NÁVRHY GENERÁLNEJ ADVOKÁTKY
JULIANE KOKOTT
prednesené 24. októbra 2013 (1)
Vec C‑461/12
Granton Advertising BV
proti
Inspecteur van de Belastingdienst Haaglanden/kantoor Den Haag
[návrh na začatie prejudiciálneho konania, ktorý podal Gerechtshof ‘s‑Hertogenbosch (Holandsko)]
„Daňová právna úprava – Daň z pridanej hodnoty – Článok 13 B písm. d) body 3 a 5 šiestej smernice 77/388/EHS – Oslobodenie od dane pre plnenia v obchode s prevoditeľnými dokumentmi a cennými papiermi – Vydávanie rabatových kariet“
I – Úvod
1. Prejednávaný návrh na začatie prejudiciálneho konania sa opäť zaoberá problémami, ktoré v oblasti právnej úpravy dane z pridanej hodnoty vznikajú v dôsledku komplexných systémov distribúcie.(2) Daňové zaobchádzanie so špeciálnymi rabatovými kartami, ktoré je predmetom konania vo veci samej, sa súčasne dotýka dvoch problematických oblastí právnej úpravy dane z pridanej hodnoty na úrovni Únie.
2. Na jednej strane ide o účel oslobodenia od dane v prípade finančných obchodov, ktorý v oblasti právnej úpravy dane z pridanej hodnoty zostáva aj naďalej veľkou neznámou. Ako totiž naposledy uviedol Výbor pre hospodárske a menové veci Európskeho parlamentu, presné dôvody tohto oslobodenia neboli nikdy jednoznačne vysvetlené.(3)
3. Na druhej strane sa predmetné konanie okrajovo týka aj otázok daňového zaobchádzania s darčekovými poukážkami. Komisia k tomu v uvedenom zmysle až nedávno uviedla, že v hospodárskom svete nastal pokrok a právne predpisy upravujúce daň z pridanej hodnoty s ním už nedokážu držať krok.(4)
4. Súdny dvor má teraz v prebiehajúcom konaní príležitosť rozvinúť a spresniť svoju doterajšiu judikatúru v týchto problematických oblastiach právnej úpravy dane z pridanej hodnoty a reagovať tak na bezradnosť inštitúcií Únie a údajnú bezmocnosť predpisov na úrovni Únie.
II – Právny rámec
5. V období rokov 2001 až 2005, ktoré je relevantné pre konanie vo veci samej, bola oblasť dane z pridanej hodnoty v Únii upravená šiestou smernicou Rady 77/388/EHS zo 17. mája 1977 o zosúladení právnych predpisov členských štátov týkajúcich sa daní z obratu – spoločný systém dane z pridanej hodnoty: jednotný základ jej stanovenia(5) (ďalej len „šiesta smernica“).
6. Podľa článku 13 B písm. d) šiestej smernice členské štáty oslobodia od dane okrem iného:
„…
3. plnenia vrátane sprostredkovania týkajúce sa vkladov a bežných účtov [vkladových a bežných účtov – neoficiálny preklad], platieb, prevodov, dlhov, šekov a iných prevoditeľných dokumentov, ale nie inkasovania a skupovania dlhov [prevoditeľných cenných papierov, s výnimkou vymáhania pohľadávok – neoficiálny preklad],
…
5. plnenia vrátane sprostredkovania – s výnimkou spravovania a úschovy – týkajúce sa účastín, podielov v spoločnostiach a združeniach, dlhopisov a iných cenných papierov s výnimkou
dokumentov zakladajúcich právny nárok na tovar,
práv alebo cenných papierov podľa článku 5 ods. 3;
…“
7. Holandský Wet op de omzetbelasting (zákon o dani z obratu) sa opiera o ustanovenia šiestej smernice.
III – Konanie vo veci samej a konanie pred Súdnym dvorom
8. Konanie vo veci samej sa týka predovšetkým rozhodnutia o dodatočnom vyrubení dane z obratu za obdobie rokov 2001 až 2005 vo výške 643 567 eur. Toto rozhodnutie je adresované holandskej spoločnosti Granton Advertising BV (ďalej len „Granton Advertising“), ktorá v uvedenom období predávala za cenu 15 až 25 eur karty tzv. Grantoncard a s týmito plneniami podľa názoru daňovej správy neoprávnene zaobchádzala ako s plneniami oslobodenými od dane.
9. Majiteľ Grantoncard mal počas stanoveného obdobia nárok na zľavu z ceny pri využívaní istých služieb určitých spoločností, ktoré boli na karte konkrétne uvedené. Patrili k nim určité ponuky reštaurácií, kín alebo hotelov. Typická zľava z ceny spočívala v tom, že pri kúpe dvoch jednotiek sa zaplatila cena iba za jednu jednotku. Grantoncard naproti tomu nezakladala nijaký nárok na peniaze alebo na bezplatné využívanie služieb.
10. Spoločnosti uvedené na karte sa vo vzťahu k spoločnosti Granton Advertising zmluvne zaviazali poskytovať zľavy z cien. Spoločnosť Granton Advertising za to nebola povinná poskytovať spoločnostiam nijakú platbu.
11. Granton Advertising sa pred vnútroštátnymi orgánmi a súdmi odvoláva na oslobodenie predaja Grantoncard od dane. Gerechtshof ‘s‑Hertogenbosch, ktorý sa v súčasnosti právnym sporom zaoberá, považuje v tejto súvislosti za rozhodujúci výklad šiestej smernice. Súdnemu dvoru preto predložil podľa článku 267 ZFEÚ návrh na začatie prejudiciálneho konania o týchto otázkach:
1. Má sa výraz „iné cenné papiere“ v článku 13 B písm. d) bode 5 šiestej smernice vykladať v tom zmysle, že sa vzťahuje na Grantoncard, pri ktorej ide o prenosnú kartu, ktorá sa používa na (čiastočné) zaplatenie tovaru a služieb, a ak áno, podlieha potom vydávanie a predaj takejto karty oslobodeniu od dane z obratu?
2. Ak nie, má sa potom výraz „iné prevoditeľné dokumenty“ v článku 13 B písm. d) bode 3 šiestej smernice vykladať v tom zmysle, že sa vzťahuje na takúto Grantoncard, a ak áno, podlieha potom vydávanie a predaj takejto karty oslobodeniu od dane z obratu?
3. Ak predstavuje karta Grantoncard „iný cenný papier“ alebo „iný prevoditeľný dokument“ v uvedenom zmysle, je pri otázke, či ich vydávanie a predaj podliehajú oslobodeniu od dane z obratu, dôležité, že pri použití tejto karty je výber daní z úmernej časti úhrady, ktorá sa za ňu zaplatila, prakticky nemožný?
12. V konaní pred Súdnym dvorom predložili písomné pripomienky Holandské kráľovstvo, Spojené kráľovstvo Veľkej Británie a Severného Írska a Komisia.
IV – Právne posúdenie
13. Rovnako ako všetci účastníci konania, ktorí sa vyjadrili pred Súdnym dvorom, zastávam názor, že Grantoncard nepredstavuje ani „iný cenný papier“ v zmysle článku 13 B písm. d) bodu 5 šiestej smernice (o tom v časti A), ani „iný prevoditeľný dokument“ v zmysle bodu 3 tohto predpisu (o tom v časti B). Hoci vzhľadom na tieto závery už nie je potrebné odpovedať na tretiu otázku, budem sa aj jej subsidiárne venovať v časti C.
A – Oslobodenie transakcií s cennými papiermi od dane z pridanej hodnoty podľa článku 13 B písm. d) bodu 5 šiestej smernice
14. Svojou prvou otázkou chce vnútroštátny súd zistiť, či v prípade Grantoncard ide o „iný cenný papier“ v zmysle článku 13 B písm. d) bodu 5 šiestej smernice a či predaj takejto karty preto podlieha oslobodeniu od dane z pridanej hodnoty.
15. Podľa judikatúry musia byť na to, aby bolo plnenie podľa článku 13 B písm. d) bodu 5 šiestej smernice oslobodené od dane z pridanej hodnoty, splnené dve podmienky. Po prvé transakcia sa musí uskutočniť na „trhu cenných papierov“, po druhé musí meniť právnu a finančnú situáciu zmluvných strán.(6) Pritom postačuje, aby išlo o transakcie, ktoré môžu vytvárať, meniť alebo rušiť práva a povinnosti zmluvných strán k cenným papierom.(7)
16. Zdá sa, že Spojené kráľovstvo chce z tejto judikatúry odvodiť, že v prejednávanom prípade nemožno oslobodenie od dane podľa článku 13 B písm. d) bodu 5 šiestej smernice uplatniť už preto, že vydanie Grantoncard ešte nemení právnu a finančnú situáciu zmluvných strán.
17. Treba však zdôrazniť, že právnu a finančnú situáciu zmluvných strán nemusí meniť samotný cenný papier, ale transakcia, ktorá sa v zmysle článku 13 B písm. d) bodu 5 šiestej smernice musí „vzťahovať“ na cenný papier. Štandardne k tomu dochádza pri predaji cenného papiera, ktorý zjavne mení právnu a finančnú situáciu zmluvných strán, pokiaľ ide o cenný papier, ale môže sa to uskutočniť aj v prípade záruky na upísanie akcií.(8) Keďže v tomto prípade dochádzalo k predaju kariet Grantoncard, išlo jednoznačne o zmenu právnej a finančnej situácie zmluvných strán v súvislosti s kartou Grantoncard.
18. V prejednávanom prípade následne vzniká otázka, či ide o transakciu „na trhu s cennými papiermi“. Podmienkou je, aby v prípade Grantoncard išlo o cenný papier.
19. Súdny dvor doposiaľ nedefinoval, čo predstavuje cenný papier v zmysle oslobodenia od dane podľa článku 13 B písm. d) bodu 5 šiestej smernice. V tejto súvislosti vznikajú v zásade dve otázky: ktoré druhy práv spadajú pod pojem cenný papier a musí byť toto právo upísané, t. j. spojené s určitou listinou alebo iným predmetom?
20. Druhá z uvedených otázok nie je pre konanie vo veci samej relevantná, pretože karta Grantoncard nepochybne predstavuje upísanie práva, lebo na účely využívania práv, ktoré sa s ňou spájajú, sa musí predložiť príslušnému podnikateľovi. Treba však preskúmať, či právo, ktoré sprostredkúva Grantoncard, konkrétne nárok na zľavu v prípade určitých služieb určitých podnikov, predstavuje právo, ktoré spadá pod pojem cenné papiere v zmysle článku 13 B písm. d) bodu 5 šiestej smernice.
21. Vzhľadom na to, že znenie tohto ustanovenia je skutočne neurčité, treba túto otázku vysvetliť na základe systematiky, ako aj zmyslu a účelu ustanovenia.
1. Systematika
22. Holandské kráľovstvo správne upozornilo, že na výklad pojmu cenné papiere treba použiť „účastiny, podiely v spoločnostiach a združeniach“, ako aj „dlhopisy“, ktoré sa v predpise explicitne uvádzajú. Z formulácie „alebo iné cenné papiere“ je totiž jasné, že uvedené práva takisto predstavujú cenné papiere. Na základe toho je pochopiteľné, že pojem cenný papier má predovšetkým zahŕňať dva druhy práv: práva na účasť v spoločnosti a práva na peňažné plnenie voči dlžníkovi.
23. Okrem toho treba so Spojeným kráľovstvom súhlasiť v tom, že aj deriváty týchto práv, ako napríklad opčné a vkladové obchody, patria k cenným papierom v zmysle článku 13 B písm. d) bodu 5 šiestej smernice. K derivátom oslobodeným od dane patria práva, ktoré za určitých podmienok zakladajú nárok na právo na účasť v spoločnosti alebo na peňažné plnenie voči dlžníkovi. To, že takéto práva spadajú pod pojem cenný papier, potvrdzuje článok 3 ods. 1 nariadenia (ES) č. 1777/2005(9), ktorý predpokladá, že existujú opcie, na predaj ktorých sa vzťahuje oslobodenie od dane podľa článku 13 B písm. d) bodu 5 šiestej smernice. Toto nariadenie sa podľa svojho článku 23 na obdobie, ktoré je predmetom konania vo veci samej, ešte neuplatní. Výbor pre DPH však už v roku 2001 prevažnou väčšinou konštatoval, že transakcie s opciami, s ktorými sa obchoduje na regulovaných kapitálových trhoch, podliehajú podľa článku 13 B písm. d) šiestej smernice oslobodeniu od dane.(10)
24. Z výnimky pre cenné papiere, ktorá sa uvádza v článku 13 B písm. d) bodu 5 prvej zarážke šiestej smernice, síce ďalej treba usudzovať, že pojem cenný papier sa v zásade môže vzťahovať aj na práva na dodanie určitého tovaru. Plnenia súvisiace s cennými papiermi zakladajúcimi právny nárok na tovar by však práve nemali byť oslobodené.
25. Ďalšia výnimka uvedená v druhej zarážke vyníma z oslobodenia od dane práva alebo cenné papiere v zmysle článku 5 ods. 3 šiestej smernice. Podľa písmena c) tohto ustanovenia môžu členské štáty považovať za hmotný majetok podiely alebo účastiny rovnocenné podielom dávajúce ich držiteľovi de iure alebo de facto práva vlastníctva alebo držby nehnuteľného majetku alebo jeho časti. V tomto prípade teda ide o to, aby sa s prevodom práva na účasť v spoločnosti, ktoré v zásade predstavuje služby v zmysle článku 6 šiestej smernice(11), zaobchádzalo ako s prevodom samotného pozemku, a teda ako s dodaním tovaru v zmysle článku 5 šiestej smernice.
26. Súdny dvor k tomu konštatoval, že táto výnimka z oslobodenia od dane neplatí vtedy, keď príslušný členský štát nevyužil možnosť podľa článku 5 ods. 3 písm. c) šiestej smernice.(12) Z toho vyplýva, že práva uvedené vo výnimke v druhej zarážke môžu byť tiež predmetom cenných papierov, ktoré sú oslobodené podľa článku 13 B písm. d) bodu 5 šiestej smernice. Keďže výnimka podľa druhej zarážky neodkazuje len na písmeno c), ale na celý tretí odsek článku 5, museli by všetky práva, ktoré sú tam uvedené, spadať pod pojem cenné papiere. Článok 5 ods. 3 však neobsahuje len v písmene c) opísané príklady práv na účasť na spoločnosti, ktoré zakladajú vlastnícke právo k pozemku. Písmená a) a b) opisujú okrem toho práva k pozemkom, ako aj vecné práva, ktoré ich majiteľovi poskytujú právo na používanie pozemkov bez toho, aby sa tieto práva preniesli až prostredníctvom účasti v spoločnosti.
27. Na druhej strane nejde o kogentný výklad v tom zmysle, že na základe extenzívneho odkazu v druhej zarážke oslobodenia od dane na celý článok 5 ods. 3 šiestej smernice patria k právam, ktoré môžu byť predmetom cenných papierov, nielen práva na účasť v spoločnosti, práva na peňažné plnenie voči dlžníkovi, ako aj ich deriváty, ale v zásade aj akékoľvek práva k pozemkom. Odkaz možno skôr vykladať aj v tom zmysle, že sa má vzťahovať len na tie prípady podľa článku 5 ods. 3, ktoré podľa všeobecnej definície vôbec spadajú pod pojem cenné papiere.
28. Treba teda konštatovať, že na základe systematického výkladu pojmu cenné papiere v zmysle článku 13 B písm. d) bodu 5 šiestej smernice sa tento pojem v každom prípade vzťahuje na tieto práva: práva na účasť v spoločnosti, práva na peňažné plnenie voči dlžníkovi a na deriváty týchto práv. Vzhľadom na to, že prvé dva druhy práv sú v predpise výslovne uvedené, pojem „iné cenné papiere“ teda označuje deriváty týchto práv.
2. Zmysel a účel
29. Ako poukážem ďalej, tento výsledok výkladu nemôže byť spochybnený ani zmyslom a účelom oslobodenia od dane podľa článku 13 B písm. d) bodu 5 šiestej smernice.
30. Ako už konštatoval generálny advokát Jääskinen, účel oslobodenia finančných transakcií od dane nie je jasný, pretože predovšetkým legislatívne materiály sa touto otázkou nezaoberajú.(13)
31. Aj Súdny dvor sa k objasneniu účelu týchto oslobodení doposiaľ priblížil len v náznakoch. Judikatúra síce viackrát obsahuje konštatovanie, že rôzne oslobodenia finančných transakcií od dane, ktoré sú upravené v článku 13 B písm. d) bode 5 šiestej smernice, slúžia na to, aby sa zabránilo zvýšeniu nákladov spotrebiteľského úveru, ako aj ťažkostiam spojeným so zisťovaním základu dane.(14) Tento spôsob vysvetlenia zrejme nepostačuje v prípade týchto oslobodení, ktoré sa netýkajú poskytnutia úveru ani sa nevyznačujú identifikovateľnými ťažkosťami pri stanovení základu dane.
32. Oboje však platí pre oslobodenie od dane v prípade transakcií s cennými papiermi podľa článku 13 B písm. d) bodu 5 šiestej smernice, ktoré sa má analyzovať v tomto prípade. Toto oslobodenie nemá vplyv ani na náklady spotrebiteľského úveru, ani nespôsobuje ťažkosti pri stanovení základu dane pri predaji cenných papierov, pretože podľa článku 11 A ods. 1 písm. a) šiestej smernice ho môže tvoriť jednoducho kúpna cena.
33. Generálnej advokátke Sharpston sa nedávno nepodarilo stanoviť účel oslobodenia od dane v prípade transakcií s cennými papiermi(15) a ani ja pre to nemám uspokojivé vysvetlenie. Z judikatúry Súdneho dvora k účelu oslobodenia od dane v prípade správy investičných fondov podľa článku 13 B písm. d) bodu 6 šiestej smernice síce možno odvodiť, že účelom oslobodenia transakcií s cennými papiermi od dane je oslobodiť peňažný vklad od dane z pridanej hodnoty.(16) Keby sa to však považovalo za jediný účel, bolo by to v rozpore s judikatúrou Súdneho dvora, podľa ktorej sa oslobodenie od dane vzťahuje aj na predaj účasti v rámci stratégie koncernu.(17)
34. V takejto nejasnej situácii je vhodné zohľadniť zásadu, ktorú Súdny dvor mnohokrát zopakoval v rámci ustálenej judikatúry: ustanovenia šiestej smernice sa majú vykladať doslovne, keďže predstavujú výnimky zo všeobecnej zásady, podľa ktorej sa DPH vyberá z každého poskytnutia služieb a každého dodania tovaru, ktoré zdaniteľná osoba uskutoční za protihodnotu.(18)
35. Súdny dvor síce neskôr vo svojej judikatúre doplnil túto zásadu o obmedzenie v tom zmysle, že výklad pojmov oslobodenie od dane nesmie byť tak reštriktívny, aby zbavoval obmedzenia ich účinku, a preto musí byť v súlade s cieľmi sledovanými uvedenými oslobodeniami.(19) Keď však – ako v prejednávanom prípade, pokiaľ ide o oslobodenie podľa článku 13 B písm. d) bodu 5 šiestej smernice – tento cieľ nemožno identifikovať, treba v neobmedzenej miere uplatniť zásadu reštriktívneho výkladu pojmu oslobodenia od dane.
36. Z uvedeného vyplýva, že neexistuje dôvod, aby sa za cenné papiere v zmysle tohto oslobodenia od dane považovalo poskytnutie iných práv ako práv na účasť v spoločnosti, práv na peňažné plnenie voči dlžníkovi a ich derivátov. Vhodný reštriktívny výklad vylučuje aj to, aby sa na základe odkazu v článku 13 B písm. d) bode 5 druhej zarážky šiestej smernice pojem cenný papier vzťahoval na akékoľvek práva k pozemkom.(20)
3. Predbežný záver
37. Grantoncard neposkytuje ani právo na účasť v spoločnosti, ani nárok na peňažné plnenie. Uvedené práva nesprostredkúva ani v podobe derivátu, pretože jej predmetom nie je podmienené právo na účasť v spoločnosti alebo na peňažné plnenie, ale umožňuje iba nadobudnúť plnenie za zníženú kúpnu cenu. V prípade rabatovej karty, akou je Grantoncard, teda nejde o „iný cenný papier“ v zmysle článku 13 B písm. d) bodu 5 šiestej smernice, takže jej predaj nepodlieha podľa tohto predpisu oslobodeniu od dane.
B – Oslobodenie transakcií s inými prevoditeľnými dokumentmi od dane z pridanej hodnoty podľa článku 13 B písm. d) bodu 3 šiestej smernice
38. Cieľom druhej prejudiciálnej otázky je zistiť, či Grantoncard predstavuje „iný prevoditeľný dokument“ v zmysle článku 13 B písm. d) bodu 3 šiestej smernice a či preto predaj takejto karty podlieha oslobodeniu od dane z pridanej hodnoty.
39. Okrem transakcií, ktoré súvisia s vedením bankových účtov, článok 13 B písm. d) bod 3 šiestej smernice oslobodzuje transakcie „pri obchodovaní s pohľadávkami, šekmi a inými prevoditeľnými dokumentmi“.
40. Ako správne zdôraznilo Holandsko aj Spojené kráľovstvo, príklady, ktoré sú uvedené v predpise, zakladajú v každom prípade nárok na určitú sumu peňazí. Je preto samozrejmé, aby sa pod pojmom „iné prevoditeľné dokumenty“ chápali tiež len také práva, ktoré poskytujú nárok na určitú sumu peňazí, pričom nepredstavujú pohľadávku alebo šek.
41. Taký prístup je v súlade aj so zmyslom a účelom, ktorý pripisujem oslobodeniu transakcií v obchode s prevoditeľnými dokumentmi. Podľa môjho názoru ide v tomto prípade o to, aby sa s právami, ktoré sa v obchode považujú za podobné peniazom, zaobchádzalo z hľadiska dane z pridanej hodnoty rovnako ako s vynaložením peňazí. Samotné vynaloženie peňazí sa však, ako je uznané, nezdaňuje, ale predstavuje len protiplnenie zdaniteľného plnenia, či už preto, že pritom nejde o dodanie tovaru ani o službu v zmysle článku 2 bodu 1 šiestej smernice(21), alebo preto, že je vyňaté zo zdanenia na základe článku 13 B písm. d) bodu 4 šiestej smernice.
42. Predmetom karty, akou je Grantoncard, ktorá len sprostredkúva nárok na zníženie ceny pri nadobudnutí určitých služieb, nie je ani nárok na určitú sumu peňazí, ani ju v obchode nemožno považovať za rovnocennú s peniazmi.
43. Na druhú prejudiciálnu otázku teda treba odpovedať v tom zmysle, že taká rabatová karta ako Grantoncard nepredstavuje „iný prevoditeľný dokument“ v zmysle článku 13 B písm. d) bodu 3 šiestej smernice. Toto oslobodenie od dane teda tiež nemožno uplatniť na predaj Grantoncard.
C – Zdanenie používania Grantoncard
44. Svojou treťou prejudiciálnou otázkou sa vnútroštátny súd chce napokon dozvedieť, aký vplyv má na oslobodenie Grantoncard od dane okolnosť, že pri použití tejto karty je výber daní z pomernej časti úhrady, ktorá sa za ňu zaplatila, prakticky nemožný.
45. Vnútroštátny súd síce túto otázku prekladá len pre prípad, keby Grantoncard predstavovala „iný cenný papier“ alebo „iný prevoditeľný dokument“ v zmysle článku 13 B písm. d) bodu 5, resp. bodu 3 šiestej smernice. Keďže, ako sa preukázalo vyššie, to tak nie je, Súdny dvor nemusí na túto otázku odpovedať.
46. Vysvetlenie však v súvislosti s touto otázkou považujem za vhodné, pretože otázka vnútroštátneho súdu by sa mohla zakladať na nesprávnych domnienkach vnútroštátneho súdu o zaobchádzaní s rabatovými kartami alebo darčekovými poukážkami z hľadiska právnej úpravy dane z pridanej hodnoty. Komisia oprávnene poukázala na to, že v tejto súvislosti treba rešpektovať judikatúru Súdneho dvora k používaniu darčekových poukážok, ktoré pri svojom použití poskytujú nárok na zľavu z ceny a sú v tomto ohľade porovnateľné s prejednávanou Grantoncard.
47. Keď sa Grantoncard používa s úmyslom využiť služby, ktoré sú na nej uvedené, nevedie to v okamihu jej použitia k výberu dane z pridanej hodnoty. Základ dane v prípade služieb, ktoré sa odoberajú pri použití karty, je podľa článku 11 A ods. 1 písm. a) šiestej smernice iba cena, ktorú má v skutočnosti zaplatiť používateľ Grantoncard a ktorá jediná predstavuje hodnotu protiplnenia.
48. Súdny dvor vo svojej judikatúre totiž iba v dvoch prípadoch predpokladal, že pri použití darčekovej poukážky na zníženie normálnej ceny plnenia má samotná poukážka hodnotu a vedie teda k vzniku základu dane, ktorý je v porovnaní so zaplatenou cenou zvýšený.
49. Je to tak jednak v prípade, keď zdaniteľná osoba, ktorá prijme darčekovú poukážku na zníženie ceny, môže túto poukážku zameniť s treťou osobou za peniaze.(22) Pre ňu má totiž potom darčeková poukážka, ktorú zdaniteľná osoba získala, peňažnú hodnotu, ktorá sa musí zohľadniť ako platobný prostriedok pri určení základu dane.(23)
50. Po druhé má darčeková poukážka na zníženie ceny význam pre stanovenie základu dane pri jej použití vtedy, keď zdaniteľná osoba, ktorá ju prijme, túto poukážku predtým sama predala. V uvedenom prípade treba s darčekovou poukážkou tiež zaobchádzať ako s platidlom a pri jej použití stanoviť hodnotu, ktorá sa dosiahla pri jej predchádzajúcom predaji.(24)
51. V prejednávanej veci nejde o žiadnu z týchto dvoch situácií. Spoločnosti, ktoré sa vo vzťahu k spoločnosti Granton Advertising zaviazali, že pri použití Grantoncard poskytnú zľavy, Grantoncard samy nepredávali ani im z predloženia Grantoncard nevyplývajú platobné nároky voči tretej strane.
52. Cena zaplatená pri nadobudnutí Grantoncard teda nemá vplyv na základ dane plnení, ktoré vznikajú pri použití Grantoncard. Z toho vyplýva, že pri jej použití netreba vyberať daň z pomernej časti úhrady, ktorá sa za ňu zaplatila.
53. S vnútroštátnym súdom treba síce súhlasiť v tom, že v prípade oslobodenia predaja Grantoncard od dane z pridanej hodnoty by bolo treba vyberať DPH z jej používania, aby sa zaručilo, že z celej sumy, ktorú koneční spotrebitelia zaplatili za čerpanie určitých služieb na Grantoncard, sa vybrala aj daň z pridanej hodnoty. Keďže na predaj Grantoncard, ako sa ukázalo, sa neuplatnia oslobodenia od dane podľa článku 13 B písm. d) bodu 5, resp. bodu 3 šiestej smernice, v dvoch krokoch – konkrétne pri predaji Grantoncard, ako aj pri jej použití – sa daňou z pridanej hodnoty pokryje všetko, čo majiteľ Grantoncard v konečnom dôsledku vynaložil na nadobudnutie služieb uvedených na Grantoncard.
54. Pokiaľ by Súdny dvor považoval za nevyhnutné odpovedať na tretiu prejudiciálnu otázku, odpoveď by mala na základe uvedeného znieť tak, že v situácii, o akú ide v konaní vo veci samej, sa pri použití karty Grantoncard nemá vyberať daň z pomernej časti úhrady, ktorá sa za ňu zaplatila.
V – Návrh
55. Napokon však navrhujem, aby Súdny dvor odpovedal iba na prvé dve prejudiciálne otázky, ktoré položil Gerechtshof ‘s Hertogenbosch, a to takto:
Rabatová karta, akou je Grantoncard, nepredstavuje ani „iné cenné papiere“ v zmysle článku 13 B písm. d) bodu 5, ani „iné prevoditeľné dokumenty“ v zmysle článku 13 B písm. d) bodu 3 šiestej smernice.