SENTENCIA DEL TRIBUNAL DE JUSTICIA (Sala Cuarta)
de 28 de julio de 2011 (*)
«Procedimiento prejudicial – Sexta Directiva IVA – Artículo 13, parte B, letra d), números 3 y 5 – Exenciones – Transferencias y pagos – Operaciones relativas a títulos‑valores – Servicios de mensajería electrónica para entidades financieras»
En el asunto C‑350/10,
que tiene por objeto una petición de decisión prejudicial planteada, con arreglo al artículo 267 TFUE, por el Korkein hallinto-oikeus (Finlandia), mediante resolución de 8 de julio de 2010, recibida en el Tribunal de Justicia el 12 de julio de 2010, en el procedimiento incoado por
Nordea Pankki Suomi Oyj,
EL TRIBUNAL DE JUSTICIA (Sala Cuarta),
integrado por el Sr. J.‑C. Bonichot, Presidente de Sala, y los Sres. K. Schiemann y L. Bay Larsen, la Sra. C. Toader (Ponente) y el Sr. E. Jarašiūnas, Jueces;
Abogado General: Sr. P. Cruz Villalón;
Secretaria: Sra. C. Strömholm, administradora;
habiendo considerado los escritos obrantes en autos y celebrada la vista el 10 de mayo de 2011;
consideradas las observaciones presentadas:
– en nombre de Nordea Pankki Suomi Oyj, por la Sra. L. Äärilä, oikeustieteen kandidaatti;
– en nombre del Gobierno finlandés, por la Sra. H. Leppo, en calidad de agente;
– en nombre del Gobierno belga, por el Sr. J.‑C. Halleux y por las Sras. M. Jacobs y C. Pochet, en calidad de agentes;
– en nombre del Gobierno alemán, por el Sr. T. Henze, en calidad de agente;
– en nombre del Gobierno griego, por las Sras. F. Dedousi, M. Germani y M. Tassopoulou, en calidad de agentes;
– en nombre del Gobierno del Reino Unido, por la Sra. H. Walker, en calidad de agente;
– en nombre de la Comisión Europea, por el Sr. I. Koskinen y la Sra. L. Lozano Palacios, en calidad de agentes;
vista la decisión adoptada por el Tribunal de Justicia, oído el Abogado General, de que el asunto sea juzgado sin conclusiones;
dicta la siguiente
Sentencia
1 La petición de decisión prejudicial tiene por objeto la interpretación del artículo 13, parte B, letra d), números 3 y 5, de la Directiva 77/388/CEE del Consejo, de 17 de mayo de 1977, Sexta Directiva en materia de armonización de las legislaciones de los Estados miembros relativas a los impuestos sobre el volumen de negocios – Sistema común del impuesto sobre el valor añadido: base imponible uniforme (DO L 145, p. 1; EE 09/01, p. 54; en lo sucesivo, «Sexta Directiva»).
2 Esta petición se presentó en el marco de un litigio entre Nordea Pankki Suomi Oyj (en lo sucesivo, «Nordea») y la Administración tributaria finlandesa, a propósito de la denegación de una solicitud de devolución del impuesto sobre el valor añadido (en lo sucesivo, «IVA»).
Marco jurídico
Derecho de la Unión
3 El artículo 2 de la Sexta Directiva establece:
«Estarán sujetas al [IVA]:
1. Las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas a título oneroso en el interior del país por un sujeto pasivo que actúe como tal.
[...]»
4 El artículo 13, parte B, de la Sexta Directiva dispone:
«Sin perjuicio de lo establecido en otras disposiciones comunitarias, los Estados miembros eximirán, en las condiciones por ellos fijadas y a fin de asegurar la aplicación correcta y simple de las exenciones previstas a continuación y de evitar todo posible fraude, evasión o abusos:
[…]
d) las operaciones siguientes:
[…]
3. las operaciones, incluidas las negociaciones, relativas a depósitos de fondos, cuentas corrientes, pagos, giros, créditos, cheques y otros efectos comerciales, con excepción del cobro de créditos;
[...]
5. las operaciones, incluida la negociación, pero exceptuados el depósito y la gestión, relativas a acciones, participaciones en sociedades o asociaciones, obligaciones y demás títulos-valores, con excepción de:
– los títulos representativos de mercaderías, y,
– los derechos o títulos enunciados en el apartado 3 del artículo 5;
[...]»
Derecho nacional
5 A tenor del artículo 1, apartado 1, número 1, de la Arvonlisäverolaki (Ley del impuesto sobre el valor añadido) (1501/1993), de 30 de diciembre de 1993, en su versión modificada por la Ley de 29 de diciembre de 1994 (1486/1994) (en lo sucesivo, «AVL»), se abonará al Estado el IVA devengado por las ventas de bienes o servicios realizadas en Finlandia en el marco de una actividad empresarial.
6 Se desprende del artículo 9, apartado 1, de la AVL que es el comprador el obligado al pago del impuesto devengado por los bienes o servicios vendidos en Finlandia por un extranjero que no tenga un establecimiento permanente en dicho país y que no haya solicitado su registro en él como sujeto pasivo con arreglo al artículo 12, apartado 2, de la AVL.
7 En virtud del artículo 41 de la AVL, la venta de servicios financieros no está sujeta al IVA. Se desprende del artículo 42, apartado 1, números 4 y 6, de dicha Ley que los servicios financieros incluyen las operaciones de pago y las operaciones relativas a títulos.
8 El artículo 42, párrafo tercero, de la AVL dispone que las operaciones relativas a títulos incluyen la venta y la negociación de acciones y otros valores similares, así como los créditos y derivados, aunque no estén representados por títulos.
Litigio principal y cuestión prejudicial
9 Nordea es la filial finlandesa de Nordea Bank AB, que tiene su domicilio social en Suecia. Se trata de un banco comercial que opera tanto con particulares como con empresas. Entre otras actividades bancarias, se dedica a la compra y negociación de títulos y divisas y ofrece asimismo servicios de inversión y fiduciarios. Nordea es el representante del grupo de entidades a efectos del IVA constituido por el grupo Nordea.
10 Nordea adquirió servicios de Society for Worldwide Interbank Financial Telecommunication – SWIFT SC (en lo sucesivo, «SWIFT»), una cooperativa de la que son copropietarias más de dos mil entidades financieras repartidas entre más de doscientos países.
11 SWIFT gestiona un servicio mundial de mensajería electrónica para establecimientos financieros (en lo sucesivo, «servicios swift») que permite a más de nueve mil bancos, entidades financieras y de gestión de valores y a otras sociedades clientes intercambiar entre ellas mensajes financieros normalizados mediante una aplicación informática desarrollada por la propia empresa y su red internacional de transmisión cifrada de datos. Gracias a esa red de transmisión de datos que creó y que mantiene, SWIFT procesa, entre otros, los mensajes relativos a pagos interbancarios y a operaciones con títulos. Las entidades financieras afiliadas a SWIFT están conectadas a la red a través de sus propios equipos informáticos, gracias a una conexión específica («gateway»). Para poder acceder a sus servicios, dicha empresa exige a sus clientes la utilización de un material informático previamente autorizado por ella.
12 Los pagos interbancarios pueden dividirse en pagos nacionales y pagos internacionales. Los servicios swift se utilizan principalmente para los pagos internacionales, pero al parecer la proporción de pagos nacionales va en aumento.
13 Según el órgano jurisdiccional remitente, el procedimiento de transmisión de mensajes relativo a los pagos interbancarios prevé que cuando se envía un mensaje a la red de SWIFT, el banco emisor recibe un primer acuse de recibo («acknowledgment») que confirma que el mensaje ha sido recibido para su tramitación por SWIFT. Esta formalidad constituye el punto de partida de la responsabilidad económica de SWIFT por la transmisión del mensaje en cuestión y por la ejecución de la transacción conforme a dicho mensaje. Una vez que llega el primer acuse de recibo, la operación identificada en el mensaje pasa a ser irrevocable. A partir del momento en que el banco destinatario confirma al sistema haber recibido el mensaje, cesa la responsabilidad de SWIFT por la ejecución de la transacción. Simultáneamente, SWIFT envía al banco que emitió la orden un acuse de recibo del mensaje.
14 Al margen de estas operaciones de pago, los servicios swift también se utilizan para las transacciones transfronterizas de títulos valores. Según el órgano jurisdiccional remitente, únicamente el registro de las acciones en la cuenta de valores del cliente mediante los servicios swift otorga protección frente a terceros, aunque la propiedad de los títulos ya se haya transmitido en el momento de realizarse la operación en Bolsa. La responsabilidad de SWIFT por los mensajes relativos a operaciones con títulos valores es similar a la descrita en relación con los pagos interbancarios.
15 Para salvaguardar el secreto bancario, SWIFT no puede ni debe abrir más que aquellos campos de datos de los mensajes que son necesarios para verificar su conformidad con las normas de transmisión de mensajes.
16 Los gastos de Nordea por los servicios swift, la conexión a dichos servicios y el mantenimiento de la conexión ascendieron en el ejercicio de 2001 a un total de 1.999.559,96 euros. En aplicación del mecanismo de autoliquidación, se abonó en concepto de IVA correspondiente a dicha suma la cantidad de 439.903,19 euros.
17 Mediante resolución de 22 de febrero de 2006, el Konserniverokeskus (Oficina de tributación de grupos de empresas) denegó la solicitud de devolución del IVA correspondiente al ejercicio de 2001 presentada por Nordea. La solicitud tenía por objeto el IVA por servicios swift durante el mes de diciembre de 2001.
18 Nordea interpuso un recurso ante el Helsingin hallinto-oikeus (tribunal administrativo de Helsinki) solicitando la anulación de la resolución del Konserniverokeskus y la devolución del IVA que había pagado por los servicios swift en aplicación del mecanismo de autoliquidación.
19 Mediante resolución de 29 de febrero de 2008, el Helsingin hallinto-oikeus desestimó el recurso de Nordea basándose en las disposiciones de Derecho nacional aplicables, en el artículo 13, parte B, letra d), número 3, de la Sexta Directiva y en la sentencia de 5 de junio de 1997, SDC (C‑2/95, Rec. p. I‑3017).
20 Nordea interpuso un recurso de casación contra esta resolución ante el Korkein hallinto-oikeus, que decidió suspender el procedimiento y plantear al Tribunal de Justicia la cuestión prejudicial siguiente:
«¿Debe interpretarse el artículo 13, parte B, letra d), números 3 y 5, de la Sexta Directiva en el sentido de que los servicios swift, a los que se recurre en los pagos y en la liquidación de operaciones de títulos valores entre las entidades de crédito, como los descritos en el número 1 de esta resolución, están exentos del IVA?»
Sobre la cuestión prejudicial
Observaciones preliminares
21 Antes de analizar el fundamento jurídico de una posible exención de los servicios swift, como los que son objeto del procedimiento principal, es necesario precisar que tales servicios se encuentran comprendidos en el ámbito de aplicación de la Sexta Directiva por consistir en una prestación de servicios a título oneroso en el sentido de su artículo 2, número 1, ya que existe una relación jurídica entre las entidades financieras clientes y SWIFT y el precio que ésta percibe de sus clientes constituye el contravalor efectivo de los servicios prestados a éstos por dicha empresa (véase, en este sentido, la sentencia de 10 de marzo de 2011, Skandinaviska Enskilda Banken, C‑540/09, Rec. p. I‑0000, apartado 18 y jurisprudencia citada).
22 Es importante recordar que, según la jurisprudencia del Tribunal de Justicia, las exenciones contempladas en el artículo 13 de la Sexta Directiva constituyen conceptos autónomos de Derecho de la Unión que tienen por objeto evitar divergencias de un Estado miembro a otro a la hora de aplicar el régimen del IVA (véase la sentencia Skandinaviska Enskilda Banken, antes citada, apartado 19 y jurisprudencia citada).
23 Procede recordar asimismo que los términos empleados para designar las exenciones contempladas en el artículo 13 de la Sexta Directiva son de interpretación estricta, dado que tales exenciones constituyen excepciones al principio general de que el IVA se percibe por cada prestación de servicios efectuada a título oneroso por un sujeto pasivo (véase, en este sentido, la sentencia Skandinaviska Enskilda Banken, antes citada, apartado 20 y jurisprudencia citada).
Sobre la exención de los servicios swift del IVA
24 Según jurisprudencia reiterada, para ser calificados de operaciones exentas con arreglo al artículo 13, parte B, letra d), números 3 y 5, de la Sexta Directiva, los servicios prestados deben formar un conjunto diferenciado, considerado globalmente, que tenga por efecto cumplir las funciones específicas y esenciales de un servicio descrito en las citadas disposiciones. En el caso de las operaciones relativas a giros, en el sentido del artículo 13, parte B, letra d), número 3, de dicha Directiva, los servicios prestados deben tener por efecto transferir fondos e implicar modificaciones jurídicas y financieras. Procede distinguir el servicio exento a efectos de la citada Directiva de una mera prestación material o técnica como es el hecho de poner a disposición del banco un sistema informático. Para ello, el juez nacional deberá examinar especialmente el alcance de la responsabilidad del prestador de servicios frente a los bancos y, en particular, si esta responsabilidad se limita a los aspectos técnicos o si se extiende a los elementos específicos y esenciales de las operaciones (véanse, en este sentido, las sentencias SDC, antes citada, apartado 66, y de 13 de diciembre de 2001, CSC Financial Services, C‑235/00, Rec. p. I‑10237, apartados 25 y 26).
25 El Tribunal de Justicia ha declarado asimismo que la transferencia es una operación consistente en ejecutar una orden de transmitir una cantidad de dinero de una cuenta bancaria a otra. Se caracteriza por el hecho de que implica el cambio de la situación jurídica y financiera existente, por un lado, entre el ordenante y el beneficiario y, por otro, entre éstos y sus respectivos bancos y, en su caso, entre los bancos. Además, la operación que implica esta modificación es la mera transmisión de fondos entre las cuentas, independientemente de su causa (véase, en este sentido, la sentencia SDC, antes citada, apartado 53).
26 Por otra parte, según la jurisprudencia del Tribunal de Justicia, este análisis referente a las operaciones relativas a giros o a pagos en el sentido del artículo 13, parte B, letra d), número 3, de la Sexta Directiva es aplicable, en principio, mutatis mutandis, a las operaciones relativas a títulos valores, en el sentido del artículo 13, parte B, letra d), número 5, de dicha Directiva (véanse, en este sentido, las sentencias, antes citadas, CSC Financial Services, apartado 27, y Skandinaviska Enskilda Banken, apartado 33).
27 Por lo tanto, nada se opone a que servicios encomendados a operadores externos a las entidades financieras, que por lo tanto no tienen una relación directa con los clientes de dichas entidades, estén exentos del IVA (véase, en este sentido, la sentencia SDC, antes citada, apartado 59), siempre que tales servicios formen un conjunto diferenciado, considerado globalmente, que tenga por efecto cumplir las funciones específicas y esenciales de las operaciones financieras contempladas en el artículo 13, parte B, letra d), números 3 y 5, de la Sexta Directiva.
28 Para poder apreciar si los servicios swift se ajustan a este criterio, procede examinar, por una parte, si la prestación de esos servicios puede implicar modificaciones jurídicas y financieras similares a las modificaciones que implican los propios pagos interbancarios u operaciones relativas a títulos, y, por otra parte, si la responsabilidad de SWIFT frente a sus clientes se limita a los aspectos técnicos o si se extiende a los elementos específicos y esenciales de dichas operaciones financieras.
29 En cuanto al primer aspecto, Nordea alega, por una parte, que sin los servicios swift, los pagos internacionales o las transacciones transfronterizas de títulos valores serían imposibles en la práctica, y, por otra parte, que únicamente el registro de los títulos en la cuenta de valores del cliente otorga protección frente a terceros, aunque la propiedad de los títulos ya se haya transmitido en el momento de realizarse la operación en Bolsa, antes de la transmisión de los mensajes enviados a la red de SWIFT, de forma que dichos servicios afectan implícitamente a la situación jurídica y financiera de las entidades financieras y a la de sus clientes.
30 No obstante, como han señalado el órgano jurisdiccional remitente, la totalidad de los Estados miembros que han presentado observaciones y la Comisión Europea, sin que Nordea lo haya rebatido, los servicios swift son servicios de mensajería electrónica mediante los cuales se transmiten las órdenes de pago y las relativas a transacciones de títulos valores de una entidad financiera a otra de forma segura y fiable, no teniendo SWIFT acceso al contenido mismo de los mensajes transmitidos.
31 Aun suponiendo que, como afirma Nordea, los servicios swift sean, en diversos mercados, indispensables y los únicos disponibles, no deja de ser cierto que el mero hecho de que un elemento sea indispensable para realizar una operación exenta no permite deducir que el servicio correspondiente a tal elemento disfrute de la exención (sentencia SDC, antes citada, apartado 65).
32 Es igualmente pacífico que, si bien las órdenes de transferencia de fondos o las que tienen por objeto realizar determinadas transacciones de títulos valores deben ser transmitidas mediante sistemas informáticos autorizados por SWIFT para que su seguridad quede garantizada, la transmisión de la propiedad de esos fondos o, en su caso, de esos títulos únicamente la llevan a cabo las propias entidades financieras en el marco de las relaciones jurídicas con sus propios clientes.
33 Se desprende asimismo de la jurisprudencia citada en los apartados 24 a 26 de la presente sentencia que las modificaciones jurídicas y económicas que permiten caracterizar una operación exenta de IVA resultan únicamente de la transmisión de la propiedad, efectiva o potencial, de los fondos o de los títulos sin que sea necesario que la operación así realizada sea oponible a terceros.
34 Por consiguiente, puesto que los servicios swift son servicios de mensajería electrónica que únicamente tienen por objeto transmitir datos, no cumplen por sí solos ninguna de las funciones de las operaciones financieras contempladas en el artículo 13, parte B, letra d), números 3 y 5, de la Sexta Directiva, es decir, las que tienen como efecto la transmisión de fondos o de títulos, y, por lo tanto, no poseen sus características.
35 En cuanto al segundo aspecto, Nordea sostiene que la responsabilidad económica tan amplia de SWIFT por la transmisión correcta y segura de mensajes financieros, que incluye un máximo anual de 75 millones de euros por incidente y de 150 millones de euros por año, así como el papel de SWIFT como garante de la regularidad de las transacciones financieras implican que los servicios swift no son servicios meramente técnicos.
36 No obstante, la magnitud de las consecuencias económicas de la responsabilidad de SWIFT carece de relevancia a efectos de apreciar si dicha responsabilidad se extiende a los elementos específicos y esenciales de las operaciones financieras que son objeto del procedimiento principal.
37 Además, como ha alegado el Gobierno belga, según el punto 4 de las condiciones generales del contrato de SWIFT («Swift General Terms and Conditions») de 1 de enero de 2010, disponibles en el sitio de Internet de SWIFT, las obligaciones contractuales de dicha empresa se limitan a los aspectos técnicos de los servicios de mensajería, en particular a la ejecución, la activación, la conexión, el mantenimiento y las licencias de «software», por lo que SWIFT sólo es responsable de la adecuada transmisión de los mensajes financieros mediante un sistema informático autorizado.
38 Por lo tanto, tal como se desprende de la conclusión alcanzada en el apartado 34 de la presente sentencia y como han afirmado todos los Estados miembros que han presentado observaciones y la Comisión, la responsabilidad contractual de SWIFT frente a Nordea se limita a la obligación de garantizar la seguridad y la legibilidad de los datos transmitidos y a la de reparar los posibles perjuicios derivados de la transmisión defectuosa o tardía de los datos.
39 Por consiguiente, procede señalar que, en el asunto principal, la responsabilidad de SWIFT se limita a los aspectos técnicos y no se extiende a los elementos específicos y esenciales de las operaciones financieras de que se trata en el procedimiento principal.
40 Habida cuenta del conjunto de las consideraciones anteriores, procede responder a la cuestión planteada que el artículo 13, parte B, letra d), números 3 y 5, de la Sexta Directiva debe interpretarse en el sentido de que la exención del IVA establecida en dicha disposición no incluye los servicios swift como los que son objeto del procedimiento principal.
Costas
41 Dado que el procedimiento tiene, para las partes del litigio principal, el carácter de un incidente promovido ante el órgano jurisdiccional nacional, corresponde a éste resolver sobre las costas. Los gastos efectuados por quienes, no siendo partes del litigio principal, han presentado observaciones ante el Tribunal de Justicia no pueden ser objeto de reembolso.
En virtud de todo lo expuesto, el Tribunal de Justicia (Sala Cuarta) declara:
El artículo 13, parte B, letra d), números 3 y 5, de la Directiva 77/388/CEE del Consejo, de 17 de mayo de 1977, Sexta Directiva en materia de armonización de las legislaciones de los Estados miembros relativas a los impuestos sobre el volumen de negocios – Sistema común del impuesto sobre el valor añadido: base imponible uniforme, debe interpretarse en el sentido de que la exención del impuesto sobre el valor añadido establecida en dicha disposición no incluye los servicios de mensajería electrónica para entidades financieras como los que son objeto del procedimiento principal.
Firmas