SENTENCIA DEL TRIBUNAL DE JUSTICIA (Sala Segunda)
de 3 de julio de 2014 (*)
«Procedimiento prejudicial — Fiscalidad — Directiva 69/335/CEE — Impuestos indirectos que gravan la concentración de capitales — Artículo 10, letra c) — Transformación de una sociedad de capital en una sociedad de capital de tipo diferente que no conlleva ninguna ampliación de capital — Derechos exigidos por el otorgamiento de la escritura pública en que se constata tal transformación»
En el asunto C‑524/13,
que tiene por objeto una petición de decisión prejudicial planteada, con arreglo al artículo 267 TFUE, por el Amtsgericht Karlsruhe (Alemania), mediante resolución de 27 de septiembre de 2013, recibida en el Tribunal de Justicia el 3 de octubre de 2013, en el procedimiento entre
Eycke Braun
y
Land Baden‑Württemberg,
EL TRIBUNAL DE JUSTICIA (Sala Segunda),
integrado por la Sra. R. Silva de Lapuerta, Presidenta de Sala, el Sr. K. Lenaerts (Ponente), Vicepresidente del Tribunal de Justicia, y los Sres. J.L. da Cruz Vilaça, J.‑C. Bonichot y A. Arabadjiev, Jueces;
Abogado General: Sr. N. Jääskinen;
Secretario: Sr. A. Calot Escobar;
habiendo considerado los escritos obrantes en autos;
consideradas las observaciones presentadas:
– en nombre del Sr. Braun, por sí mismo;
– en nombre del Land Baden‑Württemberg, por el Sr. K. Ehmann, en calidad de agente;
– en nombre de la Comisión Europea, por los Sres. A. Cordewener y W. Roels, en calidad de agentes;
vista la decisión adoptada por el Tribunal de Justicia, oído el Abogado General, de que el asunto sea juzgado sin conclusiones;
dicta la siguiente
Sentencia
1 La petición de decisión prejudicial versa sobre la interpretación del artículo 10, letra c), de la Directiva 69/335/CEE del Consejo, de 17 de julio de 1969, relativa a los impuestos indirectos que gravan la concentración de capitales (DO L 249, p. 25; EE 09/01 p. 22).
2 Dicha petición fue presentada en el marco de un litigio entre el Sr. Braun, en su condición de notario funcionario, y el Land Baden‑Württemberg, con motivo de la percepción, por este último, de una parte alícuota de los derechos que el propio Sr. Braun había cobrado con motivo de las formalizaciones en documento público de distintas operaciones relativas a la transformación de sociedades de capital.
Marco jurídico
Derecho de la Unión
3 Según el considerando séptimo de la Directiva 69/335, «es conveniente proceder a una armonización de[l] […] impuesto [sobre las aportaciones de capital], tanto en lo referente a su estructura como a sus tipos». El considerando octavo de esta Directiva añade que «el mantenimiento de otros impuestos indirectos que presenten las mismas características que el impuesto sobre las aportaciones de capital o el impuesto de timbre sobre los títulos, corre el riesgo de poner en peligro los fines perseguidos por las medidas previstas en la presente Directiva y que, en consecuencia, su supresión se impone».
4 El artículo 4 de dicha Directiva establece:
«1. Estarán sujetas al impuesto sobre las aportaciones las siguientes operaciones:
a) la constitución de una sociedad de capital;
[...]
c) el aumento del capital social de una sociedad de capital mediante la aportación de bienes de cualquier naturaleza;
[...]
e) el traslado de un tercer país a un Estado miembro de la sede de la dirección efectiva de una sociedad, asociación o persona moral cuyo domicilio social se encuentre en un tercer país y que sea considerada, a efectos de percepción del impuesto sobre las aportaciones, como sociedad de capitales en tal Estado miembro;
f) el traslado de un tercer país a un Estado miembro del domicilio social de una sociedad, asociación o persona moral que tenga la sede de su dirección efectiva en un país tercero y que esté considerada, a efectos de la percepción del impuesto sobre las aportaciones, como una sociedad de capital en tal Estado miembro;
[...]
3. A los efectos de la letra a) del apartado 1 no se considerará constitución la modificación de la escritura de constitución o de los estatutos de una sociedad de capital y, en particular:
a) la transformación de una sociedad de capital en una sociedad de capital de tipo diferente;
[...]»
5 El artículo 10 de la citada Directiva establece:
«Al margen del impuesto sobre las aportaciones los Estados miembros no percibirán, en lo que respecta a las sociedades, asociaciones o personas morales que persigan fines lucrativos, ningún impuesto, cualquiera que sea su forma:
a) sobre las operaciones contempladas en el artículo 4;
b) sobre las aportaciones, préstamos o prestaciones efectuadas en el ámbito de operaciones contempladas en el artículo 4;
c) sobre la matriculación o cualquier otra formalidad previa al ejercicio de una actividad, a que las sociedades, asociaciones o personas morales que persigan fines lucrativos puedan estar sometidas por razón de su forma jurídica.»
6 El artículo 12, apartado 1, letra e), de la Directiva 69/335 establece que «no obstante lo dispuesto en las disposiciones de los artículos 10 y 11, los Estados miembros podrán percibir […] derechos que tengan un carácter remunerativo».
7 Conforme al artículo 16 de la Directiva 2008/7/CE del Consejo, de 12 de febrero de 2008, relativa a los impuestos indirectos que gravan la concentración de capitales (DO L 46, p. 11), la Directiva 69/335 quedó derogada con efectos a partir del 1 de enero de 2009. Sin embargo, dado que las operaciones de formalización en documento público de las que trajo causa el pago de los derechos notariales controvertidos en el litigio principal tuvieron lugar antes de la entrada en vigor de la Directiva 2008/7, se rigen por la Directiva 69/335.
Derecho alemán
8 Con arreglo al artículo 114, apartado 1, de la Bundesnotarordnung (Ley federal sobre el notariado) el Land Baden‑Württemberg reconoce la función de notario funcionario, remunerada, por una parte, con un salario fijo conforme a la Landesbesoldungsgesetz (Ley sobre la retribución de los funcionarios) y, por otra parte, con una parte de los derechos que perciben.
9 El artículo 11, apartado 2, de la Baden‑Württembergisches Landesjustizkostengesetz (Ley de Baden‑Württemberg relativa a la financiación de la justicia), en su versión de 28 de julio de 2005 (Gesetzblatt für Baden‑Württemberg 2005, nº 12, de 5 de agosto de 2005, p. 580; en lo sucesivo, «LJKG BW»), establecía:
«La Hacienda Pública percibirá, con arreglo a los artículos 12 y 13, una parte alícuota de los derechos sobre:
a) [...]
b) la formalización en documento público de una transformación que no conlleve una ampliación de capital de la sociedad sucesora o que cambia de forma,
c) [...]»
10 La LJKG BW fue modificada por la Gesetz zur Änderung des Landesjustizkostengesetzes und anderer Gesetze (Ley por la que se modifica la Ley del Land relativa a la financiación de la justicia y otras Leyes), de 13 de diciembre de 2011 (Gesetzblatt für Baden‑Württemberg 2011, nº 21, de 16 de diciembre de 2011, p. 545), estableciendo en lo sucesivo que, en los casos contemplados en el artículo 11 de la LJKG BW, el Land renuncia totalmente, con carácter retroactivo desde el 1 de junio de 2002, a una parte alícuota de los derechos allí mencionados. No obstante, el artículo 10, apartado 2, párrafo segundo, de dicha Ley de 13 de diciembre de 2011 prevé la siguiente disposición transitoria:
«Los derechos generados hasta el 31 de diciembre de 2008 relativos:
[...]
2. a la formalización en documento público de una transformación que no conlleva una ampliación de capital de la sociedad sucesora o que cambia de forma jurídica,
[...]
se regirán por la normativa aplicable hasta el momento a tales formalizaciones en documento público.»
Litigio principal y cuestión prejudicial
11 El Sr. Braun, como notario funcionario, llevó a cabo, entre los años 2002 y 2005, en particular, la formalización en documento público de varias transformaciones de sociedades de capital en sociedades de capital de tipo diferente. Las transformaciones formalizadas en documento público no conllevaron ninguna ampliación de capital de la sociedad sucesora o que cambiaba de forma jurídica.
12 Mediante liquidación del Presidente del Landgericht Freiburg, de 11 de diciembre de 2008, practicada sobre la base del artículo 11, apartado 2, letra b), de la LJKG BW, se fijó en 8 124,62 euros la parte alícuota que el Sr. Braun debía ingresar en la Hacienda Pública por tales formalizaciones en documento público.
13 Mediante escrito de 23 de diciembre de 2008, el Sr. Braun impugnó dicha liquidación.
14 Mediante liquidación rectificativa de 19 de agosto de 2013, el Landgericht Freiburg modificó ligeramente la cuota establecida en la liquidación de 11 de diciembre de 2008. Sin embargo, por lo que respecta a las formalizaciones en documento público controvertidas en el litigio principal, dicha cuota no se modificó, sobre la base de la disposición transitoria contenida en el artículo 10, apartado 2, párrafo segundo, de la Ley por la que se modifica la Ley del Land relativa a la financiación de la justicia y otras Leyes, de 13 de diciembre de 2011.
15 A continuación se interpuso un recurso ante el Amtsgericht Karlsruhe.
16 Según el órgano jurisdiccional remitente, la transformación de una sociedad de capital en una sociedad de capital de tipo diferente no es, conforme al artículo 4, apartado 3, letra a), de la Directiva 69/335, una constitución de una sociedad de capital en el sentido del artículo 4, apartado 1, letra a), de dicha Directiva, por lo que no está sujeta al impuesto sobre las aportaciones. Tras haber recordado que el artículo 10, letra c), de dicha Directiva no contempla expresamente las operaciones mencionadas en su artículo 4, a diferencia del artículo 10, letras a) y b), de ésta, dicho órgano jurisdiccional considera que no puede excluirse que la transferencia a la Hacienda Pública de la parte de los derechos, que consta en las liquidaciones de 11 de diciembre de 2008 y de 19 de agosto de 2013, constituya un impuesto prohibido por el artículo 10, letra c), de la Directiva 69/335.
17 El órgano jurisdiccional remitente considera además que de la sentencia Agas (C‑152/97, EU:C:1998:511) no puede deducirse que el ámbito de aplicación de dicho artículo 10, letra c), deba limitarse a las formalidades ligadas a las operaciones enumeradas en el artículo 4 de la Directiva 69/335.
18 En este contexto, el Amtsgericht Karlsruhe decidió suspender el procedimiento y plantear al Tribunal de Justicia la siguiente cuestión prejudicial:
«¿Debe interpretarse la Directiva 69/335 […] en el sentido de que los derechos que [percibe] un notario funcionario con motivo de la formalización en documento público de un acto jurídico que tiene por objeto la transformación de una sociedad de capital en una sociedad de capital de tipo diferente constituyen impuestos, en el sentido de dicha Directiva, aun cuando la transformación no conlleve una ampliación de capital de la sociedad sucesora o que cambia de forma jurídica?»
Sobre la cuestión prejudicial
19 Mediante su cuestión prejudicial, el órgano jurisdiccional remitente pregunta, en esencia, si el artículo 10, letra c), de la Directiva 69/335 debe interpretarse en el sentido de que se opone a una normativa nacional como la controvertida en el litigio principal, que prevé que la Hacienda Pública reciba una parte alícuota de los derechos percibidos por un notario funcionario con motivo de la formalización en documento público de un acto jurídico que tiene por objeto la transformación de una sociedad de capital en una sociedad de capital de tipo diferente que no conlleva una ampliación del capital de la sociedad sucesora o que ha cambiado de forma jurídica.
Sobre la admisibilidad
20 Aunque [en la versión original en alemán] la oración subordinada de la cuestión prejudicial carece de predicado, tal como señala el Land Baden‑Württemberg, no por ello la cuestión prejudicial es inadmisible, pues el enunciado de dicha cuestión prejudicial puede deducirse con certeza de la resolución de remisión.
21 El Land Baden‑Württemberg considera además que la cuestión prejudicial debe declararse inadmisible, pues la interpretación del Derecho de la Unión solicitada carece de pertinencia en el marco del litigio principal, entre un notario público y las autoridades públicas. Añade que la supuesta oposición entre el Derecho de la Unión y la normativa nacional controvertida sólo sería pertinente en el marco de un litigio entre el deudor de los derechos notariales, a saber, la sociedad transformada, y el notario funcionario.
22 Ciertamente, es jurisprudencia consolidada del Tribunal de Justicia que éste puede negarse a resolver una petición de decisión prejudicial formulada por un órgano jurisdiccional nacional si resulta evidente, en particular, que la interpretación del Derecho de la Unión solicitada no tiene relación alguna con la realidad o con el objeto del litigio principal (véanse, en este sentido, las sentencias Rosenbladt, C‑45/09, EU:C:2010:601, apartado 33 y la jurisprudencia citada, así como MA y otros, C‑648/11, EU:C:2013:367, apartado 37).
23 Sin embargo, tal circunstancia no concurre en el caso de autos. Aunque el propio Sr. Braun, en su condición de notario público, no sea el deudor de los derechos de que se trata en el litigio principal, no podría exigírsele que ingresara una parte alícuota de éstos en la Hacienda Pública si resultara que la obligación de ingresar tal parte alícuota infringe el Derecho de la Unión. Por tanto, la petición de decisión prejudicial, que pretende permitir al órgano jurisdiccional remitente apreciar la legalidad del régimen nacional de que se trata, que prevé la percepción de dicha parte alícuota por el Land Baden‑Württemberg, presenta una relación directa con el objeto del litigio principal.
24 En consecuencia, la cuestión prejudicial es admisible.
Sobre el fondo
25 Con carácter preliminar, es preciso recordar que el artículo 10 de la Directiva 69/335, interpretado a la luz del octavo considerando de ésta, prohíbe los impuestos que tengan las mismas características que el impuesto sobre las aportaciones (véanse, en particular, las sentencias Ponente Carni y Cispadana Costruzioni, C‑71/91 y C‑178/91, EU:C:1993:140, apartado 29; Denkavit Internationaal y otros, C‑2/94, EU:C:1996:229, apartado 23, así como Albert Reiss Beteiligungsgesellschaft, C‑466/03, EU:C:2007:385, apartado 48).
26 En particular, el artículo 10, letra c), de la Directiva 69/335 se refiere a los impuestos, cualquiera que sea su forma, que gravan la matriculación o cualquier otra formalidad previa al ejercicio de una actividad, a que las sociedades puedan estar sometidas por razón de su forma jurídica (sentencia Albert Reiss Beteiligungsgesellschaft, EU:C:2007:385, apartado 49).
27 A este respecto, el Tribunal de Justicia ya precisó, en asuntos relativos a la normativa aplicable en el Land Baden‑Württemberg, que los derechos que perciben los notarios funcionarios por una operación comprendida dentro del ámbito de aplicación de la Directiva 69/335 constituyen un impuesto en el sentido de ésta cuando dichos derechos se abonan, aunque sólo sea en parte, a la autoridad pública que emplea a los notarios funcionarios y se utilizan para financiar tareas que incumben a dicha autoridad (véanse, en este sentido, el auto Gründerzentrum, C‑264/00, EU:C:2002:201, apartados 27 y 28; sentencias Längst, C‑165/03, EU:C:2005:412, apartados 37 y 41, y Albert Reiss Beteiligungsgesellschaft, EU:C:2007:385, apartado 40).
28 Por lo que respecta a la cuestión de si derechos notariales como los controvertidos en el litigio principal se perciben «sobre la matriculación o cualquier otra formalidad previa al ejercicio de una actividad, a que las sociedades […] puedan estar sometidas por razón de su forma jurídica», en el sentido del artículo 10, letra c), de la Directiva 69/335, es jurisprudencia consolidada del Tribunal de Justicia que tal disposición debe interpretarse en sentido amplio, de modo que no sólo se refiere a los procedimientos formales previos al ejercicio de la actividad de una sociedad de capital, sino igualmente a las formalidades que condicionan el ejercicio y la continuación de la actividad de esa sociedad (véase la sentencia Albert Reiss Beteiligungsgesellschaft, EU:C:2007:385, apartado 51 y la jurisprudencia citada).
29 A este respecto, el Tribunal de Justicia ha declarado, en numerosas ocasiones, que cuando una operación efectuada por una sociedad de capital, como por ejemplo, la ampliación de su capital social, la modificación de sus estatutos o la adquisición de bienes inmuebles a través de una fusión, deba obligatoriamente ser objeto de una formalidad jurídica conforme al Derecho nacional, dicha formalidad condiciona el ejercicio y la continuación de la actividad de esta sociedad (sentencia Albert Reiss Beteiligungsgesellschaft, EU:C:2007:385, apartado 52; véanse también, en este sentido, las sentencias Comisión/Grecia, C‑426/98, EU:C:2002:180, apartados 12 y 30, así como Badischer Winzerkeller, C‑264/04, EU:C:2006:402, apartados 26 a 29).
30 En el litigio principal, los derechos notariales se percibieron con motivo de la formalización en documento público de distintas operaciones de transformación de sociedades de capital en sociedades de capital de tipo diferente. Dado que dicha transformación, según la normativa del Land Baden‑Württemberg, debe necesariamente elevarse a escritura pública, tal obligación debe considerarse una formalidad que condiciona el ejercicio y la continuación de la actividad de la sociedad de capital transformada (véase, por analogía, la sentencia Albert Reiss Beteiligungsgesellschaft, EU:C:2007:385, apartado 54). Así pues, tal formalización notarial en documento público constituye una formalidad previa a la que una sociedad de capital está sometida por razón de su forma jurídica, en el sentido del artículo 10, letra c), de la Directiva 69/335.
31 El Land Baden‑Württemberg señala, no obstante, que las transformaciones de sociedades de las que trae causa el litigio principal no conllevaron ninguna ampliación de capital de las sociedades sucesoras o que cambiaron de forma jurídica. Según dicho Land, sólo si un impuesto se ha percibido con motivo de una operación que conlleva una ampliación de capital de la sociedad de que se trata puede entrar en el ámbito de aplicación del artículo 10, letra c), de la Directiva 69/335.
32 Tal argumento no puede acogerse.
33 En efecto, del artículo 4, apartado 3, letra a), de la Directiva 69/335 se desprende claramente que los Estados miembros no pueden percibir un impuesto por las aportaciones con motivo de «la transformación de una sociedad de capital en una sociedad de capital de tipo diferente». Este precepto contempla necesariamente las transformaciones de sociedades sin ampliación de capital. En efecto, una transformación acompañada de una ampliación de capital entraría en el ámbito de aplicación del artículo 4, apartado 1, letra c), de dicha Directiva. Ahora bien, la finalidad perseguida por el artículo 4, apartado 3, letra a), de la Directiva 69/335 podría verse comprometida si, con motivo de la transformación de una sociedad de capital en una sociedad de capital de tipo diferente, pudieran percibirse otros impuestos con el mismo efecto que el impuesto sobre las aportaciones.
34 Por otra parte, de la jurisprudencia mencionada en el apartado 29 de la presente sentencia se desprende que el ámbito de aplicación del artículo 10, letra c), de la Directiva 69/335 no está limitado a las operaciones que conllevan una ampliación de capital de la sociedad de que se trate.
35 Por tanto, el artículo 10, letra c), de la Directiva 69/335 se opone a una normativa nacional como la controvertida en el litigio principal, que prevé que la Hacienda Pública reciba una parte alícuota de los derechos percibidos por un notario funcionario con motivo de la formalización en documento público de un acto jurídico que tiene por objeto la transformación de una sociedad de capital en una sociedad de capital de tipo diferente y que no conlleva una ampliación del capital de la sociedad sucesora o que ha cambiado de forma jurídica.
36 En cambio, el artículo 10, letra c), de la Directiva 69/335 no prohíbe que un notario funcionario perciba con carácter definitivo, con motivo de tales formalizaciones en documento público, los derechos que le corresponden, en la medida en que tales derechos tienen carácter remunerativo en el sentido del artículo 12, apartado 1, letra e), de la Directiva 69/335.
37 Basándose en todas las consideraciones anteriores, procede responder a la cuestión prejudicial que el artículo 10, letra c), de la Directiva 69/335 debe interpretarse en el sentido de que se opone a una normativa nacional como la controvertida en el litigio principal, que prevé que la Hacienda Pública reciba una parte alícuota de los derechos percibidos por un notario funcionario con motivo de la formalización en documento público de un acto jurídico que tiene por objeto la transformación de una sociedad de capital en una sociedad de capital de tipo diferente y que no conlleva una ampliación del capital de la sociedad sucesora o que ha cambiado de forma jurídica.
Costas
38 Dado que el procedimiento tiene, para las partes del litigio principal, el carácter de un incidente promovido ante el órgano jurisdiccional remitente, corresponde a éste resolver sobre las costas. Los gastos efectuados por quienes, no siendo partes del litigio principal, han presentado observaciones ante el Tribunal de Justicia no pueden ser objeto de reembolso.
En virtud de todo lo expuesto, el Tribunal de Justicia (Sala Segunda) declara:
El artículo 10, letra c), de la Directiva 69/335/CEE del Consejo, de 17 de julio de 1969, relativa a los impuestos indirectos que gravan la concentración de capitales, debe interpretarse en el sentido de que se opone a una normativa nacional como la controvertida en el litigio principal, que prevé que la Hacienda Pública reciba una parte alícuota de los derechos percibidos por un notario funcionario con motivo de la formalización en documento público de un acto jurídico que tiene por objeto la transformación de una sociedad de capital en una sociedad de capital de tipo diferente y que no conlleva una ampliación del capital de la sociedad sucesora o que ha cambiado de forma jurídica.
Firmas