ROZSUDEK SOUDNÍHO DVORA (prvního senátu)
14. září 2017(*)
„Řízení o předběžné otázce – Přímé daně – Svoboda usazování – Volný pohyb služeb – Volný pohyb kapitálu – Trust (svěřenský fond) – Trustees (svěřenští správci) – Jiné právnické osoby – Pojem – Daň z výnosů z majetku svěřenského fondu z důvodu přesunu daňového domicilu svěřenských správců do jiného členského státu – Stanovení výše daně v okamžiku tohoto přesunu – Okamžitá úhrada daně – Odůvodnění – Proporcionalita“
Ve věci C‑646/15,
jejímž předmětem je žádost o rozhodnutí o předběžné otázce na základě článku 267 SFEU, podaná rozhodnutím First-tier Tribunal (Tax Chamber) (daňový senát soudu prvního stupně, Spojené království) ze dne 30. listopadu 2015, došlým Soudnímu dvoru dne 3. prosince 2015, v řízení
Trustees of the P Panayi Accumulation & Maintenance Settlements
proti
Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs,
SOUDNÍ DVŮR (první senát),
ve složení R. Silva de Lapuerta, předsedkyně senátu, E. Regan, J.-C. Bonichot, C. G. Fernlund (zpravodaj) a S. Rodin, soudci,
generální advokátka: J. Kokott,
vedoucí soudní kanceláře: R. Schiano, rada,
s přihlédnutím k písemné části řízení a po jednání konaném dne 20. října 2016,
s ohledem na vyjádření předložená:
– za Trustees of the P Panayi Accumulation & Maintenance Settlements M. Lemos, barrister, a P. Bakerem, QC,
– za vládu Spojeného království M. Holtem a D. Robertsonem, jakož i S. Simmons, jako zmocněnci, ve spolupráci s R. Hillem a J. Bremnerem, barristers,
– za rakouskou vládu C. Pesendorfer, jako zmocněnkyní,
– za norskou vládu K. B. Moenem, jakož i E. B. Kloster a J. T. Kaasin, jako zmocněnci,
– za Evropskou komisi W. Roelsem a J. Samnadda, jako zmocněnci,
– za Autorité de surveillance AELE C. Zatschlerem a Ø. Bøem, jakož i A. Steinarsdóttir, jako zmocněnci,
po vyslechnutí stanoviska generální advokátky na jednání konaném dne 21. prosince 2016,
vydává tento
Rozsudek
1 Žádost o rozhodnutí o předběžné otázce se týká výkladu článků 49, 54, 56 a 63 SFEU.
2 Tato žádost byla předložena v rámci sporu mezi Trustees of the P Panayi Accumulation & Maintenance Settlements (dále jen „správci svěřenských fondů Panayi“) a Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs (dále jen „správce daně“), jehož předmětem je zdanění latentních kapitálových výnosů z majetku svěřenských fondů při přesunu bydliště jejich správců do jiného členského státu, než je členský stát původu.
Právní rámec ve Spojeném království
Svěřenské fondy
3 Ze spisu předloženého Soudnímu dvoru vyplývá, že v zemích common law je „trust (svěřenský fond)“ v podstatě třístrannou transakcí, prostřednictvím které zakladatel svěřenského fondu převede majetek na určitou osobu, „trustee (svěřenský správce)“, aby tento majetek v souladu se zakládací listinou svěřenského fondu spravoval ve prospěch třetí osoby, obmyšleného. Svěřenské fondy založené ve prospěch konkrétních osob jsou někdy nazývány „settlements“.
4 Svěřenský fond se vyznačuje tím, že vlastnictví majetku, které ho tvoří, se dělí mezi právní vlastnictví, které náleží správci, a ekonomické vlastnictví, které náleží obmyšlenému.
5 I když je svěřenský fond upraven právními předpisy a má právní účinky, nemá vlastní právní osobnost a musí jednat prostřednictvím svého správce. To znamená, že majetek, kterým je tvořen svěřenský fond, není součástí aktiv správce. Správce musí tento majetek spravovat jako samostatná aktiva odděleně od svých vlastních aktiv. Základním úkolem správce je plnit podmínky a povinnosti stanovené v zakládací listině svěřenského fondu a v právu obecně.
Zdanění kapitálových výnosů
6 Taxation of Chargeable Gains Act 1992 (zákon o zdanitelných příjmech z roku 1992), ve znění účinném v době rozhodné z hlediska skutečností v původním řízení (dále jen „TCGA“), v čl. 2 odst. 1 stanoví, že osoba je poplatníkem daně z kapitálových výnosů, jejímž předmětem jsou zdanitelné příjmy, za zdaňovací období, po které měla ve Spojeném království bydliště nebo obvyklý pobyt.
7 Podle článku 69 TCGA se svěřenští správci považují za „jednotný a stálý orgán“ odlišný od osob, které dočasně vykonávají funkci svěřenského správce. Tento článek dále stanoví, že „na tento orgán se pohlíží tak, jako by měl sídlo nebo obvyklé sídlo ve Spojeném království, s výjimkou případu, kdy je obvyklá správa svěřenského fondu vykonávána mimo Spojené království a svěřenští správci nebo jejich většina v té době nemá bydliště nebo obvyklý pobyt na území Spojeného království“.
8 Článek 80 odst. 1 až 4 TCGA stanoví:
„Správci přestávající být rezidenty Spojeného království
1) Tento článek se použije v případě, že správci svěřenského fondu přestávají mít v určitém okamžiku (‚rozhodný okamžik‘) bydliště nebo obvyklý pobyt na území Spojeného království.
2) Pro účely tohoto zákona se na správce pohlíží tak, že
a) bezprostředně před rozhodným okamžikem odprodali určitá aktiva a
b) zároveň je obratem znovu nabyli za tržní hodnotu.
3) S výhradou odstavců 4 a 5 se za určitá aktiva považují veškerá aktiva tvořící majetek svěřenského fondu bezprostředně před rozhodným okamžikem […].
4) Pokud bezprostředně po rozhodném okamžiku
a) vykonávají správci ve Spojeném království obchodní činnost prostřednictvím pobočky nebo zastoupení a
b) aktiva nacházející se na území Spojeného království jsou buď používána v rámci obchodní činnosti nebo v její prospěch, nebo jsou používána či držena ve prospěch pobočky nebo zastoupení, nepovažují se aktiva uvedena v písm. b) výše za určitá aktiva.“
9 Z žádosti o rozhodnutí o předběžné otázce vyplývá, že podle článku 87 TCGA se kapitálové výnosy dosažené svěřenskými správci, kteří nemají bydliště či obvyklý pobyt na území Spojeného království, připisují obmyšleným v rozsahu, v jakém jim správci vyplatili kapitálové platby. Tento článek stanoví, že kapitálové výnosy dosažené správci, kteří nejsou rezidenty Spojeného království, se vypočítají tak, jako by svěřenští správci takovými rezidenty byli. Tento soubor kapitálových výnosů je následně připsán obmyšleným, kterým správci vyplatili kapitálové platby. Kapitálové platby jsou obecně definovány tak, aby zahrnovaly většinu plnění obdržených od svěřenského fondu. Obmyšlení, kteří jsou rezidenty Spojeného království, jsou povinni zaplatit z výnosů kvalifikovaných jako kapitálové platby, které jim byly připsány, daň z kapitálových výnosů.
10 Článek 91 TCGA stanoví zvýšení částky daně v případě prodlevy mezi dosažením kapitálových výnosů ze strany správců a obdržením kapitálových plateb obmyšleným.
Spor v původním řízení a předběžné otázky
11 Čtyři svěřenské fondy, které jsou předmětem sporu v původním řízení, založil v roce 1992 Panico Panayi (dále jen „svěřenské fondy Panayi“), kyperský státní příslušník, ve prospěch svých dětí a dalších členů své rodiny. Převedl do těchto fondů 40 % akcií společnosti Cambos Enterprises Limited, která byla mateřskou společností společností, jež P. Panayi založil.
12 Za zakládacích listin uvedených svěřenských fondů vyplývá, že P. Panayi, a po dobu jeho života ani jeho žena, nejsou obmyšlenými z žádného ze svěřenských fondů. Jako dohlížitel si nicméně P. Panayi zachoval oprávnění spočívající v možnosti jmenovat nové nebo další správce. Obmyšlení ze svěřenských fondů Panayi však takové právo nemají.
13 V době založení svěřenských fondů Panayi měli P. Panayi, jeho žena i děti bydliště ve Spojeném království. Původními správci svěřenských fondů Panayi byli P. Panayi a KSL Trustees Limited, „trust company“ sídlící ve Spojeném království. V roce 2003 se dalším správcem stala paní Panayi.
14 Na počátku roku 2004 se pan a paní Panayi rozhodli opustit Spojené království a vrátit se trvale na Kypr. Před svým přestěhováním oba rezignovali dne 19. srpna 2004 na svou funkci správce svěřenských fondů. Ve stejný den P. Panayi jmenoval za účelem jejich nahrazení tři nové svěřenské správce, kteří měli všichni bydliště na Kypru. Společnost KSL Trustees Limited, jež měla sídlo ve Spojeném království, svoji funkci správce svěřených fondů naopak vykonávala až do 14. prosince 2005. K 19. srpnu 2004 tak většina správců svěřenských fondů Panayi přestala být rezidenty Spojeného království.
15 Dne 19. prosince 2005 správci svěřenských fondů Panayi prodali akcie držené svěřenskými fondy Panayi a reinvestovali výnos z tohoto prodeje. Dne 31. ledna 2006 uvedení správci podali daňová přiznání, ve kterých vypočítali daň ve vztahu ke každému ze svěřenských fondů Panayi za zdaňovací období 2004/2005. Průvodním dopisem byl správce daně informován o změně správců svěřenských fondů Panayi a o následném převodu akcií ze strany správců.
16 Vzhledem k tomu, že uvedená daňová přiznání nezahrnovala výpočet daně v souvislosti s dluhem podle článku 80 TCGA, zahájil správce daně kontrolu. V září 2010 vydal správce daně vůči správcům svěřenských fondů Panayi rozhodnutí, kterým byla upravena výsledná daň z důvodu existence daně splatné podle uvedeného ustanovení. Uvedený správce daně měl za to, že daňová povinnost vznikla na základě jmenování nových správců dne 19. srpna 2004, v důsledku kterého většina správců svěřenských fondů Panayi již nebyla rezidentem Spojeného království, a že na správu svěřenských fondů Panayi je tudíž třeba pohlížet tak, že se v průběhu zdaňovacího období 2004/2005 přesunula na Kypr. Splatnost této daně byla tedy stanovena na 31. leden 2006.
17 Správci svěřenských fondů Panayi podali žalobu k First-tier Tribunal (Tax Chamber) (daňový senát soudu prvního stupně, Spojené království), kterou zpochybňovali slučitelnost daně při odchodu a její okamžitou úhradu podle článku 80 TCGA se základními svobodami pohybu unijního práva.
18 Správce daně má naopak za to, že z důvodu právní povahy svěřenských fondů podle práva Anglie a Walesu se na projednávanou věc žádná ze svobod pohybu nevztahuje. Pro případ závěru, že se jedna z těchto svobod na projednávanou věc vztahuje, tento správce daně připouští, že okamžitá úhrada daně při odchodu by mohla a priori představovat omezení, avšak toto by bylo odůvodněné a přiměřené.
19 Předkládající soud uvádí, že i kdyby byli správci nadále rezidenty Spojeného království, vznikla by na základě prodeje akcií držených svěřenskými fondy, který tito správci uskutečnili dne 19. prosince 2005, daňová povinnost k dani z kapitálových výnosů v souvislosti s těmito akciemi. Tato daň by se stala splatnou dne 31. ledna 2007.
20 Tento soud uvádí, že Soudní dvůr ve věcech, jež se týkaly zdanění při odchodu, dosud nezkoumal otázku, zda se svěřenský fond, jeho zakladatel, jeho správci nebo obmyšlení z takového fondu mohou dovolávat některé ze základních svobod pohybu. Pro případ, že by tomu tak bylo, se tento soud táže, zda taková překážka může být odůvodněna naléhavými důvody obecného zájmu spojenými s vyváženým rozdělením daňových pravomocí mezi členskými státy, a pokud ano, zda je tato překážka přiměřená.
21 Za těchto podmínek se First-tier Tribunal (Tax Chamber) (daňový senát soudu prvního stupně) rozhodl přerušit řízení a položit Soudnímu dvoru následující předběžné otázky:
„1) Je v souladu se svobodou usazování, volným pohybem kapitálu nebo volným pohybem služeb, aby členský stát přijal a ponechal v platnosti takovou právní úpravu, jakou je článek 80 TCGA, podle něhož vzniká daňová povinnost z latentních kapitálových výnosů z hodnoty aktiv svěřenského fondu, jakmile správci svěřenského fondu přestanou mít bydliště nebo obvyklý pobyt na území daného členského státu?
2) Za předpokladu, že uvedená daňová povinnost omezuje výkon příslušné svobody, lze takovou daň odůvodnit zásadou vyváženého rozdělení daňových pravomocí a je taková daň přiměřená, pokud právní úprava neumožňuje svěřenským správcům odložení platby daně či její zaplacení ve splátkách ani nezohledňuje následný pokles hodnoty aktiv svěřenského fondu?
Zejména jsou vzneseny následující otázky:
3) Dotýká se některé ze základních svobod skutečnost, že členský stát uložil daňovou povinnost z latentních kapitálových výnosů ze zvýšení hodnoty aktiv svěřenských fondů v době, kdy většina svěřenských správců neměla bydliště nebo obvyklý pobyt na území daného členského státu?
4) Lze omezení svobody způsobené tímto zdaněním při odchodu odůvodnit zásadou vyváženého rozdělení daňových pravomocí za okolností, kdy mohla být daň z kapitálových výnosů vyměřena z dosažených výnosů, avšak pouze za situace, že by v budoucnosti nastaly určité okolnosti?
5) Může být přiměřenost dovozena na základě skutkových okolností konkrétního případu? Je konkrétně omezení způsobené takovou daňovou povinností přiměřené, pokud:
a) právní úprava neobsahuje žádné ustanovení o možnosti odkladu platby daně či jejího zaplacení ve splátkách ani nezohledňuje následný pokles hodnoty aktiv svěřenského fondu po odchodu,
b) avšak v případě žalobou napadeného daňového výměru byl majetek prodán před splatností daně a hodnota příslušných aktiv v období mezi přesunutím svěřenského fondu a datem prodeje neklesla?“
K předběžným otázkám
22 Podstatou otázek předkládajícího soudu, které je třeba posoudit společně, je, zda ustanovení Smlouvy o FEU týkající se svobody usazování brání za takových okolností, jako jsou okolnosti věci v původním řízení, kdy se podle vnitrostátního práva svěřenští správci považují za jednotný a stálý orgán odlišný od osob, které dočasně vykonávají funkci svěřenského správce, takové právní úpravě členského státu, jako je úprava dotčená ve věci v původním řízení, která stanoví zdanění latentních kapitálových výnosů z majetku svěřenských fondů, pokud většina správců přesune své bydliště nebo sídlo do jiného členského státu, aniž umožňuje odklad platby takto splatné daně.
23 K zodpovězení položených otázek je třeba nejdříve určit, zda se na takové svěřenské fondy, o jaké se jedná ve věci v původním řízení, vztahuje svoboda usazování, a pokud ano, zda se tato svoboda vztahuje na takovou situaci, o jakou se jedná ve věci v původním řízení.
K použití svobody usazování na svěřenské fondy
24 Článek 49 SFEU ukládá zrušení omezení svobody usazování pro státní příslušníky jednoho členského státu na území jiného členského státu. Podle článku 54 prvního pododstavce SFEU se na společnosti založené podle právních předpisů některého členského státu, jež mají své sídlo, ústřední správu nebo hlavní provozovnu uvnitř Unie, pro účely použití ustanovení Smlouvy o svobodě usazování nahlíží jako na fyzické osoby, jež jsou příslušníky členských států.
25 V souladu s čl. 54 druhým pododstavcem SFEU se „společnostmi“ rozumějí společnosti založené podle občanského nebo obchodního práva včetně družstev a jiné právnické osoby veřejného nebo soukromého práva s výjimkou neziskových organizací.
26 V tomto ohledu je třeba konstatovat, že svoboda usazování, která je jedním ze základních ustanovení unijního práva (rozsudek ze dne 24. května 2011, Komise v. Belgie, C‑47/08, EU:C:2011:334, bod 77 a citovaná judikatura), jež přispívají k cíli vytvoření vnitřního trhu (v tomto smyslu viz rozsudek ze dne 13. prosince 2005, SEVIC Systems, C‑411/03, EU:C:2005:762, bod 19), má velmi široký rozsah.
27 Z judikatury Soudního dvora tak vyplývá, zaprvé že výjimky z této svobody je třeba vykládat striktně (v tomto smyslu viz rozsudky ze dne 21. června 1974, Reyners, 2/74, EU:C:1974:68, body 43 až 55, jakož i ze dne 1. února 2017, Komise v. Maďarsko, C‑392/15, EU:C:2017:73, bod 106 a citovaná judikatura), zadruhé že když je cílem ustanovení Smlouvy týkajících se uvedené svobody zajištění práva na vnitrostátní zacházení v hostitelském členském státě, brání rovněž tomu, aby stát původu bránil některému ze svých státních příslušníků nebo společnosti založené podle jeho právních předpisů v usazení v jiném členském státě (rozsudky ze dne 27. září 1988, Daily Mail and General Trust, 81/87, EU:C:1988:456, bod 16, jakož i ze dne 21. května 2015, Verder LabTec, C‑657/13, EU:C:2015:331, bod 33 a citovaná judikatura), a zatřetí že pojem „usazení“ ve smyslu Smlouvy je velmi širokým pojmem, jenž zahrnuje možnost občana Unie podílet se stabilním a stálým způsobem na hospodářském životě jiného členského státu, než je stát jeho původu, a mít z toho prospěch, čímž je podporováno vzájemné hospodářské a sociální prostupování uvnitř Unie (v tomto smyslu viz rozsudek ze dne 30. listopadu 1995, Gebhard, C‑55/94, EU:C:1995:411, bod 25).
28 V projednávané věci je nesporné, že svěřenské fondy dotčené ve věci v původním řízení jsou zřízeny podle práva Spojeného království a podle tohoto práva nejsou považovány za společnosti založené podle občanského nebo obchodního práva včetně družstev. Je tedy třeba určit, zda mohou tyto fondy spadat pod pojem „jiné právnické osoby“ veřejného nebo soukromého práva, jejímž účelem je dosahování zisku, ve smyslu čl. 54 druhého pododstavce SFEU.
29 V tomto ohledu, jak v podstatě uvedla generální advokátka v bodech 33 a 34 svého stanoviska, pojem „jiné právnické osoby“ zahrnuje entity, které mají v souladu s vnitrostátním právem práva a povinnosti, jež jim bez ohledu na absenci specifické právní formy umožňují jako takovým vystupovat v příslušných právních vztazích, a jejichž účelem je dosahování zisku.
30 V projednávané věci ze spisu předloženého Soudnímu dvoru vyplývá, zaprvé, že podle příslušného vnitrostátního práva tvoří majetek vložený do svěřenského fondu samostatná aktiva odlišná od osobních aktiv správců a že tito správci mají právo a povinnost spravovat tento majetek a nakládat s ním v souladu s podmínkami stanovenými v zakládací listině fondu a ve vnitrostátním právu.
31 Zadruhé, jak bylo zmíněno v bodech 7 a 8 výše, v souladu s článkem 69 TCGA se svěřenští správci podle vnitrostátního práva považují za jednotný a stálý orgán odlišný od osob, které vykonávají funkci svěřenského správce dočasně. Tento článek rovněž stanoví, že na tento orgán se pohlíží tak, jako by měl sídlo nebo obvyklé sídlo ve Spojeném království, s výjimkou případu, kdy je obvyklá správa svěřenského fondu vykonávána mimo Spojené království a svěřenští správci nebo jejich většina v té době nemají bydliště nebo obvyklý pobyt na území Spojeného království. Podle článku 80 TCGA platí, že pokud správci svěřenského fondu přestanou mít v určitém okamžiku bydliště nebo obvyklý pobyt na území Spojeného království, pohlíží se na ně tak, že bezprostředně před tímto okamžikem odprodali aktiva tvořící majetek svěřenského fondu a zároveň je obratem znovu nabyli za tržní hodnotu.
32 Právní úprava dotčená ve věci v původním řízení tedy pro účely svých ustanovení patrně považuje svěřenské správce povinné k dani z latentních kapitálových výnosů z majetku svěřenského fondu za celek, tj. jakožto entitu, a nikoli jednotlivce, má-li se za to, že tento fond přesunul své sídlo správy do jiného členského státu, než je Spojené království. Takový přesun nastává v případě, že většina správců přestane být rezidentem Spojeného království. Činnost správců ve vztahu k vlastnictví a správě majetku svěřenského fondu je tedy neoddělitelně spojena se samotným fondem, a tudíž s ním tvoří nedílný celek. Za těchto okolností je třeba svěřenský fond považovat za entitu, která má v souladu s vnitrostátním právem práva a povinnosti, jež jí jako takové umožňují vystupovat v příslušných právních vztazích.
33 Pokud jde o otázku, zda je účelem svěřenských fondů dotčených ve věci v původním řízení dosahování zisku, stačí konstatovat, že ze spisu předloženého Soudnímu dvoru vyplývá, že tyto fondy nemají sociální nebo dobročinný účel a že byly založeny za účelem toho, aby obmyšleným plynul zisk z majetku uvedených fondů.
34 Z toho vyplývá, že taková entita, jako je svěřenský fond, který má v souladu s vnitrostátním právem práva a povinnosti, jež mu jako takovému umožňují vystupovat v příslušných právních vztazích, a který vykonává skutečnou hospodářskou činnost, se může dovolávat svobody usazování.
35 To vyvolává otázku, zda se tato svoboda použije v takové situaci, o jakou se jedná ve věci v původním řízení, ve které na základě přesunu bydliště správců do jiného členského státu než do Spojeného království vzniká daňová povinnost k dani z kapitálových výnosů z majetku svěřenského fondu.
K použitelnosti svobody usazování
36 Soudní dvůr již rozhodl, že se společnost založená podle práva členského státu, která přemisťuje sídlo svého skutečného vedení do jiného členského státu, aniž má takový přesun sídla vliv na postavení dané společnosti jakožto společnosti prvního členského státu, může dovolávat svobody usazování za účelem zpochybnění legality zdanění prováděného prvním členským státem při takovém přesunu sídla (rozsudek ze dne 29. listopadu 2011, National Grid Indus, C‑371/10, EU:C:2011:785, bod 33).
37 V projednávaném případě je třeba konstatovat, zaprvé, že vzhledem k tomu, že správci mají právo a povinnost spravovat majetek svěřenského fondu a že daňová povinnost k dani z kapitálových výnosů z majetku svěřenského fondu vzniká na základě přesunu bydliště těchto správců mimo území Spojeného království, má tento přesun bydliště podle vnitrostátního práva rovněž za následek přesun sídla správy tohoto fondu.
38 Zadruhé ze spisu předloženého Soudnímu dvoru vyplývá, že přesun sídla správy dotčený ve věci v původním řízení neměl podle příslušného vnitrostátního práva patrně vliv na postavení fondů, o které se jedná ve věci v původním řízení, jakožto svěřenských fondů.
39 Za těchto podmínek se judikatura Soudního dvora týkající se zdanění kapitálových výnosů z majetku společnosti při přesunu sídla jejího skutečného vedení do jiného členského státu vztahuje rovněž na případ, kdy členský stát zdaňuje kapitálové výnosy z majetku svěřenského fondu z důvodu přesunu jeho sídla správy do jiného členského státu. Z toho vyplývá, že svoboda usazování se použije v takové situaci, jako je situace ve věci v původním řízení.
40 Je tedy třeba určit, zda taková právní úprava členského státu, o jakou se jedná ve věci v původním řízení, která v případě přesunu sídla správy svěřenského fondu do jiného členského státu stanoví zdanění kapitálových výnosů z majetku svěřenského fondu při tomto přesunu a okamžitou úhradu takové daně, představuje překážku této svobodě.
K existenci překážky svobody usazování
41 Podle ustálené judikatury článek 49 SFEU ukládá zrušení omezení svobody usazování. Tato svoboda zahrnuje v případě společností založených v souladu s právními předpisy jednoho z členských států, které mají sídlo, správní ústředí nebo hlavní provozovnu na území Unie, právo vykonávat činnost v jiných členských státech prostřednictvím dceřiné společnosti, pobočky nebo zastoupení (rozsudek ze dne 21. května 2015, Verder LabTec, C‑657/13, EU:C:2015:331, bod 32 a citovaná judikatura).
42 Jak již bylo připomenuto v bodě 27 tohoto rozsudku, i když ustanovení Smlouvy o FEU týkající se svobody usazování směřují podle svého znění k zajištění práva na vnitrostátní zacházení v hostitelském členském státě, brání rovněž tomu, aby stát původu bránil některému ze svých státních příslušníků nebo společnosti založené podle jeho právních předpisů v usazení v jiném členském státě.
43 Za omezení svobody usazování musí být přitom považována veškerá opatření, která výkon této svobody zakazují, tvoří překážku tomuto výkonu nebo jej činí méně atraktivním (rozsudek ze dne 21. května 2015, Verder LabTec, C‑657/13, EU:C:2015:331, bod 34 a citovaná judikatura).
44 V projednávaném případě ze spisu předloženého Soudnímu dvoru vyplývá, že právní úprava dotčená ve věci v původním řízení stanoví zdanění latentních kapitálových výnosů z majetku svěřenského fondu při přesunu sídla správy svěřenského fondu a okamžitou úhradu takové daně pouze v případě takového přesunu do jiného členského státu než do Spojeného království. Tak tomu však není v případě podobného přesunu v rámci tuzemska.
45 Z toho vyplývá, jak uznává vláda Spojeného království, že latentní kapitálové výnosy dotčené ve věci v původním řízení by ve Spojeném království nepodléhaly dani v případě, že by nově jmenovaní správci byli rezidenti tohoto členského státu.
46 V důsledku toho je třeba konstatovat, že právní úprava dotčená ve věci v původním řízení zachází rozdílně se svěřenským fondem, který ponechává své sídlo správy ve Spojeném království, a svěřenským fondem, jehož sídlo správy se přesouvá do jiného členského státu z toho důvodu, že bydliště jeho nových správců je v tomto jiném členském státě.
47 Toto rozdílné zacházení může odradit svěřenské správce spravující svěřenské fondy od přesunu sídla správy fondu do jiného členského státu a taktéž odradit zakladatele svěřenských fondů v případě, že mu to zakládací listina fondu umožňuje, od toho, aby jmenoval nové správce nerezidenty. Představuje tedy překážku pro svobodu usazování.
48 Takovou překážku lze připustit pouze tehdy, jestliže se týká situací, které nejsou objektivně srovnatelné, anebo je odůvodněno naléhavým důvodem obecného zájmu uznaným unijním právem. V takovém případě je ještě třeba, aby toto omezení bylo způsobilé zaručit uskutečnění cíle, jenž sleduje, a nepřekračovalo meze toho, co je k dosažení tohoto cíle nezbytné (rozsudek ze dne 17. prosince 2015, Timac Agro Deutschland, C‑388/14, EU:C:2015:829, body 26 a 29, jakož i citovaná judikatura).
49 Co se týče zaprvé srovnatelnosti dotyčných situací, stačí konstatovat, že pokud jde o právní úpravu členského státu, jež zdaňuje kapitálové výnosy dosažené na jeho území, je situace svěřenského fondu, který přenáší své sídlo správy do jiného členského státu, z hlediska zdanění kapitálových výnosů z majetku svěřenského fondu, kterých bylo dosaženo v prvním členském státě před tímto přesunem, obdobná situaci svěřenského fondu, který ponechává své sídlo správy v prvním členském státě (v tomto smyslu viz rozsudek ze dne 29. listopadu 2011, National Grid Indus, C‑371/10, EU:C:2011:785, bod 38).
50 Dále, podle Spojeného království je taková překážka odůvodněna důvodem obecného zájmu na zachování vyváženého rozdělení daňových pravomocí mezi členskými státy.
51 V tomto ohledu je třeba připomenout, že zachování rozdělení daňových pravomocí mezi členskými státy představuje legitimní cíl uznaný Soudním dvorem, a neexistují-li sjednocující nebo harmonizační opatření na úrovni Unie, zachovávají si členské státy i nadále pravomoc vymezit, prostřednictvím dohod nebo jednostranně, kritéria rozdělení svých daňových pravomocí za účelem odstranění dvojího zdanění (rozsudek ze dne 21. května 2015, Verder LabTec, C‑657/13, EU:C:2015:331, bod 42 a citovaná judikatura).
52 V projednávaném případě z judikatury Soudního dvora vyplývá, že přesun sídla správy svěřenského fondu z jednoho členského státu do jiného členského státu nemůže znamenat, že se členský stát původu musí vzdát svého práva zdanit kapitálové výnosy vzniklé v rámci jeho daňové pravomoci před uvedeným přesunem. Soudní dvůr v tomto ohledu rozhodl, že členský stát je v souladu se zásadou daňové teritoriality spojenou s časovým prvkem, tj. v případě daňového sídlo osoby povinné k dani na vnitrostátním území v období, kdy bylo dosaženo latentních kapitálových výnosů, oprávněn zdanit uvedené kapitálové výnosy v okamžiku jeho přesunu. Účelem takového opatření je předcházet situacím, které mohou ohrozit právo členského státu původu uplatňovat svou daňovou pravomoc ve vztahu k činnostem vykonávaným na jeho území, a může tedy být odůvodněno důvody zachování rozdělení daňových pravomocí mezi členskými státy (rozsudek ze dne 29. listopadu 2011, National Grid Indus, C‑371/10, EU:C:2011:785, bod 46 a citovaná judikatura).
53 Soudní dvůr nicméně upřesnil, že cíl ochrany rozdělení daňových pravomocí mezi členskými státy může odůvodnit takové vnitrostátní opatření pouze tehdy, když je členskému státu, na jehož území byly příjmy vytvořeny, skutečně bráněno ve výkonu daňové pravomoci ohledně uvedených příjmů (rozsudek ze dne 23. ledna 2014, DMC, C‑164/12, EU:C:2014:20, bod 56).
54 Ve věci v původním řízení přitom správci svěřenských fondů Panayi tvrdí, že i v případě, že by dotyčné kapitálové výnosy při přesunu sídla svěřenských fondů, o který se jedná ve věci v původním řízení, nepodléhaly okamžitému zdanění, Spojenému království by nebylo bráněno zdanit tyto kapitálové výnosy z majetku svěřenských fondů Panayi, neboť v souladu s článkem 87 TCGA mohou být kapitálové výnosy dosažené svěřenskými správci nerezidenty a připsané obmyšleným rezidentům ve formě kapitálových plateb zdaněny na straně obmyšlených.
55 Jak uvedla generální advokátka v bodě 50 svého stanoviska, taková vnitrostátní právní úprava, jako je úprava dotčená ve věci v původním řízení, tím, že rozhodnutí o daňové pravomoci, která zůstává dotyčnému členskému státu, plně ponechává na volném uvážení správců a obmyšlených, nemůže být považována za dostatečnou pro účely ochrany daňové pravomoci tohoto členského státu ve vztahu ke kapitálovým výnosům dosaženým na jeho území.
56 Je tedy nutné konstatovat, že právní úprava členského státu, která v takové situaci, o jakou se jedná ve věci v původním řízení, stanoví zdanění latentních kapitálových výnosů z majetku svěřenského fondu při přesunu sídla správy tohoto fondu do jiného členského státu bez ohledu na to, že si první členský stát může případně zachovat daňovou pravomoc ve vztahu k těmto výnosům, je s to zajistit ochranu rozdělení daňových pravomocí mezi členskými státy, jelikož první členský stát ztrácí svou daňovou pravomoc ve vztahu k těmto výnosům v důsledku tohoto přesunu.
57 Co se konečně týče proporcionality dotčeného opatření, z judikatury Soudního dvora vyplývá, že zásada proporcionality je splněna, pokud členský stát původu za účelem ochrany výkonu své daňové pravomoci vyměří daň z latentních kapitálových výnosů, které byly dosaženy na jeho území v okamžiku, kdy jeho daňová pravomoc týkající se předmětných kapitálových výnosů zaniká, v projednávané věci okamžikem přesunu sídla správy svěřenského fondu do jiného členského státu (rozsudek ze dne 29. listopadu 2011, National Grid Indus, C‑371/10, EU:C:2011:785, bod 52). Kromě toho právní úprava členského státu, která stanoví, že svěřenský fond, jenž přesouvá sídlo správy do jiného členského státu, se může rozhodnout mezi okamžitou úhradou daně z těchto výnosů a její odloženou úhradou, podléhající případně zaplacení úroků dle použitelné vnitrostátní právní úpravy, představuje opatření méně ohrožující svobodu usazování než okamžitá úhrada dlužné daně (v tomto smyslu viz rozsudek ze dne 21. května 2015, Verder LabTec, C‑657/13, EU:C:2015:331, bod 49 a citovaná judikatura).
58 Dále je třeba v této souvislosti poznamenat, že odložená úhrada nemůže mít za následek povinnost členského státu původu zohlednit případné kapitálové ztráty, které nastanou po přesunu sídla správy svěřenského fondu do jiného členského státu (v tomto smyslu viz rozsudek ze dne 29. listopadu 2011, National Grid Indus, C‑371/10, EU:C:2011:785, bod 61).
59 Ze spisu předloženého Soudnímu dvoru přitom vyplývá, že právní úprava dotčená ve věci v původním řízení stanoví pouze okamžitou úhradu dotčené daně. Z toho vyplývá, že taková právní úprava jde nad rámec toho, co je nezbytné k dosažení cíle, kterým je zachování rozdělení daňových pravomocí mezi členskými státy, a proto představuje neodůvodněnou překážku svobodě usazování.
60 Toto posouzení nemůže být zpochybněno skutečností, že ve věci v původním řízení bylo kapitálových výnosů dosaženo po stanovení výše daně, ale před tím, než byla tato daň splatná, jelikož nepřiměřená povaha právní úpravy dotčené ve věci v původním řízení tkví v tom, že tato právní úprava neposkytuje osobě povinné k dani možnost odložit platbu dlužné daně.
61 S ohledem na všechny výše uvedené úvahy je třeba na položené otázky odpovědět tak, že ustanovení Smlouvy o FEU týkající se svobody usazování brání za takových okolností, jak jsou okolnosti věci v původním řízení, kdy se podle vnitrostátního práva svěřenští správci považují za jednotný a stálý orgán odlišný od osob, které vykonávají funkci svěřenského správce dočasně, takové právní úpravě členského státu, jako je úprava dotčená ve věci v původním řízení, která stanoví zdanění latentních kapitálových výnosů z majetku svěřenských fondů, pokud většina správců přesune své bydliště nebo sídlo do jiného členského státu, aniž umožňuje odklad platby takto splatné daně.
K nákladům řízení
62 Vzhledem k tomu, že řízení má, pokud jde o účastníky původního řízení, povahu incidenčního řízení ve vztahu ke sporu probíhajícímu před předkládajícím soudem, je k rozhodnutí o nákladech řízení příslušný uvedený soud. Výdaje vzniklé předložením jiných vyjádření Soudnímu dvoru než vyjádření uvedených účastníků řízení se nenahrazují.
Z těchto důvodů Soudní dvůr (první senát) rozhodl takto:
Ustanovení Smlouvy o FEU týkající se svobody usazování brání za takových okolností, jako jsou okolnosti věci v původním řízení, kdy se podle vnitrostátního práva svěřenští správci považují za jednotný a stálý orgán odlišný od osob, které vykonávají funkci svěřenského správce dočasně, takové právní úpravě členského státu, jako je úprava dotčená ve věci v původním řízení, která stanoví zdanění latentních kapitálových výnosů z majetku svěřenských fondů, pokud většina správců přesune své bydliště nebo sídlo do jiného členského státu, aniž umožňuje odklad platby takto splatné daně.
Podpisy.