittojen verottamisesta ja kieltäytyy myöntämästä riskipääomavähennystä tämän toimipaikan omistavalle Belgiassa yleisesti yhteisöverotuksessa verovelvolliselle belgialaiselle yhtiölle toimipaikan käyttöön osoitetun oman pääoman määrän osalta.
27. Riskipääomavähennyksestä hyötyminen edellyttää siis tältä osin alueellisen edellytyksen täyttymistä eli sitä, että belgialaisen yhtiön oma pääoma voidaan lukea Belgiassa verovelvollisen yksikön osalle.
28. Tällainen vaatimus on mielestäni unionin oikeuden näkökulmasta kestämätön.
29. Ei ole ensinnäkään epäilystä siitä, että erilainen verokohtelu sen mukaan, onko belgialaisilla yhtiöillä kiinteä toimipaikka Belgiassa vai toisessa jäsenvaltiossa, rajoittaa sijoittautumisvapautta.
30. On muistettava, että unionin tuomioistuin on toistuvasti todennut, että sijoittautumisvapaus sisältää niiden jäsenvaltion lainsäädännön mukaisesti perustettujen yhtiöiden, joiden sääntömääräinen kotipaikka, keskushallinto tai päätoimipaikka on Euroopan yhteisön alueella, oikeuden harjoittaa toimintaansa muissa jäsenvaltiossa tytäryhtiön, sivuliikkeen tai kauppaedustajan liikkeen välityksellä.(10)
31. Oikeuskäytännön mukaan sijoittautumisvapautta koskevat EY:n perustamissopimuksen määräykset estävät erityisesti sen, että jäsenvaltio estää omaa kansalaistaan tai oman lainsäädäntönsä mukaisesti perustettua yhtiötä sijoittautumasta toiseen jäsenvaltioon.(11)
32. Näitä perusteluja sovelletaan myös, kun jäsenvaltioon sijoittautunut yhtiö toimii toisessa jäsenvaltiossa kiinteän toimipaikan välityksellä.(12)
33. Kiinteälle toimipaikalle osoitetun oman pääoman ottaminen huomioon laskettaessa Belgiassa yhteisöverovelvollisen belgialaisen yhtiön riskipääomavähennystä on kiistatta pääasiassa kyseessä olevaan verojärjestelmään kuuluva veroetu, sillä se alentaa osaltaan tosiasiallista yhteisöverokantaa, jota sovelletaan tällaiseen yhtiöön kyseisessä jäsenvaltiossa.
34. Saman verojärjestelmän mukaan tällainen veroetu kuitenkin evätään Belgiassa yhteisöverovelvolliselta belgialaiselta yhtiöltä, kun sillä on kiinteä toimipaikka toisessa jäsenvaltiossa ja kun toimipaikan voitot on vapautettu verosta kaksinkertaisen verotuksen estämistä koskevan sopimuksen nojalla, jonka kyseinen jäsenvaltio on tehnyt Belgian kuningaskunnan kanssa.
35. Jälkimmäisen yhtiön verotustilanne on siis epäedullisempi kuin tilanne, jossa se olisi, jos sillä olisi kiinteä toimipaikka Belgiassa.
36. Tätä arviota ei kyseenalaista Belgian hallituksen väite, jonka mukaan toisessa jäsenvaltiossa sijaitsevalle kiinteälle toimipaikalle osoitetun oman pääoman huomioon ottamisen kieltämisellä ei ole mitään vaikutusta belgialaisen yhtiön verokohteluun, sillä riskipääomavähennystä ei sovelleta yhtiön voittoihin vaan kiinteän toimipaikan voittoihin.
37. Jos mitään vaikutusta ei olisi, olisi ensinnäkin vaikea ymmärtää, miksi Belgian kuningaskunta on kieltänyt nimenomaisesti Belgiassa yhteisöverovelvollisia belgialaisia yhtiöitä ottamasta huomioon niiden ulkomailla sijaitsevien kiinteiden toimipaikkojen omaa pääomaa riskipääomavähennystä laskettaessa.
38. Belgian verolainsäädännöstä, erityisesti WIB 1992:n 205 bis ja 205 ter §:stä, käy lisäksi ilmi, että riskipääomavähennys todellakin liittyy Belgiaan sijoittautuneen yhtiön verokohteluun ja että, kuten komissio korosti unionin tuomioistuimen kirjalliseen kysymykseen antamassaan vastauksessa, WIB 1992:n 185 §:n mukaan Belgiassa yhteisöverotuksessa yleisesti verovelvolliselta belgialaiselta yhtiöltä kannetaan kyseisessä maassa veroa yhtiön yhteenlasketuista tuloista.
39. Riskipääomavähennyksen käyttöön ottoa koskevan lakiesityksen perustelujen mukaan myös siinä tapauksessa, että yhtiöllä on kiinteä toimipaikka, jonka tulot on Belgiassa vapautettu verosta kaksinkertaisen verotuksen estämistä koskevan sopimuksen nojalla, Belgian kirjanpitosäännösten mukaan ulkomailla sijaitsevalle kiinteälle toimipaikalle osoitettua omaa pääomaa ei tarvitse ilmoittaa yhtiön taseessa erillään yhtiön muusta omasta pääomasta.(13)
40. Edellä esitetystä seuraa, kuten Argenta korosti unionin tuomioistuimen kirjalliseen kysymykseen antamassaan vastauksessa ja mitä Belgian hallitus ei ole kiistänyt, että belgialainen yhtiö, jolla on omaa pääomaa, voi hyötyä riskipääomavähennyksestä, vaikka vain sen ulkomailla sijaitseva kiinteä toimipaikka, jolla ei ole omaa pääomaa, saisi toiminnastaan voittoa, joka voidaan Belgian lainsäädännön nojalla lukea yhtiön osalle riskipääomavähennyksen laskemista varten.
41. Tästä seuraa, että riskipääomavähennystä sovelletaan Belgiassa yleisesti verovelvollisen belgialaisen yhtiön kokonaistilanteeseen.
42. En myöskään yhdy Belgian hallituksen näkemykseen, jonka mukaan käsiteltävässä asiassa kyseessä oleva erilainen verokohtelu johtuisi siitä, että yhtiön asuinjäsenvaltio ja kiinteän toimipaikan sijaintijäsenvaltio käyttävät samanaikaisesti verotusvaltaansa siten, että mainittu ero syntyy, kun riskipääomavähennykseen verrattavaa etua ei ole tai ei ainakaan toistaiseksi ole olemassa muissa jäsenvaltioissa tai kun yhteisöverokanta vaihtelee jäsenmaiden välillä.
43. On totta, että unionin tuomioistuin on jo todennut, että haitat, joita saattaa aiheutua siitä, että eri jäsenvaltiot käyttävät samanaikaisesti verotusvaltaansa, eivät ole liikkumisvapauksien rajoituksia, kunhan tämä verotusvallan käyttö ei ole syrjivää.(14)
44. Mainitun päättelyn mukaan liikkumisvapauksien soveltamisalaan eivät kuulu sellaiset haitat tai erilainen kohtelu, jotka johtuvat vain jäsenvaltioiden verosäätelyjen välisistä eroavuuksista, toisin kuin haitat ja erilainen kohtelu, jotka johtuvat jäsenvaltion yhden ja saman verojärjestelmän soveltamisesta.(15)
45. Belgiassa yhteisöverotuksessa yleisesti verovelvollisten Belgiaan sijoittautuneiden yhtiöiden erilainen kohtelu viime kädessä sen mukaan, onko niillä kiinteä toimipaikka Belgiassa, johtuu käsiteltävässä asiassa ainoastaan Belgian verojärjestelmän soveltamisesta. Erilaiseen kohteluun ei vaikuta millään tavalla se, että Argentan kaltainen belgialainen yhtiö ei voi hyötyä verrattavissa olevasta edusta, sillä sellaista ei ole olemassa Alankomaissa, eikä yhteisöverokanta, joka on mahdollisesti erilainen kuin Belgiassa pääsääntöisesti sovellettu verokanta. Jälkimmäisen perustelun merkityksellisyys voidaan lisäksi asettaa perustellusti kyseenalaiseksi. On nimittäin muistettava, että riskipääomavähennyksen laskennassa otetaan huomioon kolmansissa valtioissa, jotka eivät ole tehneet Belgian kuningaskunnan kanssa sopimusta kaksinkertaisen verotuksen estämisestä, sijaitseville Belgiassa yhteisöverotuksessa yleisesti verovelvollisten belgialaisten yhtiöiden omistamille kiinteille toimipaikoille osoitettu oma pääoma riippumatta mainituissa kolmansissa valtioissa sovellettavasta veroasteesta.
46. Mielestäni kiinteälle toimipaikalle, jonka tulot on Belgiassa vapautettu verosta ja jonka omistaa Belgiassa yhteisöverotuksessa yleisesti verovelvollinen belgialainen yhtiö, osoitetun oman pääoman jättäminen huomiotta laskettaessa WIB 1992:n 205 ter §:n 2 momentissa tarkoitettua riskipääomavähennystä siis lähtökohtaisesti rajoittaa sijoittautumisvapautta.
47. Tässä vaiheessa on siis tutkittava, onko mainittu rajoittaminen kuitenkin perusteltua Belgian hallituksen esittämistä kahdesta yleistä etua koskevasta syystä ainakin toisen perusteella eli joko verojärjestelmän johdonmukaisuuden takaamiseksi tai toisaalta verotusvallan tasapainoisen jaon säilyttämiseksi jäsenvaltioiden välillä.
48. On kiistatonta, että kummankin näistä yleiseen etuun perustuvista vaatimuksista on katsottu voivan olla pätevä perustelu sijoittautumisvapauden rajoittamiselle.(16)
49. Kyseisten rajoittavien toimien on kuitenkin voitava turvata yleisen edun tavoitteiden saavuttaminen, eivätkä ne saa ylittää sitä, mikä on tarpeen mainittujen tavoitteiden saavuttamiseksi.(17)
50. Kumpaakaan edellä mainituista tavoitteista ei mielestäni voida hyväksyä käsiteltävässä asiassa.
51. Verojärjestelmän johdonmukaisuuden takaamista koskeva tavoite voidaan oikeuskäytännön mukaan hyväksyä ainoastaan, jos on osoitettu, että kyseinen verotuksellinen etu on suorassa yhteydessä siihen, että tämä etu kompensoidaan kantamalla tietty vero.(18)
52. Belgian hallitus väittää kyseiseen oikeuskäytäntöön nojautuen, että riskipääomavähennysjärjestelmässä vallitsee täydellinen symmetria varojen perusteella lasketun veroedun soveltamisen ja varojen perusteella saadun voiton verotusoikeuden välillä.
53. Tämä perustelu ei mielestäni riitä osoittamaan, että oikeuskäytännössä tarkoitettu suora yhteys on olemassa. Koska verotuksellinen etu lasketaan kyseisten yhtiöiden oman pääoman perusteella, on nimittäin riittävää todeta, että tätä etua ei tosiasiassa tasoiteta millään tavalla verottamalla myöhemmässä vaiheessa tämän pääoman tuottoa, sillä kyseisen riskipääomavähennyksen tavoite on pienentää yleisesti niihin yhtiöihin, joihin WIB 1992:ta sovelletaan, sovellettavaa tosiasiallista yhteisöverokantaa.(19) Riskipääomavähennyksestä hyötyminen ei tosiasiassa ole yhteydessä voittojen saamiseen Belgiassa, sillä jos belgialainen yhtiö ei tuota voittoa tiettynä vuonna, kyseiselle vuodelle myönnettyjen vähennysten ylijäävä osa voidaan siirtää WIB 1992:n 205 quinquies §:n mukaisesti vähennettäväksi seuraavien seitsemän vuoden aikana.
54. Belgian hallituksen väite, joka perustuu edellä mainitussa asiassa Krankenheim Ruhesitz am Wannsee-Seniorenheimstatt annettuun tuomioon, ei voi kyseenalaistaa tätä arvioita.
55. Muistutan, että kyseisessä tuomiossa todettiin, että saksalaisen yhtiön toisessa jäsenvaltiossa sijaitsevan kiinteän toimipaikan tappioiden lisääminen laskelmaan voiton määrittämiseksi Saksan verojärjestelmässä säädetyllä tavalla oli perusteltavissa tarpeella taata Saksan verojärjestelmän johdonmukaisuus sillä perusteella, että mainittu lisääminen ”täydentää johdonmukaisesti aiemmin myönnettyä [tappioiden] vähennystä”,(20) sillä laskelmaan lisättiin vain aikaisemmin vähennetyt tappiot.(21) ”Verojärjestelmän kahden osatekijän välillä [oli] täten välitön, henkilöllinen ja aineellinen yhteys”,(22) toisin sanoen välittömässä yhteydessä olivat yhtäältä maassa asuvalle yhtiölle, jolle toisessa jäsenvaltiossa sijaitseva kiinteä toimipaikka – jota käsiteltiin kuin se olisi sijainnut Saksassa – kuului, myönnetty verotuksellinen etu eli oikeus vähentää tappiot(23) ja toisaalta mainittujen tappioiden lisääminen.
56. Riippumatta siitä, mistä näkökulmasta riskipääomavähennystä tarkastellaan käsiteltävässä asiassa, belgialaisessa järjestelmässä ei ole minkäänlaisia maksuja, joilla kompensoitaisiin kyseistä veroetua sillä tavalla, että näillä kahdella osatekijällä olisi edellä mainitussa asiassa Krankenheim Ruhesitz am Wannsee-Seniorenheimstatt annetussa tuomiossa kuvatun kaltainen välitön yhteys.
57. Kuten Argenta ja komissio korostavat, vaikuttaa joka tapauksessa siltä, että verotuksen johdonmukaisuus, johon Belgian kuningaskunta vetoaa, toteutetaan Belgian ja Alankomaiden sopimuksen sääntöjen vastavuoroisuuden yhteydessä.
58. Kun mainitun sopimuksen 7 artiklan 1 kappaleessa todetaan, että sopimusvaltiossa sijaitsevan yrityksen voittoja voidaan verottaa toisessa sopimusvaltiossa, jos voitot voidaan lukea jälkimmäisessä sopimusvaltiossa sijaitsevan yritykselle kuuluvan kiinteän toimipaikan osalle, siinä nimittäin vahvistetaan verotuksen alan sääntöjen vastavuoroinen soveltaminen sopimusvaltioissa, millä pyritään juuri varmistamaan verotuksen johdonmukaisuus. Se, että Belgian kuningaskunta on luopunut belgialaisten yhtiöiden Alankomaissa sijaitsevien kiinteiden toimipaikkojen osalle luettavien voittojen verottamisesta, ei näin ollen anna sille oikeutta kieltäytyä yksipuolisesti myöntämästä kyseistä veroetua. Päinvastaisen argumentin hyväksyminen tarkoittaisi sen hyväksymistä, että Belgian ja Alankomaiden sopimus on aiheuttanut epäjohdonmukaisuuden, joka on korjattava kyseisen veroedun yksipuolisella kieltämisellä. Oikeuskäytännössä on jo hylätty tällainen päättely.(24)
59. Lisäksi näyttää siltä, että kieltäytyessään myöntämästä kyseistä veroetua sillä perusteella, että ainoastaan Alankomaiden kuningaskunta verottaa alueellaan sijaitsevien belgialaisille yhtiöille kuuluvien kiinteiden toimipaikkojen osalle luettavia voittoja, vaikka se ei myönnä Belgiassa käyttöön otettuun veroetuun verrattavaa veroetua, Belgian hallitus yrittää vältellä unionin oikeuteen perustuvia velvoitteitaan vaatimalla toista jäsenvaltiota mukauttamaan oman verojärjestelmänsä Belgiassa voimassa olevaan järjestelmään. Unionin tuomioistuin on jo todennut, ettei EY:n perustamissopimuksessa velvoiteta jäsenvaltioita mukauttamaan verojärjestelmiään tällä tavalla.(25)
60. Toinen Belgian hallituksen esittämä yleisen edun mukainen tavoite eli verotusvallan tasapainoisen jaon säilyttäminen jäsenvaltioiden välillä on ainakin osittain päällekkäinen edellä tarkastellun tavoitteen kanssa.
61. Mielestäni sitä on tutkittava samalla tavalla.
62. Muistutan, että oikeuskäytännön mukaan jäsenvaltioiden välisen verotusvallan tasapainoisen jaon turvaamisen tarve voidaan näin ollen hyväksyä muun muassa silloin, kun asianomaisella järjestelmällä pyritään estämään menettelytapoja, jotka ovat omiaan vaarantamaan jäsenvaltion oikeuden käyttää verotusvaltaansa alueellaan tapahtuvaan toimintaan.(26)
63. Belgialaisten yhtiöiden, joilla on kiinteä toimipaikka jäsenvaltiossa, jonka kanssa Belgian kuningaskunta on tehnyt sopimuksen kaksinkertaisen verotuksen estämisestä, ja yhtiöiden, joilla on tällainen toimipaikka Belgiassa tai sellaisessa kolmannessa maassa, jonka kanssa Belgia ei ole tehnyt tällaista sopimusta, samanlainen verokohtelu – eli riskipääomavähennysetuuden myöntäminen kaikille – ei käsiteltävässä asiassa millään tavalla vaaranna mainitun jäsenvaltion oikeutta verottaa kyseisten alueelleen sijoittautuneiden yhtiöiden kokonaisvoittoa eikä Alankomaiden kuningaskunnan oikeutta verottaa alueelleen sijoittautuneiden belgialaisille yhtiöille kuuluvien kiinteiden toimipaikkojen osalle luettavia voittoja Belgian ja Alankomaiden sopimuksen mukaisesti.
64. Tähän arviointiin ei vaikuta Belgian hallituksen väite, jonka mukaan verotusvallan tasapainoinen jakaminen jäsenvaltioiden välillä vaarantuisi joka tapauksessa, jos Belgian kuningaskuntaa vaadittaisiin myöntämään riskipääomavähennys pääasiassa kyseessä olevan kaltaisessa tilanteessa, vaikka ulkomailla sijaitsevien kiinteiden toimipaikkojen varojen hankkimiseen käytettyjen lainojen koroista tehtäviä verovähennyksiä voisi myöntää ainoastaan se jäsenvaltio, jonka alueella kyseiset toimipaikat sijaitsevat.
65. Riskipääomavähennys on nimittäin kiinteä veroetu, joka myönnetään fiktiivisten kustannusten eli oman pääoman käytön teoreettisten kustannusten, jotka – kuten komissio on todennut ja mitä Belgian hallitus ei ole kiistänyt – eivät koidu belgialaisen yhtiön vaan sen osakkaiden maksettavaksi, perusteella. Vaikka Belgian hallitus kiisti tämän istunnossa, riskipääomavähennyksen käyttöönottoa koskevan lakiesityksen perusteluja mukaillen kyse on Belgian kuningaskunnan yksipuolisesti myöntämästä sui generis -vähennyksestä.(27) Verotusvallan tasapainoinen jakaminen jäsenvaltioiden välillä ei estä millään lailla Belgian kuningaskuntaa varmistamasta belgialaisten yhtiöiden, joilla on kiinteä toimipaikka, yhdenvertaista verokohtelua riippumatta siitä, minkä jäsenvaltion alueella kyseinen toimipaikka sijaitsee.
66. Täydellisyyden vuoksi totean, ettei myöskään voida hyväksyä Belgian hallituksen asioissa Jobra(28) ja Tankreederei I(29) annetuista tuomioista esittämää luoteeltaan hypoteettista vastakohtaistulkintaa, sillä unionin tuomioistuin ei torjunut vetoamista tarpeeseen taata verotusvallan tasapainoinen jakaminen jäsenvaltioiden kesken, jos varat, joiden osalta näissä kahdessa asiassa kyseessä olleet investointivähennykset kiellettiin siksi, että kyseisiä sijoituksia ei ollut tehty jäsenvaltion alueella, tuottivat ainoastaan kyseisessä jäsenvaltiossa kokonaan verosta vapautettuja voittoja.
67. Näin ollen sijoittautumisvapauden rajoittamista WIB 1992:n 205 ter §:n 2 momentin nojalla ei voida perustella Belgian hallituksen esittämällä yleiseen etuun liittyvällä kahdella syyllä.
68. Ehdotan siis, että unionin tuomioistuin toteaa, että EY 43 artiklaa on tulkittava siten, että se on esteenä pääasiassa kyseessä olevan kaltaiselle kansalliselle verolainsäädännölle, jonka mukaan jäsenvaltiossa yhteisöverotuksessa yleisesti verovelvollinen yhtiö ei saa verotettavaa voittoa laskettaessa tehdä toisessa jäsenvaltiossa sijaitsevan kiinteän toimipaikkansa, jonka tulot on vapautettu verosta ensin mainitussa jäsenvaltiossa kyseisten jäsenvaltioiden kaksinkertaisen verotuksen estämisestä tekemän sopimuksen nojalla, varojen nettokirjanpitoarvon ja kaikkien toimipaikan osalle luettavien velkojen positiivisesta erotuksesta riskipääomavähennystä, kun taas tällainen yhtiö voi tehdä kyseisen vähennyksen, jos kyseinen positiivinen erotus voidaan lukea sellaisen toimipaikan osalle, joka sijaitsee ensiksi mainitussa jäsenvaltiossa tai sellaisessa kolmannessa maassa, jonka kanssa jäsenvaltio ei ole tehnyt sopimusta kaksinkertaisen verotuksen estämisestä.
III Ratkaisuehdotus
69. Edellä esitetyn perusteella ehdotan, että unionin tuomioistuin vastaa rechtbank van eerste aanleg te Antwerpenin esittämään ennakkoratkaisukysymykseen seuraavasti:
EY 43 artiklaa on tulkittava siten, että se on esteenä pääasiassa kyseessä olevan kaltaiselle kansalliselle verolainsäädännölle, jonka mukaan jäsenvaltiossa yhteisöverotuksessa yleisesti verovelvollinen yhtiö ei saa verotettavaa voittoa laskettaessa tehdä toisessa jäsenvaltiossa sijaitsevan kiinteän toimipaikkansa, jonka tulot on vapautettu verosta ensin mainitussa jäsenvaltiossa kyseisten jäsenvaltioiden kaksinkertaisen verotuksen estämisestä tekemän sopimuksen nojalla, varojen nettokirjanpitoarvon ja kaikkien toimipaikan osalle luettavien velkojen positiivisesta erotuksesta riskipääomavähennystä, kun taas tällainen yhtiö voi tehdä kyseisen vähennyksen, jos kyseinen positiivinen erotus voidaan lukea sellaisen toimipaikan osalle, joka sijaitsee ensiksi mainitussa jäsenvaltiossa tai sellaisessa kolmannessa maassa, jonka kanssa jäsenvaltio ei ole tehnyt sopimusta kaksinkertaisen verotuksen estämisestä.