STANOVISKO GENERÁLNÍHO ADVOKÁTA
MACIEJE SZPUNARA
přednesené dne 28. června 2017(1)
Věc C‑262/16
Shields & Sons Partnership
proti
The Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs
[žádost o rozhodnutí o předběžné otázce podaná Upper Tribunal (Tax and Chancery Chamber) (daňový senát odvolacího soudu, Spojené království)]
„Řízení o předběžné otázce – Daně – Daň z přidané hodnoty – Směrnice 2006/112/ES – Článek 296 odst. 2 a článek 299 – Společný režim daňového paušálu pro zemědělce – Vyloučení zemědělců z tohoto režimu – Podmínky“
Úvod
1. Uplatňování DPH je pro osoby povinné k dani spojeno s řadou administrativních povinností. Splnění těchto povinností může být pro některé z nich nadměrně zatěžující, a to zejména v případě, že provádějí hospodářskou činnost v relativně malém měřítku. Právní předpisy týkající se DPH proto stanoví pro určité kategorie osob povinných k dani zjednodušená pravidla. Týká se to mimo jiné i zemědělců, pro které je stanoven režim daňového paušálu. Použití tohoto režimu je pro členské státy dobrovolné. Pokud se však rozhodnou pro jeho zavedení, nemají při stanovení jeho podmínek úplnou volnost. V projednávané věci bude mít Soudní dvůr příležitost vysvětlit základní zásady v tomto ohledu.
Právní rámec
Unijní právo
2. Článek 296 odst. 1 a 2 směrnice Rady 2006/112/ES ze dne 28. listopadu 2006 o společném systému daně z přidané hodnoty(2) stanoví:
„1. Jestliže by uplatnění běžného režimu DPH nebo zvláštního režimu podle kapitoly 1 pro zemědělce vedlo k obtížím, mohou pro ně členské státy uplatnit režim daňového paušálu, jehož účelem je náhrada daně zaplacené při nákupu zboží a služeb zemědělcům podléhajícím daňovému paušálu podle této kapitoly.
2. Každý členský stát může vyloučit z režimu daňového paušálu některé kategorie zemědělců a zemědělce, u kterých uplatňování běžného režimu DPH nebo zjednodušených postupů podle článku 281 nevede k administrativním obtížím.
[…]“
3. Článek 297 první pododstavec směrnice 2006/112 zní:
„Členské státy stanoví v případě potřeby sazby paušální náhrady. Mohou stanovit pro lesnictví, pro různá pododvětví zemědělství a pro rybářství rozdílné sazby paušální náhrady.“
4. Článek 298 první pododstavec této směrnice stanoví:
„Sazby paušální náhrady se stanoví na základě makroekonomických údajů, které se týkají výlučně zemědělců podléhajících daňovému paušálu, za předešlé tři roky.“
5. Konečně článek 299 směrnice 2006/112 stanoví:
„Sazby paušální náhrady nesmějí vést k tomu, aby zemědělci podléhající daňovému paušálu získali celkem náhradu vyšší, než je DPH na vstupu.“
Právo Spojeného království
6. Do práva Spojeného království byl společný režim daňového paušálu pro zemědělce zaveden článkem 54 Value Added Tax Act 1994 (zákon o DPH z roku 1994). Value Added Tax (Flat-rate Scheme for Farmers) (Percentage Addition) Order 1992 (vyhláška o DPH (společný režim daňového paušálu pro zemědělce) (procentní sazba) z roku 1992), SI 1992/3221, stanovila sazbu paušální náhrady ve výši 4 %. Tato výše platí pro všechny zemědělce, na něž se tento režim vztahuje. Článek 206 Value Added Tax Regulations 1995 (nařízení z roku 1995 o DPH), obsažený v části XXIV tohoto nařízení, kterou se provádí ustanovení článku 54 zákona o DPH z roku 1994, definuje okolnosti, za kterých mohou Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs (daňové orgány Spojeného království), zrušit platnost povolení opravňujícího zemědělský podnik k účasti na režimu daňového paušálu. Tyto okolnosti zahrnují situace, kdy daňový orgán rozhodne, že zrušení platnosti takového povolení je nutné v zájmu ochrany rozpočtových příjmů.
7. Daňové orgány Spojeného království zveřejňují informace určené osobám povinným k dani, jež se týkají výkladu právních přepisů o DPH, ve VAT Notices (sdělení o DPH). Podle informací obsažených v předkládacím rozhodnutí nejsou tato sdělení právně závazná, i když v praxi se na ně daňové orgány ve vztazích s osobami povinnými k dani odvolávají. V rozhodnutí, které je předmětem věci v původním řízení, se daňový orgán odvolal na VAT Notice 700/46 (sdělení o DPH 700/46), jež se týká společného režimu daňového paušálu pro zemědělce. V souladu s bodem 7.2 tohoto sdělení je zemědělec povinen opustit režim, pokud „jako zemědělec podléhající daňovému paušálu získává náhradou daně podstatně více, než kdyby byl zaregistrovaný pro účely DPH na základě obecných pravidel“.
Skutkový stav, průběh původního řízení a předběžné otázky
8. Společnost Shields & Sons Partnership (dále jen „společnost Shields & Sons“) provozuje zemědělský podnik v Castlewellanu (Spojené království). Předmětem její hospodářské činnosti je chov skotu, tj. činnost, na kterou se ve Spojném království vztahuje společný režim daňového paušálu pro zemědělce.
9. Od daňového období 2004/2005 se na společnost Shields & Sons vztahoval režim daňového paušálu pro zemědělce. V tomtéž daňovém období odpovídala náhrada daně, kterou společnost Shields & Sons obdržela v rámci paušální náhrady, v podstatě částce DPH, na jejíž vrácení by měla společnost nárok jako osoba povinná k dani v rámci běžného režimu. V pozdějších letech se však tyto hodnoty začaly výrazně odlišovat tak, že kumulovaný přebytek paušální náhrady za daňová období 2004/2005 až 2011/2012 činil 374 884,23 GBP(3).
10. Za této situace daňový orgán rozhodnutím ze dne 15. října 2012 zrušil platnost povolení společnosti Shields & Sons, které ji opravňovalo k účasti na režimu daňovému paušálu, přičemž se odvolával na to, že společnost jako zemědělec podléhající daňovému paušálu získává náhradou daně podstatně více, než kdyby byla zaregistrovaná pro účely DPH na základě obecných pravidel. Toto rozhodnutí bylo potvrzeno rozhodnutím ze dne 21. prosince 2012.
11. Rozsudkem ze dne 8. října 2014 First-tier Tribunal (Tax Chamber) (daňový senát soudu prvního stupně, Spojené království) zamítl žalobu podanou proti tomuto rozhodnutí společností Shields & Sons. Společnost podala proti tomuto rozsudku odvolání k Upper Tribunal (Tax and Chancery Chamber) (daňový senát odvolacího soudu, Spojené království), který je v této věci předkládajícím soudem.
12. Podle názoru tohoto soudu se strany původního řízení přou o to, jaký je správný výklad ustanovení směrnice 2006/112, která se týkají společného režimu daňového paušálu pro zemědělce. Za těchto podmínek se Upper Tribunal (Tax and Chancery Chamber) (daňový senát odvolacího soudu, Spojené království) rozhodl přerušit řízení a položit Soudnímu dvoru následující předběžné otázky:
„1) Pokud jde o společný režim daňového paušálu pro zemědělce stanovený hlavou XII kapitolou 2 směrnice [2006/112], je třeba čl. 296 odst. 2 [této směrnice] vykládat v tom smyslu, že stanoví taxativní výčet případů, kdy je členský stát oprávněn vyloučit zemědělce z uvedeného společného režimu? Konkrétně:
1.1) Může členský stát vyloučit zemědělce ze společného režimu daňového paušálu pro zemědělce pouze podle čl. 296 odst. 2 [směrnice 2006/112]?
1.2) Může členský stát rovněž vyloučit zemědělce ze společného režimu daňového paušálu pro zemědělce podle článku 299 [uvedené směrnice]?
1.3) Je členský stát oprávněn vyloučit zemědělce ze společného režimu daňového paušálu pro zemědělce na základě zásady daňové neutrality?
1.4) Jsou členské státy oprávněny vyloučit zemědělce ze společného režimu daňového paušálu pro zemědělce z jiných důvodů?
2) Jak má být vykládán pojem ‚kategorie zemědělců‘ v čl. 296 odst. 2 směrnice [2006/112]? Konkrétně:
2.1) Musí být relevantní kategorie zemědělců vymezena na základě objektivních charakteristik?
2.2) Může být relevantní kategorie zemědělců vymezena na základě hospodářských aspektů?
2.3) Jaká míra přesnosti je nezbytná při vymezení kategorie zemědělců, již členský stát zamýšlí vyloučit?
2.4) Je členský stát oprávněn považovat za relevantní kategorii ‚zemědělce, u nichž bylo zjištěno, že jako účastníci společného režimu daňového paušálu získávají náhradou daně podstatně více, než kdyby byli zaregistrováni pro účely DPH‘?“
13. Tato žádost o rozhodnutí o předběžné otázce došla Soudnímu dvoru dne 12. května 2016. Písemná vyjádření předložily: společnost Shields & Sons, vláda Spojeného království, francouzská vláda a Evropská komise. Společnost Shields & Sons, vláda Spojeného království a Komise byly zastoupeny na jednání konaném dne 15. března 2017.
Analýza
14. Podstatou předběžných otázek předkládajícího soudu v projednávané věci je, zda a z jakého důvodu může členský stát vyloučit ze společného režimu daňového paušálu zemědělce, který je účastníkem tohoto režimu a získává z důvodu daňového paušálu podstatně více, než by činila DPH, na jejíž vrácení by měl nárok, kdyby se na něho vztahoval běžný režim. Na úvod analýzy předběžných otázek krátce připomenu charakteristiky společného režimu daňového paušálu pro zemědělce.
Společný režim daňového paušálu pro zemědělce
15. Předmětem DPH jsou kromě určitých druhů činností, na něž se vztahují osvobození od daně, všechna plnění prováděná osobami povinnými k dani v rámci jejich hospodářské činnosti. Pro osoby povinné k dani je však s uplatněním této daně spojena celá řada administrativních povinností, a to zejména v oblasti účetnictví. Je to nezbytné k zajištění řádného fungování DPH, jelikož je tato daň z velké části založena na evidenci a kontrole daňových povinností ze strany samotných osob povinných k dani. Z tohoto důvodu však určité kategorie hospodářských subjektů, zejména ty, jejichž rozsah činností není velký, nejsou schopny takové administrativní povinnosti plnit nebo jim tyto povinnosti způsobují značné obtíže. S ohledem na to směrnice 2006/112 stanoví zjednodušené režimy účtování DPH.
16. Jednou z kategorií osob povinných k dani, pro které je stanoven takový zjednodušený režim, jsou zemědělci. Směrnice 2006/112 ve svých článcích 295 až 305 zavádí společný režim daňového paušálu pro zemědělce. Stručně řečeno, v rámci tohoto režimu není zemědělec (jenž se v souladu s čl. 295 odst. 1 bodem 3 směrnice 2006/112 nazývá „zemědělec podléhající daňovému paušálu“), povinen odvádět splatnou DPH do státní pokladny a nemá ani nárok na odpočet daně zaplacené při nákupu zboží nebo služeb pro účely své činnosti. V závislosti na podmínkách přijatých jednotlivými členskými státy může však tento zemědělec přičíst k ceně zboží, které dodává, a službám, které poskytuje, jiným osobám povinným k dani paušální náhradu, jejíž sazbu stanoví členský stát v souladu s článkem 297 směrnice 2006/112. Ve Velké Británii je sazba této náhrady 4%. Příjemci takového zboží nebo služeb nakládají s touto paušální náhradou jako s DPH na vstupu a mají nárok na její odpočet od splatné daně. Náhrada může být také vyplacena přímo zemědělcům podléhajícím daňovému paušálu ze státní pokladny.
17. Společný režim daňového paušálu pro zemědělce má dva cíle(4). Zaprvé má zemědělcům podléhajícím daňovému paušálu zjednodušit administrativu. Skutečnost, že zemědělci podléhající daňovému paušálu nemají povinnost odvádět splatnou DPH do státní pokladny a zároveň nemají možnost odpočíst DPH na vstupu, jim umožňuje zbavit se celé řady administrativních povinností, jako je evidence zakoupeného zboží a služeb, vedení účetnictví, vystavování faktur atd.
18. Zadruhé má uvedený režim zemědělcům podléhajícím daňovému paušálu nahradit náklady na DPH zaplacené při nákupu zboží nebo služeb použitých pro účely jejich hospodářské činnosti. V případě, že by taková náhrada neexistovala, byli by tito zemědělci touto daní zatíženi, což by bylo v rozporu se zásadou neutrality DPH pro osoby povinné k dani, podle které daňové zatížení nesou spotřebitelé. Avšak vzhledem k tomu, že se výše náhrady ve vztahu ke všem zemědělcům podléhajícím daňovému paušálu vypočítává souhrnně, je taktéž neutralita daně zachována pouze souhrnně. To znamená, že v případě konkrétního zemědělce podléhajícího daňovému paušálu může být náhrada ve skutečnosti vyšší nebo nižší než částka DPH zaplacená v daném zdaňovacím období.
19. Společný režim daňového paušálu pro zemědělce představuje výjimku z obecných pravidel směrnice 2006/112, a tudíž by se měl uplatňovat pouze v rozsahu nezbytném k dosažení výše uvedených cílů(5). Zaprvé by se neměl používat na zemědělce, u kterých uplatňování běžného režimu nebo zvláštního postupu pro malé podniky(6) nevede k administrativním obtížím. Zadruhé by použití režimu daňového paušálu nemělo vést k tomu, aby zemědělci podléhající daňovému paušálu v daném členském státě získali z titulu daňového paušálu více, než činí částka DPH, na jejíž vrácení by měli nárok v rámci běžného režimu.
20. Na předběžné otázky položené v této věci je třeba odpovědět ve světle výše uvedených úvah.
K první předběžné otázce
21. První předběžná otázka se týká možnosti vyloučení zemědělce z režimu daňového paušálu. Předkládající soud se táže, zda k němu může dojít pouze na základě podmínky uvedené v čl. 296 odst. 2 směrnice 2006/112, nebo též z jiného důvodu, konkrétně na základě článku 299 této směrnice nebo v souvislosti s porušením zásady neutrality DPH.
22. Pro připomenutí, čl. 296 odst. 2 směrnice 2006/112 stanoví dva případy vyloučení zemědělce z režimu daňového paušálu. První se týká obecného vyloučení určitých kategorií zemědělců ze strany členského státu. Způsobu, jakým členský stát může definovat tyto kategorie, se týká druhá předběžná otázka v projednávané věci, takže se budu touto problematikou zabývat v další části stanoviska.
23. Druhá podmínka vyloučení se týká zemědělců, u kterých by uplatňování běžného režimu nebo zjednodušeného postupu nevedlo k administrativním obtížím. Toto vyloučení je zpravidla spojeno s velikostí zemědělského podniku či výší realizovaného obratu(7) a je založeno na předpokladu, že zemědělský podnik určité velikosti je schopen plnit administrativní povinnosti vyplývající z postavení osoby povinné k DPH.
24. Zdá se, že tyto podmínky v zásadě platí pro vyloučení ex ante v tom smyslu, že se na zemědělce patřící do kategorií vyloučených z uplatnění režimu daňového paušálního nemůže tento režim vztahovat. Případy vyloučení ex post, tj. vyloučení zemědělců, na které se již režim daňového paušálu vztahuje, mohou nastat v důsledku přechodu zemědělce podléhajícího daňovému paušálu z kategorie zahrnuté do tohoto režimu do kategorie do tohoto režimu nezahrnuté, například zvýšením rozsahu činností nebo změnou výrobního profilu. V takové situaci zemědělec přestane splňovat kritéria pro zařazení do režimu daňového paušálu, což odůvodňuje jeho vyloučení z tohoto režimu.
25. Nemyslím si však, že by k vyloučení zemědělce podléhajícího daňovému paušálu z režimu mohlo dojít na jiném základě, konkrétně z důvodů uvedených předkládajícím soudem v první předběžné otázce. Souhlasím v tomto ohledu s názory uvedenými společností Shields & Sons, francouzskou vládou a Komisí v jejich vyjádřeních v projednávané věci.
26. Pokud jde o zásadu neutrality DPH, platí, jak jsem se již zmínil, že je společný režim daňového paušálu pro zemědělce ze strany unijního normotvůrce vědomě založen na určitém zobecnění. Za účelem zjednodušení administrativních povinností upustil normotvůrce od úplné daňové neutrality u jednotlivých zemědělců podléhajících daňovému paušálu ve prospěch souhrnné neutrality režimu u všech takových zemědělců. V rámci režimu daňového paušálu tak mohou konkrétní zemědělci získat náhradu, jež je vyšší nebo nižší než částka DPH na vstupu, což není v rozporu se zásadou neutrality DPH a jak uvádí Komise ve svém vyjádření, představuje to vědomou odchylku od této zásady stanovenou normotvůrcem(8).
27. Pokud jde o článek 299 směrnice 2006/112, toto ustanovení představuje vodítko pro členské státy při stanovení sazby paušální náhrady. Měly by tuto sazbu definovat tak, aby náhrada souhrnně nepřevyšovala částku DPH na vstupu. Sazba paušální náhrady se v souladu s čl. 298 odst. 1 směrnice stanoví na základě makroekonomických údajů všech zemědělců podléhajících daňovému paušálu. Článek 299 směrnice tedy nemůže představovat základ pro vydávání konkrétních rozhodnutí týkajících se jednotlivých zemědělců podléhajících daňovému paušálu. Ustanovení o způsobu stanovení sazby paušální náhrady se týkají všech zemědělců podléhajících daňovému paušálu, a nikoli každého z nich jednotlivě. Mimoto, jak správně zdůrazňuje Komise, čl. 295 odst. 1 bod 6 směrnice definuje pro účely použití ustanovení o společném režimu daňového paušálu pro zemědělce DPH na vstupu jako celkovou částku DPH zaplacené všemi zemědělci podléhajícími daňovému paušálu při nákupu zboží a služeb pro účely jejich činnosti. Tento článek tedy neznamená zákaz, aby jednotliví zemědělci podléhající daňovému paušálu získali náhradu převyšující DPH, kterou skutečně zaplatili.
28. Jak správně poznamenává společnost Shields & Sons ve svém vyjádření v projednávané věci, členské státy mají celou řadu nástrojů k tomu, aby zemědělci podléhající daňovému paušálu nezískali účastí v režimu náhradu přesahující DPH, na jejíž vrácení by měli nárok v rámci běžného režimu. Chtěl bych dodat, že podle mého názoru členské státy nejenže mohou, ale dokonce musí tyto nástroje použít. Taková nadměrná náhrada je totiž v rozporu s povahou režimu daňového paušálu jako výjimky z obecných pravidel a s jasným zněním článku 299 směrnice 2006/112, a mimoto může představovat podporu pro (některé) zemědělce podléhající daňovému paušálu(9).
29. Členské státy by proto měly zaprvé uplatňovat režim daňového paušálu pouze na zemědělce, u kterých by uplatňování běžného režimu nebo zjednodušeného postupu vedlo k administrativním obtížím (článek 296 odst. 1 směrnice 2006/112). Mohou rovněž vyloučit z tohoto režimu zemědělce, u kterých například z důvodu rozsahu jejich činnosti takové obtíže neexistují nebo přestaly existovat (článek 296 odst. 2). Zadruhé může členský stát předem z režimu vyloučit určité kategorie zemědělců (tamtéž). Zatřetí může členský stát stanovit pro různá pododvětví zemědělství rozdílné sazby paušální náhrady (článek 297 první pododstavec druhá věta). Takové rozlišování může být zvláště vhodné, pokud vzhledem k výrazným rozdílům mezi přidanou hodnotou zemědělské výroby a hodnotou zboží a služeb pořízených pro účely této výroby existují značné rozdíly, pokud jde o výši skutečné náhrady, kterou dostávají zemědělci v různých pododvětvích výroby. Konečně začtvrté musí členské státy stanovit sazbu paušální náhrady na základě makroekonomických údajů za předešlé tři roky (článek 298 první pododstavec), což také znamená, že může být upravena v případě, že makroekonomické údaje ukazují na nadměrnou náhradu.
30. S ohledem na výše uvedené je obtížné si nepoložit otázku zákonnosti právní úpravy režimu daňového paušálu pro zemědělce ve Spojeném království. Jak totiž vyplývá ze zjištění předkládajícího soudu, v důsledku uplatňování těchto pravidel získává zemědělský podnik se značným rozsahem výroby(10), který vede podrobné účetnictví(11), v rámci režimu daňového paušálu náhradu třikrát převyšující DPH na vstupu, na jejíž vrácení by měl nárok v rámci běžného režimu. Pokud by se ukázalo, že se takové situace vyskytují obecně, znamenalo by to strukturální rozpor úpravy režimu daňového paušálu pro zemědělce ve Spojeném království s ustanoveními směrnice 2006/112.
31. Členský stát však nesmí mírnit negativní dopady své činnosti (nebo nečinnosti) na makroekonomické úrovni opatřeními zaměřenými proti jednotlivým hospodářským subjektům. Na tom nic nemění ani volitelný charakter režimu daňového paušálu pro zemědělce, kterému jsem věnoval pozornost ve svém předchozím stanovisku k tomuto tématu(12).
32. V situaci, v níž se členský stát rozhodl zavést režim daňového paušálu pro zemědělce a stanovil ho řádným způsobem, tj. tak, že je tento systém určen výhradně pro zemědělce, u kterých by uplatňování běžného režimu nebo zjednodušeného postupu vedlo k obtížím, a sazba daňové náhrady byla stanovena na příslušné úrovni, zemědělec splňující kritéria pro účast v tomto režimu může důvodně očekávat, že bude mít právo na účast v režimu a v tomto režimu bude moci i nadále zůstat bez ohledu na konkrétní finanční výsledky této účasti v jednotlivých daňových obdobích. V opačném případě by nebylo dosaženo cíle sledovaného režimem daňového paušálu, kterým je zjednodušení a snížení administrativní zátěže subjektů, u kterých by uplatňování běžného režimu vedlo k obtížím.
33. Na první předběžnou otázku proto navrhuji odpovědět tak, že články 295 až 305 směrnice 2006/112 musí být vykládány v tom smyslu, že jediné přípustné důvody pro vyloučení zemědělce ze společného režimu daňového paušálu upraveného v těchto ustanoveních vyplývají z čl. 296 odst. 2 této směrnice.
Ke druhé předběžné otázce
34. Podstatou druhé předběžné otázky předkládajícího soudu je, zda členský stát může v souladu s čl. 296 odst. 2 směrnice 2006/112 vyloučit z režimu daňového paušálu kategorii zemědělců vymezenou jako „zemědělci, u nichž bylo zjištěno, že jako účastníci společného režimu daňového paušálu získávají náhradou daně podstatně více, než kdyby byli zaregistrováni pro účely DPH“.
35. Tato otázka vyvstala na základě stanoviska daňového orgánu předloženého v původním řízení a podporovaného vládou Spojeného království v jejím vyjádření v projednávané věci, podle něhož je taková kategorie zemědělců vymezena v právu Spojeného království a vyloučena z tohoto režimu v souladu s čl. 296 odst. 2 směrnice 2006/112.
36. Jak jsem uvedl výše(13), čl. 296 odst. 2 směrnice 2006/112 umožňuje členským státům vyloučit z režimu daňového paušálu určité kategorie zemědělců. Toto ustanovení poskytuje členským státům vodítko, jak upravit ve svém vnitrostátním právu režim daňového paušálu. Takové vyloučení proto musí mít jako součást struktury tohoto režimu povahu ex ante v tom smyslu, že kategorie, na níž se vztahuje vyloučení, musí být vymezena předem a abstraktně tak, aby zemědělec před případným rozhodnutím o účasti v režimu byl schopen posoudit, zda patří do kategorie, na kterou se vztahuje vyloučení, a zda by do této kategorie mohl v budoucnu spadat. Vyžadují to zásady právní jistoty a ochrany legitimního očekávání
37. Vyplývá to také ze struktury ustanovení čl. 296 odst. 2 směrnice 2006/112, které zde používá pojem „kategorie zemědělců“, zatímco dále umožňuje vyloučit z režimu „zemědělce“, u kterých uplatňování běžného režimu DPH nebo zjednodušeného postupu nevede k obtížím. A tak zatímco ve druhém případě je možné provést individuální analýzu situace jednotlivých zemědělců, v prvním případě jde o kategorii vymezenou in abstracto a a priori.
38. Může se samozřejmě stát, že zemědělec, který zpočátku nepatří do kategorie, na kterou se vztahuje vyloučení, bude později do takové kategorie spadat. Tato situace může nastat například v důsledku zvýšení rozsahu činnosti nebo změny jejího charakteru. Tyto situace závisí na rozhodnutích příslušné osoby, která je v těchto situacích schopna předvídat důsledky těchto rozhodnutí pro své postavení zemědělce podléhajícího daňovému paušálu. V souladu s logikou režimu daňového paušálu si však nemyslím, že by samotná účast v tomto režimu mohla mít za následek automatické vyloučení zemědělce z tohoto režimu na základě toho, jak dalece je tato účast pro něho finančně příznivá.
39. Kromě toho k vyloučení dochází na základě podmínky v podobě určitého poměru částky přijaté formou paušální náhrady k částce DPH, na jejíž vrácení by dotyčná osoba měla teoreticky nárok jako osoba povinná k dani v rámci běžného režimu. Splnění této podmínky je zaprvé do značné míry nezávislé na rozhodnutí dotčené osoby, protože výše dosaženého obratu (která určuje výši náhrady vyjádřené jako procento z tohoto obratu) je pouze částečně závislá na hodnotě zboží a služeb zakoupených pro účely činnosti, a tedy i částce zaplacené DPH.
40. Zadruhé za běžných okolností není zemědělec podléhající daňovému paušálu ani schopen předpovědět nebo určit splnění takové podmínky pro vyloučení z režimu. Je třeba připomenout, že režim daňového paušálu je určen pro zemědělce, u kterých by uplatňování běžného režimu vedlo k administrativním obtížím. Proto jsou zemědělci podléhající daňovému paušálu osvobozeni od řady povinností, a to zejména v oblasti evidence a účetnictví. Zemědělec podléhající daňovému paušálu proto není schopen vypočítat výši DPH, na jejíž vrácení by měl nárok v rámci běžného režimu, když režim daňového paušálu slouží právě tomu, aby neměl povinnost takové výpočty provádět. Ale pokud, jako v původním řízení, zemědělec podléhající daňovému paušálu vede účetnictví umožňující získat tyto údaje, je pravděpodobné, že se režim daňového paušálu uplatňuje způsobem, který jde nad rámec toho, co je nezbytné k dosažení jeho cílů.
41. Z těchto důvodů se domnívám, že i kdyby bylo třeba uznat, že právo Spojeného království vylučuje z režimu daňového paušálu takovou kategorii zemědělců, jaká je definována ve druhé předběžné otázce, tato kategorie je stanovena v rozporu s logikou předmětného režimu, a skutečnost, že do ní zemědělec podléhající daňovému paušálu spadá, nemůže být důvodem pro jeho vyloučení z tohoto režimu.
42. Komise kromě toho správně poukazuje ve svém vyjádření na to, že způsob, jakým se daňové orgány Spojeného království dovolávají vyloučení výše uvedené kategorie zemědělců z daného režimu, nesplňuje kritéria jasnosti a přesnosti požadovaná pro provedení unijních právních předpisů do vnitrostátního práva.
43. Podle judikatury Soudního dvora(14) totiž platí, že za účelem uplatnění možnosti stanovené ve směrnici musí členské státy z důvodu právní jistoty přijmout výslovné ustanovení, které splňuje kritéria specifičnosti, jasnosti a přesnosti a umožňuje soudní přezkum.
44. V současné době vymezení kategorie zemědělců, na kterou se vztahuje vyloučení z režimu daňového paušálu, na které se odvolává daňový orgán, nevyplývá z právních předpisů, neboť tyto předpisy(15) se omezují na pravomoci daňových orgánů vyloučit zemědělce podléhajícího daňovému paušálu z tohoto režimu, pokud se domnívají, že je to nutné z důvodu ochrany rozpočtových příjmů. Zmínka, že jde o zemědělce, kteří v rámci režimu získávají náhradu, která výrazně převyšuje DPH, na jejíž vrácení by měli nárok v rámci běžného režimu, se nachází pouze v nezávazné informaci určené osobám povinným k dani(16). Jak vyplývá z předkládacího rozhodnutí, tato informace není právním ustanovením, ale spíše vodítkem vysvětlujícím správní praxi daňových orgánů.
45. Společnost Shields & Sons tak ve svém vyjádření v projednávané věci správně uvádí, že vyloučení zemědělců, kteří získávají náhradu výrazně převyšující DPH, na jejíž vrácení by měli nárok v rámci běžného režimu, z režimu daňového paušálu, je spíše pravomocí daňových orgánů vyloučit konkrétní zemědělce než systémovým vyloučením kategorie zemědělců vymezené a priori a abstraktně ve smyslu čl. 296 odst. 2 směrnice 2006/112.
46. Navrhuji tedy odpovědět na druhou předběžnou otázku tak, že čl. 296 odst. 2 směrnice 2006/112 musí být vykládán v tom smyslu, že kategorie zemědělců, u nichž bylo zjištěno, že jako účastníci společného režimu daňového paušálu získávají náhradou daně podstatně více, než kdyby byli zaregistrováni pro účely DPH, není správně stanovenou kategorií zemědělců pro účely uplatnění tohoto ustanovení.
Závěry
47. S ohledem na všechny výše uvedené úvahy navrhuji odpovědět na předběžné otázky položené Upper Tribunal (Tax a Chancery Chamber) (daňový senát odvolacího soudu, Spojené království) takto:
„1) Články 295 až 305 směrnice Rady 2006/112/ES ze dne 28. listopadu 2006 o společném systému daně z přidané hodnoty musí být vykládány v tom smyslu, že jediné přípustné důvody pro vyloučení zemědělce ze společného režimu daňového paušálu upraveného v těchto ustanoveních vyplývají z čl. 296 odst. 2 této směrnice.
2) Článek 296 odst. 2 směrnice 2006/112 musí být vykládán v tom smyslu, že neumožňuje vyloučit z režimu daňového paušálu kategorii zemědělců definovanou jako zemědělci, u nichž bylo zjištěno, že jako účastníci tohoto režimu získávají náhradou daně podstatně více, než kdyby byli zaregistrováni pro účely DPH.“