ARRÊT DE LA COUR (première chambre)
17 mai 2017 (*)
« Renvoi préjudiciel – Liberté d’établissement – Directive mères-filiales – Législation fiscale – Impôt sur les bénéfices des sociétés – Distribution de dividendes – Retenue à la source – Double imposition – Fairness tax »
Dans l’affaire C‑68/15,
ayant pour objet une demande de décision préjudicielle au titre de l’article 267 TFUE, introduite par le Grondwettelijk Hof (Cour constitutionnelle, Belgique), par décision du 28 janvier 2015, parvenue à la Cour le 13 février 2015, dans la procédure
X
contre
Ministerraad,
LA COUR (première chambre),
composée de Mme R. Silva de Lapuerta, président de chambre, MM. E. Regan, J.‑C. Bonichot, A. Arabadjiev et C. G. Fernlund (rapporteur), juges,
avocat général : Mme J. Kokott,
greffier : Mme C. Strömholm, administrateur,
vu la procédure écrite et à la suite de l’audience du 22 juin 2016,
considérant les observations présentées :
– pour X, par Mes T. Engelen, L. Ketels et P. Renier, advocaten,
– pour le gouvernement belge, par MM. J.-C. Halleux et D. Delvaux ainsi que par Mmes M. Jacobs et C. Pochet, en qualité d’agents,
– pour le gouvernement français, par MM. D. Colas et J.‑S. Pilczer ainsi que par Mme S. Ghiandoni, en qualité d’agents,
– pour la Commission européenne, par M. W. Roels et Mme C. Soulay, en qualité d’agents,
ayant entendu l’avocat général en ses conclusions à l’audience du 17 novembre 2016,
rend le présent
Arrêt
1 La demande de décision préjudicielle porte sur l’interprétation de l’article 49 TFUE et de l’article 4, paragraphe 3, ainsi que de l’article 5 de la directive 2011/96/UE du Conseil, du 30 novembre 2011, concernant le régime fiscal commun applicable aux sociétés mères et filiales d’États membres différents (JO 2011, L 345, p. 8, ci-après la « directive mères-filiales »).
2 Cette demande a été présentée dans le cadre d’un litige opposant X au Ministerraad (Conseil des ministres, Belgique) au sujet d’un recours tendant à l’annulation des dispositions de droit national instaurant un impôt distinct de l’impôt des sociétés et de l’impôt des non-résidents, dénommé « fairness tax », qui assujettit les sociétés résidentes et non-résidentes lorsque ces sociétés distribuent des dividendes ne se retrouvant pas, en raison de l’utilisation de certains avantages fiscaux prévus par le régime fiscal national, dans leur résultat imposable final.
Le cadre juridique
Le droit de l’Union
3 Aux termes du considérant 3 de la directive mères-filiales, l’objectif de cette directive est d’exonérer de retenue à la source les dividendes et autres bénéfices distribués par des filiales à leur société mère, et d’éliminer la double imposition de ces revenus au niveau de la société mère.
4 Les considérants 7 et 9 de cette directive énoncent :
« (7) Lorsqu’une société mère reçoit, à titre d’associée de sa société filiale, des bénéfices distribués, l’État membre de la société mère doit ou bien s’abstenir d’imposer ces bénéfices, ou bien les imposer, tout en autorisant cette société à déduire du montant de son impôt la fraction de l’impôt de la filiale afférente à ces bénéfices.
[...]
(9) Les distributions de bénéfices à un établissement stable de la société mère, et leur réception par celui-ci, devraient donner lieu au même traitement que celui qui s’applique entre une filiale et sa société mère. [...] »
5 L’article 4, paragraphes 1 et 3, de ladite directive prévoit :
« 1. Lorsqu’une société mère ou son établissement stable perçoit, au titre de l’association entre la société mère et sa filiale, des bénéfices distribués autrement qu’à l’occasion de la liquidation de cette dernière, l’État membre de la société mère et l’État membre de son établissement stable :
a) soit s’abstiennent d’imposer ces bénéfices ;
b) soit les imposent tout en autorisant la société mère et l’établissement stable à déduire du montant de leur impôt la fraction de l’impôt sur les sociétés afférente à ces bénéfices et acquittée par la filiale et toute sous-filiale, à condition qu’à chaque niveau la société et sa sous-filiale relèvent des définitions de l’article 2 et respectent les exigences prévues à l’article 3, dans la limite du montant dû de l’impôt correspondant.
[...]
3. Tout État membre garde la faculté de prévoir que des charges se rapportant à la participation et des moins-values résultant de la distribution des bénéfices de la société filiale ne sont pas déductibles du bénéfice imposable de la société mère.
Si, dans ce cas, les frais de gestion se rapportant à la participation sont fixés forfaitairement, le montant forfaitaire ne peut excéder 5 % des bénéfices distribués par la société filiale. »
6 L’article 5 de la directive mères-filiales dispose :
« Les bénéfices distribués par une filiale à sa société mère sont exonérés de retenue à la source. »
Le droit belge
7 Le wetboek van de inkomstenbelastingen 1992 (code des impôts sur les revenus 1992) a été modifié par la wet houdende diverse bepaligen (loi portant dispositions diverses), du 30 juillet 2013 (Belgisch Staatsblad, 1er août 2013) (ci-après le « CIR 92 »). Le chapitre 15 de cette loi du 30 juillet 2013 comporte une section 2, dont la sous-section 1ère est intitulée « Fairness Tax ». Cette sous-section est composée des articles 43 à 51 de celle-ci, qui modifient les articles 198, 207, 218, 219 ter, 233, 246, 275 et 463 bis du CIR 92.
8 Aux termes de l’article 198, paragraphe 1, 1°, du CIR 92 :
« Ne sont pas considérés comme des frais professionnels :
1° l’impôt sur les sociétés, y compris les cotisations distinctes dues en vertu des articles 219 bis à 219 quater, les sommes versées à valoir sur l’impôt sur les sociétés et le précompte mobilier supporté par le débiteur du revenu à la décharge du bénéficiaire en méconnaissance de l’article 261, mais à l’exclusion de la cotisation distincte due en vertu de l’article 219 ».
9 L’article 207, deuxième alinéa, de ce code prévoit :
« Aucune de ces déductions ou compensation avec la perte de la période imposable ne peut être opérée sur la partie du résultat qui provient d’avantages anormaux ou bénévoles visés à l’article 79, ni sur les avantages financiers ou de toute nature reçus visés à l’article 53, 24°, ni sur l’assiette de la cotisation distincte spéciale établie sur les dépenses ou les avantages de toute nature, non justifiés conformément à l’article 219, ni sur la partie des bénéfices qui sont affectés aux dépenses visées à l’article 198, § 1er, 9° et 12°, ni sur la partie des bénéfices provenant du non-respect de l’article 194 quater, § 2, alinéa 4 et de l’application de l’article 194 quater, § 4, ni sur les plus-values visées à l’article 217, 3°, ni sur les dividendes visés à l’article 219 ter. »
10 L’article 218, paragraphe 1, dudit code est libellé comme suit :
« L’impôt calculé conformément aux articles 215 à 217 et la cotisation distincte visée à l’article 219 ter sont éventuellement majorés comme il est prévu en matière d’impôt des personnes physiques par les articles 157 à 168, en cas d’absence ou d’insuffisance de versements anticipés.
Par dérogation aux articles 160 et 165, la limitation de la majoration à 90 p.c. et le relèvement de la base de calcul à 106 p.c. de l’impôt dû à l’État, ne sont cependant pas applicables. »
11 L’article 219 ter de ce même code prévoit :
« § 1er. Pour la période imposable au cours de laquelle des dividendes sont distribués au sens de l’article 18, alinéa 1er, 1° à 2° bis, une cotisation distincte est instaurée et calculée suivant les dispositions des paragraphes suivants ci-après.
Cette cotisation distincte est indépendante de, et est, le cas échéant, complémentaire à d’autres impositions qui sont dues en vertu d’autres dispositions du présent Code ou, le cas échéant, dans le cadre de la mise en œuvre de dispositions légales particulières.
§ 2. La base de cette cotisation distincte est constituée de la différence positive entre, d’une part, les dividendes bruts distribués pour la période imposable, et, d’autre part, le résultat imposable final qui est en fait soumis au taux d’impôt sur les sociétés visé aux articles 215 et 216.
§ 3. La base imposable ainsi établie est réduite de la partie des dividendes distribués qui est prélevée de réserves taxées antérieurement, et au plus tard au cours de l’exercice d’imposition 2014. Pour l’application de cette réduction, la prise en compte de réserves déjà taxées se fera en priorité sur les dernières réserves introduites.
Pour l’exercice d’imposition 2014, des dividendes distribués au cours de ce même exercice d’imposition ne peuvent jamais être pris en considération comme réserves taxées de ce même exercice d’imposition.
§ 4. Le solde obtenu est ensuite limité selon un pourcentage qui exprime le rapport entre :
– d’une part, au numérateur, la déduction des pertes reportées effectivement opérée pour la période imposable et la déduction pour capital à risque effectivement opérée pour la même période imposable, et,
– d’autre part, au dénominateur, le résultat fiscal de la période imposable à l’exclusion des réductions de valeur, provisions et plus-values exonérées.
§ 5. La base déterminée conformément aux paragraphes précédents ne pourra être limitée ou réduite d’aucune autre manière.
§ 6. La cotisation distincte est égale à 5 p.c. du montant ainsi calculé.
§ 7. Les sociétés qui, sur base de l’article 15 du Code des sociétés, sont considérées comme petites sociétés pour l’exercice d’imposition lié à la période imposable au cours de laquelle les dividendes sont distribués, ne sont pas soumises à ladite cotisation. »
12 L’article 233, troisième alinéa, du CIR 92 énonce :
« En outre, une cotisation distincte est établie selon les règles prévues à l’article 219 ter. Pour l’application de cette mesure, en ce qui concerne les établissements belges, on entend par “dividendes distribués”, la partie des dividendes bruts distribués par la société qui correspond à la partie positive du résultat comptable de l’établissement belge dans le résultat comptable global de la société. »
13 L’article 246, premier alinéa, 3°, de ce code est libellé comme suit :
« sans préjudice de l’application de l’article 218, la cotisation distincte visée à l’article 233, alinéa 3°, est calculée au taux de 5 p.c. ».
14 L’article 463 bis, paragraphe 1, 1°, dudit code prévoit :
« À titre de contribution complémentaire de crise, il est établi, au profit exclusif de l’État, 3 centimes additionnels :
1° à l’impôt sur les sociétés, à l’impôt des personnes morales visées à l’article 220, 2° et 3°, et, pour les contribuables visés à l’article 227, 2° et 3°, à l’exception des États étrangers et de leurs subdivisions politiques et collectivités locales, à l’impôt des non-résidents, y compris les cotisations distinctes visées aux articles 219 bis, 219 ter et 246, alinéa 1er, 2° et 3° ; les contributions complémentaires de crise sont calculées sur ces impôts déterminés :
– avant imputation des versements anticipés visés aux articles 218, 226 et 246, alinéa 1er, 1°, et alinéa 2, des précomptes, de la quotité forfaitaire d’impôt étranger et du crédit d’impôt, visés aux articles 277 à 296 ;
– avant application de la majoration prévue en cas d’absence ou d’insuffisance de versements anticipés visés au 1er tiret ».
15 L’article 2757, quatrième alinéa de ce même code est rédigé comme suit :
« Le Roi peut augmenter le pourcentage prévu à l’alinéa 3 par arrêté délibéré en Conseil des Ministres pour les employeurs visés au présent article qui, soit sont considérés comme petites sociétés sur base de l’article 15 du Code des sociétés, soit sont des personnes physiques qui répondent mutatis mutandis aux critères dudit article 15. Le Roi saisira les Chambres législatives, immédiatement si elles sont réunies, sinon dès l’ouverture de leur plus prochaine session, d’un projet de loi de confirmation des arrêtés pris en exécution du présent alinéa. »
16 L’article 51 de la loi du 30 juillet 2013, portant dispositions diverses, dispose :
« Les articles 43 à 49 entrent en vigueur à partir de l’exercice d’imposition 2014.
Toute modification apportée à partir du 28 juin 2013 à la date de clôture des comptes annuels reste sans incidence pour l’application des mesures reprises dans cette présente sous-section.
L’article 50 est applicable aux rémunérations payées ou attribuées à partir du 1er janvier 2014. »
Le litige au principal et les questions préjudicielles
17 X a introduit un recours devant le Grondwettelijk Hof (Cour constitutionnelle, Belgique) tendant à l’annulation des dispositions de droit national instaurant la fairness tax.
18 La juridiction de renvoi expose que la fairness tax est une cotisation distincte de l’impôt sur les sociétés et de l’impôt des non-résidents dont le régime est prévu aux articles 43 à 51 de la loi du 30 juillet 2013, portant dispositions diverses. Elle s’applique lorsque, pour la même période imposable, des dividendes sont distribués et que le résultat fiscal de la société est diminué en tout ou en partie par l’application des différentes déductions prévues par le régime fiscal national.
19 Dans le cadre de son recours tendant à l’annulation de ces articles 43 à 51, X a fait valoir, premièrement, que la fairness tax constitue une restriction à la liberté d’établissement entravant le libre choix, par les sociétés non-résidentes, de la forme juridique sous laquelle elles entendent exercer leurs activités économiques en Belgique.
20 En effet, une société non-résidente exerçant une activité économique en Belgique par l’intermédiaire d’une filiale ne serait indirectement soumise à la fairness tax que si cette filiale lui distribue effectivement un dividende sur ses bénéfices, que cette société non-résidente distribue ou non elle-même, par ailleurs, un dividende.
21 En revanche, si une société non-résidente exerce une activité économique en Belgique par l’intermédiaire d’un établissement stable, elle serait soumise à la fairness tax dès lors qu’elle procède elle-même à la distribution de dividendes indépendamment de la question de savoir si les bénéfices de l’établissement stable ont afflué vers cette société ou s’ils ont été réservés ou réinvestis en Belgique ou non. La base d’imposition de ladite société pourrait ainsi également comprendre des bénéfices réalisés par celle-ci en dehors de la Belgique, au seul motif que cette dernière dispose d’un établissement stable en Belgique.
22 En outre, la fairness tax constituerait également une discrimination fondée sur la nationalité entre une société non-résidente exerçant une activité économique en Belgique par l’intermédiaire d’un établissement stable et une société résidente, dès lors qu’une société non-résidente pourrait être soumise à cet impôt même si la totalité des bénéfices de son établissement stable belge a été réservée ou réinvestie en Belgique, alors que tel ne serait pas le cas si la société résidente réservait ou réinvestissait la totalité de ses bénéfices dans cet État membre.
23 Le Conseil des ministres estime que la différence de traitement alléguée découle des caractéristiques propres à un établissement stable, étant donné que, contrairement à une filiale, un établissement stable ne peut pas distribuer lui-même des dividendes.
24 S’agissant de la différence de traitement alléguée entre une société non-résidente exerçant une activité économique en Belgique par l’intermédiaire d’un établissement stable et une société résidente, le Conseil des ministres indique que, pour éviter d’éventuelles discriminations, la législation en cause, afin d’établir la base imposable de la fairness tax de la société non-résidente, prévoit le calcul d’un dividende fictif. Cette législation n’instaurerait, dès lors, aucune différence de traitement, mais serait adaptée aux circonstances.
25 Deuxièmement, selon X, la fairness tax doit être considérée comme une retenue à la source, dès lors qu’elle est prélevée sur le bénéfice distribué par la filiale à sa société mère et, partant, est contraire à l’article 5 de la directive mères-filiales en vertu duquel les bénéfices distribués par une filiale à sa société mère sont exemptés de retenue à la source.
26 Le Conseil des ministres estime que la fairness tax est non pas une retenue à la source déguisée, mais une cotisation distincte, calculée en fonction des dividendes distribués qui n’apparaissent pas dans le résultat imposable de la filiale, dès lors qu’ils ont fait l’objet de la déduction pour capital à risque et/ou de la déduction de pertes antérieures.
27 Troisièmement, X considère que la fairness tax peut avoir pour effet de soumettre des bénéfices relevant du champ d’application de la directive mères-filiales à une imposition excédant le plafond de 5 % prévu à l’article 4, paragraphe 3, de cette directive.
28 En effet, l’exonération de 95 % des bénéfices ne serait applicable que si les bénéfices perçus étaient immédiatement distribués dans l’année. Si ils étaient distribués au cours d’une année ultérieure, ces bénéfices seraient soumis à la fairness tax pour une part supérieure à 5 %, étant donné que le facteur de proportionnalité tiendrait uniquement compte des bénéfices de l’année et de la déduction pour capital à risque appliquée à ceux-ci et/ou de la déduction de pertes reportées opérées cette année-là.
29 Selon le Conseil des ministres, la distribution ou non de bénéfices est un choix stratégique de la société mère. La fairness tax différerait pour une même société à chaque exercice d’imposition, en fonction du montant des dividendes distribués, de l’application d’une déduction pour capital à risque et de l’ampleur du résultat fiscal, et n’aurait pas pour conséquence de soumettre à l’impôt une partie du dividende excédant le plafond de 5 %.
30 C’est dans ces conditions que le Grondwettelijk Hof (Cour constitutionnelle) a décidé de surseoir à statuer et de poser à la Cour les questions préjudicielles suivantes :
« 1) L’article 49 TFUE doit-il être interprété en ce sens qu’il s’oppose à un régime national dans lequel :
a) les sociétés établies dans un autre État membre et disposant d’un établissement stable en Belgique sont soumises à un impôt lorsqu’elles décident de distribuer des bénéfices qui ne se retrouvent pas dans le résultat imposable final de la société (que des bénéfices de l’établissement stable en Belgique aient afflué ou non vers la maison mère), alors que les sociétés établies dans un autre État membre et disposant d’une filiale en Belgique ne sont pas soumises à un tel impôt lorsqu’elles décident de distribuer des bénéfices qui ne se retrouvent pas dans le résultat imposable final (que la filiale ait distribué un dividende ou non) ;
b) les sociétés établies dans un autre État membre et disposant d’un établissement stable en Belgique sont soumises à un impôt en cas de mise en réserve complète des bénéfices belges, lorsqu’elles décident de distribuer des bénéfices qui ne se retrouvent pas dans le résultat imposable final de la société, alors que les sociétés belges ne sont pas soumises à un tel impôt en cas de mise en réserve complète des bénéfices ?
2) L’article 5 de la directive mères-filiales doit-il être interprété en ce sens qu’il y a retenue à la source lorsqu’une disposition de droit national prévoit que les distributions de bénéfices d’une filiale à sa société mère sont soumises à un impôt, étant donné que des dividendes sont distribués au cours de la même période imposable et que le résultat fiscal est diminué en tout ou en partie de la déduction pour capital à risque et/ou pertes fiscales reportées, alors que les bénéfices ne seraient pas imposables en vertu de la législation interne s’ils restaient au niveau de la filiale et n’étaient pas distribués à la société mère ?
3) L’article 4, paragraphe 3, de la directive mères-filiales doit-il être interprété en ce sens qu’il s’oppose à un régime national prélevant un impôt sur la distribution de dividendes, si ce régime a pour conséquence que, lorsqu’un dividende perçu est distribué par une société au cours d’une année ultérieure à celle au cours de laquelle elle l’a elle-même perçu, elle est taxée sur une partie du dividende qui dépasse le seuil prévu à l’article 4, paragraphe 3, de cette directive, alors que tel n’est pas le cas lorsque cette société distribue à nouveau un dividende au cours de l’année où elle le perçoit ? »
Sur les questions préjudicielles
31 Il convient, à titre liminaire, de relever que, par ses questions, la juridiction de renvoi s’interroge sur la compatibilité avec le droit de l’Union d’une législation fiscale d’un État membre, telle que celle en cause au principal, applicable dans une situation où le montant des bénéfices distribués par une société – qu’il s’agisse d’une société résidente, y compris la filiale résidente d’une société non-résidente, ou d’une société non-résidente exerçant une activité dans cet État membre par l’intermédiaire d’un établissement stable –, à la suite de l’utilisation de certains avantages fiscaux prévus par le régime fiscal national dudit État membre, est plus élevé que le résultat fiscal final de cette société dans ce même État membre.
32 Il ressort du dossier soumis à la Cour que cette législation fiscale a pour objectif d’imposer les revenus relevant de la compétence fiscale de l’État membre concerné et qui, en raison d’une telle utilisation, ont été distribués sans pour autant avoir été soumis à l’impôt sur les sociétés, à l’égard des sociétés résidentes, ou à l’impôt des non-résidents, à l’égard des sociétés non-résidentes, dans cet État membre.
33 Il ressort également de ce dossier que la législation fiscale en cause au principal prend la forme d’une cotisation distincte de l’impôt des sociétés et de l’impôt des non-résidents, dont le taux est fixé à 5,15 %. La base de cette cotisation est constituée de la différence positive entre, d’une part, les dividendes bruts distribués pour la période imposable et, d’autre part, le résultat imposable final, qui est en fait soumis au taux ordinaire de l’impôt sur les sociétés. La base imposable ainsi établie est réduite de la partie des dividendes distribués qui est prélevée de réserves taxées antérieurement, et au plus tard au cours de l’exercice d’imposition 2014. Le solde obtenu est limité par un coefficient qui consiste en une fraction exprimant le rapport entre la déduction pour capital à risque et/ou de pertes reportées pour la période imposable, au numérateur, et le résultat fiscal de la période imposable, au dénominateur.
34 Afin de calculer la base imposable en ce qui concerne les sociétés non-résidentes, cette même législation fiscale prévoit le calcul d’un « dividende fictif ». Dans un tel cas, les « dividendes distribués » sont composés de la partie des dividendes distribués par la société non-résidente qui correspond à la partie positive du résultat comptable de l’établissement stable belge dans le résultat comptable global de cette société.
Sur la première question
35 Aux fins d’examiner la question telle que posée, il convient d’emblée de rappeler que le siège d’une société sert à déterminer, à l’instar de la nationalité des personnes physiques, son rattachement à l’ordre juridique d’un État (voir, entre autres, arrêts du 28 janvier 1986, Commission/France, 270/83, EU:C:1986:37, point 18, et du 14 décembre 2000, AMID, C‑141/99, EU:C:2000:696, point 20).
36 Il s’ensuit que l’application d’une législation fiscale nationale, telle que celle en cause au principal, à une filiale résidente d’une société non-résidente, d’une part, et à un établissement stable résident d’une telle société, d’autre part, concerne le traitement fiscal, respectivement, d’une société résidente et d’une société non-résidente.
37 Or, en l’occurrence, il est constant que la législation fiscale belge en cause traite de la même manière les sociétés résidentes, y compris les filiales résidentes des sociétés non-résidentes, et les sociétés non-résidentes, toutes ces sociétés étant assujetties à la fairness tax, dès lors qu’elles procèdent à la distribution de dividendes dans les circonstances décrites aux points 31 et 32 du présent arrêt.
38 Dans ces conditions, il convient de comprendre la question posée en ce sens qu’elle vise à savoir si la liberté d’établissement doit être interprétée en ce sens qu’elle s’oppose à une législation fiscale d’un État membre, telle que celle en cause au principal, en vertu de laquelle tant une société non-résidente exerçant une activité économique dans cet État membre par l’intermédiaire d’un établissement stable qu’une société résidente, y compris la filiale résidente d’une société non-résidente, sont assujetties à un impôt tel que la fairness tax, lorsque ces sociétés distribuent des dividendes qui, en raison de l’utilisation de certains avantages fiscaux prévus par le régime fiscal national, ne se retrouvent pas dans leur résultat imposable final.
39 La liberté d’établissement, que l’article 49 TFUE reconnaît aux ressortissants de l’Union européenne, comporte pour eux l’accès aux activités non salariées et l’exercice de celles-ci ainsi que la constitution et la gestion d’entreprises dans les mêmes conditions que celles définies par la législation de l’État membre d’établissement pour ses propres ressortissants. Elle comprend, conformément à l’article 54 TFUE, pour les sociétés constituées en conformité avec la législation d’un État membre et ayant leur siège statutaire, leur administration centrale ou leur principal établissement à l’intérieur de l’Union, le droit d’exercer leur activité dans l’État membre concerné par l’intermédiaire d’une filiale, d’une succursale ou d’une agence (arrêt du 17 juillet 2014, Nordea Bank Danmark, C‑48/13, EU:C:2014:2087, point 17 et jurisprudence citée).
40 S’agissant du traitement dans l’État membre d’accueil, il ressort de la jurisprudence de la Cour que, l’article 49, premier alinéa, deuxième phrase, TFUE laissant expressément aux opérateurs économiques la possibilité de choisir librement la forme juridique appropriée pour l’exercice de leurs activités dans un autre État membre, ce libre choix ne doit pas être limité par des dispositions fiscales discriminatoires (ordonnance du 4 juin 2009, KBC Bank et Beleggen, Risicokapitaal, Beheer, C‑439/07 et C‑499/07, EU:C:2009:339, point 77 ainsi que jurisprudence citée).
41 En ce qui concerne les dispositions fiscales, il résulte de la jurisprudence de la Cour qu’il appartient à tout État membre d’aménager, dans le respect du droit de l’Union, son système fiscal relatif à l’imposition de bénéfices, pour autant que ces bénéfices relèvent de la compétence fiscale de l’État membre concerné. Il en découle que l’État membre d’accueil est libre de déterminer le fait générateur de l’impôt, l’assiette imposable ainsi que le taux d’imposition qui s’appliquent aux différentes formes d’établissements des sociétés opérant dans cet État membre, sous réserve d’accorder aux sociétés non-résidentes un traitement qui ne soit pas discriminatoire par rapport aux établissements nationaux comparables (voir, en ce sens, arrêts du 12 décembre 2006, Test Claimants in the FII Group Litigation, C‑446/04, EU:C:2006:774, point 47, ainsi que du 26 juin 2008, Burda, C‑284/06, EU:C:2008:365, point 86 et jurisprudence citée).
42 Une discrimination ne peut naître que de l’application de règles différentes à des situations comparables ou de l’application de la même règle à des situations différentes (arrêts du 14 février 1995, Schumacker, C‑279/93, EU:C:1995:31, point 30, ainsi que du 1er décembre 2011, Commission/Hongrie, C‑253/09, EU:C:2011:795, point 50 et jurisprudence citée).
43 En l’occurrence, il est constant qu’une société non-résidente exerçant une activité économique en Belgique par l’intermédiaire d’un établissement stable et une société résidente, y compris la filiale d’une société non-résidente, sont soumises, en principe, à un traitement fiscal identique, dès lors qu’elles sont assujetties à la fairness tax lorsqu’elles distribuent des dividendes qui, en raison de l’utilisation de certains avantages fiscaux prévus par le régime fiscal national, ne se retrouvent pas dans leur résultat imposable final.
44 Toutefois, dans la mesure où il ressort du dossier soumis à la Cour que, à la différence d’une société résidente qui est assujettie à l’impôt sur les sociétés sur la base de son revenu mondial, une société non-résidente exerçant une activité économique en Belgique par l’intermédiaire d’un établissement stable n’est assujettie à l’impôt dans cet État membre que sur la base des seuls bénéfices que réalise cet établissement stable, il pourrait en aller autrement, et la législation en cause constituerait alors une restriction à la liberté d’établissement, si le mode de détermination de l’assiette imposable de la fairness tax conduisait, de fait, à ce que cette société non-résidente soit traitée d’une manière moins avantageuse qu’une société résidente.
45 Selon le gouvernement belge, en prévoyant le calcul d’un dividende fictif aux fins de déterminer l’assiette imposable de la fairness tax d’une telle société non-résidente, la législation fiscale en cause au principal a tenu compte de cette différence dans le mode de calcul de la base imposable et, partant, vise à éviter d’éventuelles discriminations.
46 X et la Commission européenne considèrent, en revanche, que ce mode de calcul pourrait conduire à une imposition plus lourde de la société non-résidente. À cet égard, d’une part, X fait valoir que, dans certaines situations, ledit mode de calcul aboutit à ce que cette société non-résidente soit imposée sur d’autres bénéfices que ceux générés par l’établissement stable belge. D’autre part, la Commission relève que la société résidente, y compris la filiale résidente d’une société non-résidente, n’est assujettie à la fairness tax que lorsqu’elle distribue effectivement des dividendes, alors qu’une société non-résidente exerçant une activité économique dans l’État membre concerné par l’intermédiaire d’un établissement stable est assujettie à cet impôt dès lors qu’elle distribue des dividendes, même lorsque les bénéfices de cet établissement stable ne font pas partie des dividendes distribués par cette société non-résidente.
47 En l’occurrence, il appartient à la juridiction de renvoi, seule compétente pour interpréter le droit national, en tenant compte de tous les éléments de la législation fiscale en cause au principal et de l’ensemble du régime fiscal national, de vérifier si le mode de calcul de l’assiette imposable aboutit, dans toutes les situations, à ce que le traitement fiscal réservé à une société non-résidente exerçant son activité en Belgique par l’intermédiaire d’un établissement stable ne soit pas moins avantageux que celui auquel est soumise une société résidente (voir, en ce sens, arrêt du 17 septembre 2015, Miljoen e.a., C‑10/14, C‑14/14 et C‑17/14, EU:C:2015:608, point 48).
48 Dans le cadre de cette vérification, la juridiction de renvoi devra tenir compte du fait que la législation en cause au principal vise à imposer des bénéfices relevant de la compétence fiscale belge, distribués, mais sur lesquels cet État membre, en raison de l’utilisation de certains avantages fiscaux prévus par le régime fiscal national, n’a pas exercé cette compétence fiscale. Dès lors, dans une situation où le mode de calcul de l’assiette imposable d’une société non-résidente conduirait à ce que cette société soit imposée même sur les bénéfices ne relevant pas de la compétence fiscale de cet État membre, ladite société non-résidente subirait un traitement moins avantageux que celui d’une société résidente.
49 S’il résulte de cette vérification qu’il existe un tel traitement, il conviendrait alors de considérer qu’une législation fiscale, telle que celle en cause au principal, constitue une entrave à la liberté d’établissement.
50 Une telle entrave ne saurait être admise que si elle concerne des situations qui ne sont pas objectivement comparables ou si elle est justifiée par des raisons impérieuses d’intérêt général (arrêt du 17 juillet 2014, Nordea Bank Danmark, C‑48/13, EU:C:2014:2087, point 23 et jurisprudence citée).
51 Il y a lieu de rappeler que le caractère comparable ou non d’une situation transfrontalière avec une situation interne doit être examiné en tenant compte de l’objectif poursuivi par la législation fiscale nationale en cause (voir, en ce sens, arrêts du 8 novembre 2012, Commission/Finlande, C‑342/10, EU:C:2012:688, point 36, et du 2 juin 2016, Pensioenfonds Metaal en Techniek, C‑252/14, EU:C:2016:402, point 48).
52 Or, à l’égard d’une législation fiscale de l’État membre d’accueil tendant à éviter que les bénéfices générés dans cet État, en raison de l’utilisation de certains avantages fiscaux prévus par le régime fiscal national, ne soient distribués sans avoir été imposés dans le chef du contribuable, la situation d’un contribuable non-résident exerçant une activité économique dans ledit État membre par l’intermédiaire d’un établissement stable est comparable à celle d’un contribuable résident. En effet, dans les deux cas, cette législation fiscale vise à permettre à ce même État d’exercer son pouvoir d’imposition sur les bénéfices relevant de sa compétence fiscale (voir, en ce sens, arrêts du 14 novembre 2006, Kerckhaert et Morres, C‑513/04, EU:C:2006:713, point 19, ainsi que du 3 septembre 2014, Commission/Espagne, C‑127/12, non publié, EU:C:2014:2130, points 77 et 78).
53 Partant, à l’égard de la législation en cause au principal, la situation d’une société non-résidente exerçant une activité économique en Belgique par l’intermédiaire d’un établissement stable est comparable à celle d’une société résidente, y compris la filiale résidente d’une société non-résidente.
54 La justification de la restriction ne peut, dès lors, tenir qu’à des raisons impérieuses d’intérêt général. Encore faut‑il, dans cette hypothèse, que la restriction soit propre à garantir la réalisation de l’objectif qu’elle poursuit et qu’elle n’aille pas au‑delà de ce qui est nécessaire pour l’atteindre (arrêt du 17 juillet 2014, Nordea Bank Danmark, C‑48/13, EU:C:2014:2087, point 25 et jurisprudence citée).
55 Le gouvernement belge a fait valoir qu’une éventuelle entrave à cette liberté serait justifiée par deux raisons d’intérêt général, à savoir l’objectif visant à garantir la répartition équilibrée des pouvoirs d’imposition des États membres et celui visant à lutter contre des abus.
56 À cet égard, il suffit de constater que, si ces deux objectifs constituent des raisons impérieuses d’intérêt général susceptibles de justifier une restriction à l’exercice des libertés de circulation garanties par le traité (voir arrêt du 5 juillet 2012, SIAT, C‑318/10, EU:C:2012:415, points 36 et 37 ainsi que jurisprudence citée), la législation en cause au principal n’est pas apte à garantir leur réalisation, de sorte que lesdits objectifs ne peuvent pas justifier, dans un cas tel que celui en cause au principal, une éventuelle entrave à la liberté d’établissement.
57 En effet, en premier lieu, la législation fiscale en cause au principal visant à imposer les bénéfices relevant de la compétence fiscale belge, distribués sans pour autant avoir été imposés par cet État membre, elle ne tend aucunement à répartir la compétence fiscale entre le Royaume de Belgique et un autre État membre.
58 En second lieu, l’objectif de cette législation étant de limiter l’effet produit par l’utilisation des avantages fiscaux prévus par le régime fiscal national, elle ne vise pas en soi à éviter l’existence d’une pratique abusive.
59 Par ailleurs, une éventuelle entrave ne peut pas, non plus, être justifiée par le fait que ladite législation, dans certaines situations, pourrait aboutir à ce qu’une société non-résidente exerçant une activité économique en Belgique par l’intermédiaire d’un établissement stable soit imposée d’une manière plus avantageuse qu’une société résidente.
60 En effet, la circonstance qu’une législation fiscale nationale défavorise les sociétés non-résidentes ne saurait être compensée par le fait que, dans d’autres situations, cette même législation peut aboutir à un traitement avantageux pour ce type de sociétés (voir, en ce sens, arrêt du 2 juin 2016, Pensioenfonds Metaal en Techniek, C‑252/14, EU:C:2016:402, points 38 et 39).
61 Eu égard à l’ensemble des considérations qui précèdent, il convient de répondre à la première question que la liberté d’établissement doit être interprétée en ce sens qu’elle ne s’oppose pas à une législation fiscale d’un État membre, telle que celle en cause au principal, en vertu de laquelle tant une société non-résidente exerçant une activité économique dans cet État membre par l’intermédiaire d’un établissement stable qu’une société résidente, y compris la filiale résidente d’une société non-résidente, sont assujetties à un impôt tel que la fairness tax, lorsque ces sociétés distribuent des dividendes qui, en raison de l’utilisation de certains avantages fiscaux prévus par le régime fiscal national, ne se retrouvent pas dans leur résultat imposable final, à la condition que le mode de détermination de l’assiette imposable de cet impôt ne conduise pas, de fait, à traiter cette société non-résidente d’une manière moins avantageuse qu’une société résidente, ce qu’il appartient à la juridiction de renvoi de vérifier.
Sur la deuxième question
62 Par sa deuxième question, la juridiction de renvoi demande, en substance, si l’article 5 de la directive mères-filiales doit être interprété en ce sens qu’il s’oppose à une législation fiscale d’un État membre, telle que celle en cause au principal, prévoyant un impôt tel que la fairness tax, auquel sont assujetties les sociétés non‑résidentes exerçant une activité économique dans cet État membre par l’intermédiaire d’un établissement stable ainsi que les sociétés résidentes, y compris la filiale résidente d’une société non-résidente, lorsqu’elles distribuent des dividendes qui, en raison de l’utilisation de certains avantages fiscaux prévus par le régime fiscal national, ne se retrouvent pas dans leur résultat imposable final.
63 Il découle de la jurisprudence constante de la Cour que, afin qu’un impôt puisse être qualifié de retenue à la source, au sens de l’article 5 de la directive mères-filiales, trois critères cumulatifs doivent être satisfaits. Ainsi, premièrement, l’impôt doit être prélevé dans l’État dans lequel les dividendes sont distribués et son fait générateur doit être le versement de dividendes ou de tout autre rendement des titres, deuxièmement, l’assiette de cet impôt est le rendement des titres et, troisièmement, l’assujetti est le détenteur des mêmes titres (voir, par analogie, arrêt du 24 juin 2010, P. Ferrero e C. et General Beverage Europe, C‑338/08 et C‑339/08, EU:C:2010:364, point 26 ainsi que jurisprudence citée).
64 Il y a lieu, à l’instar des parties au principal, de constater qu’un impôt tel que la fairness tax en cause dans l’affaire au principal, remplit les deux premières conditions. En effet, d’une part, le fait générateur de cet impôt est la distribution de dividendes et, d’autre part, aux fins du calcul de son assiette, il est tenu compte du montant distribué.
65 Toutefois, dans la mesure où l’assujetti à un impôt tel que la fairness tax est non pas le détenteur des titres, mais la société distributrice, la troisième condition fait défaut.
66 Cette appréciation n’est pas remise en question par l’argumentation avancée par X et la Commission, selon laquelle il conviendrait en l’espèce de privilégier une approche fondée sur des appréciations économiques. À cet égard, il suffit de rappeler que la Cour, dans l’arrêt du 26 juin 2008, Burda (C‑284/06, EU:C:2008:365, points 58 à 62), a déjà écarté une telle approche.
67 La troisième condition, relative à l’existence d’une retenue à la source au sens de l’article 5 de la directive mères-filiales, n’étant pas remplie, un impôt tel que celui en cause dans l’affaire au principal ne saurait constituer une retenue à la source au sens de cette disposition.
68 Par conséquent, il convient de répondre à la deuxième question que l’article 5 de la directive mères-filiales doit être interprété en ce sens qu’il ne s’oppose pas à une législation fiscale d’un État membre, telle que celle en cause au principal, prévoyant un impôt tel que la fairness tax, auquel sont assujetties les sociétés non‑résidentes exerçant une activité économique dans cet État membre par l’intermédiaire d’un établissement stable ainsi que les sociétés résidentes, y compris la filiale résidente d’une société non-résidente, lorsqu’elles distribuent des dividendes qui, en raison de l’utilisation de certains avantages fiscaux prévus par le régime fiscal national, ne se retrouvent pas dans leur résultat imposable final.
Sur la troisième question
69 Par sa troisième question, la juridiction de renvoi demande, en substance, si l’article 4, paragraphe 1, sous a), de la directive mères-filiales, lu en combinaison avec le paragraphe 3 dudit article, doit être interprété en ce sens que cette disposition s’oppose à une législation fiscale nationale telle que celle en cause au principal, dans la mesure où cette législation, dans une situation où des bénéfices perçus par une société mère de sa filiale sont distribués par cette société mère postérieurement à l’année au cours de laquelle ils ont été perçus, a pour conséquence de soumettre ces bénéfices à une imposition dépassant le plafond de 5 % prévu à ladite disposition.
70 Il ressort du considérant 3 de la directive mères-filiales que cette directive poursuit l’objectif d’éliminer la double imposition des bénéfices distribués par une filiale à sa société mère au niveau de la société mère.
71 À cet effet, l’article 4, paragraphe 1, de la directive mères-filiales laisse aux États membres le choix entre deux systèmes, à savoir le système d’exonération et celui d’imputation (voir, en ce sens, arrêt du 12 décembre 2006, Test Claimants in the FII Group Litigation, C‑446/04, EU:C:2006:774, point 44). En effet, conformément aux considérants 7 et 9 de cette directive, cette disposition précise que, lorsqu’une société mère ou son établissement stable perçoit, au titre de l’association entre la société mère et sa filiale, des bénéfices distribués autrement qu’à l’occasion de la liquidation de cette dernière, l’État membre de la société mère et l’État membre de son établissement stable soit s’abstiennent d’imposer ces bénéfices, soit les imposent tout en permettant à la société mère et à l’établissement stable de déduire du montant de leur impôt la fraction de l’impôt afférente à ces bénéfices et acquittée par la filiale et toute sous-filiale.
72 Toutefois, le paragraphe 3 dudit article 4 dispose que les États membres conservent la faculté de prévoir que des charges se rapportant à la participation et des moins-values résultant de la distribution des bénéfices de la société filiale ne sont pas déductibles du bénéfice imposable de la société mère. Il ressort également de cette disposition que, si, dans ce cas, les frais de gestion se rapportant à la participation sont fixés forfaitairement, un tel montant ne peut excéder 5 % des bénéfices distribués par la filiale.
73 Ainsi, l’article 4 de cette directive vise à éviter que les bénéfices distribués à une société mère résidente par une filiale non-résidente soient imposés, dans un premier temps, dans le chef de la filiale dans son État de résidence et, dans un second temps, dans celui de la société mère dans son État de résidence.
74 En l’occurrence, il y a lieu de préciser, d’une part, qu’il ressort de la décision de renvoi que, lors de la transposition de la directive mères-filiales, le Royaume de Belgique a opté pour le système d’exonération. En outre, cet État membre a utilisé la faculté prévue à l’article 4, paragraphe 3, de celle-ci. Les bénéfices provenant des filiales non-résidentes des sociétés mères belges sont donc exonérés à hauteur de 95 %.
75 D’autre part, il est constant que la fairness tax, dans l’hypothèse où les bénéfices distribués à une société mère résidente par une filiale non-résidente sont distribués par cette société mère postérieurement à l’année au cours de laquelle ils ont été perçus, a pour conséquence de soumettre ces bénéfices à une imposition dépassant le plafond de 5 % prévu à cet article 4, paragraphe 3, et, partant, aboutit à une double imposition de ces bénéfices.
76 Se pose alors la question de savoir si une telle double imposition est contraire à la directive mères-filiales.
77 Selon les gouvernements belge et français, les bénéfices redistribués par une société mère à ses actionnaires ne relèvent pas du champ d’application de l’article 4, paragraphe 1, sous a), de la directive mères-filiales, cette disposition étant applicable uniquement lorsqu’une société mère perçoit des bénéfices distribués par sa filiale.
78 Une telle interprétation, qui ne résulte ni du libellé de cette disposition, ni du contexte ou des finalités de celle-ci, ne peut être retenue.
79 En effet, en premier lieu, en prévoyant que l’État membre de la société mère et l’État membre de l’établissement stable « s’abstiennent d’imposer ces bénéfices », ladite disposition interdit aux États membres d’imposer la société mère ou son établissement stable au titre des bénéfices distribués par la filiale à sa société mère, sans distinguer selon que l’imposition de la société mère a pour fait générateur la réception de ces bénéfices ou leur redistribution.
80 En second lieu, ainsi qu’il a été mentionné aux points 70 et 71 du présent arrêt, la directive mères-filiales poursuit l’objectif d’éliminer la double imposition des bénéfices distribués par une filiale à sa société mère au niveau de la société mère. Or, une imposition de ces bénéfices par l’État membre de la société mère dans le chef de cette société lors de la redistribution de ces derniers, qui a pour effet de soumettre lesdits bénéfices à une imposition dépassant, de fait, le plafond de 5 % prévu à l’article 4, paragraphe 3, de cette directive, entraînerait une double imposition au niveau de ladite société, prohibée par ladite directive.
81 Cette constatation n’est pas, ainsi que Mme l’avocat général l’a indiqué, en substance, au point 54 de ses conclusions, remise en question par le point 105 de l’arrêt du 12 décembre 2006, Test Claimants in the FII Group Litigation (C‑446/04, EU:C:2006:774), dès lors que, audit point, la Cour s’est uniquement exprimée sur la conformité à la directive mères-filiales de certaines modalités de calcul du montant du paiement anticipé de l’impôt sur les sociétés lorsqu’une société mère résidente redistribue des dividendes perçus d’une filiale non-résidente, et non sur la conformité à cette directive du prélèvement, dans un tel cas, de cet impôt.
82 Partant, il convient de répondre à la troisième question que l’article 4, paragraphe 1, sous a), de la directive mères-filiales, lu en combinaison avec le paragraphe 3 dudit article, doit être interprété en ce sens que cette disposition s’oppose à une législation fiscale nationale telle que celle en cause au principal, dans la mesure où cette législation, dans une situation où des bénéfices perçus par une société mère de sa filiale sont distribués par cette société mère postérieurement à l’année au cours de laquelle ils ont été perçus, a pour conséquence de soumettre ces bénéfices à une imposition dépassant le plafond de 5 % prévu à ladite disposition.
Sur les dépens
83 La procédure revêtant, à l’égard des parties au principal, le caractère d’un incident soulevé devant la juridiction de renvoi, il appartient à celle-ci de statuer sur les dépens. Les frais exposés pour soumettre des observations à la Cour, autres que ceux desdites parties, ne peuvent faire l’objet d’un remboursement.
Par ces motifs, la Cour (première chambre) dit pour droit :
1) La liberté d’établissement doit être interprétée en ce sens qu’elle ne s’oppose pas à une législation fiscale d’un État membre, telle que celle en cause au principal, en vertu de laquelle tant une société non-résidente exerçant une activité économique dans cet État membre par l’intermédiaire d’un établissement stable qu’une société résidente, y compris la filiale résidente d’une société non-résidente, sont assujetties à un impôt tel que la fairness tax, lorsque ces sociétés distribuent des dividendes qui, en raison de l’utilisation de certains avantages fiscaux prévus par le régime fiscal national, ne se retrouvent pas dans leur résultat imposable final, à la condition que le mode de détermination de l’assiette imposable de cet impôt ne conduise pas, de fait, à traiter cette société non-résidente d’une manière moins avantageuse qu’une société résidente, ce qu’il appartient à la juridiction de renvoi de vérifier.
2) L’article 5 de la directive 2011/96/UE du Conseil, du 30 novembre 2011, concernant le régime fiscal commun applicable aux sociétés mères et filiales d’États membres différents, doit être interprété en ce sens qu’il ne s’oppose pas à une législation fiscale d’un État membre, telle que celle en cause au principal, prévoyant un impôt tel que la fairness tax, auquel sont assujetties les sociétés non‑résidentes exerçant une activité économique dans cet État membre par l’intermédiaire d’un établissement stable ainsi que les sociétés résidentes, y compris la filiale résidente d’une société non-résidente, lorsqu’elles distribuent des dividendes qui, en raison de l’utilisation de certains avantages fiscaux prévus par le régime fiscal national, ne se retrouvent pas dans leur résultat imposable final.
3) L’article 4, paragraphe 1, sous a), de la directive 2011/96, lu en combinaison avec le paragraphe 3 dudit article, doit être interprété en ce sens que cette disposition s’oppose à une législation fiscale nationale telle que celle en cause au principal, dans la mesure où cette législation, dans une situation où des bénéfices perçus par une société mère de sa filiale sont distribués par cette société mère postérieurement à l’année au cours de laquelle ils ont été perçus, a pour conséquence de soumettre ces bénéfices à une imposition dépassant le plafond de 5 % prévu à ladite disposition.
Signatures