Affaire C-321/05

Hans Markus Kofoed

contre

Skatteministeriet

(demande de décision préjudicielle, introduite par l'Østre Landsret)

«Directive 90/434/CEE — Régime fiscal commun applicable aux fusions, scissions, apports d’actifs et échanges d'actions — Décision nationale imposant un échange de parts sociales — Échange de parts sociales — Distribution d’un dividende peu après — Abus de droit»

Sommaire de l'arrêt

1.        Rapprochement des législations — Régime fiscal commun applicable aux fusions, scissions, apports d'actifs et échanges d'actions intéressant des sociétés d'États membres différents — Directive 90/434

(Directive du Conseil 90/434, art. 2, d))

2.        Actes des institutions — Directives — Exécution par les États membres

(Art. 249, al. 3, CE)

3.        Rapprochement des législations — Régime fiscal commun applicable aux fusions, scissions, apports d'actifs et échanges d'actions intéressant des sociétés d'États membres différents — Directive 90/434

(Directive du Conseil 90/434, art. 11, § 1, a))

1.        La directive 90/434, concernant le régime fiscal commun applicable aux fusions, scissions, apports d'actifs et échanges d'actions intéressant des sociétés d'États membres différents, doit être interprétée en ce sens que le régime fiscal commun qu'elle institue, lequel comprend différents avantages fiscaux, s'applique indistinctement à toutes les opérations de fusion, de scission, d'apport d'actifs et d'échange d'actions, sans considération de leurs motifs, qu'ils soient financiers, économiques ou purement fiscaux.

À cet égard, la notion de «soulte en espèces» attribué aux associés de la société acquise dans le cadre d'un échange d'actions, au sens de l'article 2, sous d), de cette directive, vise les prestations pécuniaires ayant le caractère d'une véritable contrepartie à l'opération d'acquisition, à savoir les prestations qui ont été convenues à titre contraignant en tant que complément à l'attribution de titres représentatifs du capital social de la société acquérante, et ceci indépendamment des éventuels motifs sous-tendant l'opération. Partant, ne saurait être qualifiée de «soulte en espèces», au sens de ladite disposition, une prestation pécuniaire attribuée par une société acquérante aux associés de la société acquise, du simple fait d'un certain lien temporel ou autre avec l'opération d'acquisition, ou d'une éventuelle motivation frauduleuse. Il est, au contraire, nécessaire de vérifier dans chaque cas d'espèce, eu égard à l'ensemble des circonstances, si la prestation en question revêt le caractère d'une contrepartie contraignante à l'opération d'acquisition.

Il s'ensuit qu'un dividende versé par une société acquérante aux associés de la société acquise peu de temps après l'échange des parts sociales, mais ne faisant pas partie intégrante de la contrepartie à payer par la société acquérante, ne doit pas être inclus dans le calcul de la «soulte en espèces» prévue à l'article 2, sous d), de la directive.

(cf. points 27-31, 33, 48 et disp.)

2.        Toutes les autorités d'un État membre, lorsqu'elles appliquent le droit national, sont tenues de l'interpréter dans toute la mesure du possible à la lumière du texte et de la finalité des directives communautaires, afin d'atteindre le résultat visé par celles-ci. S'il est vrai que cette exigence d'une interprétation conforme ne saurait aller jusqu'à ce qu'une directive, par elle-même et indépendamment d'une loi interne de transposition, crée des obligations pour des particuliers ou bien détermine ou aggrave la responsabilité pénale de ceux qui agissent en infraction à ses dispositions, l'État peut néanmoins, en principe, opposer une interprétation conforme du droit national à des particuliers.

(cf. points 45)

3.        En vertu de l'article 11, paragraphe 1, sous a), de la directive 90/434, concernant le régime fiscal commun applicable aux fusions, scissions, apports d'actifs et échanges d'actions intéressant des sociétés d'États membres différents, les États membres peuvent refuser d'appliquer, à titre exceptionnel et dans des cas particuliers, tout ou partie des dispositions de cette directive ou en retirer le bénéfice lorsque l'opération d'échange d'actions a, notamment, comme objectif principal ou comme l'un de ses objectifs principaux la fraude ou l'évasion fiscales.

Lorsqu'il existe certains indices qui pourraient éventuellement justifier une application dudit article, mais que le droit national de l'État membre concerné ne comporte aucune disposition spécifique transposant celui-ci, l'imposition de l'échange de parts sociales en question peut être justifiée s'il existe, en droit national, une disposition ou un principe général selon lequel l'abus de droit est prohibé ou bien d'autres dispositions sur la fraude ou l'évasion fiscales qui pourraient être interprétés conformément audit article.

(cf. points 37, 39, 46, 48 et disp.)