NÁVRHY GENERÁLNEJ ADVOKÁTKY
VERICA TRSTENJAK
prednesené 20. marca 2012 (1)
Vec C‑31/11
Marianne Scheunemann
proti
Finanzamt Bremerhaven
[návrh na začatie prejudiciálneho konania podaný Bundesfinanzhof (Nemecko)]
„Základné slobody – Vymedzenie – Sloboda usadiť sa – Článok 49 ZFEÚ – Voľný pohyb kapitálu – Článok 63 ZFEÚ – Dedičská daň – Nadobudnutie účasti na kapitálovej spoločnosti so sídlom a s vedením v tretej krajine, ktorá tvorí súčasť súkromného majetku poručiteľa, na základe dedenia – Vnútroštátna právna norma stanovujúca daňové výhody pre spoločnosti, ktoré majú svoje sídlo alebo vedenie na vnútroštátnom území“
I – Úvod
1. Predmetná vec je založená na návrhu na začatie prejudiciálneho konania, ktorý podľa článku 267 Zmluvy o fungovaní Európskej únie podal Bundesgerichtshof a položil v ňom otázku týkajúcu sa výkladu ustanovení primárneho práva v oblasti voľného pohybu kapitálu.
2. Dôvodom na predloženie návrhu na začatie prejudiciálneho konania je právny spor medzi pani Scheunemannovou (ďalej len „žalobkyňa v konaní vo veci samej“) a Finanzamt Bremerhaven (Daňový úrad v Bremerhavene, ďalej len „žalovaný v konaní vo veci samej“) vo veci platnosti rozhodnutia, na základe ktorého bola žalobkyni stanovená povinnosť zaplatiť dedičskú daň. Žalobkyňa v konaní vo veci samej, ktorá okrem iného ako jediná spoločníčka zdedila účasť v kapitálovej spoločnosti so sídlom v Kanade, podala námietku proti tomu, že sa jej nepriznalo množstvo daňových výhod, ktoré podľa vnútroštátneho práva platia pre podiely v kapitálových spoločnostiach so sídlom v Nemecku a v iných štátoch Európskeho hospodárskeho priestoru (ďalej len „EHP“). Odvoláva sa na porušenie ustanovení o voľnom pohybe kapitálu. Zastáva názor, že tieto ustanovenia vyžadujú, aby sa daňové výhody, ktoré sú predmetom sporu, poskytli aj v prípade podielov v kapitálových spoločnostiach so sídlom v tretej krajine. Jej žiadosť o príslušnú úpravu daňovej povinnosti zamietol súd prvého stupňa s odôvodnením, že daňové výhody, ktoré sú predmetom sporu, sa nemajú posudzovať na základe kritéria voľného pohybu kapitálu, ale výlučne na základe kritéria slobody usadiť sa. Táto sloboda sa však nevzťahuje na usadenie sa v tretích krajinách.
3. Z predmetnej veci vyplýva okrem otázky zlučiteľnosti uvedenej daňovej diferenciácie s právom Únie aj otázka vymedzenia voľného pohybu kapitálu a slobody usadiť sa, pričom obe treba vysvetliť v zmysle doterajšej judikatúry Súdneho dvora. V prvom rade je pritom dôležité, aby sa vytvorili jasné kritériá uvedeného vymedzenia. Relevantnosť určenia vzájomného vzťahu jednotlivých základných slobôd v špecifickom kontexte konania vo veci samej vyplýva v neposlednom rade z toho, že by sa žalobkyňa v prípade prednosti slobody usadiť sa pred voľným pohybom kapitálu nemohla na získanie prístupu k daňovým výhodám upraveným vo vnútroštátnom práve dovolávať ochrany na základe práva Únie.
II – Právny rámec
A – Právo Únie
4. Článok 43 ES (teraz článok 49 ZFEÚ) stanovuje:
„V rámci nasledujúcich ustanovení sa zakazujú obmedzenia slobody usadiť sa štátnych príslušníkov jedného členského štátu na území iného členského štátu. Zakazujú sa aj obmedzenia, ktoré sa týkajú zakladania obchodných zastúpení, organizačných zložiek a dcérskych spoločností štátnymi príslušníkmi jedného členského štátu na území iného členského štátu.
Sloboda usadiť sa zahŕňa aj právo začať vykonávať samostatnú zárobkovú činnosť, založiť a viesť podniky, najmä spoločnosti v zmysle druhého pododseku článku 48, za podmienok stanovených pre vlastných štátnych príslušníkov právom štátu, v ktorom dochádza k usadeniu sa, pokiaľ ustanovenia kapitoly o pohybe kapitálu nestanovujú inak.“
5. V článku 56 ods. 1 (teraz článok 63 ods. 1 ZFEÚ) sa uvádza:
„V rámci ustanovení tejto kapitoly sú zakázané všetky obmedzenia pohybu kapitálu medzi členskými štátmi navzájom a členskými štátmi a tretími krajinami.“
6. Príloha I smernice Rady 88/361/EHS z 24. júna 1988, ktorou sa vykonáva článok 67 Zmluvy(2), sa v kategórii XI („Pohyby kapitálu osobnej povahy“) vzťahuje okrem iného na „Dedičstvá a odkazy“ (bod D).
7. Článok 58 ES (teraz článok 65 ZFEÚ) obsahuje konkrétne tieto ustanovenia:
„1. Ustanovenia článku 56 majú bez toho, aby boli dotknuté práva členských štátov:
a) uplatňovať príslušné ustanovenia ich daňových zákonov, ktoré rozlišujú daňových poplatníkov podľa miesta bydliska alebo podľa miesta, kde investovali kapitál;
b) prijať všetky potrebné opatrenia, najmä v oblasti daňového systému a dohľadu nad finančnými inštitúciami, aby sa zabránilo porušovaniu vnútroštátnych predpisov, alebo stanoviť postupy na ohlasovanie kapitálových pohybov na štatistické alebo správne účely alebo prijať opatrenia, ktoré možno odôvodniť verejným záujmom či verejnou bezpečnosťou.
2. Ustanovenia tejto kapitoly nemajú vplyv na uplatňovanie obmedzení práva usadiť sa zlučiteľných s touto zmluvou.
3. Opatrenia a postupy uvedené v odsekoch 1 a 2 však nesmú byť prostriedkom pre svojvoľnú diskrimináciu alebo skryté obmedzovanie voľného pohybu kapitálu a platieb vymedzených v článku 56.“
B – Vnútroštátne právo
8. Relevantné ustanovenia vyplývajú z Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetz (zákon o dedičskej dani a dani z darovania) v znení platnom v roku 2007(3) (ďalej len „ErbStG“)
9. Podľa § 1 ods. 1 bodu 1 ErbStG podlieha dani z dedičstva nadobudnutie v prípade smrti.
10. Podľa § 2 ods. 1 ErbStG daňová povinnosť za celý majetok rezidenta vzniká v čase vzniku dane. Vzťahuje sa to aj na majetok, ktorý sa nachádza v zahraničí, to znamená, že sa to týka aj podielov v kapitálovej spoločnosti, ktorá nemá sídlo v Nemecku.
11. V § 13 ods. 1 a ods. 2 ErbStG boli v znení relevantnom v čase, ktorý je predmetom sporu, upravené výhody pre podnikové aktíva, poľnohospodárske podniky a podniky lesného hospodárstva a pre podiely v kapitálových spoločnostiach. Znie takto:
„1. Podnikové aktíva, majetok poľnohospodárskych a lesných podnikov, ako aj podiely v kapitálových spoločnostiach v zmysle štvrtého odseku predstavujú, pokiaľ druhá veta nestanoví inak, nezdaniteľnú položku až do celkovej hodnoty 225 000 eur:
(1) pri nadobudnutí v prípade smrti;
…
2. Na hodnotu majetku zostávajúceho po uplatnení prvého odseku sa má podľa odseku 4 uplatniť sadzba 65 %.“
12. Podľa § 13a ods. 4 bodu 3 ErbStG „sa nezdaniteľná položka a znížené stanovenie hodnoty… uplatnia na… podiely v kapitálovej spoločnosti, ak mala kapitálová spoločnosť v čase vzniku daňovej povinnosti sídlo alebo vedenie v tuzemsku a priama účasť poručiteľa alebo darcu na nominálnom kapitále tejto spoločnosti bola vyššia ako jedna štvrtina.“
13. Podľa § 13a ods. 5 bodu 4 ErbSt sa nezdaniteľná položka alebo časť nezdaniteľnej položky alebo znížené stanovenie hodnoty retroaktívne zrušia, ak nadobúdateľ počas piatich rokov od nadobudnutia podielov v kapitálovej spoločnosti tieto podiely úplne alebo čiastočne predá.
14. Zo spisov vyplýva, že Finanzverwaltung (daňová správa) vzhľadom na rozsudok Jäger(4) nariadila, aby sa daňové výhody podľa § 13a ods. 1 a 2 ErbStG uplatňovali aj v prípade podielov v kapitálových spoločnostiach, ktoré nie sú kótované na burze a sídlia v inom členskom štáte. Okrem toho bol § 13a ErbStG po spornom období tiež novelizovaný v tom zmysle, že k zvýhodnenému majetku patria v súčasnosti podiely v kapitálovej spoločnosti vyššie ako 25 %, ktoré tvoria súčasť súkromného majetku, ak sa sídlo nachádza v členskom štáte Únie alebo v štáte EHP. Podiely v spoločnostiach z krajín, ktoré nie sú členmi Únie ani EHP, sú naďalej vylúčené.
III – Skutkový stav, konanie vo veci samej a prejudiciálne otázky
15. Žalobkyňa s bydliskom v Nemecku je jedinou dedičkou svojho otca, ktorý zomrel vo februári 2007 a tiež mal bydlisko v Nemecku. Súčasťou pozostalosti bola okrem iného účasť otca – ako jediného spoločníka – na kapitálovej spoločnosti so sídlom v Kanade. Dcérino dedičstvo podliehalo nemeckej neobmedzenej dedičskej dani.
16. Rozhodnutím z 24. novembra 2008 sa z uvedeného nadobudnutia vymerala dedičská daň. Keďže kapitálová spoločnosť nemala v tuzemsku, resp. v členskom štáte Európskej únie sídlo ani vedenie, neposkytli sa daňové výhody podľa § 13 ods. 1 a 2 v spojení s ods. 4 ErbStG v znení ErbStG platnom v rozhodujúci deň (t. j. nezdaniteľná položka vo výške 225 000 eur a znížené stanovenie hodnoty vo výške 35 %).
17. Po neúspešnej námietke podala žalobkyňa proti uvedenému rozhodnutiu žalobu na Finanzgericht, pričom sa odvolávala predovšetkým na porušenie článku 56 ES. Skutkový stav sa podľa žalobkyne má posudzovať na základe kritéria voľného pohybu kapitálu. Toto kritérium požaduje, aby sa sporné daňové výhody poskytli aj v prípade podielov v kapitálových spoločnostiach so sídlom v tretej krajine.
18. Finanzgericht žalobu zamietol a na odôvodnenie uviedol, že sporné daňové výhody sa nemajú posudzovať na základe kritéria voľného pohybu kapitálu, ale výlučne podľa kritéria slobody usadiť sa, v dôsledku čoho nemožno v prípade usadenia sa v tretej krajine žiadať o daňovú výhodu. Proti tomuto rozhodnutiu podala žalobkyňa na Bundesfinanzhof opravný prostriedok „Revision“.
19. Bundesfinanzhof má pochybnosti o odôvodnení, ktoré uviedol Finanzgericht, pričom poukazuje na to, že podľa judikatúry Súdneho dvora sa daňové zaobchádzanie s pozostalosťami bez ohľadu na ich charakter riadi ustanoveniami Zmluvy upravujúcimi voľný pohyb kapitálu. Zastáva názor, že je potrebné, aby Súdny dvor objasnil, či je zlučiteľné s právom Únie, že vnútroštátne daňové výhody nemožno uplatniť v prípade nadobudnutia podielov v kapitálových spoločnostiach, ktoré majú sídlo a vedenie v tretej krajine. Prerušil preto konanie a Súdnemu dvoru položil túto prejudiciálnu otázku:
„Má sa článok 56 ods. 1 ES v spojení s článkom 58 ES vykladať v tom zmysle, že bráni takej právnej úprave členského štátu, ktorá pri výpočte dedičskej dane z pozostalosti stanovuje, že účasť jediného spoločníka na kapitálovej spoločnosti so sídlom a vedením v Kanade, ktorá tvorí súčasť jeho súkromného majetku, sa zohľadní v plnej výške, kým na nadobudnutie takéhoto podielu v kapitálovej spoločnosti so sídlom alebo s vedením v tuzemsku sa poskytne nezdaniteľná položka súvisiaca s predmetom dane a zvyšná hodnota sa zohľadní len vo výške 65 %?“
IV – Konanie na Súdnom dvore
20. Návrh na začatie prejudiciálneho konania s dátumom 15. december 2010 bol Súdnemu dvoru doručený 20. januára 2011.
21. V lehote stanovenej v článku 23 Štatútu Súdneho dvora predložili písomné pripomienky nemecká vláda a Európska komisia.
22. Keďže nikto z účastníkov konania nenavrhol otvorenie ústnej časti konania, návrhy v tejto veci sa mohli vypracovať v nadväznosti na všeobecnú schôdzu Súdneho dvora zo 7. februára 2012.
V – Hlavné tvrdenia účastníkov konania
A – O uplatniteľnej základnej slobode
23. Tak nemecká vláda, ako aj Komisia poukazujú na to, že podľa judikatúry Súdneho dvora predstavuje nadobudnutie v prípade smrti jednu z foriem voľného pohybu kapitálu, na ktorú sa – s výnimkou čisto vnútroštátnych prípadov – vzťahuje článok 63 ZFEÚ. Z tejto judikatúry vyplýva, že taká úprava dedičskej dane, ktorá vedie k zníženiu hodnoty pozostalosti, predstavuje obmedzenie voľného pohybu kapitálu.
24. V konečnom dôsledku je na účely zistenia, či sa na určitú vnútroštátnu úpravu vzťahuje voľný pohyb kapitálu alebo sloboda usadiť sa, relevantné, ktorá norma práva Únie je vo svojej podstate dotknutá. Treba pri tom vykonať celkové posúdenie, ktoré zohľadní predmet úpravy spornej vnútroštátnej normy, jej ďalší účel a skutočné súvislosti, čo sa týka podielov, o ktoré ide v konaní vo veci samej. Konanie vo veci samej sa v prevažnej miere týka ustanovení upravujúcich slobodu usadiť sa. Nemecká vláda a Komisia sa zhodujú v tom, že žalobkyňa sa nemôže odvolávať na uvedené základné slobody, pretože ustanovenia Zmluvy upravujúce slobodu usadiť sa podľa nich neobsahujú nijaké ustanovenia, na základe ktorých by sa pôsobnosť týchto ustanovení vzťahovala na skutkové okolnosti, pri ktorých existuje cezhraničný vzťah k tretej krajine.
B – O existencii obmedzenia voľného pohybu kapitálu
25. Tak nemecká vláda, ako aj Komisia subsidiárne uvádzajú tvrdenia týkajúce sa otázky, či v konaní vo veci samej existuje obmedzenie voľného pohybu kapitálu.
26. Kým nemecká vláda sa obmedzuje na vysvetlenie, že ide o súvislosť s voľným pohybom kapitálu, Komisia výslovne potvrdzuje obmedzenie tejto základnej slobody. Vnútroštátna úprava, ktorá je predmetom námietky, vylučuje v prípade obchodných podielov nezdaniteľnú položku a znížené stanovenie hodnoty, pokiaľ sa sídlo a vedenie príslušnej spoločnosti nachádzajú v zahraničí. Na základe toho dochádza v porovnaní s pozostalosťou, ktorej súčasťou sú podiely v spoločnostiach so sídlom alebo s vedením v tuzemsku, v prípade pozostalosti, do ktorej patria podiely v zahraničných spoločnostiach, k zníženiu jej hodnoty. Ide tu teda o obmedzenie voľného pohybu kapitálu.
C – O odôvodnení obmedzenia voľného pohybu kapitálu
27. Nemecká vláda považuje obmedzenie voľného pohybu kapitálu v konaní vo veci samej za odôvodnené. Podľa jej názoru svedčia v prospech opodstatnenosti predmetného obmedzenia daňových výhod predovšetkým zásadné dôvody v oblasti politiky zamestnanosti. Následníctvo v podnikoch v tretích krajinách nie je objektívne porovnateľné s následníctvom v podnikoch so sídlom v Európskej únii alebo v EHP. Keďže daňové výhody sa spájajú s podmienkami, vzniká okrem toho značná potreba daňového dohľadu, ktorý nie je v prípade kapitálovej spoločnosti so sídlom v Kanade zabezpečený rovnakým spôsobom.
28. Komisia naproti tomu nepovažuje obmedzenie voľného pohybu kapitálu za odôvodnené. Pokiaľ ide o cieľ vnútroštátneho zákonodarcu, ktorým je predísť prílišnému zaťaženiu dedičov majetku spojeného so spoločnosťami a zabránenie predaju alebo vzniku vecného bremena z dôvodu zaplatenia dedičskej dane, Komisia uvádza, že neexistujú oporné body, ktoré by dokazovali, že požadované účinky možno dosiahnuť len v prípade, ak sa zvýhodnenie obmedzí na podiely v tuzemských spoločnostiach. V súvislosti s chýbajúcou možnosťou porovnania Komisia uvádza, že nič nesvedčí v prospech toho, že situácie, keď má spoločnosť sídlo alebo vedenie v tuzemsku, sa líšia od situácií, keď sa väzby nachádzajú v zahraničí, či už v inom členskom štáte, alebo v tretej krajine. Napokon vysvetľuje závery odvodené z judikatúry Súdneho dvora, že členské štáty sa na účely obmedzenia voľného pohybu kapitálu v prípadoch súvisiacich s tretími krajinami nemôžu odvolávať na prípadné argumenty, ktoré by boli založené na chýbajúcej reciprocite.
VI – Právne posúdenie
A – Úvodné poznámky
29. Vzhľadom na komplexný charakter spornej úpravy, ako aj na legislatívne zmeny, ktoré v nej postupom času nastali, je vhodné stručne zhrnúť jej základné charakteristiky. Ako vyplýva z návrhu na začatie prejudiciálneho konania, predmetná vec sa týka vnútroštátnej úpravy výpočtu dedičskej dane v prípade, keď je súčasťou súkromného majetku, ktorý patrí do pozostalosti, podiel na kapitále spoločnosti, pričom tento podiel musí predstavovať najmenej 25 % nominálneho kapitálu. Podľa tejto úpravy sa na uvedený podiel poskytne nezdaniteľná položka a hodnota, ktorá ostane po odpočítaní nezdaniteľnej položky, sa zohľadní vo výške 65 %. Tieto výhody existovali pôvodne len v prípade, ak sa sídlo alebo vedenie príslušnej spoločnosti nachádzalo v tuzemsku, ale nie v prípade spoločností, ktoré majú sídlo a vedenie v cudzine. Na základe rozsudku Jäger, v ktorom Súdny dvor vyhlásil uvedenú úpravu za nezlučiteľnú s voľným pohybom kapitálu,(5) vnútroštátny zákonodarca čiastočne odstránil toto rozlišovanie a uvedené daňové výhody rozšíril aj na spoločnosti so sídlom a s vedením v EHP. Osobitosť predmetnej veci spočíva v tom, že v konaní vo veci samej sa oba referenčné body nachádzajú v tretej krajine, ktorá neleží v Európe. Vnútroštátny súd sa pýta, či je úprava, ktorá je predmetom sporu, za uvedených okolností zlučiteľná s voľným pohybom kapitálu.
30. Je v záujme prehľadnosti, aby sa najskôr na základe jednotných úvah vopred stanovili jednotlivé body, ktoré sa budú posudzovať. Odpoveď na prejudiciálnu otázku si najprv vyžaduje zistenie, či sa vôbec uplatnia ustanovenia o voľnom pohybe kapitálu. To zase závisí od toho, aký je vzťah tejto základnej slobody k slobode usadiť sa, ktorá je za určitých okolností tiež relevantná. Mohlo by to predstavovať podstatu posúdenia, ktorá rozhodne o ďalšom priebehu. Až potom bude možné zistiť, podľa akého právneho kritéria sa má posúdiť zlučiteľnosť spornej úpravy s právom Únie. Pokiaľ by sa vychádzalo z toho, že pôsobnosť voľného pohybu kapitálu ako jediná zo základných slobôd zahŕňa skutkové okolnosti, ktoré súvisia s tretími krajinami, vznikla by otázka odôvodnenia prípadného obmedzenia, len pokiaľ by nedošlo k odmietnutiu tejto základnej slobody.
B – Relevantná základná sloboda
1. Kritériá vymedzenia
31. Z hľadiska odpovede na otázku, ktorá základná sloboda je rozhodujúcim kritériom na posúdenie, treba zistiť, ktorý právny predpis Únie je vo svojej podstate najviac dotknutý.(6) Pri tom treba vykonať celkové posúdenie, v rámci ktorého sa zohľadní predmet úpravy spornej vnútroštátnej normy,(7) jej ďalší účel a skutočné súvislosti, čo sa týka podielov, o ktoré ide v konaní vo veci samej.
32. Vnútroštátne opatrenie sa má v zásade preskúmať len s ohľadom na jednu z dvoch základných slobôd, ktoré prichádzajú do úvahy, pokiaľ sa ukáže, že jedna z uvedených zásad je vo vzťahu k druhej úplne podradená a môže byť k nej priradená.(8) Je to tak v prípade, ak by účinky, ktoré má vnútroštátna úprava na uplatnenie základnej slobody, predstavovali nevyhnutný dôsledok zásahu do inej slobody, ktorej sa táto úprava primárne dotýka.(9) Ak by naproti tomu nebolo možné určiť príslušnú podstatu, pretože úprava zasahuje do oboch základných slobôd, ktoré prichádzajú do úvahy, sú obe rovnako relevantné.(10)
33. Predmetom vnútroštátnej úpravy, o ktorú v spore ide, sú daňové následky nadobudnutia v prípade smrti. Priame dane – ku ktorým patrí aj spomínaná dedičská daň – síce v zásade patria do právomoci členských štátov. Súdny dvor však objasnil, že členské štáty môžu svoje právomoci v tejto oblasti vykonávať, len pokiaľ rešpektujú právo Únie, predovšetkým základné slobody.(11) Sporná vnútroštátna úprava teda nie je vyňatá z posúdenia zlučiteľnosti s právom Únie, ktoré vykoná Súdny dvor. V dôsledku toho vzniká iba otázka, aké vplyvy má táto vnútroštátna právna úprava na voľný pohyb kapitálu a slobodu usadiť sa.
2. Vplyv vnútroštátnej úpravy na základné slobody
a) Voľný pohyb kapitálu
i) Vecná uplatniteľnosť
34. V súvislosti s voľným pohybom kapitálu treba v každom prípade konštatovať, že vnútroštátna právna úprava sa dotýka pôsobnosti tejto základnej slobody, pretože vo veci samej ide o nadobudnutie v prípade smrti. Ako ďalej podrobne vysvetlím, na takýto proces sa vzťahuje voľný pohyb kapitálu.
35. Zmluva neobsahuje definíciu pojmu „pohyb kapitálu“. Keďže článok 63 ZFEÚ však v podstate prevzal obsah článku 1 smernice 88/361 a bez ohľadu na to, že sa táto smernica opiera o články 69 a 70 ods. 1 Zmluvy o založení EHS (články 67 až 73 Zmluvy o založení EHS boli nahradené článkami 73b až 73g Zmluvy o založení ES, potom článkami 56 až 60 Zmluvy o ES a v súčasnosti článkami 63 až 66 ZFEÚ), podľa ustálenej judikatúry si nomenklatúra v oblasti pohybu kapitálu uvedená v prílohe tejto smernice zachovala, pokiaľ ide o definíciu pojmu „pohyb kapitálu“,(12) svoju indikatívnu povahu.
36. Súdny dvor v tejto súvislosti okrem iného uviedol, že na dedičstvá, v ktorých prípade dochádza k prechodu majetku zanechaného zosnulou osobou na jednu alebo viac osôb, sa vzťahuje kategória XI prílohy I smernice 88/361, nazvaná „Pohyby kapitálu osobnej povahy“, a rozhodol, že dedičstvá predstavujú pohyby kapitálu, s výnimkou prípadov, keď sa ich podstatné prvky nachádzajú v jedinom členskom štáte.(13)
37. Na voľný pohyb kapitálu sa vzťahuje vnútroštátna úprava dedičskej dane, pretože dochádza k nadobudnutiu majetku, ktorý sa nachádza v inom štáte. Nadobudnutie v prípade smrti považuje Súdny dvor za cezhraničnú transakciu, ktorá je podmienkou na vznik pôsobnosti voľného pohybu kapitálu.(14) Dedenie v konečnom dôsledku spočíva v prevode majetku zanechaného poručiteľom na jednu alebo viac osôb, to znamená v prechode práv a povinností, z ktorých tento majetok pozostáva, na dedičov.
38. Situácia, v ktorej osoba s bydliskom v jednom členskom štáte v čase svojej smrti zanechá ako dedičstvo inej osobe, ktorá má bydlisko v rovnakom členskom štáte, nehnuteľnosť, ktorá sa nachádza v inom členskom štáte, nie je, ako uviedol Súdny dvor, vnútroštátnou záležitosťou.(15) To isté musí platiť v prípadoch, ako je tento, keď poručiteľ zanechal jedinej dedičke 100 % podielov v kapitálovej spoločnosti so sídlom v tretej krajine. Okrem toho na dedičov podielov v spoločnosti so sídlom v tretej krajine sa v zásade vzťahuje pôsobnosť voľného pohybu kapitálu, pretože voľný pohyb kapitálu je podľa článku 63 ods. 1 ZFEÚ zaručený aj vo vzťahu k tretím krajinám. Dedičstvo, o ktoré ide v konaní vo veci samej, je preto cezhraničnou transakciou, ktorá zodpovedá uvedenej definícii pohybu kapitálu.
39. Za týchto podmienok treba konštatovať, že právna úprava, akou je právna úprava sporná vo veci samej, môže v zásade patriť pod ustanovenia Zmluvy týkajúce sa voľného pohybu kapitálu.
ii) Obmedzenie
40. Článok 63 ods. 1 ZFEÚ všeobecne zakazuje obmedzenia pohybu kapitálu medzi členskými štátmi. Z ustálenej judikatúry vyplýva, že opatrenia zakázané článkom 63 ods. 1 ZFEÚ ako obmedzenia pohybu kapitálu sú v prípade dedenia také opatrenia, ktoré majú za následok zníženie hodnoty dedičstva po osobe s bydliskom v inom štáte než v členskom štáte, v ktorom sa nachádza dotknutý majetok a ktorý zdaňuje dedenie tohto majetku.(16)
41. Ak sa sídlo a vedenie príslušnej spoločnosti nachádzajú v zahraničí, predstavuje v danom prípade sporná úprava vo vzťahu k obchodným podielom prekážku nezdaniteľných položiek podľa § 13a ods. 1 prvého bodu ErbStG a zníženia hodnoty majetku podľa § 13a ods. 2 ErbStG. V porovnaní s podielmi v spoločnostiach so sídlom a s vedením v tuzemsku tak z pohľadu zdaniteľnej osoby dochádza k diskriminácii pozostalosti, pokiaľ obsahuje podiely v takých spoločnostiach. Z pohľadu dediča to v konečnom dôsledku predstavuje zníženie hodnoty pozostalosti, a preto to treba považovať za obmedzenie voľného pohybu kapitálu.
b) Sloboda usadiť sa
42. Z dôvodu svojho špecifického účelu a predmetu sa sporná vnútroštátna úprava môže dotýkať aj pôsobnosti slobody usadiť sa.
i) Kritérium zaručeného vplyvu na spoločnosť
43. V prospech toho by mohla svedčiť okolnosť, že táto úprava sa neuplatňuje všeobecne v každej situácii, keď dochádza k nadobudnutiu podielov v spoločnosti z dôvodu úmrtia, ale cielene sa vzťahuje iba na určité skutkové stavy. Podľa § 13a ods. 1 a 2 v spojení s ods. 4 tretím bodom ErbStG prichádzajú daňové výhody v podobe nezdaniteľnej položky a zníženej hodnoty do úvahy až v prípade, ak „priama účasť poručiteľa na nominálnom kapitále spoločnosti bola vyššia ako jedna štvrtina“. Ako budem skúmať ďalej, obmedzenie možnosti uplatniť na podiely v spoločnostiach, ktoré sú vyššie ako určitá percentuálna sadzba, by mohlo ovplyvniť vymedzenie medzi voľným pohybom kapitálu a slobodou usadiť sa.
44. Sloboda usadiť sa podľa článku 49 a nasl. ZFEÚ sa týka usadenia fyzických alebo právnických osôb v inom členskom štáte na účely výkonu samostatnej zárobkovej činnosti. Treba tým rozumieť „skutočný výkon hospodárskej činnosti prostredníctvom stálej prevádzky v tomto členskom štáte na dobu neurčitú“(17). Pojem „usadiť sa“ je veľmi široký, znamená možnosť štátneho príslušníka Spoločenstva zúčastňovať sa trvalo a nepretržite na hospodárskom živote iného členského štátu, ako je štát jeho pôvodu.(18)
45. Rozsudok Baars(19) predstavuje najvhodnejší príklad na objasnenie podstaty slobody usadiť sa, a to v osobitnom prípade postavenia majiteľa podielov na kapitálovej spoločnosti, o ktoré tu ide. Súdny dvor v uvedenom rozsudku rozhodol, že ustanovenia Zmluvy upravujúce slobodu usadiť sa možno uplatniť v prípade, ak štátny občan jedného členského štátu, v ktorom sa nachádza aj jeho bydlisko, vlastní 100 % kapitálu spoločnosti so sídlom v inom členskom štáte. Ako dôvody svojho rozhodnutia Súdny dvor uviedol, že taký podiel poskytuje vlastníkovi akcií možnosť ovplyvňovať rozhodnutia spoločnosti tak, že môže určovať jej aktivity. Vzhľadom na skutočnosť, že sloboda usadiť sa zahŕňa okrem iného zakladanie a riadenie podnikov, najmä spoločností, v jednom členskom štáte občanmi iného členského štátu, treba označiť zohľadnenie ustanovení primárneho práva, ktoré sa týkajú tejto základnej slobody, aj v situácii, akou je opísaná situácia, keď vlastník podielov vykonáva dôležitú funkciu v rámci spoločnosti, za správne.
46. Od vyhlásenia rozsudku vo veci Baars sa v judikatúre uznáva, že do vecnej pôsobnosti ustanovení Zmluvy o ES týkajúcich sa slobody usadiť sa patria vnútroštátne ustanovenia týkajúce sa vlastníctva podielov, ktoré umožňuje vykonávať zaručený vplyv na rozhodnutia tejto spoločnosti a určovať jej činnosti.(20) Medzičasom možno považovať uvedenú judikatúru za ustálenú. Je preto tiež dôležité, aby sa vnútroštátna úprava, ktorá je na tomto mieste sporná, preskúmala, aj pokiaľ ide o to, či sa na ňu vzťahujú ustanovenia o slobode usadiť sa. Cieľ, ktorý jej stanovil zákonodarca, by sa potom musel zamerať na takú účasť, ktorá vlastníkovi podielu umožní, aby v zmysle judikatúry spoločnosť zaručene ovplyvňoval. Je pritom otázne, či limit v podobe viac ako štvrtiny nominálneho kapitálu spoločnosti, ktorý stanovil vnútroštátny zákonodarca, možno považovať za dostatočný na to, aby sa splnili požiadavky judikatúry.
47. Niet pochybností o tom, že uvedené vnútroštátne predpisy stanovujú výšku minimálneho podielu, ktorý umožňuje poskytnutie daňových výhod. Táto vnútroštátna úprava sa preto, samozrejme, môže vzťahovať aj na taký skutkový stav, keď majiteľ podielov, rovnako ako v tomto prípade, vlastní oveľa väčší podiel na kapitále spoločnosti. Práve v takom prípade, o aký ide v konaní vo veci samej, keď dotknutá žalobkyňa vlastní 100 % kapitálu spoločnosti, nemôžu existovať nijaké pochybnosti o tom, že jej vplyv na rozhodnutia spoločnosti podľa kritérií stanovených vo vnútroštátnej právnej úprave obchodných spoločností a stanov bude značný, ak nie dokonca komplexný. Podľa môjho názoru možno na základe paralel v skutkových stavoch preniesť závery, ku ktorým Súdny dvor dospel v rozsudku Baar, na túto vec. Ako v ňom Súdny dvor správne uviedol, osoba, ktorá disponuje takým vplyvom na spoločnosť, využíva svoju slobodu usadiť sa.(21) Naproti tomu neexistuje priestor na uplatnenie ustanovení o voľnom pohybe kapitálu. Na základe toho musí teda táto sloboda ustúpiť pred slobodou usadiť sa.
48. To však nebráni tomu, aby sa z dôvodu úplnosti vykonalo nad rámec faktických okolností niekoľko zásadných úvah o výške prahovej hodnoty. Podiel vo výške minimálne jednej štvrtiny nominálneho kapitálu síce v nijakom prípade nezaručuje možnosť ovplyvňovať činnosť spoločnosti. Oveľa dôležitejšie je, ako sú podiely v spoločnosti rozdrobené.(22) Ako však presvedčivo preukázala nemecká vláda s odkazom na relevantné predpisy vnútroštátnej právnej úpravy obchodných spoločností, aj proporcionálne skromný podiel vo výške najmenej 25 % umožňuje vlastníkovi ovplyvňovať chod kapitálovej spoločnosti. Uvedený podiel mu v prípade dôležitých rozhodnutí, ktoré majú rozhodujúci význam pre ďalšiu existenciu spoločnosti, poskytuje blokujúcu menšinu. Napríklad každá zmena stanov akciovej spoločnosti si podľa § 179 ods. 2 prvej vety Aktiengesetz (zákon o akciových spoločnostiach, ďalej len „AktG“)(23) vyžaduje uznesenie valného zhromaždenia, ktorú musí prijať väčšina tvorená vlastníkmi minimálne troch štvrtín základného imania, ktoré je pri schvaľovaní uznesenia dotknuté. V zmysle uvedeného možno teda zmene stanov zabrániť tak, že s ňou nebude súhlasiť menšina tvorená vlastníkmi minimálne 25 % dotknutého základného imania. Podobne je to v prípade spoločnosti s ručením obmedzeným, kde si zmena stanov podľa § 53 ods. 2 Gesetz betreffend die Gesellschaften mit beschränkter Haftung (zákon o spoločnostiach s ručením obmedzeným, ďalej len „GmbHG“)(24) vyžaduje uznesenie spoločníkov, v ktorom sa spája trojštvrtinová väčšina odovzdaných hlasov. Ak väčšina nevznikne, nie je schválené ani uznesenie o zmene stanov.
49. Keď nemecký zákonodarca záväzne stanovil prahovú hodnotu, od ktorej sa majú poskytovať daňové výhody, mohli mať tieto úvahy určitý význam. Ako vyplýva zo stanoviska nemeckej vlády(25) a Komisie(26), uvedené daňové výhody platili pre dedičov veľkých obchodných podielov. Cieľom úpravy bolo znížiť ich daňové zaťaženie a podnietiť ich do výkonu podnikateľskej činnosti. V konečnom dôsledku to malo viesť k zabezpečeniu existencie podniku, ako aj k zaisteniu pracovných miest v kritickom období prechodu podniku v prípade dedičstva. Vyžadovalo si to istotu vplyvu na podnik, takže cieľovou skupinou výhody mali byť len dedičia takých podielov v obchodných spoločnostiach, ktoré ich vlastníkom zaručia rozhodovaciu právomoc. Závery, ktoré vyplývajú z analýzy vnútroštátnej právnej úpravy obchodných spoločností a daňového práva, podporujú teda názor, že táto úprava sa zrejme zameriava na takú účasť, ktorá by v zmysle judikatúry zabezpečila zaručený vplyv na spoločnosť.
50. Úvaha v kontexte doterajšej judikatúry nevedie k inému záveru. Je vhodné upozorniť na vec Lasertec(27), v ktorej sporné vnútroštátne opatrenie platilo pre skutkové stavy, keď mala spoločnosť, ktorá nebola rezidentom, v spoločnosti, ktorá bola rezidentom, podiel vyšší ako jedna štvrtina. Dotknutý subjekt okrem toho vlastnil dve tretiny základného imania, takže bola relevantná sloboda usadiť sa. Vo veci Truck Center(28) bolo sporné vnútroštátne opatrenie obmedzené na účasť vo výške najmenej 25 %. Dotknutý subjekt vlastnil 48 % kapitálu, čo mu podľa Súdneho dvora zabezpečovalo zaručený vplyv. Uvedená judikatúra vysvetľuje, že na vznik pôsobnosti postačuje už minimálna požiadavka stanovená v zákone, a to viac ako štvrtina nominálneho kapitálu spoločnosti. S určitosťou to teda musí platiť v prípade, ak má akcionár, tak ako v konaní vo veci samej, dokonca 100‑percentnú účasť na kapitále spoločnosti.
51. Keďže v konaní vo veci samej možno vychádzať z existencie zaručeného vplyvu na spoločnosť, museli by sa v zmysle judikatúry Súdneho dvora v zásade uplatniť ustanovenia o slobode usadiť sa.
ii) O námietkach proti možnosti uplatniť danú judikatúru
52. Vo svojom rozhodnutí o predložení návrhu na začatie prejudiciálneho konania(29) však vnútroštátny súd vyjadruje pochybnosti o možnosti uplatniť danú judikatúru na konanie vo veci samej. Upozorňuje, že rozhodnutia, ktoré formovali uvedenú judikatúru, sa netýkali zdanenia pozostalostí, ale iných skutkových okolností. Zdá sa, že vnútroštátny súd preto uprednostňuje uplatnenie ustanovení o voľnom pohybe kapitálu. Zastáva názor, že sloboda usadiť sa je v takomto prípade dotknutá nanajvýš nepriamo, a preto nemôže vylúčiť uplatnenie zásady voľného pohybu kapitálu. Vnútroštátny súd však pripúšťa, že konečné rozhodnutie o tejto otázke je v právomoci Súdneho dvora.
53. V súvislosti s pochybnosťami vnútroštátneho súdu treba uviesť, že Súdny dvor uplatnil uvedenú judikatúru na vnútroštátnu úpravu dedičskej dane už v rozsudku Geurts a Vogten(30). Predmetom danej úpravy boli rodinné spoločnosti, v ktorých poručiteľ – prípadne spolu s blízkymi príbuznými – vlastnil aspoň 50 % kapitálu spoločnosti, čo mu zaistilo zaručený vplyv na rozhodnutia dotknutej spoločnosti a umožňovalo rozhodovať o jej činnosti. Poručiteľ vlastnil spolu so svojou manželkou čiastočne priamo a čiastočne nepriamo 100 % kapitálu spoločnosti so sídlom v inom členskom štáte. Z tohto dôvodu bola daná pôsobnosť slobody usadiť sa.
54. Súdny dvor tu konštatoval, že sporná právna úprava sa podstatným spôsobom dotýka slobody usadiť sa a spadá do výlučnej pôsobnosti ustanovení Zmluvy týkajúcich sa tejto slobody. Súdny dvor zastával názor, že za predpokladu, že takéto vnútroštátne opatrenie by malo obmedzujúce účinky na voľný pohyb kapitálu, bolo by potrebné považovať takéto účinky za nevyhnutný dôsledok prípadného obmedzenia slobody usadiť sa a neodôvodňovali by preskúmanie uvedeného opatrenia vo vzťahu k ustanoveniam o voľnom pohybe kapitálu,(31) Rozsudok Geurts a Vogten teda názorným spôsobom ukazuje, že voľný pohyb kapitálu má menší význam ako sloboda usadiť sa, pokiaľ bola v rozhodujúcej miere dotknutá posledná uvedená úprava.
55. Tento rozsudok takisto ukazuje, že nie je zrejmý nijaký dôvod na to, aby sa uvedená judikatúra neuplatnila v prípade skutkových stavov z oblasti dedičskej dane. Okolnosť, že nadobudnutie v prípade smrti predstavuje osobitnú formu pohybu kapitálu, tomu nijako nebráni. Na jednej strane predstavuje nadobudnutie v prípade smrti taký prevod podielov ako každý iný a účasť v spoločnosti je spojená s prevodom kapitálu. Na druhej strane treba vziať do úvahy, že v dôsledku toho, že sa dedičská daň priamo týka záujmov dedičov, treba, ako správne vysvetlila Komisia, dôsledne zohľadniť ich perspektívu.(32) V tejto súvislosti sa treba zamyslieť nad tým, že dedič sa v čase prechodu práv nachádza v rovnakej situácii ako akýkoľvek iný vlastník podielov spoločnosti. Pokiaľ ide o zdedený predmet, dedič prechádza na pozíciu poručiteľa. V dôsledku toho mu prináležia tie isté základné slobody zakotvené v práve Únie, aké mal poručiteľ za svojho života, keď bol sám vlastníkom podielov spoločnosti. V tejto súvislosti si rozlíšenie, ktoré vykonal Súdny dvor, medzi tzv. portfóliovými podielmi a podielmi, ktoré vlastníkovi umožnia ovplyvňovať činnosť príslušnej spoločnosti, nepochybne zachovalo svoj význam. Posledný uvedený prípad je rovnocenný s usadením sa dediča v inom členskom štáte.
56. Preventívne treba subsidiárne upozorniť na to, že rozsudok Busley a Cibrian Fernandez(33) neposkytuje, na rozdiel od predpokladu vnútroštátneho súdu, nijaké užitočné informácie na posúdenie vzťahu medzi oboma základnými slobodami, pretože tvrdenia Súdneho dvora sa vzťahovali výlučne na okolnosti konkrétneho prípadu. Súdny dvor nemal v danej veci nijaký dôvod na to, aby sa zaoberal otázkou možnosti uplatniť slobodu usadiť sa, pretože pri danom skutkovom stave išlo o inú pozostalosť, a to o nehnuteľnosť, a nie ako v tomto prípade o podiel v spoločnosti. To isté platí pre rozsudky Eckelkamp(34), Arens‑Sikken(35) a Mattner(36) uvedené v rozhodnutí o predložení návrhu na začatie prejudiciálneho konania. V súlade s tým Súdny dvor v uvedených veciach tiež rozhodol, že nadobudnutie nehnuteľností v prípade smrti v zásade podlieha ustanoveniam o voľnom pohybe kapitálu. Samotnú túto judikatúru nemožno kritizovať. Na posúdenie veci samej v predmetnom konaní však nie je veľmi užitočná.
57. Pri bližšom uvážení sa teda pochybnosti vnútroštátneho súdu javia ako nedôvodné. Nevidím nijaké presvedčivé argumenty proti možnosti prenosu zásad judikatúry vo veci Baars na vec samu. Z uvedeného vyplýva, že vnútroštátna úprava, akou je sporná úprava v konaní vo veci samej, v zásade tiež patrí do vecnej pôsobnosti slobody usadiť sa.
3. Predbežný záver
58. Z uvedeného vyplýva, že sporná vnútroštátna úprava sa v zásade dotýka voľného pohybu kapitálu aj slobody usadiť sa.
C – Vymedzenie základných slobôd
59. Po tom, ako bol samostatne posúdený vplyv spornej úpravy na voľný pohyb kapitálu a slobodu usadiť sa, vzniká otázka, či je prípadne dotknutá podstata niektorej z oboch slobôd. Na tento účel treba posúdiť vnútroštátnu úpravu nielen komplexne, ale aj pokiaľ ide o vzájomný vzťah jednotlivých predpisov.
60. V prvom rade treba za relevantnú považovať okolnosť, že uvedené úpravy sú zamerané výlučne na také účasti v spoločnostiach, ktoré vlastníkovi zabezpečia zaručený vplyv na spoločnosť. To svedčí v prospech domnienky, že je priamo dotknutá sloboda usadiť sa, a nie voľný pohyb kapitálu. Podľa judikatúry Súdneho dvora, ktorá už bola vysvetlená a ktorá sa venuje vymedzeniu oboch základných slobôd, musí preto v takomto prípade druhá sloboda ustúpiť slobode usadiť sa.
61. Pri posúdení tejto otázky sa však musí zohľadniť aj úprava, ktorá je obsahom § 13a ods. 5 ErbStG a ktorá dedičovi ako podmienku poskytnutia daňových výhod – pokiaľ ide o spoločnosť so sídlom, resp. s vedením v krajine EHP – stanovuje povinnosť pokračovať v podnikaní ešte aspoň ďalších päť rokov bez toho, aby predal svoje podiely. Táto úprava ďalej stanovuje retroaktívny zánik výhod, pokiaľ dedič neplní tieto povinnosti. Zjavne sa vzťahuje na situácie, keď sa dedič pri výkone svojej slobody usadiť sa sústavne zúčastňuje na hospodárskom živote v inom členskom štáte. Úprava totiž predpisuje, že musí pokračovať v podnikaní, a to počas obdobia, ktoré nie je zanedbateľné. Možnosť retroaktívneho odňatia výhod má zabezpečiť, že dedič sa vo svojom novom postavení podnikateľa bude po prechode práv trvalo riadiť požiadavkami vnútroštátneho zákonodarcu. Tým, že sa dedičovi ponúknu finančné stimuly na pokračovanie v podnikaní, zákon v konečnom dôsledku podnieti jeho úlohu podnikateľa. Pokiaľ dedič nechce stratiť daňové výhody, jeho priestor na konanie je značne obmedzený, predovšetkým pokiaľ ide o možnosť rozhodnúť o predaji podielov na spoločnosti, resp. o presunutí sídla spoločnosti mimo EHP. Práve vzhľadom na cielené ovplyvňovanie dediča, ktorý od poručiteľa prevzal také dôležité postavenie v spoločnosti, že môže riadiť obchodovanie spoločnosti, sa obmedzenie voľného pohybu kapitálu javí len ako nevyhnutný následok obmedzenia slobody usadiť sa.
62. Z uvedeného vyplýva, že sporná vnútroštátna úprava sa týka predovšetkým slobody usadiť sa a spadá výlučne do pôsobnosti tých ustanovení Zmluvy, ktoré sa týkajú tejto slobody. Ako Súdny dvor rozhodol(37) v podobnom prípade v rozsudku vo veci Geurts a Vogten, prípadné obmedzenia voľného pohybu kapitálu sa už preto nemusia posudzovať z hľadiska ich zlučiteľnosti s článkami 63 až 65 FEÚ.
63. Platí to aj v prípade, ak sa rovnako ako vo veci samej príslušný podnik nachádza v tretej krajine, a preto v konečnom dôsledku nemožno uplatniť ustanovenia o slobode usadiť sa.(38)
64. Na základe uvedeného som dospela k záveru, že žalobkyňa v konaní vo veci samej sa v snahe získať daňové výhody upravené vo vnútroštátnom práve nemôže odvolávať na voľný pohyb kapitálu. Právne kritérium, na základe ktorého sa má posúdiť zlučiteľnosť spornej vnútroštátnej úpravy s právom Únie, predstavujú totiž iba ustanovenia primárneho práva upravujúce slobodu usadiť sa. Na túto slobodu sa však žalobkyňa v konaní vo veci samej nemôže odvolávať, pretože cezhraničný prvok existuje v danom prípade výlučne v súvislosti s Kanadou ako treťou krajinou.
65. V súlade s tým treba s ohľadom na predmet prejudiciálnej otázky uviesť aj to, že ustanovenia primárneho práva týkajúce sa voľného pohybu kapitálu nebránia takej vnútroštátnej úprave, akou je úprava, ktorá je v tomto prípade nejasná a ktorá pri výpočte dedičskej dane z pozostalosti stanovuje, že účasť jediného spoločníka v kapitálovej spoločnosti so sídlom a s vedením v Kanade sa zohľadní v plnej výške, kým pri nadobudnutí takéhoto podielu v kapitálovej spoločnosti so sídlom a s vedením v tuzemsku sa poskytne nezdaniteľná položka a zvyšná hodnota sa zohľadní len vo výške 65 %.
VII – Návrh
66. Vzhľadom na uvedené úvahy navrhujem Súdnemu dvoru, aby na prejudiciálnu otázku, ktorú položil Bundesgerichtshof, odpovedal takto:
Článok 63 ods. 1 ZFEÚ (predtým článok 56 ods. 1 ES) v spojení s článkom 65 ZFEÚ (predtým článok 58 ES) sa má vykladať v tom zmysle, že nebráni takej právnej úprave členského štátu, ktorá pri výpočte dedičskej dane z pozostalosti stanovuje, že účasť jediného spoločníka v kapitálovej spoločnosti so sídlom a s vedením v Kanade, ktorá tvorí súčasť jeho súkromného majetku, sa zohľadní v plnej výške, kým pri nadobudnutí takéhoto podielu v kapitálovej spoločnosti so sídlom alebo s vedením v tuzemsku sa poskytne nezdaniteľná položka súvisiaca s predmetom dane a zvyšná hodnota sa zohľadní len vo výške 65 %.