FÖRSLAG TILL AVGÖRANDE AV GENERALADVOKAT
JULIANE KOKOTT
föredraget den 9 november 2017(1)
Förenade målen C‑236/16 och C‑237/16
Asociación Nacional de Grandes Empresas de Distribución (ANGED)
mot
Diputación General de Aragón
(begäran om förhandsavgörande från Tribunal Supremo (Högsta domstolen, Spanien))
”Begäran om förhandsavgörande – Etableringsfrihet – Regional skatt för stora detaljhandelsbutiker – Indirekt begränsning då det statistiskt sett till övervägande del är utländska butikskedjor som berörs – Olagligt stöd i form av skattebefrielse och undantag från skattens tillämpning”
I. Inledning
1. I förevarande mål ankommer det på domstolen att ännu en gång befatta sig med frågan i vilken utsträckning skatterättsliga differentieringar ska anses vara indirekt diskriminering av de grundläggande rättigheterna och/eller ett olagligt stöd. Detta förfarande i förening med två andra förfaranden som har anhängiggjorts vid domstolen(2) ger den tillfälle att närmare precisera räckvidden av det unionsrättsliga förbudet mot statligt stöd.
2. Asociación Nacional de Grandes Empresas de Distribución (nationell förening för stora distributionsföretag, nedan kallad ANGED) har nämligen väckt talan mot en särskild skatt på miljöskador förorsakade av stora försäljningsytor (nedan kallad IDMGAV) i Aragonien.
3. Enligt kommissionen och ANGED utgör skatten en begränsning av etableringsfriheten och ett olagligt statligt stöd som särskilt riktas till små detaljhandelsbutiker som inte berörs av nämnda skatt. Den centrala frågan är i vilken utsträckning som differentieringar inom skatterätten är relevanta i förhållande till reglerna om statligt stöd.
II. Rättslig ram
A. Unionsrätt
4. Målets unionsrättsliga ram utgörs av artikel 49 FEUF i förening med artikel 54 FEUF och artiklarna 107 och följande artiklar FEUF.
B. Spansk rätt
5. Skatten på miljöskador förorsakade av stora försäljningsytor (Impuesto sobre el Daño Medioambiental causado por las Grandes Áreas de Venta) som tvisten i målet vid den nationella domstolen avser infördes den 1 januari 2006 genom avsnitt II i Ley de las Cortes de Aragón 13/2005, de 30 de diciembre, de medidas fiscales y administrativas en materia de tributos cedidos y tributos propios de la Comunidad Autónoma de Aragón (det aragoniska parlamentets lag 13/2005 av den 30 december 2005 om skattemässiga och administrativa åtgärder rörande överlåtna skatter och egna skatter i den autonoma regionen Aragonien).
6. IDMGAV ingår numera i kapitel III i bilaga II (nedan kallad TRIMCA) i Ley (de las Cortes de Aragón) 10/2015, de 28 de diciembre, de medidas para el mantenimiento de los servicios públicos en la Comunidad Autónoma de Aragón (lag 10/2015 av den 28 december 2015 med åtgärder för att upprätthålla offentliga tjänster i den autónoma regionen Aragonien).
7. Enligt skälen till lag 13/2005 definieras den beskattningsgrundande händelsen genom hänvisning till de miljöskador som orsakas av handeln vid dessa butiker, vilka genom att de förfogar över stora ytor för försäljning till allmänheten utövar en särskild dragningskraft för konsumtion och ger upphov till en omfattande trafik med privata fordon. Skatten tas ut från den som bedriver den verksamhet som ger upphov till miljöskadorna, det vill säga inte av ägaren till anläggningen, utan av den som driver den.
8. I den meningen utgör ytan – i horisontalplan eller i byggnader med flera plan – den lämpligaste parametern för att objektivt komma fram till den vinst som erhålls genom att de som driver butikerna inte bär de miljökostnader och markanvändningskostnader som vållas. Försäljningsytan avspeglar en större kapacitet för att bjuda ut produkter och lockar därmed till sig mer konsumenter. Den yta som används för andra ändamål (till exempel lager) ger större möjligheter att fylla på med produkter, och parkeringsytan ger större kapacitet för att locka till sig biltrafik.
9. Enligt artikel 15 TRIMCA syftar IDMGAV ”till att beskatta den konkreta ekonomiska kapacitet som tar sig uttryck i den verksamhet och handel som bedrivs vid butiker som genom att de lockar till konsumtion ger upphov till en omfattande privat biltrafik och därmed en negativ inverkan på miljön och markanvändningen i den autonoma regionen Aragonien”.
10. IDMGAV avser fast egendom, de intäkter som erhålls genom skatten är avsedda att användas för vissa ändamål och den har ett icke skattemässigt syfte (artikel 3 TRIMCA). De intäkter som erhålls från uppbörden av IDMGAV ska efter avdrag för förvaltnings- och samarbetskostnader enligt artikel 5 TRIMCA användas för att finansiera åtgärder för att förebygga miljöförstöring eller återställa skador på miljön.
11. Enligt artikel 16.2 TRIMCA förfogar en butik över en stor försäljningsyta när dess yta för försäljning till allmänheten överstiger 500 m2.
12. Undantag medges enligt artikel 20 TRIMCA för butiker vars huvudsakliga verksamhet uteslutande rör försäljning av följande produkter: a) maskinell utrustning, fordon, redskap och produkter för industrin; b) byggmaterial, sanitär utrustning, dörrar och fönster, som enbart säljs till fackmän: c) trädgårds- och jordbruksprodukter; d) möbler vid individuella, traditionella och specialiserade butiker; e) försäljning av fordon i utställningshallar hos återförsäljare och reparationsverkstäder samt f) leveranser av motorbränsle.
13. Beräkningsunderlaget utgörs av den totala ytan hos varje butik som förfogar över en stor försäljningsyta. Den beräknas genom att följande enheter summeras: a) försäljningsytan; b) den yta som används för andra ändamål (dock högst 25 procent av ytan för försäljning till allmänheten); c) parkeringsytan (dock högst 25 procent av ytan för försäljning till allmänheten).
14. Skattebeloppet enligt artikel 22 TRIMCA stiger progressivt från 10,20 euro från 2 000–3 000 m² till 14,70 euro från 5 000–10 000 m² och går sedan ned till 13,50 euro från 10 000 m². Ingen skatt tas dock ut på de första 2 000 m².
15. Beroende på var den stora detaljhandelsbutiken är belägen tillämpas ännu en koefficient. Enligt artiklarna 45 och 46 TRIMCA får det totala skattebeloppet på vissa villkor minskas med ned till 30 procent av beloppet, om investeringar görs som syftar till åtgärder för att förebygga eller bekämpa negativa effekter i form av föroreningar av miljö och mark i den autonoma regionen Aragonien.
III. Målet vid den nationella domstolen
16. Den 18 mars 2007 väckte ANGED – en nationell förening för stora distributionsföretag – en förvaltningsrättslig talan vid Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Aragón, mot Decreto Legislativo (lagdekret) 1/2007 som antagits av Aragoniens regering den 18 september 2007 angående godkännande av omarbetningen av lagstiftningen om miljöskatter i den autonoma regionen Aragonien.
17. Den 24 januari 2014 meddelade Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección Segunda, del Tribunal Superior de Justicia de Aragón dom i vilken ANGEDs förvaltningsrättsligatalan ogillades.
18. Den 14 april 2014 överklagade ANGED den ovannämnda domen och gjorde bland annat gällande att den överklagade domen åsidosätter unionsrätten, eftersom ANGED anser att lag 13/2005 (lagstiftningsdekret 1/2007) strider mot principen om etableringsfrihet som föreskrivs i artikel 49 FEUF.
19. I februari och maj 2013 lämnade ANGED in ett klagomål mot Konungariket Spanien till kommissionen, och gjorde gällande att skatten för stora individuella detaljhandelsbutiker som införts i sex autonoma regioner stred mot unionsrätten. Kommissionen aviserade genom en skrivelse av den 28 november 2014 som riktades till Konungariket Spanien att kommissionen övervägde att betrakta det förhållandet att mindre detaljhandelsbutiker och vissa specialiserade butiker inte omfattas av skatten som statligt stöd som är oförenligt med den inre marknaden. Detta föreföll medföra en selektiv fördel för vissa företag, eftersom de utgjorde ett undantag från det normala skattesystemet.
20. Spaniens högsta domstol har nu beslutat att genomföra ett förfarande för begäran om förhandsavgörande.
IV. Förfarandet vid domstolen
21. Den nationella domstolen har hänskjutit följande frågor:
1) Ska artiklarna 49 och 54 FEUF tolkas på så sätt att de utgör hinder för en regional skatt som uppges tas ut på miljöskador förorsakade av nyttjande av installationer och element som berörs av den verksamhet och handel som bedrivs vid detaljhandelsbutiker som förfogar över en stor yta för försäljning och parkering för sina kunder, under förutsättning att ytan för försäljning till allmänheten överstiger 500 m2, men som tas ut oberoende av om dessa butiker är belägna i eller utanför tätortsbebyggelsen och som i de flesta fall drabbar företag från andra medlemsstater, med beaktande av i) att den i själva verket inte tas ut av näringsidkare som innehar flera detaljhandelsbutiker, oavsett vilken deras totala yta för försäljning till allmänheten är, om ingen av dem har en yta för försäljning till allmänheten som överstiger 500 m2, eller om någon eller några av dem överstiger denna gräns, men beräkningsgrunden för skatten inte överstiger 2 000 m2, medan den i själva verket tas ut av näringsidkare som har en enda detaljhandelsbutik vars yta för försäljning till allmänheten överstiger dessa gränser, och ii) den dessutom inte tas ut för detaljhandelsbutiker där det uteslutande sker försäljning av maskinell utrustning, fordon, redskap och produkter för industrin, byggmaterial, sanitär utrustning, dörrar och fönster, som enbart säljs till fackmän; försäljning av möbler vid individuella, traditionella och specialiserade butiker; försäljning av fordon, i utställningshallar hos återförsäljare och reparationsverkstäder; försäljning av trädgårds- och jordbruksprodukter samt motorbränsle, oavsett hur stor yta för försäljning till allmänheten som de förfogar över?
2) Ska artikel 107.1 FEUF tolkas på så sätt att den omständigheten att IDMGAV i själva verket inte tas ut för butiker som har en yta för försäljning till allmänheten som inte överstiger 500 m2, eller som överstiger denna yta men där beräkningsunderlaget för skatten inte överstiger 2 000 m2, och för detaljhandelsbutiker som enbart säljer maskinell utrustning, fordon, redskap och produkter för industrin; byggmaterial, sanitär utrustning, dörrar och fönster, som enbart säljs till fackmän; möbler vid individuella, traditionella och specialiserade butiker; av bilar, i utställningshallar hos återförsäljare och reparationsverkstäder; av trädgårds- och jordbruksprodukter och motorbränsle, utgör statligt stöd som är förbjudet enligt den bestämmelsen?
22. ANGED, Aragonien och Europeiska kommissionen har i förfarandet inför domstolen yttrat sig med avseende på dessa frågor vid den muntliga förhandlingen den 6 juli 2017.
V. Rättslig bedömning
A. Begränsning av grundläggande rättigheter
23. Med sin första tolkningsfråga vill den hänskjutande domstolen få klarhet i huruvida etableringsfriheten utgör hinder för en skatt som IDMGAV. Det ska därför fastställas huruvida 1) det föreligger en begränsning av etableringsfriheten, som 2) inte är motiverad.
24. Bakgrunden är det sätt som IDMGAV fungerar på. Den beskattningsgrundande händelsen är i detta sammanhang förekomsten av en stor detaljhandelsbutik. Det avser butiker som nominellt har en försäljningsyta på minst 500 m². Till denna yta räknas dock även parkeringsplatser och andra ytor med vardera maximalt 25 procent av försäljningsytan med. Av denna totala yta beskattas inte de första 2 000 m² (”friyta”).(3)
25. Skattebeloppet skulle uppgå från 10,20 euro per m² till 14,70 euro per m². Därvid finns upp till en total yta på 10 000 m² en viss progressivitet i skatteskalan. Resultatet är att större detaljhandelsbutiker i absoluta tal beskattas mer än detaljhandelsbutiker som till ytan är mindre. Alla detaljhandelsbutiker får en ”friyta” på 2 000 m².
1. Begränsning av etableringsfriheten
26. Enligt artikel 49 FEUF i förening med artikel 54 FEUF inbegriper etableringsfriheten rätten för medborgare från en medlemsstat att etablera sig inom en annan medlemsstats territorium och att starta och bedriva självständig näringsverksamhet.(4) Enligt fast rättspraxis anses varje åtgärd som innebär att utövandet av etableringsfriheten förbjuds, hindras eller blir mindre attraktivt utgöra en inskränkning i denna frihet.(5)
27. Detta gäller alltid för skatter och avgifter som sådana. Därför är det enligt min uppfattning(6) vid en prövning av en överträdelse av de grundläggande rättigheterna på grund av skatter eller avgifter avgörande att en gränsöverskridande situation behandlas mindre förmånligt än samma situation inom landet.(7)
a) Avsaknad av diskriminerande begränsning
28. I förevarande fall brister det dock redan i kravet på olika behandling. Med avseende på den sammanlagda ytan från 1 m² till 2 000 m² behandlas inte små och stora, inhemska eller utländska detaljhandelsbutiker olika. Ingen beskattas för denna yta. Gränsvärdet fungerar här som ett grundavdrag som tillämpas på alla näringsidkare. De mindre detaljhandelsbutikerna (med en försäljningsyta mindre än 500 m²) omfattas inte, medan de större visserligen omfattas, men utan att beskattas för den sammanlagda ytan upp till och med 2 000 m². Eftersom dessa ”grundavdrag” gäller för både stora och små detaljhandelsbutiker saknas redan på det här stadiet en mindre förmånlig behandling av vissa detaljhandelsbutiker. Därmed kan det i detta avseende inte vara fråga om en inskränkning av etableringsfriheten.
29. Det är endast om man gör en annan bedömning i detta avseende som det över huvud taget blir aktuellt att ställa frågan huruvida den omständigheten att mindre detaljhandelsbutiker inte omfattas av skatten utgör direkt eller indirekt diskriminering.
b) I andra hand: direkt eller indirekt diskriminering av utländska företag
30. Det föreligger inte någon direkt diskriminering av utländska företag i detta fall. Tvärtom omfattas alla ägare av en ”stor detaljhandelsbutik” av den aktuella skatten för den sammanlagda yta som överskrider gränsvärdet på 2 000 m². Som domstolen redan har fastställt(8), beror den omständigheten att utländska investerare hellre öppnar större detaljhandelsbutiker för att därigenom få stordriftsfördelar som är nödvändiga för att ta sig in på marknaden i nya områden alltså snarare på inträdet på en ny marknad än på marknadsaktörens ”nationalitet”.(9)
31. Även alla former av dold diskriminering är förbjudna, vilket avser tillämpning av andra särskiljande kriterier som faktiskt leder till samma resultat(10) (så kallad dold eller indirekt diskriminering).
32. I domen Hervis Sport har domstolen konstaterat att det i fall då skatteberäkningen är beroende av storleken på ett bolags omsättning kan leda till att bolag som har säte i en annan medlemsstat missgynnas i faktiskt hänseende under vissa omständigheter.(11) Konkret var det i nämnda fall fråga om en särskild skatt för detaljhandelsföretag med en kraftigt progressiv skatteskala som var beroende av omsättning. Dessutom tillämpades för bolag som ingick i en koncern den totala omsättningen i koncernen som grund för klassificering i en skatteklass i stället för de enskilda bolagens omsättning. Domstolen konstaterade att det kan föreligga indirekt diskriminering om de flesta bolag som på grund av sin höga omsättning belastas av den starkt progressiva skatten tillhör en grupp av bolag med anknytning till en annan medlemsstat.(12)
1) Inte tillräckligt att en övervägande del av de berörda är utländska
33. Förevarande fall således inte jämförbart. IDMGAV är inte starkt progressiv, och koncernresultat räknas inte heller samman. I stället är den relevanta omständigheten storleken på den aktuella försäljningsytan.
34. Endast den omständigheten att det till övervägande del är utländska företag som berörs är enligt min uppfattning inte tillräckligt för att kunna anse att det föreligger dold diskriminering som hindrar utövandet av de grundläggande rättigheterna. Kommissionen och ANGED företräder dock denna uppfattning.(13) Det skulle till exempel leda till att det vore förbjudet för en medlemsstat att införa en bolagsskatt om de företag som är aktiva i den aktuella medlemsstaten på grund av tidigare historisk utveckling skulle vara mer än 50 procent utländska företag. Endast den omständigheten att – mer eller mindre av den tillfällighet – personer som berörs av en skatt som införs i stor omfattning eller till och med till övervägande del kommer från andra medlemsstater kan således inte i sig anses utgöra dold diskriminering.
2) Förutsättningar för dold diskriminering
35. Följaktligen är det nödvändigt att precisera förutsättningarna för dold diskriminering. Här uppkommer för det första frågan hur stark korrelationen mellan det valda särskiljande kriteriet och ett bolags säte måste vara för att en särbehandling ska kunna anses föreligga på grund av bolagets säte. Domstolen har hittills grundat sin bedömning både på om kriteriet och hemvisten sammanfaller i de flesta fall(14) och på en ren övervikt av utländska aktörer som berörs(15) och till och med endast på en fara för missgynnande.(16) Det enda som fortfarande gäller torde vara att det inte krävs att kriteriet sammanfaller hundraprocentigt med bolagets säte.(17)
36. För det andra är inte bara oklart hur stor korrelation som krävs enligt rättspraxis, utan även huruvida denna korrelation föreligger i typfallet(18) eller om det måste följa av det särskiljande kriteriets karaktär, vilket flera domar pekar på(19), eller om den också kan bero på faktiska omständigheter som snarare är slumpmässiga.(20)
37. Enligt min uppfattning är det nödvändigt att sätta upp snävare kriterier för diskriminering på skatterättens område. Kriterierna ska bara omfatta alla sådana fall som rent formellt sett inte utgör diskriminering, men har samma effekt som en sådan.(21) En bestämmelse som är indirekt diskriminerande måste enligt min uppfattning således till sin karaktär(22) eller i de allra flesta fall särskilt påverka utländska bolag på det sätt som möjligen var fallet i domen Hervis Sport(23).
38. Det kan dock inte fastställas i förevarande fall. Att beskattningen är beroende av en viss försäljningsyta över ett visst gränsvärde har endast lett till att det i en annan region (med helt andra gränsvärden)(24) under ett av sammanlagt 15 tänkbara år var ca 61,5 procent av de berörda detaljhandelsbutikerna som drevs av bolag från andra medlemsstater (eller bolag som har delägare från andra medlemsstater) enligt en skrivelse från kommissionen 2004.
39. Dessutom är det oklart hur dessa bolags ”härkomst”(25) fastställdes. Inom skatterätten fastställs ett bolags härkomst i princip på grundval av dess säte i meningen etableringsort och inte till exempel beroende på delägarnas nationalitet. Eftersom ANGED är en nationell förening av stora butiker i Spanien, kan dess medlemmar även antas vara spanska bolag. Om man skulle ta delägarna i ett bolag som det relevanta kriteriet framgår inget annat av de sifferuppgifter som lämnats in. Det ankommer emellertid på den nationella domstolen att värdera detta.(26) Siffrorna tyder nämligen inte på att det i de allra flesta fall särskilt påverkar utländska bolag eller att dessa till övervägande del skulle missgynnas i jämförelse med spanska företag.
2. I andra hand: motivering
40. Om det trots det som anförts ovan skulle vara fråga om dold diskriminering är det nödvändigt att pröva om den är motiverad. Denna prövning omfattar emellertid endast att mindre butiker inte omfattas. Av begäran om förhandsavgörande framgår nämligen inte att det i de flesta fall är spanska bolag som drar nytta av undantagen som föreskrivs enligt IDMGAV (artikel 20 TRIMCA).
41. En begränsning av en grundläggande rättighet kan vara berättigad om den motiveras av tvingande hänsyn av allmänintresse, förutsatt att åtgärden i fråga är ägnad att säkerställa att det eftersträvade målet uppnås och inte går utöver vad som är nödvändigt för att uppnå detta mål.(27)
a) Tvingande hänsyn av allmänintresse
42. Syftet med IDMGAV är att främja en god samhällsplanering och att skydda miljön (se ovan punkt 7). Syftet är att beskatta butiker som genom att de lockar till konsumtion ger upphov till en omfattande privat biltrafik och därmed en negativ inverkan på miljön och markanvändningen i Aragonien. Målsättningar som avser samhällsplanering(28) och miljöskydd(29) har erkänts som legitima grunder i domstolens rättspraxis.
43. Dessutom ska skatten tas ut på den konkreta ekonomiska kapacitet som tar sig uttryck ”i den verksamhet och handel som bedrivs vid butiker”, och denna ska minskas. Huruvida även olika ekonomisk kapacitet (alltså olika möjlighet att bära ekonomiska belastningar) kan användas för att rättfärdiga en inskränkning av en grundläggande rättighet behöver domstolen enligt min uppfattning inte avgöra i nuläget. Jag vill emellertid inte utesluta att olika skatterättslig behandling kan vara motiverad även med hänsyn till olika ekonomisk kapacitet, såsom exempelvis vid en progressiv skattesats.(30)
b) Begränsningens proportionalitet
44. Begränsningen måste dessutom vara ägnad att säkerställa att det eftersträvade målet uppnås och inte går utöver vad som är nödvändigt för att uppnå detta mål – vilket här är att kompensera för påverkan på området och miljön som kan vara förenad med uppförandet av stora detaljhandelsbutiker.(31)
1) Skattens ändamålsenlighet
45. Nationell lagstiftning är enligt domstolens rättspraxis endast ägnad att säkerställa förverkligandet av det åberopade målet, om den på allvar svarar mot önskan att uppnå detta på ett sammanhängande och systematiskt sätt.(32)
46. Unionslagstiftaren har ett vidsträckt utrymme för skönsmässig bedömning inom ett område som det förevarande inom vilket unionslagstiftaren ställs inför val av politisk, ekonomisk och social art och måste göra komplexa bedömningar. Följaktligen kan en åtgärd på detta område endast förklaras ogiltig om den är uppenbart olämplig i förhållande till det mål som den behöriga institutionen eftersträvar.(33)
47. Därutöver respekterar domstolen även medlemsstaternas bedömningsutrymme när de utfärdar allmänna lagar.(34) Särskilt måste en lagstiftare som utfärdar skattelagstiftning göra val av politisk, ekonomisk och social art. Skattelagstiftaren måste också(35) göra komplexa prövningar. I avsaknad av harmonisering på unionsnivå har den nationella lagstiftaren ett visst utrymme för bedömning på området skatterätt vid fastställelse av en skatt för detaljhandelsbutiker. Följaktligen uppfyller det kravet på sammanhängande genomförande om IDMGAV inte uppenbart är olämplig för att uppnå lagens målsättning.
48. IDMGAV belastar detaljhandelsbutiker som har en särskilt stor yta. Detta grundar sig tydligt på antagandet att sådana genererar mer intäkter från ett större antal kunder och leveranser. Det är plausibelt att dessa högre intäkter från ett större antal kunder och leveranser även kan orsaka högre buller- och luftemissioner och därmed större miljöbelastningar. Därmed framstår en lag som i större utsträckning belastar butiker med högre buller- och luftemissioner med en skatt som ägnad att skapa ett incitament att hellre driva små detaljhandelsbutiker, som var för sig orsakar mindre emissioner.
49. Eftersom mindre företag även från stadsplaneringssynpunkt är lättare att integrera, går detta också i linje med tanken om en rimlig och rättvis fördelning av ett begränsat stadsutrymme. I denna utsträckning är lagen även ägnad att främja skyddet av miljön och målsättningar som avser samhällsplanering på ett sammanhängande och systematiskt sätt.(36)
50. Att IDMGAV inte skiljer mellan uppförande av en detaljhandelsbutik i tätorter eller på landsbygden spelar inte någon roll i detta avseende. Oberoende av deras läge drar stora detaljhandelsbutiker till sig mer leverans- och kundtrafik än små detaljhandelsbutiker. Detsamma gäller för den omständigheten att butiker som tillhör en och samma ägare inte räknas samman.
51. Avsaknaden av differentiering mellan butiker i stad och landsbygd (och eventuellt även att butiker som tillhör samma ägare inte räknas samman) visar endast att skatten eventuellt hade kunnat utformas på ett ännu bättre sätt utifrån miljösynpunkt och i syfte att uppnå de eftersträvade målen med ännu större precision. Detta innebär emellertid inte att den aktuella skatten uppenbart inte är ägnad att uppnå de åberopade målen.
2) Skattens nödvändighet
52. Det behöver således klargöras huruvida skatten – som utgår från och med en sammanlagd yta på 2 000 m² – även är nödvändig för att uppnå dessa mål.
53. Vid bedömningen av om en åtgärd är nödvändig inom ramen för proportionalitetsprövningen ska enligt domstolens rättspraxis följande beaktas: när det finns flera ändamålsenliga åtgärder att välja mellan ska den åtgärd väljas som är minst ingripande, och de vållade olägenheterna får inte vara orimliga i förhållande till de eftersträvade målen.(37)
54. Det är i detta sammanhang viktigt att erinra om att det visserligen ankommer på den medlemsstat som åberopar tvingande hänsyn av allmänintresse för att rättfärdiga en inskränkning av de grundläggande rättigheterna att visa att medlemsstatens lagstiftning är ägnad att och nödvändig för att uppnå det legitima eftersträvade målet. Men denna bevisbörda sträcker sig inte – ens inom ramen för ett överträdelseförfarande – så långt att medlemsstaten positivt måste styrka att detta mål inte kan uppnås med någon annan tänkbar åtgärd under samma omständigheter i övrigt.(38) Detta måste gälla i än större utsträckning beträffande ett förfarande för begäran om förhandsavgörande.
55. Gränsvärden har den särskilda egenskapen att det alltid är möjligt att fråga varför exempelvis värdet 1 000 eller 3 000 m2 sattes, i stället för det valda värdet 2 000 m2. Denna fråga kan emellertid ställas för alla gränsvärden och kan enligt min uppfattning endast besvaras av en demokratiskt legitimerad lagstiftare. I motsats till den uppfattning som kommissionen företräder måste lagstiftaren inte empiriskt styrka hur gränsvärdet har fastställts, och det är inte heller avgörande huruvida kommissionen anser att det aktuella gränsvärdet är övertygande eller till och med ”korrekt”, såvitt det inte uppenbart är felaktigt. Det sistnämnda är inte fallet här.
56. Ett högre gränsvärde skulle kanske vara ett mindre ingripande medel, men från medlemsstatens perspektiv vore det inte lika ändamålsenligt. Argumentet att större detaljhandelsbutiker innebär större utmaningar både för stadsplaneringen och med hänsyn till miljörättsliga krav kan inte avvisas som uppenbart felaktigt. Det går inte heller att avvisa argumentet att en detaljhandelsbutiks storlek är en indikator på större omsättning och därmed också på större ekonomisk kapacitet (alltså större möjligheter att bära ekonomiska belastningar). Att större detaljhandelsbutiker även i större utsträckning drar nytta av infrastrukturen i en stad jämfört med mindre detaljhandelsbutiker kan inte heller anses vara uppenbart felaktigt. Följaktligen är försäljningsytan hos detaljhandelsbutiker en relevant faktor för att uppnå lagstiftningens mål.
57. Det är i detta avseende inte heller relevant att flera individuella butiker som innehas av samma ägare inte räknas samman. Om målsättningen med lagen är inriktad på effekterna av individuella detaljhandelsbutiker så är det utifrån lagstiftarens synpunkt också ändamålsenligt att rikta in sig på just den enskilda butikens storlek på den aktuella orten.
58. Slutligen är – till skillnad från den uppfattning som kommissionen och ANGED företräder – lagliga krav i form av byggnormer för uppförandet av en detaljhandelsbutik inte lika ägnade att ge ett ekonomiskt incitament att hellre öppna mindre butiker.
3) Skattens skälighet
59. Begränsningarna av en grundläggande rättighet måste dessutom vara ägnade att uppnå det eftersträvade ändamålet.(39) Detta innebär att inskränkningarna och följderna av dessa inte får vara oproportionerliga i förhållande till de eftersträvade (skyddsvärda) målen.(40) I slutändan kräver detta en konkret avvägning av följderna med en värdering av den abstrakta betydelsen av det skyddade rättsliga intresset (här miljöskydd och stadsplanering) och föremålet för det rättsliga intresset som inskränks(41) (här hypotetiskt säkerställandet av en grundläggande rättighet).
60. Här är skatten emellertid inte oproportionerlig i förhållande till de eftersträvade målsättningarna. För det första är skatten inte så hög att det inte längre är möjligt att bedriva ekonomisk verksamhet (så kallad strypande effekt). I synnerhet beskattas inte de första 2 000 m² över huvud taget, och skatten kan dras av från beskattningsunderlaget för den spanska inkomstskatten enligt myndigheternas uppgifter. För det andra föreskriver lagstiftningen nedsättningar av skattebeloppet om investeringar görs som syftar till förebyggande eller reparativa åtgärder mot negativa effekter i form av föroreningar av miljö och mark (se artiklarna 45 och 46 TRIMCA). Vidare är både miljöskydd och stadsplanering rättsliga intressen som är av hög betydelse för samexistensen i ett samhälle och vad gäller miljöskydd till och med av mycket hög betydelse (det nämns uttryckligen i artikel 11 FEUF, artikel 3.3 FEU och artikel 37 i stadgan).(42) Resultatet är att miljöskydd faktiskt kan rättfärdiga en (dold) begränsning av etableringsfriheten.
B. Förekomsten av stöd
61. Med avseende på den andra tolkningsfrågan ska det prövas huruvida bestämmelserna i TRIMCA ska förstås som ett olagligt stöd enligt artikel 107.1 FEUF.
1. Åberopande av förekomsten av statligt stöd för att slippa betalningsskyldighet för skatt
62. Först och främst ska det påpekas att domstolen i sin rättspraxis redan flera gånger har fastställt att den som är skyldig att utge en skatt eller avgift inte kan slippa sin betalningsskyldighet genom att ett undantag som är riktat till andra företag anses vara statligt stöd.(43)
63. Det skulle emellertid förhålla sig annorlunda om skatten och det föreskrivna undantaget var centrala beståndsdelar av en stödåtgärd. Därför måste enligt det enligt de relevanta nationella bestämmelserna finnas ett tvingande samband mellan skatten och stödet i den meningen att intäkterna från skatten måste användas för att finansiera stödet och dess omfattning, och följaktligen att de direkt påverkar bedömningen av dessa stöds förenlighet med den inre marknaden.(44)
64. Det kan i detta sammanhang konstateras att intäkterna från den aktuella skatten inte används för riktat stöd till affärsdrivande företag Intäkterna ska i stället användas för att finansiera åtgärder för att förebygga miljöförstöring eller återställa skador på miljön (artikel 5 TRIMCA). Det kan således konstateras att intäkterna inte kan gynna något enskilt företag eller någon specifik verksamhetssektor, eftersom de syftar till ett mål av allmänintresse och gynnar samhället som helhet.
65. Det kan således konstateras att de bolag som är betalningsskyldiga för den aktuella skatten vid de nationella domstolarna inte kan åberopa att den ”skattebefrielse” som beviljas är rättsstridig, för att kunna undandra sig skatten eller för att slippa betala den. Om de alltså inte kan åberopa denna omständighet blir alla övriga frågor kring förekomsten av ett statligt stöd överflödiga. Det ankommer då på kommissionen att inom ramen för ett vanligt förfarande avseende statligt stöd enligt artikel 108 FEUF kontrollera huruvida ett stöd i form av att mindre detaljhandelsbutiker inte omfattas är tillåtet.
66. Eftersom den hänskjutande domstolens prövning emellertid inte avser skattebesluten, utan lagen som ligger till grund för dessa, och prövningen dessutom sker på ett sätt som kan ha betydelse för andra personer än ANGED, torde vissa ytterligare klargöranden kring artikel 107 FEUF vara till nytta för den hänskjutande domstolen.
2. Kriterierna för statligt stöd
67. Under denna förutsättning är det nödvändigt att pröva huruvida det ska anses som ett statligt stöd i den mening som avses i artikel 107.1 FEUF att 1) ägare av mindre detaljhandelsbutiker inte omfattas, eller 2) vissa större detaljhandelsbutiker beviljas undantag från skatten.
68. Enligt domstolens fasta rättspraxis krävs för att en åtgärd ska kunna klassificeras som ”statligt stöd” i den mening som avses i artikel 107.1 FEUF att det för det första ska röra sig om en statlig åtgärd eller en åtgärd som vidtas med hjälp av statliga medel. För det andra måste åtgärden i fråga kunna påverka handeln mellan medlemsstaterna. För det tredje ska mottagaren av stödet ges en selektiv fördel. För det fjärde ska åtgärden snedvrida eller hota att snedvrida konkurrensen.(45)
a) Begreppet fördel
69. Angående frågan huruvida bestämmelserna som tvisten i målet vid den nationella domstolen avser ger mottagaren en fördel, ska det erinras om att det följer av domstolens fasta rättspraxis att åtgärder som, oavsett form, direkt eller indirekt kan gynna företag, liksom åtgärder som kan anses ge det mottagande företaget ekonomiska fördelar som det inte skulle ha erhållit enligt normala marknadsmässiga villkor, anses utgöra statligt stöd.(46)
70. Även en förmånlig skattemässig behandling som, trots att den inte innebär en överföring av statliga medel, försätter dem som gynnas av åtgärden i en finansiell situation som är mer fördelaktig än den situation som övriga skattskyldiga befinner sig i kan omfattas av artikel 107.1 FEUF.(47)
71. Som statligt stöd betraktas i synnerhet ingripanden i olika former som minskar de kostnader som normalt belastar företagens budget och som därigenom, utan att det är fråga om subventioner i strikt bemärkelse, har samma karaktär och får samma effekter som dessa.(48)
72. Med avseende på att mindre detaljhandelsbutiker inte omfattas av skatten kan det konstateras att det enligt vad TRIMCA utvisar endast är butiker med en minsta försäljningsyta på 2 000 m² som ska belastas med skatten (se ovan punkt 24 om detta gränsvärde). Bakgrunden är att det är först från denna storlek som en viss ekonomisk kapacitet (med ett starkt schablonmässigt synsätt) kan antas föreligga (se artikel 15 TRIMCA). Under normala marknadsvillkor och även enligt den spanska regionala lagstiftarens vilja beskattas inte mindre detaljhandelsbutiker (under gränsvärdet på 2 000 m² sammanlagd yta som följer av artikel 34 TRIMCA). Följaktligen minskas inte heller några kostnader som normalt belastar dessa företags budget. Inte heller större detaljhandelsbutiker behöver bära några kostnader för de första 2 000 m² av deras försäljningsyta. I denna utsträckning brister det åter i uppfyllelse av kravet på olika behandling (se om detta ovan punkterna 28 och 29) och kravet på en ekonomisk fördel som mindre detaljhandelsbutiker inte skulle erhålla under normala marknadsvillkor.
73. Att små detaljhandelsbutiker inte omfattas kan därför inte utgöra ett stöd. På sin höjd är det möjligt att förstå det undantaget från den i sig relevanta skatten för vissa större detaljhandelsbutiker (enligt artikel 20 TRIMCA avser det bland annat butiker som säljer maskinell utrustning, byggmaterial och möbler) som en sådan fördel. Härtill måste fördelen även vara selektiv.
b) Huruvida fördelen är selektiv
74. I detta avseende ska det prövas huruvida 1) undantaget från beskattning för vissa större detaljhandelsbutiker kan anses vara att ”gynna vissa företag eller viss produktion” i den mening som avses i artikel 107.1 FEUF, alltså att en ”selektiv fördel” föreligger i den mening som avses i domstolens rättspraxis.
75. I andra hand – om domstolen skulle anse att den omständigheten att mindre detaljhandelsbutiker inte omfattas utgör en fördel som dessa inte hade fått under normala marknadsvillkor – ska det också prövas huruvida 2) den omständigheten att ägare av mindre detaljhandelsbutiker inte omfattas ska förstås som en sådan ”selektiv fördel”.
1) Selektivitet på skatterättens område
76. Prövningen av denna selektivitet bereder avsevärda svårigheter när det gäller medlemsstaternas bestämmelser angående skatter och avgifter.(49)
77. I domstolens fasta rättspraxis återkommer utgångspunkten att en åtgärd som utan åtskillnad gynnar alla företag som är etablerade i landet inte kan utgöra ett statligt stöd.(50) Enligt rättspraxis är det inte heller en tillräcklig omständighet för att fastställa selektivitet att en fördel enbart beviljas företag som uppfyller villkoren för tillämpning av densamma.(51)
78. Domstolen har därför satt upp särskilda kriterier för att fastställa om skatterättsliga fördelar är selektiva. Enligt dessa är det i slutändan avgörande huruvida förutsättningarna för den skatterättsliga fördelen har valts på ett sätt som inte är diskriminerande enligt det nationella skattesystemets måttstockar.(52) Därtill ska det i ett första steg utredas vilken skattereglering som är den allmänt gällande eller ”normala” skattebestämmelsen i den aktuella medlemsstaten. Med hjälp av denna allmänna eller ”normala” skattereglering ska det sedan i ett andra steg prövas huruvida fördelen som ges genom den aktuella skatterättsliga åtgärden är selektiv.
79. Detta blir aktuellt om åtgärden avviker från det allmänna systemet i det avseendet att den inrättar skillnader mellan marknadsaktörer som i faktiskt och rättsligt hänseende befinner sig i en jämförbar situation med hänsyn till den målsättning som ska uppfyllas genom den aktuella skattebestämmelsen.(53) Även om dessa förutsättningar är uppfyllda, kan en fördel vara berättigad till följd av arten och den allmänna strukturen på det system i vilket det ingår, särskilt om en skattebestämmelse är en direkt följd av de grundläggande eller styrande principerna för medlemsstatens skattesystem.(54)
80. En sådan särskild prövning för att avgöra om en skattebestämmelse är selektiv är nödvändig, eftersom skatterättsliga fördelar – till skillnad från subventioner i strikt bemärkelse, alltså direkt i form av penningtransaktioner – ges inom ramen för ett skattesystem som bolag i allmänhet är ständigt och nödvändigtvis underkastade. Skattesystem innehåller många olika slags differentieringar som i regel syftar till att genomföra det exakta målet med skatten. Sådana ”gynnande” differentieringar kan om det inte är fråga om subventioner i strikt bemärkelse enligt rådande rättspraxis emellertid endast klassificeras som statligt stöd om de har samma karaktär och får samma effekter.(55)
81. Det är alltså endast om en medlemsstat använder sitt befintliga skattesystem för att fördela pengar till ändamål som ligger utanför skattesystemet som det också finns en anledning att likställa dessa skatterättsliga fördelar med subventioner i strikt bemärkelse.(56)
82. Domstolen genomför härvidlag en koherensprövning, varvid inkoherens indikerar missbruk. I detta fall är det dock inte fråga huruvida den beskattningsbara personen väljer en otillbörlig utformning i syfte att undandra sig skatten. Tvärtom är frågan huruvida medlemsstaten – objektivt betraktat – ”missbrukar” sitt skattesystem för att kringgå bestämmelserna om statligt stöd och på så sätt subventionera enskilda företag.
83. Härav följer att det först och främst inom ramen för medlemsstatens skattesystem inte är nödvändigt att det föreligger en särbehandling som inte kan motiveras, för att fastställa att det föreligger en skatterättslig fördel som är selektiv i den mening som avses i artikel 107.1 FEUF. I detta avseende är det avgörande huruvida denna differentiering följer av karaktären eller den interna konstruktionen hos regleringen som differentieringen tillhör.(57)
84. Därutöver måste denna omotiverade särbehandling enligt lydelsen av artikel 107.1 FEUF antingen vara en differentiering som gynnar vissa företag eller som gynnar viss produktion. Därför har domstolen i synnerhet i Gibraltardomen konstaterat att en skatterättslig reglering måste särskilja de gynnade företagen som privilegierad grupp med hjälp av deras specifika kännetecken.(58)
85. Detta konstaterande nyanserades vid första anblick något genom domen World Duty Free Group(59).(60) Här klassificerades en skattebestämmelse vilken föreskrev skatterättsliga fördelar (kort avdragstid) för alla beskattningsbara personer som förvärvade bolag med ett finansiellt mervärde med hemvist utomlands som selektiv, eftersom andra beskattningsbara personer som förvärvade bolag med hemvist inom landet var tvungna att göra avdrag för det finansiella mervärdet under en längre tidsperiod. Eftersom beskattningsbara personer i sig inte utgör vissa företag eller viss produktion var inte rekvisiten i artikel 107.1 FEUF uppfyllda.(61) Emellertid avsåg denna dom ett särskilt fall av ”exportfrämjande” för bolag med hemvist inom landet för investeringar i utlandet till nackdel för bolag med hemvist i utlandet, vilket går emot tanken som ligger bakom artikel 111 FEUF. Således kan specifika exportsubventioner uppfylla selektivitetskriteriet även om de gäller för alla beskattningsbara personer.
2) De enskilda särbehandlingarnas selektiva karaktär
86. Den hänskjutande domstolen anser att det finns flera sätt på vilka den aktuella lagstiftningen kan utgöra en selektiv fördel, nämligen genom särbehandling av detaljhandelsbutiker beroende på deras storlek och undantaget från skatt för vissa individuella detaljhandelsbutiker.
87. Den hänskjutande domstolen har i praktiken alltså valt ut olika ”normala” skattebestämmelser som grund för bedömningen. Om den hänskjutande domstolen antar den omständigheten att mindre butiker inte omfattas, utgår den från ett skattesystem där normalfallet vore att alla butiker omfattas. Såvitt det är fråga om de större detaljhandelsbutiker som är undantagna från skatten, skulle i stället jämförelsen ske med ett system där alla större detaljhandelsbutiker omfattas.
88. Beroende på vilken särbehandling som beaktas är det alltså alltid ett annat tänkt skattesystem som är utgångspunkten. Ovanstående resonemang visar tydligt – i likhet med vad domstolen redan konstaterade i Gibraltardomen(62) – att det avgörande kriteriet inte kan vara en ”normal” beskattning. Det enda avgörande kriteriet är – vilket domstolen åter har understrukit i domen World Duty Free(63) – prövningen av den aktuella särbehandlingen i förhållande till målsättningen som eftersträvas med lagstiftningen.
89. Det måste således enligt domstolens rättspraxis utredas huruvida bestämmelserna i TRIMCA kan leda till olika behandling som inte är konkret grundad i själva skattelagen, utan i stället eftersträvar andra ändamål som ligger utanför skattesystemet och således saknar koppling till det.(64)
i) Beaktande av lagens mål
90. Det blir följaktligen nödvändigt att i nästa steg titta närmare på lagens målsättningar. Som nämnts ovan i punkt 42 syftar lagen till att skydda miljön, målsättningar som avser samhällsplanering och att erhålla kostnadstäckning från företag som vid ett schablonmässigt synsätt kan antas ha särskild ekonomisk kapacitet genom att de nyttjar stora försäljningsytor. Härtill kommer en viss ”omfördelningsfunktion” om ekonomiskt starkare aktörer får en större ekonomisk belastning än ekonomiskt svagare aktörer.
ii) Undantag från skatt för detaljhandelsbutiker som kräver mycket stora ytor
91. Med avseende på skattebefrielsen enligt artikel 20 TRIMCA ska hänsyn tas till försäljare av maskinell utrustning, byggmaterial, möbler, fönster och dörrar, trädgårdsprodukter i handelsträdgård och fordon på grund av att deras sortiment i regel behöver större försäljnings- och lagerytor. I detta avseende – i jämförelse med stora detaljhandelsbutiker med ett sortiment där de enskilda artiklarna är mindre till storleken – träffar det schablonmässiga antagandet om sambandet mellan större ekonomisk kapacitet och större försäljningsyta inte helt rätt.
92. Härtill kommer den omständigheten att sådana detaljhandelsbutiker i större utsträckning är hänvisade till en större yta, vilket gör att skatten också får särskilt stor effekt. Eftersom proportionalitetsprincipen är särskilt viktig på skatterättens område är det helt och hållet begripligt att den nationella lagstiftaren tagit hänsyn till den här särskilda belastningen(65), och det är inte heller uppenbart så att denna hänsyn saknar koppling till målsättningen att särskilt belasta bolag med stor ekonomisk kapacitet.
93. Även med avseende på målsättningen skydd av miljön ska – till skillnad från den uppfattning som ANGED företräder – hänsyn tas till att de nämnda beskattningsbara personerna på grund av deras varusortiment inte har lika många kunder per kvadratmeter som andra detaljhandelsbutiker. En butik som säljer fönster och dörrar får i regel färre kundbesök än en stormarknad för livsmedel med samma yta. Det lägre antalet kunder påverkar också antalet leveranser som likaså blir lägre. De individuella butiker som räknas upp i artikel 20 TRIMCA säljer i regel till andra företag som köper större mängder och därför också besöker försäljningsytorna mer sällan. Huruvida detta faktiskt är fallet kan här lämnas öppet. Eftersom den nationella lagstiftaren måste göra en prognos i detta avseende kan påståendets riktighet i detta fall endast prövas med avseende på uppenbar felaktighet (se angående måttstocken för prövning punkt 47 ovan). Ett sådant uppenbart fel föreligger emellertid inte här.
94. Angående målsättningarna med avseende på stadsplanering framgår det visserligen inte vid första anblick varför byggvarumarknader ska ges en lägre skattesats. Detta är emellertid irrelevant, eftersom det räcker att särbehandlingen kan motiveras med någon av lagstiftningens målsättningar. Detta sker i förevarande fall med hänvisning till olika belastning beroende på ekonomisk kapacitet och beaktande av negativ påverkan på miljön.
95. Det är endast undantaget för försäljare av möbler som säljs i individuella, traditionella och specialiserade butiker som vid en första anblick inte framstår som helt begripligt i förhållande till de nämnda målen med lagstiftningen. Det framgår inte direkt varför dessa detaljhandelsbutiker skulle dra till sig mindre leverans- eller kundtrafik eller ha en lägre ekonomisk kapacitet. Det ankommer emellertid på den hänskjutande domstolen(66) att avgöra huruvida ”normala” möbelbutiker och de specialiserade möbelbutiker som nämns i artikel 20 TRIMCA i detta sammanhang inte befinner sig i en jämförbar situation.
96. Om ”normala” möbelbutiker och de specialiserade möbelbutiker som nämns i artikel 20 TRIMCA även med beaktande av ett visst bedömningsutrymme befinner sig i en jämförbar situation i faktiskt och rättsligt hänseende med avseende på lagens målsättningar (negativ påverkan på miljön, samhällsplaneringen och i förhållande till ekonomisk kapacitet eller kund- och leveransmängd per kvadratmeter) utgör det aktuella undantaget från beskattning en förmånlig behandling av möbelförsäljarna som inte undantas. Denna särbehandling skulle då inte vara motiverad på grundval av skattesystemets grundläggande eller ledande principer. Då vore regleringen selektiv i den mening som avses med en subvention i strikt bemärkelse (se om detta ovan punkt 80).
iii) I andra hand: den omständigheten att små detaljhandelsbutiker inte omfattas
97. Dessutom kritiserar den hänskjutande domstolen att individuella detaljhandelsbutiker med en sammanlagd yta som är mindre än 2 000 m² inte omfattas över huvud taget. Enligt rättspraxis kan det emellertid bara vara fråga om en selektiv fördel om åtgärden avviker från det allmänna systemet i det att den medför att skillnader görs i behandlingen av näringsidkare som i faktiskt och rättsligt hänseende befinner sig i jämförbara situationer med hänsyn till målsättningen med skattesystemet i medlemsstaten.(67)
98. Här görs från första början ingen skillnad i behandlingen mellan mindre och större detaljhandelsbutiker, eftersom inte heller de stora detaljhandelsbutikerna belastas med skatten för de första 2 000 m² av deras sammanlagda yta (se ovan punkt 72). Såtillvida får alla detaljhandelsbutiker samma ”fördel” av undantaget. Även om de små detaljhandelsbutikerna tas med inom skattens tillämpningsområde skulle de precis som de stora butikerna inte beskattas för den sammanlagda ytan mellan 1 m² och 2 000 m². Dessutom befinner sig inte små och stora detaljhandelsbutiker i en jämförbar situation (se punkterna 101 och följande punkter). Men även om en särbehandling skulle konstateras är denna differentiering motiverad (se om detta punkterna 103 och följande punkter).
– Jämförbara situationer i faktiskt och rättsligt hänseende?
99. I synnerhet i domen World Duty Free Group har domstolen betonat att de som gynnas av en åtgärd mot bakgrund av det mål som eftersträvas med regleringen i faktiskt och rättsligt hänseende måste befinna sig i en jämförbar situation och som således är föremål för särbehandling som i princip kan kvalificeras som diskriminerande.(68)
100. Följaktligen utgör de kriterier som undantar ägare av mindre detaljhandelsbutiker (individuella eller som är del av ett köpcentrum med flera butiker) i sig självt inte någon selektiv fördel i den mening som avses med begreppet statligt stöd enligt artikel 107.1 FEUF. Det beror på att denna differentiering är inneboende i lagens målsättning. Det sistnämnda syftet består i att minska negativa följder för miljö och stadsplanering som orsakas av större detaljhandelsbutiker, genom att skapa ett incitament att driva mindre butiker som inte belastas av den aktuella skatten. Det är därför inte bara begripligt att individuella butiker som innehas av samma ägare inte räknas samman, utan detta är konsekvent och beror på lagens målsättning.
101. Större och mindre detaljhandelsbutiker skiljer sig just genom deras försäljningsyta och den ekonomiska kapacitet som kan härleds av denna, samt antal kunder och leveranser per kvadratmeter. De befinner sig enligt medlemsstatens uppfattning – som i detta fall inte är uppenbart felaktig – inte i en jämförbar situation i faktiskt och rättsligt hänseende.
– I andra hand: motivering av differentieringen
102. Om domstolen däremot skulle anse att situationen som små och stora detaljhandelsbutiker befinner sig i är jämförbara i faktiskt och rättsligt hänseende blir det nödvändigt att pröva huruvida differentieringen kan motiveras.
103. Med avseende på försäljningsytans storlek kan detta enligt min uppfattning besvaras jakande. Försäljningsytans storlek indikerar (i vart fall inte uppenbart felaktigt) en viss artikel- och kundmängd och därmed en viss mängd kund- och leveranstrafik och därav följande buller- och luftemissioner och andra effekter, som medför särskilda belastningar för en kommun. Även en butiks storlek kan tas som en (grov) indikator för en större omsättning och därmed större ekonomisk kapacitet och således också bättre ekonomiska resultat.
104. Det kan inte heller mot bakgrund av förvaltningsprocessrättsliga överväganden kritiseras att antalet butiker som omfattas och alltså även ska kontrolleras minskas genom tillämpningen av ett gränsvärde. Detta är också i likhet med den omständigheten att ytorna för olika detaljhandelsbutiker inte räknas samman ägnat att underlätta administrationen. Inte heller i unionsrättens mervärdesskatterätt beskattas så kallade småföretagare (det vill säga näringsidkare vars omsättning ligger under ett visst ”fribelopp”), och det har hittills inte ansetts som ett åsidosättande av reglerna om statligt stöd. För de målsättningar som eftersträvas genom lagstiftningen är det dessutom begripligt att det är butiksytan i stället för omsättningen eller vinsten som har använts som relevant mått, eftersom det är enklare att fastställa förstnämnda (enkel och effektiv förvaltning) och är svårare att kringgå än exempelvis ett kriterium som avser vinst.
c) Slutsats
105. Slutsatsen är att den omständigheten att mindre detaljhandelsbutiker inte omfattas, inte utgör en selektiv fördel för dessa bolag. I det avseendet föreligger det alltså inte någon fördel eller någon särbehandling som inte kan motiveras. Att de inte omfattas täcks materiellt av målsättningarna med TRIMCA.
106. Skattebefrielsen för vissa bolag med större yta kan även motiveras objektivt med avseende på de eftersträvade målen med lagstiftningen.
VI. Förslag till avgörande
107. Mot bakgrund av det ovan anförda föreslår jag att domstolen ska besvara Tribunal Supremos (högsta domstolen i Spanien) frågor på följande sätt:
1) Artikel 49 FEUF och artikel 54 utgör inte hinder för en skatt som den förevarande för näringsidkare beroende på försäljningsyta.
2) Artikel 107.1 FEUF kan inte tolkas på så sätt att den omständigheten att detaljhandelsbutiker med en försäljningsyta mindre än 2 000 m² inte är föremål för skatten utgör ett statligt stöd. Detsamma gäller undantaget för näringsidkare som säljer följande produkter: a) maskinell utrustning, fordon, redskap och produkter för industrin; b) byggmaterial, sanitär utrustning, dörrar och fönster, som enbart säljs till fackmän; c) trädgårds- och jordbruksprodukter i handelsträdgård; d) fordon i utställningshallar hos återförsäljare och reparationsverkstäder samt e) motorbränsle.
3) Huruvida även undantaget från beskattning för näringsidkare som säljer möbler i individuella, traditionella och specialiserade butiker utgör ett stöd i den mening som avses i artikel 107.1 FEUF beror på om dessa befinner sig i en situation som är jämförbar med detaljhandelsbutikerna som säljer möbler utanför de nämnda butikerna. Det ankommer på den hänskjutande domstolen att avgöra detta.