Language of document : ECLI:EU:C:2017:881

Byla C251/16

Edward Cussens ir kt.

prieš

T. G. Brosnan

(Supreme Court (Airija) prašymas priimti prejudicinį sprendimą)

„Prašymas priimti prejudicinį sprendimą – Bendra pridėtinės vertės mokesčio sistema (PVM) – Šeštoji direktyva 77/388/EEB – 4 straipsnio 3 dalies a punktas ir 13 straipsnio B dalies g punktas – Kitų nei 4 straipsnio 3 dalies a punkte nurodytų pastatų ir žemės, kurioje jie pastatyti, tiekimo neapmokestinimas – Draudimo piktnaudžiauti principas – Taikymas nesant šį principą perkeliančių nacionalinių nuostatų – Teisinio saugumo ir teisėtų lūkesčių apsaugos principai“

Santrauka – 2017 m. lapkričio 22 d. Teisingumo Teismo (ketvirtoji kolegija) sprendimas

1.        Mokesčių teisės aktų suderinimas – Bendra pridėtinės vertės mokesčio sistema – Šeštoje direktyvoje numatytas atleidimas nuo mokesčio – Pastatų ir žemės, kurioje jie pastatyti, tiekimo neapmokestinimas – Draudimo piktnaudžiauti principas – Tiesioginis taikymas – Nacionalinės teisės aktai, kuriuose nenumatytas minėto principo perkėlimas į nacionalinę teisę – Poveikio nebuvimas – Poveikis laiko atžvilgiu sandoriams, įvykdytiems prieš nustatant minėtą principą mokesčių srityje – Poveikis atgaline data – Teisinio saugumo ir teisėtų lūkesčių apsaugos principų pažeidimas – Nebuvimas

(Tarybos direktyvos 77/388 13 straipsnio B dalies g punktas)

2.        Mokesčių teisės aktų suderinimas – Bendra pridėtinės vertės mokesčio sistema – Šeštoje direktyvoje numatytas atleidimas nuo mokesčio – Pastatų ir žemės, kurioje jie pastatyti, tiekimo neapmokestinimas – Draudimo piktnaudžiauti principas – Sandorių apibrėžimas iš naujo taikant minėtą principą – Galimybė apmokestinti sandorius, kurie nėra sudaryti piktnaudžiaujant, remiantis reikšmingomis nacionalinės teisės aktų nuostatomis

(Tarybos direktyvos 77/388 13 straipsnio B dalies g punktas)

3.        Mokesčių teisės aktų suderinimas – Bendra pridėtinės vertės mokesčio sistema – Šeštoje direktyvoje numatytas atleidimas nuo mokesčio – Pastatų ir žemės, kurioje jie pastatyti, tiekimo neapmokestinimas – Draudimo piktnaudžiauti principas – Taikymo sritis – Sandoriai, kurių pagrindinis tikslas yra siekis įgyti Šeštosios direktyvos tikslui prieštaraujantį mokestinį pranašumą – Kriterijai – Mokestinis pranašumas, gaunamas dėl nuomos sutarčių, sudarytų prieš parduodant pagal minėtas sutartis išnuomotą nekilnojamąjį turtą – Nagrinėjamų sandorių tikrojo turinio ir prasmės nustatymas – Atsižvelgimas į visiškai dirbtinį pobūdį ir į atitinkamus ūkio subjektus siejančius teisinius, ekonominius ir (arba) asmeninius ryšius

(Tarybos direktyvos 77/388 13 straipsnio B dalies g punktas)

4.        Mokesčių teisės aktų suderinimas – Bendra pridėtinės vertės mokesčio sistema – Šeštoje direktyvoje numatytas atleidimas nuo mokesčio – Pastatų ir žemės, kurioje jie pastatyti, tiekimo neapmokestinimas – Draudimo piktnaudžiauti principas – Taikymo sritis – Nekilnojamasis turtas, kuriuo dar nebuvo faktiškai pasinaudota prieš jį parduodant – Įtraukimas – Sąlyga – Reikšmingų nuostatų tikslui prieštaraujančio mokestinio pranašumo įgijimas – Patikrinimas, kurį turi atlikti nacionalinis teismas

(Tarybos direktyvos 77/388 13 straipsnio B dalies g punktas)

5.        Mokesčių teisės aktų suderinimas – Bendra pridėtinės vertės mokesčio sistema – Šeštoje direktyvoje numatytas atleidimas nuo mokesčio – Pastatų ir žemės, kurioje jie pastatyti, tiekimo neapmokestinimas – Draudimo piktnaudžiauti principas – Taikymo sritis – Nekilnojamasis turtas, kuriuo dar nebuvo faktiškai pasinaudota prieš jį parduodant – Įtraukimas

(Tarybos direktyvos 77/388 13 straipsnio B dalies g punktas)

1.      Draudimo piktnaudžiauti principas turi būti aiškinamas taip, kad, nepaisant nacionalinės priemonės, kuria šis principas įgyvendinamas vidaus teisinėje sistemoje, jis gali būti tiesiogiai taikomas siekiant atsisakyti neapmokestinti pridėtinės vertės mokesčiu nekilnojamojo turto pardavimo, kaip antai nagrinėjamo pagrindinėje byloje, įvykdyto prieš paskelbiant 2006 m. vasario 21 d. Sprendimą Halifax ir kt. (C‑255/02, EU:C:2006:121), ir tai nėra draudžiama pagal teisinio saugumo ir teisėtų lūkesčių apsaugos principus.

Tad draudimo piktnaudžiauti principas, kaip antai taikomas PVM srityje Sprendime Halifax suformuotoje jurisprudencijoje, yra bendro pobūdžio, kuris pagal savo esmę būdingas bendriesiems Sąjungos teisės principams (pagal analogiją žr. 2009 m. spalio 15 d. Sprendimo Audiolux ir kt., C‑101/08, EU:C:2009:626, 50 punktą).

Be to, reikia pridurti, kad pagal Teisingumo Teismo jurisprudenciją atsisakymas suteikti teisę arba lengvatą dėl su piktnaudžiavimu arba sukčiavimu susijusių aplinkybių tėra paprasta konstatavimo, kad sukčiavimo arba piktnaudžiavimo teise atveju objektyvios sąlygos, kurios būtinos, kad būtų suteikta siekiama lengvata, faktiškai nėra įvykdytos, todėl tokiam atsisakymui nereikia konkretaus teisinio pagrindo (šiuo klausimu žr. 2000 m. gruodžio 14 d. Sprendimo Emsland Stärke, C‑110/99, EU:C:2000:695, 56 punktą; Sprendimo Halifax 93 punktą ir 2009 m. birželio 4 d. Sprendimo Pometon, C‑158/08, EU:C:2009:349, 28 punktą).

Taigi draudimo piktnaudžiauti principu gali būti remiamasi prieš apmokestinamąjį asmenį siekiant atsisakyti jam suteikti, be kita ko, teisę į neapmokestinimą PVM, net jeigu nėra tokį atsisakymą numatančių nacionalinės teisės nuostatų (šiuo klausimu žr. 2014 m. gruodžio 18 d. Sprendimo Schoenimport„Italmoda“ Mariano Previti ir kt., C‑131/13, C‑163/13 ir C‑164/13, EU:C:2014:2455, 62 punktą).

Toks Sąjungos teisės taikymas atitinka teisinio saugumo ir teisėtų lūkesčių apsaugos principus (šiuo klausimu žr., be kita ko, 2015 m. sausio 22 d. Sprendimo Balazs, C‑401/13 ir C‑432/13, EU:C:2015:26, 49 ir 50 punktus ir nurodytą jurisprudenciją ir 2016 m. balandžio 19 d. Sprendimo DI, C‑441/14, EU:C:2016:278, 38–40 punktus).

Iš tiesų Sąjungos teisės išaiškinimas, kurį pateikia Teisingumo Teismas, įgyvendindamas SESV 267 straipsniu jam suteiktą kompetenciją, jeigu iškyla toks poreikis, paaiškina ir patikslina šios teisės prasmę ir apimtį, kaip ji turi arba turėjo būti suprantama ir taikoma nuo įsigaliojimo momento. Taigi, išskyrus labai išskirtines aplinkybes, kurių nagrinėjamu atveju nėra, taip išaiškintą Sąjungos teisę teismas turi taikyti net tiems teisiniams santykiams, kurių atsirado ir kurie buvo nustatyti prieš priimant sprendimą dėl prašymo išaiškinti, jei, be to, įvykdytos sąlygos, leidžiančios kompetentinguose teismuose pareikšti ieškinį dėl šios teisės taikymo (žr., be kita ko, 2015 m. rugsėjo 29 d. Sprendimo Gmina Wrocław, C‑276/14, EU:C:2015:635, 44 ir 45 punktus ir nurodytą jurisprudenciją ir 2016 m. balandžio 19 d. Sprendimo DI, C‑441/14, EU:C:2016:278, 40 punktą).

(žr. 31–33, 40, 41, 44 punktus, rezoliucinės dalies 1 punktą)

2.      1977 m. gegužės 17 d. Šeštoji Tarybos direktyva 77/388/EEB dėl valstybių narių apyvartos mokesčių įstatymų derinimo – Bendra pridėtinės vertės mokesčio sistema: vienodas vertinimo pagrindas turi būti aiškinama taip, kad tuo atveju, jei pagrindinėje byloje nagrinėjamus sandorius reikėtų iš naujo apibrėžti pagal draudimo piktnaudžiauti principą, tie iš šių sandorių, kurie nebuvo sudaryti piktnaudžiaujant, gali būti apmokestinti pridėtinės vertės mokesčiu remiantis reikšmingomis tokį apmokestinimą numatančių nacionalinės teisės aktų nuostatomis.

(žr. 51 punktą, rezoliucinės dalies 2 punktą)

3.      Draudimo piktnaudžiauti principas turi būti aiškinamas taip, kad siekiant, remiantis 2006 m. vasario 21 d. Sprendimo Halifax ir kt. (C‑255/02, EU:C:2006:121) 75 punktu, nustatyti, ar pagrindinėje byloje nagrinėjamų sandorių pagrindinis tikslas yra įgyti mokestinį pranašumą, reikia atskirai atsižvelgti į nuomos sutarčių, galiojusių prieš įvykdant pagrindinėje byloje aptariamo nekilnojamojo turto pardavimą, tikslą.

Šiuo atžvilgiu visų pirmą reikia pažymėti, kad, priešingai, nei Teisingumo Teismui pateiktose rašytinėse pastabose tvirtina apeliantai pagrindinėje byloje, pagal Sprendime Halifax suformuotą jurisprudenciją nereikalaujama nustatyti, kad mokestinio pranašumo įgijimas yra vienintelis nagrinėjamų sandorių tikslas. Nors sandoriais, kuriais siekiama tik tokio tikslo, gali būti įvykdytas iš šio jurisprudencijos kylantis reikalavimas, 2008 m. vasario 21 d. Sprendimo Part Service (C‑425/06, EU:C:2008:108) 45 punkte Teisingumo Teismas pažymėjo, kad taip yra ir tuo atveju, kai mokestinio pranašumo siekis yra pagrindinis atitinkamų sandorių tikslas.

Siekdamas nustatyti pagrindinėje byloje nagrinėjamų nuomos sutarčių tikrąjį turinį ir prasmę prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas, be kita ko, gali atsižvelgti į visiškai dirbtinį šių sandorių pobūdį, taip pat į atitinkamus ūkio subjektus siejančius teisinius, ekonominius ir (arba) asmeninius ryšius (šiuo klausimu žr. Sprendimo Halifax 75 ir 81 punktus). Tokios aplinkybės gali parodyti, kad mokestinio pranašumo įgijimas yra pagrindinis siekiamas tikslas, nors galbūt yra ir ekonominių tikslų (2008 m. vasario 21 d. Sprendimo Part Service, C‑425/06, EU:C:2008:108, 62 punktas).

(žr. 53, 60, 62 punktus, rezoliucinės dalies 3 punktą)

4.      Draudimo piktnaudžiauti principas turi būti aiškinamas taip, kad nekilnojamojo turto tiekimu, kaip antai nagrinėjamu pagrindinėje byloje, gali būti įgyjamas mokestinis pranašumas, prieštaraujantis reikšmingų Šeštosios direktyvos 77/388/EEB nuostatų tikslui, jeigu šio nekilnojamojo turto savininkas ar nuomininkas, prieš tai, kai šis turtas buvo parduotas tretiesiems pirkėjams, dar nebuvo juo faktiškai pasinaudojęs. Prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas turi patikrinti, ar taip yra pagrindinėje byloje.

Taigi Šeštosios direktyvos 13 straipsnio B dalies g punkte numatytas neapmokestinimas susijęs su nekilnojamojo turto tiekimu po to, kai šio turto savininkas ar nuomininkas juo faktiškai pasinaudojo. Tačiau nėra neapmokestinamas pirmas naujo nekilnojamojo turto tiekimas galutiniam vartotojui.

(žr. 72, 75 punktus, rezoliucinės dalies 4 punktą)

5.      Draudimo piktnaudžiauti principas turi būti aiškinamas taip, kad jis taikomas esant situacijai, kaip antai nagrinėjamai pagrindinėje byloje, kuri susijusi su galimu nekilnojamojo turto tiekimo neapmokestinimu pridėtinės vertės mokesčiu.

(žr. 80 punktą, rezoliucinės dalies 5 punktą)