STANOVISKO GENERÁLNÍ ADVOKÁTKY
JULIANE KOKOTT
přednesené dne 6. září 2012(1)
Věc C‑243/11
RVS Levensverzekeringen NV
proti
Belgische Staat
[žádost o rozhodnutí o předběžné otázce podaná Rechtbank van eerste aanleg te Brussel (Belgie)]
„Daňové právní předpisy – Vnitrostátní daň z pojištění – Článek 50 směrnice 2002/83/ES o životním pojištění – Volný pohyb služeb – Místo zdanění – Pojistná plnění poskytovaná nizozemskou pojišťovnou pojistníkům usazeným v Belgii, kteří byli v době uzavření smlouvy usazeni ještě v Nizozemsku“
I – Úvod
1. Není velkým překvapením, že i pojištění vlastního života podléhá dani. Tak je tomu každopádně v některých členských státech Unie. Pokud se některé členské státy projeví v tomto ohledu velkoryse a nestanoví takovou daň, pak na přeshraničním vnitřním trhu s životním pojištěním vyvstává problém: Jak má být zamezeno narušením hospodářské soutěže, k nimž dochází v důsledku rozdílného zdanění?
2. Projednávaná žádost o rozhodnutí o předběžné otázce se týká nizozemské pojišťovny, která uzavřela smlouvy o životním pojištění s nizozemskými pojistníky. V Nizozemsku takové smlouvy nepodléhají pojišťovací dani. Jinak je tomu ovšem v sousední Belgii, kam se přestěhovali někteří pojistníci. Jak je v případě významných statků obvyklé, ponechali si přitom své stávající smlouvy o životním pojištění.
3. Měly by tyto smlouvy nyní podléhat belgické pojišťovací dani pouze na základě skutečnosti, že pojistníci změnili bydliště? Unijní právo v zásadě poskytuje odpověď i na tuto otázku. Unijní zákonodárce to ovšem orgánům, které mají toto právo uplatňovat, nijak zvlášť neulehčil. Proto musí být dále objasněno, ve kterém z řady ustanovení, která unijní právo obsahuje v oblasti pojištění, se nakonec nachází příslušná odpověď.
II – Právní rámec
A – Unijní právo
4. Směrnice 2002/83/ES(2) (dále jen „směrnice o životním pojištění“), která je rozhodná v projednávané věci, se opírá o čl. 47 odst. 2 ES a článek 55 ES. Podle nich jsou přijímány směrnice, jejichž cílem je usnadnění přístupu k samostatně výdělečným činnostem a výkonu těchto činností s ohledem na právo usazování a volný pohyb služeb. Cílem této směrnice je podle 3. a 5. bodu odůvodnění podporovat jednotný vnitřní trh s životním pojištěním. Podle 55. bodu odůvodnění je za tímto účelem třeba zavést i daňové právní úpravy:
„V některých členských státech nepodléhají pojišťovací transakce žádné formě nepřímého zdanění, ve většině členských států se však uplatňují zvláštní daně a jiné formy poplatků. Struktury a sazby těchto daní a poplatků se značně liší mezi členskými státy, ve kterých jsou uplatňovány. Je vhodné odstranit stávající rozdíly vedoucí k narušení hospodářské soutěže v pojišťovnictví mezi členskými státy. Až do další harmonizace může tuto otázku vyřešit použití daňových systémů a dalších forem poplatků členskými státy, ve kterých došlo k převzetí závazků, a členské státy zabezpečí, že budou přijata opatření k zajištění toho, aby byly tyto daně a poplatky vybírány.“
5. Směrnici o životním pojištění je podle jejího čl. 2 bodu 1 v zásadě třeba použít na pojistné smlouvy pro případ dožití se stanoveného věku nebo pojistné smlouvy pro případ smrti, jakož i na pojištění pracovní neschopnosti a pojištění invalidity, která mohou být s takovou smlouvou eventuálně spjata.
6. Hlava IV směrnice o životním pojištění, nadepsaná „Ustanovení týkající se práva usazování a volného pohybu služeb“, obsahuje v článku 50 následující právní úpravu týkající se „Zdanění pojistného“:
„(1) Aniž je dotčena další harmonizace, podléhá každá pojistná smlouva výhradně nepřímým daním a daním obdobným poplatkům z pojistného v členském státě závazku; […]
(2) Rozhodným právem smlouvy podle článku 32 zůstává nedotčen použitelný daňový režim.
(3) Až do budoucí harmonizace uplatňuje každý členský stát na pojišťovny kryjící závazky nacházející se na jeho vlastním území své vnitrostátní předpisy pro opatření, která mají zajistit výběr nepřímých daní a parafiskálních poplatků splatných podle odstavce 1.“
7. Článek 1 odst. 1 písm. g) směrnice o životním pojištění definuje pojem „členský stát závazku“ použitý v čl. 50 odst. 1 následovně:
„členský stát, ve kterém má pojistník obvyklé bydliště, nebo je-li pojistník právnickou osobou, členský stát, kde se nachází provozovna této právnické osoby, ke které se smlouva vztahuje“.
8. Pojem „členský stát závazku“ se používá také v jiných ustanoveních směrnice o životním pojištění. Článek 32 odst. 1 směrnice o životním pojištění tak obsahuje následující ustanovení:
„Rozhodným právem pro smlouvy o činnostech uvedených v této směrnici je právo členského státu závazku. Avšak pokud to právo tohoto státu umožňuje, mohou si strany zvolit právo jiné země.“
9. Rovněž v rámci kapitoly nazvané „Smluvní právo a podmínky pojištění“ se článek 36 směrnice o životním pojištění zabývá „Informacemi pro pojistníky“ a stanoví následující (výňatek):
„(1) Před uzavřením pojistné smlouvy musí být pojistníkovi sděleny alespoň informace uvedené v příloze III bodě A.
(2) Pojistník musí být po celou dobu trvání smlouvy informován o všech změnách týkajících se informací uvedených v příloze III bodě B.
[…]“
10. Příloha III bod A řadí mezi informace, které mají být sděleny před uzavřením pojistné smlouvy, v bodě a) 14 „obecné informace o daňovém režimu použitelném na typ pojistky“. Bod B přílohy III stanoví jako informace, které musí být sděleny během doby trvání smlouvy, v bodě b) 2 „Všechny informace uvedené v bodech a) 4 až a) 12 v případě změny v pojistných podmínkách nebo změny právních předpisů použitelných pro smlouvu“.
11. Články 41 a 42 směrnice o životním pojištění stanoví určité povinnosti dozoru v souvislosti se zahájením přeshraniční činnosti pojišťoven. Článek 41 stanoví:
„Každá pojišťovna, která zamýšlí poprvé provozovat činnost v jednom nebo více členských státech v rámci volného pohybu služeb, o tom nejprve informuje příslušné orgány domovského členského státu a uvede povahu závazků, které hodlá krýt.“
12. Článek 42 směrnice o životním pojištění zní takto (výňatek):
„(1) Do jednoho měsíce od oznámení stanoveného v článku 41 sdělí příslušné orgány domovského členského státu členskému státu nebo členským státům, na jejichž území pojišťovna zamýšlí vykonávat činnost v rámci volného pohybu služeb, […]
[…]
(3) Pojišťovna může zahájit činnost k osvědčenému datu, ke kterému byla uvědomena o sdělení podle odst. 1 prvního pododstavce.“
13. Kromě směrnice o životním pojištění v unijním právu existují ještě další směrnice, které se zabývají jinými segmenty trhu se životním pojištěním. V nich čl. 46 odst. 2 směrnice 92/49/EHS(3), která podle svého čl. 2 odst. 2 ve spojení s čl. 2 bodem 1 písm. a) směrnice 73/239/EHS(4) neplatí pro životní pojištění, stanoví (výňatek):
„Aniž je dotčena jakákoli další harmonizace, podléhá každá pojistná smlouva výlučně nepřímým daním a poplatkům daňové povahy z pojistného v členském státě, ve kterém se nachází riziko ve smyslu čl. 2 písm. d) směrnice 88/357/EHS, […]“
14. „Členský stát, ve kterém se nachází riziko“, definuje čl. 2 písm. d) směrnice 88/357/EHS(5) v závislosti na druhu pojištění takto (výňatek):
„– členský stát, ve kterém se nachází majetek, pokud se pojištění vztahuje … na budovy a jejich obsah […],
– členský stát registrace, pokud se pojištění vztahuje na vozidla …,
– členský stát, ve kterém pojistník uzavřel pojistnou smlouvu, pokud se jedná o pojistné smlouvy […], které kryjí rizika na cestách nebo o dovolených […],
– ve všech případech, které nejsou výslovně zahrnuty v předcházejících odrážkách, členský stát, ve kterém má pojistník své obvyklé bydliště, nebo jestliže je pojistník právnickou osobou, členský stát, ve kterém se nachází provozovna, jíž se smlouva týká“.
15. Všechny uvedené směrnice budou s účinností od 1. listopadu 2012 nahrazeny směrnicí 2009/138/ES(6). V ní se článek 157 věnuje „zdanění pojistného“ a zní takto (výňatek):
„(1) Aniž je dotčena další harmonizace, podléhá každá pojistná smlouva výhradně nepřímým daním a parafiskálním poplatkům z pojistného v členském státě, ve kterém se nachází riziko nebo v členském státě závazku.
[…]“
B – Belgické právo
16. V Belgickém království je za roky, které jsou rozhodným obdobím v původním řízení, vybírána roční daň z pojištění. Podle článku 173 Wetboek diverse rechten en taksen (zákoník o různých odvodech a daních, dále jen „WDRT“) podléhají roční dani pojistné smlouvy, pokud pojištěné riziko existuje v Belgii. Podle tohoto ustanovení se takové riziko smlouvy považuje za existující v Belgii, pokud má pojistník svůj obvyklý pobyt v Belgii nebo, v případě, že je pojistník právnickou osobou, pokud se místo usazení této právnické osoby, na kterou se vztahuje smlouva, nachází v Belgii.
17. Článek 175/3 WDRT stanoví pro životní pojištění zvláštní sazbu daně ve výši 1,1 % pojistného.
III – Spor v původním řízení a předběžné otázky
18. Žalobkyní v původním řízení je nizozemská společnost RVS Levensverzekeringen NV, která nabízí životní pojištění (dále jen „osoba povinná k dani“). Původní řízení se týká daně z pojištění, kterou osoba povinná k dani dluží v Belgii za roky 2006 a 2007.
19. Osoba povinná k dani uzavřela pojistné smlouvy s několika osobami, které měly v okamžiku uzavření těchto smluv své bydliště v Nizozemsku, ale v letech 2006 a 2007 bydlely v Belgii. Belgické orgány daňové správy se domnívají, že osoba povinná k dani dluží na základě těchto pojistných smluv za roky 2006 a 2007 belgickou daň z pojištění v celkové výši 16 542 eur.
20. Osoba povinná k dani nejprve tuto částku zaplatila belgickým orgánům daňové správy a poté žádala o její vrácení prostřednictvím žaloby podané k předkládajícímu soudu. Osoba povinná k dani se domnívá, že v Belgii dluží daň z pojištění pouze za předpokladu, že pojistník měl v okamžiku uzavření smlouvy bydliště v Belgii. Belgické orgány daňové správy se naopak domnívají, že záleží na místě bydliště v okamžiku placení pojistného.
21. Za těchto okolností předkládá Rechtbank van eerste aanleg te Brussel, který projednává tento právní spor, Soudnímu dvoru následující předběžné otázky:
1. Brání článek 50 směrnice o životním pojištění, podle jehož odstavce 1 podléhá každá pojistná smlouva až do budoucí harmonizace výhradně nepřímým daním a daním obdobným poplatkům z pojistného v členském státě závazku, a podle jehož odstavce 3 až do budoucí harmonizace bude každý členský stát uplatňovat na pojišťovny kryjící závazky nacházející se na jeho vlastním území své vnitrostátní předpisy pro opatření, která mají zajistit výběr nepřímých daní a parafiskálních poplatků splatných podle odstavce 1, vnitrostátní právní úpravě, jako je úprava v článku 173 a v článku 175/3 WDRT, podle kterého podléhají pojišťovací transakce (včetně životního pojištění) roční dani, pokud existuje riziko v Belgii, zejména pokud má pojistník obvyklý pobyt v Belgii nebo v případě, že je pojistník právnická osoba, pokud se místo usazení této právnické osoby, na kterou se vztahuje smlouva, nachází v Belgii, aniž je zohledněno bydliště pojistníka v okamžiku uzavření smlouvy?
2. Brání zásady práva Společenství vyplývající z článků 49 SFEU a 56 SFEU týkající se odstranění překážek volného pohybu osob a služeb mezi členskými státy Společenství vnitrostátní právní úpravě, jako je úprava v článku 173 a článku 175/3 WDRT, podle kterých pojišťovací transakce (včetně životního pojištění) podléhají roční dani, jestliže riziko existuje v Belgii, zejména jestliže má pojistník obvyklý pobyt v Belgii, nebo pokud je pojistník právnická osoba, jestliže se místo usazení této právnické osoby, na kterou se vztahuje smlouva, nachází v Belgii, aniž je zohledněno bydliště pojistníka v okamžiku uzavření smlouvy?
IV – Právní posouzení
A – Výklad předběžných otázek
22. Než začnu odpovídat na předběžné otázky, pokládám za nezbytné vymezit jejich rozsah.
23. Pokud jde o první předběžnou otázku, Komise správně upozornila na to, že je s ohledem na vylíčený skutkový stav projednávaný v původním řízení formulována příliš široce, a proto je třeba ji vykládat v omezeném rozsahu. Toto řízení vskutku nedává podnět k přezkumu souladu belgické daňové úpravy s unijním právem v tak velkém rozsahu, jak plyne z formulace předběžné otázky.
24. V původním řízení je totiž na jedné straně zjevně irelevantní zdanění pojistných smluv, u kterých je pojistník právnickou osobou. Na druhé straně v projednávané věci může jít pouze o otázku, zda článek 50 směrnice o životním pojištění brání určité vnitrostátní právní úpravě, která se týká smluv o životním pojištění, a nikoli právní úpravě týkající se všech pojistných smluv. Předběžná otázka se tedy týká pouze výkladu článku 50 směrnice o životním pojištění s ohledem na smlouvy o životním pojištění a pouze co se týče pojistníků, kteří jsou fyzickými osobami.
25. Podstatou druhé předběžné otázky předkládajícího soudu je navíc objasnění toho, zda určité základní svobody brání belgické právní úpravě.
26. V projednávané věci je však třeba přihlížet ke skutečnosti, že článek 50 směrnice o životním pojištění již obsahuje vyčerpávající úpravu sekundárního práva, podle níž se řídí přípustnost belgické právní úpravy z hlediska unijního práva. K tomu směřuje první předběžná otázka. Za těchto okolností je belgickou právní úpravu třeba posuzovat nikoli podle základních svobod zakotvených v ustanoveních primárního práva, nýbrž podle ustanovení sekundárního práva, a to článku 50 směrnice o životním pojištění. V rámci výkladu tohoto ustanovení však musí být zohledněn i význam základních svobod, aby se zamezilo takovému výkladu článku 50 směrnice o životním pojištění, který by byl v rozporu se základními svobodami. K aspektům primárního práva, na které upozorňuje druhá předběžná otázka, je proto třeba přihlížet již v rámci odpovědi na první předběžnou otázku.
27. V důsledku toho nemusí být ani objasněno, zda je vůbec druhá předběžná otázka jako taková přípustná. Jak totiž správně uvedla Komise, z žádosti o rozhodnutí o předběžné otázce zejména jednoznačně nevyplývá, o výklad kterých základních svobod předkládající soud žádá.
28. Předběžné otázky je vzhledem k výše uvedeným úvahám třeba souhrnně chápat v tom smyslu, že se předkládající soud ptá, zda článek 50 směrnice o životním pojištění – s přihlédnutím k základním svobodám – brání vnitrostátní právní úpravě, podle které podléhají smlouvy o životním pojištění roční dani, pokud má pojistník v příslušném roce obvyklý pobyt v dotčeném členském státě, aniž je zohledněno bydliště pojistníka v okamžiku uzavření smlouvy.
B – Zodpovězení předběžných otázek
29. Za účelem zodpovězení této otázky je třeba zjistit, jakým způsobem článek 50 směrnice o životním pojištění rozděluje zdaňovací pravomoc mezi členské státy, pokud jde o daň z životního pojištění.
30. Podle čl. 50 odst. 1 směrnice o životním pojištění má tuto zdaňovací pravomoc „členský stát závazku“. Podle tohoto ustanovení podléhají pojistné smlouvy výhradně nepřímým daním z pojistného vybíraným v členském státě závazku. Členský stát závazku definuje čl. 1 odst. 1 písm. g) směrnice jako členský stát, ve kterém má pojistník obvyklé bydliště. Projednávaná věc odhalila, že tato ustanovení lze v zásadě vykládat dvěma způsoby.
31. Jednak je možný „statický“ výklad, podle něhož je „členský stát závazku“ určen jednorázově při uzavření smlouvy. Ve smyslu tohoto výkladu má po celou dobu trvání smlouvy zdaňovací pravomoc ten členský stát, v němž má pojistník obvyklé bydliště v okamžiku uzavření smlouvy. Za tento výklad se přimlouvá osoba povinná k dani a estonská vláda.
32. A jednak existuje možnost „dynamického“ výkladu, podle něhož se může „členský stát závazku“ v průběhu doby změnit. Tak by měl zdaňovací pravomoc vždy ten členský stát, ve kterém má pojistník obvyklé bydliště v okamžiku příslušného výběru daně z pojistného. Ten se může změnit při každé jednotlivé platbě pojistného. K tomuto dynamickému výkladu se přiklánějí belgická a rakouská vláda, jakož i Komise.
33. Dále pojednám o tom, že unijní zákonodárce jasně neupravil rozdělení zdaňovací pravomoci v případě zdanění smluv o životním pojištění (1), avšak kontext (2) a smysl příslušné právní úpravy s ohledem na základní svobody (3) vedou k statickému výkladu článku 50 směrnice o životním pojištění.
1. Doslovný výklad
34. Na rozdíl od toho, co tvrdí někteří zúčastnění, neposkytuje znění příslušné právní úpravy jednoznačnou odpověď na otázku, která vyvstala v projednávané věci. To platí nejen pro znění jednacího jazyka, tj. nizozemštiny, nýbrž i pro německé, anglické a francouzské znění čl. 50 odst. 1 a doplňujícího ustanovení čl. 1 odst. 1 písm. g) směrnice o životním pojištění. V souladu s jejich zněním je jasné pouze to, že ke zdanění má dojít tam, kde má pojistník obvyklý pobyt. Ale na otázku, která je rozhodující v projednávané věci, a sice jaký okamžik je rozhodný pro určení obvyklého pobytu, nelze na základě uvedených jazykových znění odpovědět.
35. Ani pojem členský stát „závazku“ tento rozhodný okamžik nijak neobjasňuje. Pod pojmem „závazek“ lze totiž chápat nejen vznik, ale i trvání povinnosti. Z této formulace tudíž nelze jednoznačně dovodit ani to, že členský stát má být určen jednorázově v okamžiku uzavření smlouvy, ani to, že má být určován vždy znovu během celé doby trvání smlouvy.
36. A konečně, znění čl. 50 odst. 1 směrnice o životním pojištění hovoří stejně dvojsmyslně jak o vybírání daně z pojistného, tak i o pojistných smlouvách, které podléhají dani. Nadále tedy není jasné, zda je rozhodným určovatelem podle směrnice uzavření smlouvy nebo příslušná platba pojistného.
2. Systematický výklad
37. Normativní rámec čl. 50 odst. 1 směrnice o životním pojištění však zahrnuje řadu ustanovení, které by mohly poskytnout indicie pro jeho výklad.
a) Výběr daně z pojištění
38. Na tomto místě je nejprve třeba uvést třetí odstavec samotného článku 50. Podle něj dochází k zajištění výběru daně z pojištění na základě vnitrostátních právních předpisů. Členský stát tyto předpisy uplatňuje na pojišťovny „kryjící závazky nacházející se na jeho vlastním území“. Zejména osoba povinná k dani z toho dovodila, že pro určení zdaňovací pravomoci musí být rozhodující okamžik uzavření smlouvy.
39. Komise však správně upozornila na to, že formulace zvolená v čl. 50 odst. 3 směrnice o životním pojištění se nemusí nutně vztahovat na uzavření pojistné smlouvy. Konkrétní úhel pohledu totiž závisí na tom, k čemu se vztahuje část věty „na jeho vlastním území“.
40. Na jedné straně ji lze vázat k pojmu „kryjící“ (ve smyslu „přebírající“ – pozn. překl.) a zdůraznit tak místo uzavření smlouvy. Na druhé straně je však také možné vázat tuto část věty, a tím i určení místa, na „závazky“. Pak by bylo rozhodující, kde konkrétně existují závazky, které jsou kryty. Ještě jasněji je tato výkladová možnost vyjádřena v anglickém znění, které hovoří o krytí závazků existujících v členském státě(7). Místem existence závazku může být například aktuální obvyklý pobyt pojistníka, každopádně jím ale nutně není místo uzavření smlouvy.
41. Právní úprava obsažená v čl. 50 odst. 3 tedy nehovoří ani pro statický, ani pro dynamický výklad čl. 50 odst. 1 směrnice o životním pojištění.
b) Pojem „členský stát závazku“ v jiných ustanoveních
42. Z hlediska výkladu čl. 50 odst. 1 může být dále významné používání pojmu „členský stát závazku“ v jiných ustanoveních směrnice o životním pojištění. Článek 1 odst. 1 písm. g) směrnice totiž předepisuje jednotnou definici tohoto pojmu pro veškerá ustanovení směrnice.
43. Jednotnost této definice je ovšem zaručena již tehdy, pokud se pod tímto pojmem v každém ustanovení rozumí ten členský stát, ve kterém má pojistník obvyklý pobyt. V rámci definice obsažené v čl. 1 odst. 1 písm. g) směrnice však nebylo stanoveno, který okamžik je pro toto určení rozhodující. Pokud tedy není rozhodný okamžik součástí uvedené definice, lze ho určovat rozdílně ve vztahu k jednotlivým ustanovením, která odkazují na pojem „členský stát závazku“.
44. To platí rovněž pro právní úpravu obsaženou v čl. 32 odst. 1 první větě směrnice o životním pojištění, která byla uvedena osobou povinnou k dani. Tato právní norma se při určení práva použitelného na pojistnou smlouvu zaměřuje na „členský stát závazku“. V tomto ohledu sice sdílím názor osoby povinné k dani, že zamýšlen nemohl být dynamický výklad tohoto ustanovení, podle kterého by se použitelné právo změnilo, jakmile pojistník změní místo pobytu. V rámci čl. 32 odst. 1 první věty směrnice o životním pojištění by tedy „členským státem závazku“ mohl být ten členský stát, ve kterém má pojistník v okamžiku uzavření smlouvy obvyklý pobyt.
45. To ovšem na základě výše uvedeného neznamená, že tentýž okamžik je relevantní i v rámci čl. 50 odst. 1 směrnice o životním pojištění, který je předmětem tohoto přezkumu. Článek 50 odst. 2 směrnice o životním pojištění navíc stanoví, že použitelný daňový režim zůstává nedotčen rozhodným právem pojistné smlouvy podle článku 32. Přestože se tato právní úprava má vztahovat v prvé řadě na odlišnou volbu práva smluvními stranami podle čl. 32 odst. 1 druhé věty směrnice, čl. 50 odst. 2 přesto navíc zdůrazňuje nezávislost rozhodného práva a použitelného daňového režimu.
c) Informace obsažené v pojistné smlouvě
46. Směrnice o životním pojištění ovšem obsahuje na jiném místě další právní úpravu týkající se pojistné smlouvy, která může naznačit odpověď na předběžné otázky. Její článek 36 tak stanoví, že pojistníkům musí být na začátku a během doby trvání smlouvy sdělovány určité údaje.
47. Podle čl. 36 odst. 1 ve spojení s přílohou III písm. A), bodem a 14) směrnice o životním pojištění musí být pojistníkovi před uzavřením smlouvy sděleny „obecné informace o daňovém režimu použitelném na typ pojistky“. Jaký daňový režim je v tomto ohledu použitelný, se řídí „členským státem závazku“ ve smyslu čl. 50 odst. 1 směrnice o životním pojištění.
48. I během doby trvání smlouvy musí být pojistníkovi podle čl. 36 odst. 2 směrnice o životním pojištění sdělovány určité informace. Podle přílohy III písm. B) bodu b 2) směrnice o životním pojištění mezi ně patří aktualizace řady informací týkajících se práv a povinností smluvních stran, které měly být sděleny již v okamžiku uzavření smlouvy, pro případ změn právních předpisů použitelných pro smlouvu. Příslušný odkaz na informace, které měly být sděleny již v okamžiku uzavření smlouvy, ovšem právě nezahrnuje údaje týkající se použitelného daňového režimu.
49. Z této právní úpravy lze odvodit, že unijní zákonodárce zjevně nevycházel z předpokladu, že by se použitelný daňový režim mohl během doby trvání smlouvy změnit. Nelze totiž vycházet z toho, že použitelný daňový režim má sice tak zásadní význam, že patří k informacím, které mají být povinně sdělovány před uzavřením smlouvy, ale během doby trvání smlouvy by nemusely být sdělovány změny použitelného daňového režimu.
50. Článek 36 ve spojení s přílohou III směrnice o životním pojištění tak jasně naznačuje, že je třeba se přiklonit ke statickému výkladu čl. 50 odst. 1 směrnice o životním pojištění.
d) Povinnosti dozoru jako předpoklad činnosti
51. Estonská vláda v rámci systematického výkladu kromě toho poukázala na povinnost sdělovat informace, které pojišťovny podléhají podle článku 41 směrnice o životním pojištění. Podle tohoto ustanovení je třeba informovat příslušné orgány, což je podle čl. 42 odst. 1 a odst. 3 směrnice jedním z předpokladů činnosti v jiném členském státě.
52. Podle mého názoru však estonská vláda nesprávně předpokládá, že by pojišťovny nemohly splnit tuto svoji informační povinnost, pokud by pro zdanění byl rozhodující obvyklý pobyt pojistníka v okamžiku příslušné platby pojistného. Výklad pojmu výkon činnosti ve smyslu článku 41 směrnice o životním pojištění je totiž třeba odlišovat od otázky vymezení zdaňovací pravomoci.
53. Jak zdůraznila i Komise, v projednávané věci nevyvstává otázka, zda pojišťovna vykonává na základě přestěhování pojistníka do jiného členského státu v tomto státě činnost ve smyslu článku 41 směrnice o životním pojištění. Jde pouze o daňové následky přestěhování podle článku 50 směrnice o životním pojištění. Ani v jiných ohledech není zřejmý žádný naléhavý důvod, proč by měly být obě otázky zodpovězeny jednotně.
e) Další směrnice týkající se trhu s pojištěním
54. Mimo rámec směrnice o životním pojištění provedla jak belgická vláda, tak i Komise srovnání s ustanoveními směrnic, které v unijním právu platí pro jiná pojištění než životní pojištění.
55. Článek 46 odst. 2 směrnice 92/49 tak stanoví daňovou úpravu, která se shoduje s úpravou v čl. 50 odst. 1 směrnice o životním pojištění. Jediným rozdílem je to, že se v ní neodkazuje na „členský stát závazku“, nýbrž na „členský stát, ve kterém se nachází riziko ve smyslu čl. 2 písm. d) směrnice 88/357/EHS“.
56. Uvedený čl. 2 písm. d) definuje existenci rizika různě v závislosti na druhu pojistné smlouvy. Zatímco čtvrtá odrážka tohoto ustanovení obsahuje záchytnou definici, která se shoduje s definicí pojmu „členský stát závazku“ obsaženou ve směrnici o životním pojištění, třetí odrážka pokládá v případě smluv o cestovním pojištění za rozhodující členský stát, v němž pojistník uzavřel smlouvu.
57. Nemohu se však ztotožnit se závěrem belgické vlády, která z tohoto srovnání odvozuje, že uzavření smlouvy tedy nemůže hrát žádnou roli z hlediska použití čl. 50 odst. 1 směrnice o životním pojištění. Je sice pravda, že z rozdílných definic obsažených ve třetí a čtvrté odrážce čl. 2 písm. d) směrnice 88/357 lze odvodit, že unijní zákonodárce nechápe pod pojmem „členský stát závazku“ místo uzavření smlouvy. V projednávané věci ale nejde o otázku, zda je pro určení použitelného daňového režimu podle čl. 50 odst. 1 směrnice o životním pojištění rozhodující místo uzavření smlouvy, nýbrž o otázku, zda je rozhodující obvyklý pobyt pojistníka v okamžiku uzavření smlouvy. Jelikož je obvyklý pobyt zpravidla totožný s bydlištěm pojistníka, může se členský stát místa uzavření smlouvy lišit od členského státu, ve kterém má pojistník v tomto okamžiku svůj obvyklý pobyt.
58. Ani směrnice 2009/138, zčásti uvedená zúčastněnými, která bude v budoucnu provázána s různými unijními směrnicemi o pojištění, nepomůže blíže objasnit předběžné otázky.
59. Článek 157 této směrnice pokládá za rozhodující pro určení použitelného daňového režimu „členský stát, ve kterém se nachází riziko nebo členský stát závazku“. Z toho lze odvodit nanejvýš to, že pojem „členský stát závazku“ použitý v čl. 50 odst. 1 směrnice o životním pojištění je podle názoru unijního zákonodárce třeba odlišovat od členského státu, ve kterém se nachází riziko.
60. Mělo by však být nesporné, že místo, kde se nachází riziko, nehraje roli z hlediska použití čl. 50 odst. 1 směrnice o životním pojištění. S ohledem na předmět smlouvy by totiž toto místo mělo být určeno podle příslušného pobytu osoby, jejíž život byl pojištěn a která nemusí být nutně totožná s osobou pojistníka. Avšak ani z hlediska statického výkladu, ani z hlediska dynamického výkladu není toto místo rozhodující, takže rozlišování mezi členským státem závazku a členským státem, ve kterém se nachází riziko, které provádí článek 157 směrnice 2009/138, není pro posuzovaný výkladový problém relevantní.
3. Teleologický výklad
61. V návaznosti na zjištění, že ze systematického hlediska hovoří článek 36 ve spojení s přílohou III směrnice o životním pojištění pro statický výklad čl. 50 odst. 1 směrnice(8), nyní pojednám o smyslu a účelu tohoto ustanovení.
62. Tento účel unijní zákonodárce zakotvil v 55. bodě odůvodnění směrnice o životním pojištění. Podle něj má článek 50 směrnice o životním pojištění zamezit narušením hospodářské soutěže v pojišťovnictví mezi členskými státy. K narušením hospodářské soutěže může docházet v důsledku rozdílů, které v jednotlivých členských státech existují při vybírání nepřímých daní, kterým podléhají pojistné smlouvy. Tomu se má čelit jednotným použitím daňového systému platného v členském státě, „ve kterém došlo k převzetí závazků“.
63. Z této formulace prozatím nelze odvodit logický závěr, pokud jde o rozhodující členský stát, jak jsem uvedla již v souvislosti s výkladem čl. 50 odst. 3 směrnice o životním pojištění(9). Toto hodnocení nemůže být otřeseno v základech tím, že anglické znění 55. bodu odůvodnění obsahuje na rozdíl od čl. 50 odst. 3 směrnice o životním pojištění jinou formulaci(10). I kdybychom totiž vykládali znění 55. bodu odůvodnění v tom smyslu, že pro použití daňového režimu je rozhodující členský stát místa uzavření smlouvy, nehovořilo by to ani pro statický, ani pro dynamický výklad čl. 50 odst. 1 směrnice o životním pojištění. Jak jsem již totiž uvedla(11), místo uzavření smlouvy je třeba odlišovat od místa obvyklého pobytu pojistníka v okamžiku uzavření smlouvy.
64. V rámci teleologického výklad by ostatně nemělo být v první řadě vykládáno znění bodu odůvodnění, nýbrž by měl být zohledněn smysl a účel zde vykládaného ustanovení čl. 50 odst. 1 směrnice o životním pojištění, který nepochybně vyplývá z tohoto bodu odůvodnění a z jiných pramenů.
a) Zamezení narušením hospodářské soutěže
65. Článek 50 odst. 1 směrnice o životním pojištění by měl podle 55. bodu odůvodnění nepochybně odstranit narušení hospodářské soutěže v pojišťovnictví.
66. Osoba povinná k dani v tomto ohledu uvedla, že poté, co pojistník uzavřel pojištění v Nizozemsku a následně přemístil své sídlo do Belgie, se již nejedná o soutěžní situaci. Proto by byl statický výklad v souladu s cílem čl. 50 odst. 1 směrnice o životním pojištění.
67. Z mého pohledu toto sice může platit pro hospodářskou soutěž při uzavření smlouvy, nikoli však pro hospodářskou soutěž při změně poskytovatele v případě stávající pojistné smlouvy. Naposled zmíněná hospodářská soutěž by byla narušena, kdyby měl být rozhodující obvyklý pobyt pojistníka v okamžiku uzavření smlouvy. Po přestěhování by si tak pojistník například ponechal výhodu daňového osvobození, kdyby měl při uzavření smlouvy obvyklý pobyt v členském státě, který nepodrobuje pojistné smlouvy zdanění. Jestliže je však v novém místě jeho pobytu vybírána daň z pojištění, pak by musela být odvedena při uzavření nové pojistné smlouvy. Tato nevýhoda může pojistníka od počátku odrazovat od toho, aby změnil svého poskytovatele pojištění.
68. Padesátý pátý bod odůvodnění směrnice o životním pojištění však zdůrazňuje, že článek 50 má zamezit narušením hospodářské soutěže „až do další harmonizace“. V této formulaci je zřejmě obsaženo uznání toho, že platné rozdělení zdaňovacích pravomocí ještě zcela nezamezí narušením hospodářské soutěže. Výklad článku 50 směrnice o životním pojištění, který nevylučuje veškerá narušení hospodářské soutěže, by tedy ještě byl kryt účelem této právní úpravy.
69. Tomu nasvědčuje i to, že Komise při jednání v návaznosti na písemný dotaz Soudního dvora vysvětlila, že podle jejích informací nebylo o otázkách stěhování pojistníka a o dopadech takového stěhování na použitelný daňový režim pojednáno ani v rámci přijímání směrnice o životním pojištění, ani ve směrnicích, které jí předcházely. Není tak zřejmé, že by unijní zákonodárce zamýšlel zamezit článkem 50 směrnice o životním pojištění také narušením hospodářské soutěže v průběhu trvání smluvního vztahu.
70. Kromě toho může vzhledem k povaze pojištěného rizika v oblasti životního pojištění beztak existovat pouze omezená hospodářská soutěž mezi stávajícími smlouvami a nově uzavíranými smlouvami u jiného poskytovatele. Jak riziko dožití se stanoveného věku, tak i riziko úmrtí totiž roste spolu s přibývajícím věkem pojištěné osoby. Pojistné v případě nově uzavřených smluv o životním pojištění tedy může být již z tohoto důvodu poměrně vyšší než pojistné u stávajících smluv.
71. Cíl zamezení narušením hospodářské soutěže by tedy hovořil spíše, avšak nikoli nezbytně, pro dynamický výklad čl. 50 odst. 1 směrnice o životním pojištění.
b) Zamezení dvojího zdanění a nezdanění
72. Soudní dvůr kromě toho s ohledem na srovnatelné ustanovení ve směrnici 88/357 a již zmíněném čl. 2 písm. d) čtvrté odrážce(12), uvedl jako cíl této právní úpravy vedle zamezení narušením hospodářské soutěže také zamezení dvojího zdanění a nezdanění. V tomto ohledu zdůraznil význam objektivně prokazatelných znaků(13).
73. V první řadě nejsem v této souvislosti přesvědčena o názoru Komise, která předpokládá zvláštní riziko dvojího zdanění v případě, že by zdanění záviselo na místě pobytu pojistníka v okamžiku uzavření smlouvy. Takové riziko existuje pouze za předpokladu, že různé členské státy vykládají ustanovení různým způsobem. Jak dvojímu zdanění, tak i nezdanění se tedy v zásadě zamezí jednotným výkladem a použitím čl. 50 odst. 1 směrnice o životním pojištění v rámci Unie, nezávisle na tom, o jaké rozhodující kritérium se daný výklad opírá.
74. Je však třeba konstatovat, že objektivní prokazatelnost požadovaná Soudním dvorem je všem zúčastněným osobám účinněji zaručena v případě statického výkladu. V tomto případě je třeba zjistit obvyklý pobyt pojistníka pouze jednou, a to v počátečním stádiu při uzavření smlouvy. Tím se eliminují situace, kdy se různé členské státy neshodnou na tom, kde má určitý pojistník v příslušném roce svůj obvyklý pobyt. Taková konstelace by totiž vedla k dvojímu zdanění nebo nezdanění.
75. Cíl směrnice o životním pojištění spočívající v zamezení dvojímu zdanění nebo nezdanění, který je třeba spojovat s jejím čl. 50 odst. 1, tedy hovoří pro statický výklad.
c) Zohlednění základních svobod
76. V rámci teleologického výkladu je navíc třeba zohlednit základní svobody, v jejichž světle má být vykládáno sekundární právo(14). Již název hlavy IV směrnice o životním pojištění, jejíž součástí je ustanovení čl. 50 odst. 1 směrnice o životním pojištění, které zde má být vyloženo, odkazuje především na cíl zaručení svobody usazování a volného pohybu služeb.
77. V rámci zohlednění základních svobod zde nejde o to, aby bylo v projednávané věci přezkoumáváno konkrétní porušení určité základní svobody. Spíš má být přezkoumáno, které varianty výkladu přispějí k účinnějšímu uplatnění základních svobod ve všech případech, na které se vztahuje čl. 50 odst. 1 směrnice o životním pojištění.
78. Zatímco není zřejmé, že by se oblast působnosti čl. 50 odst. 1 směrnice o životním pojištění dotýkala svobody usazování pojistníka, za účelem výkladu tohoto ustanovení bude dále třeba blíže posoudit význam volného pohybu služeb a význam práv volného pohybu pojistníka.
i) Volný pohyb služeb
79. Nejprve je třeba zabývat se otázkou, jaký vliv může mít volný pohyb služeb zaručený Smlouvou na výklad čl. 50 odst. 1 směrnice o životním pojištění.
80. Podle ustálené judikatury Soudního dvora se za omezení volného pohybu služeb považují taková vnitrostátní opatření, která zakazují výkon této svobody, tvoří překážku tomuto výkonu nebo jej činí méně atraktivním(15). Jelikož zde nejde o posouzení vnitrostátního opatření, nýbrž o zohlednění volného pohybu služeb v rámci výkladu sekundárního práva, je dále třeba přezkoumat, které varianty výkladu v tomto smyslu nejméně omezují volný pohyb služeb.
81. Osoba povinná k dani v tomto ohledu uvedla, že dynamický výklad omezuje volný pohyb služeb, jelikož nizozemské pojišťovny by v případě změny místa bydliště pojistníka podléhaly daňovému zatížení, aniž by tuto daň mohly v rámci smlouvy získat od pojistníka zpět. Domnívá se tedy, že přenesení daně na pojistníka již není možné.
82. Proti tomu je však třeba namítat, že přenesení daně v případě změny místa bydliště pojistníka je pouze otázkou smluvních podmínek. Zdá se, že osoba povinná k dani nevycházela při formulaci svých smluv z dynamického výkladu, a nedohodla si tedy žádné vyrovnání odměny v případě změny místa bydliště pojistníka. Osoba povinná k dani by tak v případě dynamického výkladu čelila problému, který nevyplývá z této samotné varianty výkladu, nýbrž pouze z jejího nesprávného posouzení platného právního stavu. I tak je třeba připustit, že tento problém může nastat pouze v případě dynamického výkladu.
83. Z jiného úhlu pohledu však dynamický výklad představuje ve srovnání se statickým výkladem jednoznačně větší omezení volného pohybu služeb.
84. Estonská vláda totiž správně upozornila na potíže, kterým by pojišťovny byly vystaveny i v případě přenesení daně na základě dynamického výkladu čl. 50 odst. 1 směrnice o životním pojištění. V takovém případě by pojišťovny musely za účelem splnění svých daňových povinností stále sledovat aktuální obvyklý pobyt pojistníka a především daňovou úpravu, která tam aktuálně platí. Tyto společnosti by tak byly nuceny dodržovat nespočet rozdílných daňových úprav členských států jen proto, že jejich smluvní partner přemístí nezávisle na jejich vůli místo svého bydliště do jiného členského státu.
85. V případě statického výkladu je naopak třeba zohlednit daňovou úpravu jiného členského státu pouze tehdy, když se pojišťovna vědomě rozhodne uzavřít smlouvu o životním pojištění s osobou, která má obvyklý pobyt v jiném členském státě. Především je ale třeba používat po celou dobu trvání smlouvy pouze tuto daňovou úpravu.
86. Dynamický výklad tedy představuje větší omezení přeshraničního poskytování služeb pojišťovnou, jelikož smlouva je na základě takového výkladu v případě změny místa bydliště pojistníka podrobena jinému daňovému režimu.
87. Takový právní následek by mohl pojišťovny odrazovat i od toho, aby nadále poskytovaly pojišťovací služby poté, co dojde k přeshraniční změně místa bydliště pojistníka. Pojišťovny by se mohly za účelem zamezení úsilí spjatému s dodržováním daňových úprav jiného členského státu v případě dynamického výkladu čl. 50 odst. 1 směrnice o životním pojištění za určitých okolností snažit o uzavírání smluv pouze pod podmínkou určitého místa bydliště pojistníka. Bez ohledu na otázku, zda by takové chování pojišťovny bylo slučitelné s unijním právem, se toho každopádně není třeba obávat v případě statického výkladu.
88. V důsledku toho tedy zajištění volného pohybu služeb hovoří spíše pro statický výklad.
ii) Volný pohyb pojistníka
89. Naproti tomu ale nemohu konstatovat přímé omezení různých práv volného pohybu pojistníka v důsledku dynamického výkladu čl. 50 odst. 1 směrnice o životním pojištění, jak bylo zčásti předneseno zúčastněnými.
90. Dynamický výklad by měl sice v závislosti na smluvních podmínkách za určitých okolností za následek, že by pojistník musel v souvislosti se svou smlouvou o životním pojištění v důsledku vyšší daně z pojištění v místě nového bydliště platit vyšší pojistné. Nicméně podle ustálené judikatury Soudního dvora Smlouva nezaručuje občanu Unie, že přemístění jeho činností do jiného členského státu, než ve kterém měl do té doby bydliště, je daňově neutrální(16).
91. Nepřímo však mohou být práva volného pohybu pojistníka v případě dynamického výkladu omezena v situaci, kdy by pojišťovna odmítla zachovat platnost smlouvy po přeshraniční změně místa bydliště, jak již bylo popsáno(17). Jelikož se v případě statického výkladu není třeba obávat takových negativních následků pro pojistníka, hovoří také zajištění práv volného pohybu pojistníka spíše pro tuto variantu výkladu.
d) Vyváženost rozdělení zdaňovací pravomoci
92. Vyváženost rozdělení zdaňovací pravomoci mezi členské státy nakonec není – na rozdíl od toho, co tvrdila rakouská vláda ‑ cílem, který by měl být sledován v rámci výkladu článku 50 směrnice o životním pojištění. Pouze na základě účelu vybírání daně z pojištění by mohlo být posouzeno, zda má být určité rozdělení zdaňovací pravomoci mezi členské státy pokládáno za vyvážené podle statického nebo spíše podle dynamického výkladu. Tento účel by mohl naznačit, do pravomoci kterého členského státu má tato daň spadat, zejména kdyby mohlo být určeno, která z obou stran smlouvy o životním pojištění má být touto daní zatížena.
93. Účel vybírání daně z pojištění však nehraje pro rozdělení zdaňovací pravomoci mezi členské státy podle čl. 50 odst. 1 směrnice o životním pojištění žádnou roli. Z pohledu unijního práva je proto v zásadě rovněž nepodstatné, kdo bude daní z pojištění zatížen. To vyplývá ze skutečnosti, že se směrnice o životním pojištění opírá o čl. 47 odst. 2 a článek 55 ES, které se týkají pouze uskutečnění svobody usazování a volného pohybu služeb. A také odůvodnění úpravy v čl. 50 odst. 1 směrnice o životním pojištění obsažené v 55. bodě jejího odůvodnění se vztahuje pouze na zamezení narušením hospodářské soutěže.
94. Unijní právo tak upravuje použitelnost vnitrostátních daní z pojištění pouze z hlediska narušení hospodářské soutěže, která ohrožují vnitřní trh. Jinými slovy, unijní právo neusiluje o vybírání daně z pojištění a ani touto daní nechce zatížit určitou smluvní stranu. Existence vnitrostátních daní z pojištění je spíše přijímána jako fakt. Její vybírání, a tudíž i její účel, jsou nadále věcí pouze členských států, jak jednoznačně vyjadřuje také čl. 135 odst. 1 písm. a) a článek 401 směrnice o DPH(18).
e) Výsledek teleologického výkladu
95. Přezkum smyslu a účelu čl. 50 odst. 1 směrnice o životním pojištění tak vede k závěru, že jak cíl spočívající v zamezení dvojímu zdanění a nezdanění, tak i zajištění volného pohybu služeb a volného pohybu pojistníka hovoří pro statický výklad. V případě životních pojištění tak ustupuje do pozadí okolnost, že dynamický výklad by za určitých okolností mohl zamezit narušením hospodářské soutěže ještě větší měrou než statický výklad.
V – Závěry
96. Vzhledem k tomu, že jak kontext, tak i smysl a účel čl. 50 odst. 1 směrnice o životním pojištění hovoří s přihlédnutím k základním svobodám pro statický výklad, navrhuji Soudnímu dvoru, aby na předběžné otázky položené Rechtbank van eerste aanleg te Brussel odpověděl takto:
„Článek 50 odst. 1 směrnice o životním pojištění má být vykládán v tom smyslu, že ‚členský stát závazku‘ je v případě fyzických osob třeba určit k okamžiku uzavření smlouvy o životním pojištění. Brání tedy vnitrostátní právní úpravě, podle které podléhají smlouvy o životním pojištění roční dani, pokud má pojistník v příslušném roce obvyklý pobyt v daném členském státě, aniž je zohledněno místo pobytu pojistníka v okamžiku uzavření smlouvy.“