CONCLUSÕES DO ADVOGADO‑GERAL
YVES BOT
apresentadas em 11 de Setembro de 2007 1(1)
Processo C‑101/05
Skatteverket
contra
A
[pedido de decisão prejudicial apresentado pelo Regeringsrätten (Suécia)]
«Livre circulação de capitais – Relações com um país terceiro – Legislação fiscal – Tributação de dividendos distribuídos sob a forma de acções numa filial – Conceito de ‘restrição a um movimento de capitais’ – Justificação – Eficácia das inspecções tributárias»
1. A liberdade de circulação de capitais, contrariamente às outras liberdades de circulação instituídas pelo Tratado CE, não se aplica unicamente entre Estados‑Membros. Proíbe igualmente as restrições aos movimentos de capitais entre os Estados‑Membros e os países terceiros. No presente processo prejudicial, o Tribunal de Justiça é chamado a precisar se essa liberdade de circulação tem o mesmo alcance nas relações entre os Estados‑Membros e os países terceiros que no âmbito intracomunitário.
2. Este processo tem origem numa impugnação respeitante à concessão, a uma pessoa singular residente na Suécia, de uma isenção de imposto sobre o rendimento aplicável aos dividendos que lhe foram distribuídos por uma sociedade com sede na Suíça, sob a forma de acções que detém numa filial.
3. De acordo com a legislação sueca aplicável, essa isenção está sujeita a várias condições. O Reino da Suécia, entendendo que deve poder fiscalizar o respeito dessas condições quando a sociedade distribuidora tem sede no estrangeiro, legislou no sentido de que a referida isenção só podia ser concedida se essa sociedade tivesse sede num país do Espaço Económico Europeu (a seguir «EEE») ou num Estado com o qual tivesse celebrado uma convenção fiscal que contivesse uma disposição que previsse a troca de informações.
4. O que está em causa é determinar se uma legislação como essa constitui uma restrição a um movimento de capitais na acepção do artigo 56.°, n.° 1, CE e, sendo caso disso, se essa restrição pode ser justificada.
5. Nas presentes conclusões, referiremos que os conceitos de «movimento de capitais» e de «restrição», que constam do artigo 56.°, n.° 1, CE, devem ter o mesmo alcance tanto no que respeita às operações entre Estados‑Membros e países terceiros como no que respeita às relações entre Estados‑Membros. Daí se inferirá que a legislação nacional em causa constitui efectivamente uma restrição a um movimento de capitais na acepção dessa disposição.
6. Seguidamente analisaremos em que medida se pode considerar justificada essa restrição.
7. Lembrar‑se‑á que a necessidade de garantir a eficácia das inspecções tributárias pode justificar uma restrição à liberdade de circulação de capitais se a medida em causa for indicada para se atingir esse objectivo e não exceder o necessário a esse fim. Indicaremos que, nas relações entre Estados‑Membros e países terceiros, esse fundamento de restrição pode justificar a sujeição de um benefício fiscal à existência de uma convenção que preveja a troca de informações quando o direito nacional sujeitar esse benefício a condições que as autoridades fiscais do Estado‑Membro em causa não tiverem condições de verificar pelos seus próprios meios.
8. Daí concluiremos que a restrição em causa está em conformidade com os artigos 56.° CE e 58.° CE se o julgador nacional verificar que a isenção de tributação do rendimento dos dividendos distribuídos sob a forma de acções numa filial está sujeita a condições cuja fiscalização, pelas autoridades fiscais nacionais, necessita de informações que só podem ser obtidas pelas autoridades competentes do país em que a sociedade‑mãe distribuidora tem a sede.
I – A regulamentação nacional
9. Nos termos da Lei sueca n.° 1229 de 1999 (2), os dividendos pagos a uma pessoa singular por uma sociedade anónima estão geralmente sujeitos a imposto sobre o rendimento.
10. De acordo com o artigo 16.°, integrado no capítulo 42 da lei sueca, os dividendos distribuídos por uma sociedade anónima sueca sob a forma de acções numa filial não serão incluídos no rendimento tributável desde que:
1) a distribuição seja efectuada proporcionalmente ao número de acções detidas na sociedade‑mãe;
2) as acções da sociedade‑mãe estejam cotadas em bolsa;
3) todas as participações da sociedade‑mãe na filial sejam distribuídas;
4) depois da distribuição, as participações sociais na filial não sejam detidas por uma sociedade pertencente ao mesmo grupo da sociedade‑mãe;
5) a filial seja uma sociedade anónima sueca ou uma sociedade estrangeira, e
6) a actividade principal da filial seja de natureza industrial ou comercial ou consista, directa ou indirectamente, na detenção de participações em sociedades cuja actividade principal seja de natureza industrial ou comercial e nas quais a filial detenha, directa ou indirectamente, participações sociais que representem um número de direitos de voto superior a metade dos direitos de voto de todas as participações sociais da sociedade.
11. Estas disposições entraram em vigor pela primeira vez em 1992 e eram aplicáveis unicamente aos lucros distribuídos por sociedades anónimas suecas. Foram revogadas em 1994 e repostas em vigor em 1995.
12. O Governo sueco explica que essa legislação foi aprovada para facilitar as reestruturações de empresas e as partilhas de sociedades. Graças a essa legislação, um accionista que tenha recebido lucros de uma sociedade‑mãe distribuidora sob a forma de acções por esta detidas numa filial pode atrasar a tributação dos lucros dessa forma distribuídos até à venda das acções recebidas.
13. Essa distribuição de lucros não é tributada, segundo esse governo, pois considera‑se que as acções detidas na sociedade‑mãe perderam o valor representado pelas acções na filial. Na realidade, essa distribuição tem como único efeito o facto de os proprietários indirectos da filial passarem a ser seus proprietários directos sem alteração no valor das acções detidas. No momento da distribuição, o preço de aquisição das acções na sociedade‑mãe está repartido entre estas últimas e as acções na filial. No momento da cessão, a mais‑valia ou a perda em capital é, portanto, determinada com base na correspondente fracção do preço de aquisição.
14. Por força do artigo 16.°a, integrado no capítulo 42 da lei sueca, introduzido em 2001, a isenção prevista no artigo 16.° do mesmo capítulo também se aplica no caso de a distribuição de acções ser efectuada por uma sociedade estrangeira com um estatuto análogo ao de uma sociedade anónima sueca e com sede num país do EEE ou num Estado com o qual o Reino da Suécia tenha celebrado uma convenção fiscal que contenha uma disposição que preveja a troca de informações.
15. Em 7 de Maio de 1965, a Confederação Suíça e o Reino da Suécia celebraram uma convenção para evitar a dupla tributação em matéria de impostos sobre o rendimento e sobre a fortuna (3). A repartição do poder de tributação dos dividendos rege‑se pelo artigo 10.° dessa convenção (4).
16. A convenção não contém qualquer disposição relativa a uma troca de informações entre as autoridades competentes dos dois Estados contratantes. O seu artigo 27.° prevê um processo amigável entre as autoridades com vista a evitar uma tributação contrária às suas disposições e a resolver as dificuldades ou dissipar as dúvidas a que possam dar origem a sua interpretação ou a sua aplicação (5).
17. Por outro lado, resulta do n.° 5 do protocolo de negociação e assinatura redigido no momento da celebração da convenção que a delegação Suíça considerou que os únicos elementos que deveriam ser objecto de troca de informações eram os necessários a uma boa aplicação da convenção e os que permitissem evitar que dela fosse feita qualquer aplicação abusiva. Resulta do mesmo número que o Reino da Suécia registou essa explicação e renunciou a uma disposição convencional expressa sobre a troca de informações.
18. Além disso, em 17 de Agosto de 1993, foi celebrado um acordo entre a Confederação Suíça e o Reino da Suécia (a seguir «acordo»), relativo à execução dos artigos 10.° e 11.° da convenção (6). Esse acordo precisa, por um lado, o procedimento que um particular deve seguir para obter uma redução do imposto ao abrigo dos referidos artigos 10.° e 11.° e, por outro, o tratamento desses pedidos pelas autoridades fiscais dos Estados contratantes.
II – Litígio no processo principal e questão prejudicial
19. A, pessoa singular residente na Suécia, é accionista da sociedade X, cuja sede se encontra na Suíça e que pretende distribuir as acções que detém numa das suas filiais. A requereu ao Skatterättsnämnden (comissão de direito fiscal) um parecer prévio sobre a questão de saber se essa distribuição estava isenta de imposto. Segundo A, a sociedade X tem um estatuto análogo ao de uma sociedade anónima sueca e estão preenchidas as condições previstas na lei sueca para a isenção, com excepção da condição relativa à localização da sede dessa sociedade.
20. No seu parecer notificado em 19 de Fevereiro de 2003, o Skatterättsnämnden respondeu que a distribuição prevista devia ser isenta de imposto por força das disposições do Tratado relativas à liberdade de circulação de capitais.
21. Por um lado, considerou não preenchida a condição prevista no artigo 16.°a, integrado no capítulo 42 da lei sueca, relativo à existência de uma disposição sobre troca de informações. Com efeito, essa condição tem como referência uma cooperação como a prevista no artigo 26.° do modelo de convenção fiscal da Organização de Cooperação e Desenvolvimento Económico (OCDE) e nenhuma disposição com esse conteúdo consta dos acordos assinados com a Confederação Suíça.
22. Por outro lado, o Skatterättsnämnden considerou que a distribuição em causa constitui um movimento de capitais e que a recusa da isenção constitui uma restrição na acepção do artigo 56.° CE. Na sua opinião, essa restrição não é abrangida pelo artigo 57.°, n.° 1, CE, pois o movimento em causa não envolve um investimento directo.
23. O Skatterättsnämnden considerou então que, uma vez que se devia à impossibilidade de o Skatteverket (administração fiscal) fiscalizar o cumprimento das condições de concessão da isenção, essa restrição era desproporcionada face a esse objectivo, embora as disposições da Directiva 77/799/CEE do Conselho (7) não sejam aplicáveis no âmbito de relações com a Confederação Suíça. Entende que o acordo parece permitir que as autoridades fiscais suecas obtenham as informações necessárias à aplicação do seu direito interno, sendo possível dar ao contribuinte A a possibilidade de demonstrar que estão preenchidas todas as condições previstas na lei sueca.
24. O Skatteverket recorreu dessa decisão para o Regeringsrätten (Supremo Tribunal Administrativo) (Suécia).
25. O Skatteverket alegou que as disposições do Tratado relativas à livre circulação de capitais não são claras no que respeita aos movimentos de capitais entre Estados‑Membros e países terceiros, em particular com países que se opõem à troca de informações para efeitos de inspecção tributária. Quando a possibilidade de obtenção dessas informações é muito limitada, uma restrição como a que está em causa no processo principal pode ser justificada pelo direito de os Estados‑Membros garantirem a eficácia das inspecções tributárias. Com efeito, esse motivo foi reconhecido pela jurisprudência como uma razão imperiosa de interesse geral susceptível de justificar uma restrição a uma liberdade de circulação garantida pelo Tratado.
26. Em sentido inverso, A alega que a restrição em causa não pode ser justificada uma vez que o contribuinte em causa pode ser obrigado a demonstrar o preenchimento de todas as condições para a concessão da isenção.
27. Neste contexto, o tribunal de reenvio suspendeu a instância e submeteu ao Tribunal de Justiça a questão prejudicial seguinte:
«As disposições relativas à livre circulação de capitais entre Estados‑Membros e países terceiros obstam a que, numa situação como a do processo principal, A seja tributado pelos dividendos que lhe foram distribuídos por X com fundamento em que X não tem sede num Estado-Membro do EEE ou num Estado com o qual [o Reino da] Suécia tenha celebrado uma convenção fiscal que contenha um artigo sobre troca de informações?»
III – Análise
28. A título preliminar, há que lembrar que, embora, actualmente, a fiscalidade directa, da qual faz parte a tributação de dividendos, seja da competência dos Estados‑Membros, estes devem, porém, exercê‑la no respeito do direito comunitário, nomeadamente das liberdades de circulação instituídas pelo Tratado (8).
29. Há que indicar também que, de acordo com o pedido do tribunal de reenvio, é à luz das disposições do Tratado relativas à livre circulação de capitais que há que analisar a compatibilidade da regulamentação controvertida com o direito comunitário.
30. Com efeito, resulta da jurisprudência que uma legislação nacional que sujeita a cobrança de dividendos a um imposto cuja taxa dependa da origem, nacional ou não, desses dividendos, independentemente da dimensão da participação do accionista na sociedade distribuidora, é susceptível de ser abrangida tanto pelo artigo 43.° CE, relativo à liberdade de estabelecimento como pelo artigo 56.° CE, relativo à livre circulação de capitais (9).
31. Está também assente que o capítulo do Tratado relativo ao direito de estabelecimento não inclui qualquer disposição que estenda o seu âmbito de aplicação às situações relativas ao estabelecimento num país terceiro de um cidadão de um Estado‑Membro ou de uma sociedade constituída em conformidade com a legislação de um Estado‑Membro (10).
32. Na medida em que a situação em causa no processo principal respeita à distribuição de dividendos a um accionista residente num Estado‑Membro por uma sociedade com sede num país terceiro, só as disposições do Tratado relativas à livre circulação de capitais podem ter aplicação.
33. Com a sua questão prejudicial, o tribunal de reenvio pergunta, no essencial, se os artigos 56.° CE e 58.° CE devem ser interpretados no sentido de que uma legislação segundo a qual a isenção de imposto sobre o rendimento dos dividendos distribuídos sob a forma de acções numa filial, que está sujeita a várias condições, só pode ser concedida se a sociedade‑mãe distribuidora tiver sede num país do EEE ou num Estado com o qual o Estado‑Membro tenha celebrado uma convenção fiscal que contenha uma disposição que preveja a troca de informações constitui uma restrição a um movimento de capitais e, em caso afirmativo, se essa restrição pode ser justificada.
34. Essa questão contém duas perguntas. Antes de mais, leva‑nos a determinar se a legislação em causa constitui uma restrição a um movimento de capitais na acepção do artigo 56.°, n.° 1, CE. Seguidamente, há que saber se, em caso de resposta afirmativa à primeira pergunta, uma restrição como essa pode ser justificada.
35. Antes de analisar estas duas perguntas, é útil, por um lado, lembrar o conteúdo das disposições do Tratado relativas à livre circulação de capitais e as etapas principais que a ele levaram e, por outro, apresentar brevemente o estado das disposições aplicáveis no que respeita à troca de informações em matéria de fiscalidade directa, a nível intracomunitário e nas relações entre Estados‑Membros e países terceiros.
A – As disposições do Tratado relativas à livre circulação de capitais
36. As disposições do Tratado relativas à livre circulação de capitais incluem um princípio, enunciado no artigo 56.° CE, e limites a esse princípio, previstos nos artigos 57.° CE a 60.° CE.
1. O reconhecimento do princípio da livre circulação de capitais
37. Os movimentos de capitais entre Estados‑Membros, por um lado, e entre esses Estados e países terceiros, por outro, foram objecto de uma liberalização progressiva.
38. No Tratado de Roma que instituiu a Comunidade Económica Europeia, os movimentos de capitais internos e externos à Comunidade eram objecto de disposições distintas e pouco vinculativas. Assim, no plano interno, os Estados‑Membros, de acordo com o artigo 67.° do Tratado CEE (que passou a artigo 67.° do Tratado CE, por sua vez revogado pelo Tratado de Amsterdão), só tinham que eliminar progressivamente as restrições aos movimentos de capitais, no período de transição, «na medida em que tal [fosse] necessário ao bom funcionamento do mercado comum». No plano externo, o artigo 70.° do Tratado CEE (que passou a artigo 70.° do Tratado CE, por sua vez revogado pelo Tratado de Amsterdão) previa simplesmente a coordenação progressiva das políticas cambiais dos Estados‑Membros com os países terceiros.
39. Tendo em conta o carácter pouco vinculativo do artigo 67.° do Tratado, o Tribunal de Justiça entendeu que essa disposição não tinha efeito directo no termo do período de transição, ao contrário dos artigos do Tratado que instituem as outras liberdades de circulação, não deixando de reconhecer que também a livre circulação de capitais constituía uma das «liberdades fundamentais» do Tratado (11).
40. Uma etapa importante foi ultrapassada com a Directiva 88/361/CEE do Conselho (12). Esta directiva previa a liberalização completa e incondicional dos movimentos de capitais entre os Estados‑Membros, uma vez que o seu artigo 1.° dispunha que os Estados‑Membros suprimiriam as restrições aos movimentos de capitais efectuados entre pessoas residentes no seu território. O prazo para os Estados‑Membros darem cumprimento a essa obrigação expirava em 1 de Julho de 1990. No seu acórdão de 23 de Fevereiro de 1995, Bordessa e o. (13), o Tribunal de Justiça considerou que o artigo 1.° da Directiva 88/361 tinha efeito directo.
41. Em contrapartida, no plano externo, as disposições da Directiva 88/361 eram menos vinculativas, pois, de acordo com o seu artigo, os Estados‑Membros apenas teriam que se esforçar por atingir, no regime que aplicavam às transferências relativas aos movimentos de capitais com países terceiros, o mesmo grau de liberalização praticado no interior da Comunidade.
42. O Tratado da União Europeia constituiu a segunda etapa importante deste processo de liberalização. No plano formal, esse Tratado previu a substituição dos artigos 67.° do Tratado a 73.° do Tratado CEE (que passou a artigo 73.° do Tratado CE, por sua vez revogado pelo Tratado de Amsterdão) pelos artigos 73.°‑B a 73.°‑G do Tratado CE (que passaram, respectivamente, a artigos 56.° CE a 60.° CE) a partir de 1 de Janeiro de 1994.
43. No plano substantivo, o Tratado UE fez da livre circulação de capitais uma liberdade fundamental garantida pelo Tratado, não só no que respeita aos movimentos entre Estados‑Membros, mas igualmente entre esses Estados e os países terceiros. Assim, nos termos do artigo 73.°‑B, n.° 1, do Tratado CE (que passou a artigo 56.°, n.° 1, CE), «No âmbito das disposições do presente capítulo, são proibidas todas as restrições aos movimentos de capitais entre Estados‑Membros e entre Estados‑Membros e países terceiros.»
44. Tendo em conta o carácter preciso e incondicional dessa disposição, o Tribunal de Justiça considerou, no acórdão de 14 de Dezembro de 1995, Sanz de Lera e o. (14), que o princípio da livre circulação de capitais tinha efeito directo ao proibir tanto as restrições entre Estados‑Membros como entre esses Estados e os países terceiros (15).
45. O Tratado de Amsterdão, que entrou em vigor em 1 de Maio de 1999, procedeu à renumeração dos artigos do Tratado e reproduziu, no artigo 56.°, n.° 1, CE, as disposições do artigo 73.°‑B, n.° 1, do Tratado.
2. Os limites ao princípio da livre circulação de capitais
46. Os limites ao princípio da livre circulação de capitais incluem duas séries de disposições, por um lado, cláusulas de salvaguarda e, por outro, excepções.
a) As cláusulas de salvaguarda
47. As cláusulas de salvaguarda estão previstas nos artigos 59.° CE e 60.° CE. Respeitam unicamente aos países terceiros. Têm carácter temporário e destinam‑se a dar resposta a circunstâncias excepcionais.
48. O artigo 59.° CE permite dar resposta a dificuldades de ordem económica. Nos termos desse artigo, quando, em circunstâncias excepcionais, os movimentos de capitais provenientes ou com destino a países terceiros causem ou ameacem causar graves dificuldades ao funcionamento da União Económica e Monetária, o Conselho da União Europeia, deliberando por maioria qualificada, sob proposta da Comissão e após consulta do Banco Central Europeu, pode tomar medidas de salvaguarda em relação a esses países, por um período não superior a seis meses, se essas medidas forem estritamente necessárias.
49. Pelo seu lado, o artigo 60.° CE tem carácter político. Permite ao legislador comunitário tomar medidas de retaliação no plano dos movimentos de capitais quando a Comunidade, no âmbito de uma acção comum decretada ao abrigo das disposições do Tratado relativas à política externa e de segurança comum, decide reduzir ou interromper as relações económicas com um ou mais países terceiros.
b) As excepções
50. As excepções são enunciadas nos artigos 57.° CE e 58.° CE.
51. O artigo 57.° CE também respeita unicamente às relações com os países terceiros e aos movimentos de capitais considerados particularmente sensíveis. São movimentos de capitais que envolvem investimentos directos, incluindo os investimentos imobiliários, o estabelecimento, a prestação de serviços financeiros ou a admissão de valores mobiliários nos mercados de capitais. O artigo 57.°, n.° 1, CE prevê a subsistência das restrições nacionais ou comunitárias a esses movimentos de capitais em vigor em 31 de Dezembro de 1993.
52. O artigo 57.°, n.° 2, CE dá ao Conselho a possibilidade de tomar novas medidas no que respeita a esses mesmos movimentos de capitais. De acordo com essa disposição, o Conselho, quando decidir aprofundar a liberdade dos referidos movimentos de capitais, deve fazê‑lo por maioria qualificada e, quando decidir restringi‑los, deve fazê‑lo por unanimidade.
53. O artigo 58.° CE, pelo seu lado, descreve as competências reservadas pelos Estados‑Membros que lhes permitem restringir os movimentos de capitais com destino ou origem quer nos outros Estados‑Membros quer nos países terceiros. Este preceito dispõe:
«1. O disposto no artigo 56.° não prejudica o direito de os Estados‑Membros:
a) Aplicarem as disposições pertinentes do seu direito fiscal que estabeleçam uma distinção entre contribuintes que não se encontrem em idêntica situação no que se refere ao seu lugar de residência ou ao lugar em que o seu capital é investido;
b) Tomarem todas as medidas indispensáveis para impedir infracções às suas leis e regulamentos, nomeadamente em matéria fiscal e de supervisão prudencial das instituições financeiras, preverem processos de declaração dos movimentos de capitais para efeitos de informação administrativa ou estatística, ou tomarem medidas justificadas por razões de ordem pública ou de segurança pública.
2. O disposto no presente capítulo não prejudica a possibilidade de aplicação de restrições ao direito de estabelecimento que sejam compatíveis com o presente Tratado.
3. As medidas e procedimentos a que se referem os n.os 1 e 2 não devem constituir um meio de discriminação arbitrária, nem uma restrição dissimulada à livre circulação de capitais e pagamentos, tal como definida no artigo 56.°»
54. Resulta da jurisprudência que entre as medidas que podem ser consideradas indispensáveis contra as infracções às leis e regulamentos de um Estado‑Membro figuram nomeadamente as que se destinam a garantir eficácia das inspecções tributárias (16).
55. Além disso, a lista das medidas justificativas que consta do artigo 58, n.° 1, alínea b), CE não é taxativa. O Tribunal de Justiça aceitou que a liberdade de circulação de capitais, tal como as outras liberdades de circulação, podia ser restringida por outros motivos que sejam qualificados como razão ou exigência imperiosa de interesse geral (17). Já por diversas vezes se considerou que a necessidade de garantir a eficácia das inspecções tributárias constitui igualmente uma razão imperiosa de interesse geral que pode justificar uma restrição à liberdade de circulação de capitais (18).
56. Contudo, qualquer que seja o fundamento invocado, importa que a medida em causa seja adequada a atingir o objectivo que prossegue e não exceda o necessário para o efeito.
57. Por último, no acórdão de 12 de Dezembro de 2006, Test Claimants in the FII Group Litigation (19), o Tribunal de Justiça indicou que não se pode excluir a possibilidade de um Estado‑Membro demonstrar que uma restrição dos movimentos de capitais com destino ou origem em países terceiros se justifique por uma determinada razão em circunstâncias em que essa razão não seria susceptível de constituir uma justificação válida para uma restrição dos movimentos de capitais entre Estados‑Membros.
B – As disposições aplicáveis no que respeita à troca de informações para efeitos fiscais
1. A troca de informações para efeitos fiscais entre os Estados‑Membros
58. A troca de informações entre os Estados‑Membros para efeitos fiscais rege‑se essencialmente pela Directiva 77/799.
59. Esta directiva foi aprovada para dar resposta a uma dupla constatação. Por um lado, a prática da fraude e da evasão fiscais para além das fronteiras dos Estados‑Membros conduz a perdas orçamentais e a violações do princípio da justiça fiscal, sendo ainda susceptível de prejudicar o funcionamento do mercado comum. Por outro, tendo em conta a natureza internacional do problema, as medidas nacionais, limitadas às fronteiras dos Estados‑Membros, são insuficientes, do mesmo modo que a colaboração entre administrações com base em acordos bilaterais (20).
60. A Directiva 77/799 dispõe que as autoridades competentes dos Estados‑Membros trocarão, de acordo com as suas disposições, todas as informações que lhes possam permitir a determinação correcta dos impostos sobre o rendimento e sobre a fortuna. Nos termos dessa directiva e de acordo com a jurisprudência, um Estado‑Membro pode, pois, pedir à autoridade competente de outro Estado‑Membro que lhe comunique todas as informações que considere necessárias para determinar o montante exacto do imposto sobre o rendimento devido por um contribuinte nos termos da sua legislação nacional (21).
61. Contudo, não se trata de uma obrigação sem limites. Com efeito, a referida directiva não impõe ao Estado‑Membro requerido a obrigação de promover investigações ou de transmitir informações, quando a sua legislação ou a sua prática administrativa não autorizem a autoridade competente a efectuar essas investigações nem a obter ou utilizar tais informações no próprio interesse desse Estado.
62. No mesmo sentido, a Directiva 2003/48/CE do Conselho (22) instituiu um sistema de troca automática de certas informações relativas aos pagamentos de juros.
2. A troca de informações para efeitos fiscais entre os países terceiros e os Estados‑Membros
63. Quanto à troca de informações para efeitos fiscais entre países terceiros e Estados‑Membros, foram previstas medidas equivalentes às da Directiva 2003/48, no domínio específico dessa directiva, em acordos entre a Comunidade Europeia, por um lado, e a Confederação Suíça, o Principado de Andorra, o Principado do Liechtenstein, o Principado do Mónaco e a República de São Marinho, por outro (23).
64. Fora desses acordos particulares, a troca de informações para efeitos fiscais entre os países terceiros e os Estados‑Membros continua a ser do âmbito de convenções bilaterais ou multilaterais. Em particular, é esse o caso da troca de informações entre os Estados‑Membros e os países do EEE, isto é, a República da Islândia, o Principado do Liechtenstein e o Reino da Noruega. Esses países não são obrigados, pelo acordo do Espaço Económico Europeu, de 2 de Maio de 1992 (24), a transpor para o seu direito nacional os actos de direito derivado relativo à troca de informações em matéria fiscal, tais como a Directiva 77/799.
65. O artigo 26.° do modelo de convenção fiscal da OCDE fornece a norma mais geralmente introduzida nesse tipo de convenção (25). Na versão em vigor em 29 de Abril de 2000, esse diploma tinha a seguinte redacção:
«1. As autoridades competentes dos Estados Contratantes trocarão as informações necessárias para aplicar as disposições da presente Convenção ou da legislação interna relativa aos impostos de qualquer tipo ou denominação cobrados por conta dos Estados Contratantes, das suas subdivisões políticas ou das suas colectividades locais na medida em que a tributação que prevê não seja contrária à Convenção […]
2. Em caso algum poderão as disposições do n.° 1 ser interpretadas no sentido de imporem a um Estado Contratante a obrigação:
a) de tomar medidas administrativas contrárias à sua legislação e à sua prática administrativa ou à do outro Estado Contratante;
b) de fornecer informações que não pudessem ser obtidas com base na sua legislação ou no âmbito da sua prática administrativa normal ou do outro Estado Contratante;
c) de fornecer informações que revelem um segredo comercial, industrial, profissional ou um procedimento comercial ou informações cuja comunicação seja contrária à ordem pública.»
66. Em face disto, analisaremos se a lei sueca constitui uma restrição a um movimento de capitais e, sendo caso disso, se essa restrição pode ser justificada.
C – Quanto à existência de uma restrição a um movimento de capitais
67. A primeira questão a responder é a de saber se uma legislação por força da qual a isenção de imposto sobre o rendimento dos dividendos distribuídos sob a forma de acções numa filial só pode ser concedida se a sociedade‑mãe distribuidora tiver sede num país do EEE ou num Estado com o qual o Estado‑Membro tenha celebrado uma convenção fiscal que inclua uma disposição que preveja a troca de informações constitui uma restrição a um movimento de capitais.
68. O Skatteverket e os Governos sueco, alemão, francês e neerlandês propõem que se responda negativamente. De acordo com esses governos, o artigo 56.°, n.° 1, CE não deve ter o mesmo alcance com os países terceiros que no âmbito intracomunitário. Em apoio dessa tese, apresentam vários argumentos, que podem ser resumidos da seguinte forma.
69. Por um lado, a liberalização dos movimentos de capitais com os países terceiros não prossegue o mesmo objectivo da liberalização desses movimentos entre os Estados‑Membros. No caso das relações com os países terceiros, não está em causa realizar o mercado interno, mas sim assegurar a credibilidade da moeda única comunitária nos mercados financeiros mundiais e manter nos Estados‑Membros centros financeiros de dimensão mundial.
70. Por outro, a liberalização dos movimentos de capitais com os países terceiros procede de uma iniciativa unilateral da Comunidade, não necessariamente seguida de uma contrapartida desses países. Dar ao artigo 56.°, n.° 1, CE o mesmo alcance relativamente aos países terceiros que no âmbito intracomunitário enfraqueceria a posição da Comunidade nas negociações com esses países. Uma interpretação tão ampla estaria ainda em contradição com os acordos de associação em que as disposições relativas à livre circulação de capitais têm um alcance mais reduzido.
71. Por último, a interpretação do artigo 56.°, n.° 1, CE, no que respeita às relações com os países terceiros, deve ter em conta o facto de estes não estarem vinculados pelo direito comunitário, em particular pela Directiva 77/799. Há que ter também em conta que o âmbito de aplicação da liberdade de circulação de capitais pode ter zonas de intersecção com o da liberdade de estabelecimento. Importa, assim, evitar que a interpretação do artigo 56.°, n.° 1, CE, no que respeita às relações com os países terceiros, permita a operadores económicos que não preencham as condições para invocarem a liberdade de estabelecimento num Estado‑Membro contornarem essas condições.
72. Os Governos sueco, alemão, francês e neerlandês inferem desses argumentos que o conceito de «movimento de capitais» a que se refere o artigo 56.°, n.° 1, CE não abrange uma distribuição de dividendos por uma sociedade com sede num país terceiro e que a lei sueca não constitui uma restrição na acepção dessa disposição.
73. Não compartilhamos dessa análise. Tal como A e a Comissão, entendemos que os conceitos de «movimento de capitais» e de «restrição» a que se refere o artigo 56.°, n.° 1, CE devem ter o mesmo alcance nas relações entre Estados‑Membros e os países terceiros que no âmbito intracomunitário. A nossa posição baseia‑se nas seguintes razões.
74. Em primeiro lugar, referiremos o conteúdo do artigo 56.°, n.° 1, CE. Essa disposição consagra, nos mesmos termos, o princípio da livre circulação de capitais entre os Estados‑Membros, por um lado, e entre esses Estados e os países terceiros, por outro. Tendo em conta a génese dessa disposição, o seu conteúdo reveste, na nossa opinião, um carácter determinante para a interpretação do alcance do artigo 56.°, n.° 1, CE no que respeita aos movimentos de capitais a nível não comunitário.
75. Com efeito, tal como lembrámos, até ao Tratado UE, os movimentos de capitais entre Estados‑Membros, por um lado, e entre esses Estados e países terceiros, por outro, regiam‑se por disposições distintas com conteúdo diferente. Além disso, na Directiva 88/361, o princípio da livre circulação de capitais entre Estados‑Membros já era afirmado em termos claros e incondicionais. Por conseguinte, o facto de, no Tratado UE, os Estados‑Membros terem decidido consagrar, no mesmo artigo e nos mesmos termos, esse princípio tanto no interior da Comunidade como nas relações entre Estados‑Membros e países terceiros demonstra, na nossa opinião, a sua vontade de conferir a essa liberdade de circulação o mesmo alcance a nível intracomunitário e a nível não comunitário.
76. O argumento dos governos intervenientes, segundo o qual a liberalização dos movimentos de capitais com os países terceiros não prossegue o mesmo objectivo dessa liberdade de circulação no interior da União, não nos parece desmentir essa análise.
77. O Tratado não precisa por que motivos o âmbito de aplicação foi estendido aos países terceiros. Aceita‑se geralmente que essa extensão deve ser relacionada com o desenvolvimento da política monetária da Comunidade. No entanto, se os Estados‑Membros tivessem querido que essa diferença de objectivo se traduzisse no alcance dessa liberalização, no que respeita às suas relações com os países terceiros, deveriam logicamente ter colocado o princípio da livre circulação de capitais na Comunidade e a nível não comunitário em termos diferentes, como acontecia anteriormente. O facto de, apesar da referida diferença de objectivos, terem optado por consagrar essa liberdade de circulação em termos idênticos e no mesmo artigo do Tratado, apenas se explica, em nossa opinião, pela intenção de lhe conferir o mesmo alcance nos dois casos.
78. Em segundo lugar, encontramos uma confirmação dessa tese nos outros artigos do capítulo dedicado à liberdade de circulação de capitais.
79. Com efeito, verificamos que, nos artigos 57.° CE, 59.° CE e 60.° CE, o legislador comunitário previu expressamente as cláusulas de salvaguarda, económicas e políticas, bem como as excepções que se aplicam especialmente a essa liberdade de circulação com os países terceiros. São, pois, essas disposições, bem como as do artigo 58.° CE, que se destinam a tomar em conta as diferenças de objectivos e de contexto jurídico da livre circulação de capitais entre Estados‑Membros e países terceiros e não o artigo 56.°, n.° 1, CE. Por outras palavras, foi precisamente por este último artigo ter o mesmo alcance nas relações entre Estados‑Membros e países terceiros que no âmbito intracomunitário que foi necessário prever cláusulas de salvaguarda e excepções no que respeita às relações não comunitárias.
80. Quanto às disposições do artigo 57.°, n.° 2, primeiro período, CE, segundo as quais o Conselho, deliberando por maioria qualificada pode adoptar medidas relativas a certos movimentos de capitais com destino ou origem em países terceiros, «[a]o mesmo tempo que se esforça por alcançar, em toda a medida do possível, o objectivo da livre circulação de capitais entre Estados‑Membros e países terceiros, e sem prejuízo dos restantes capítulos do presente Tratado» (26), não cremos, contrariamente ao Governo alemão, que demonstrem que o artigo 56.°, n.° 1, CE tem um alcance menor na dimensão não comunitária.
81. O artigo 57.°, n.° 2, primeiro período, CE deve ser conjugado com o n.° 1 do mesmo artigo, que autoriza a subsistência das restrições em vigor em 31 de Dezembro de 1993 nas legislações dos Estados‑Membros e no direito comunitário, no que respeita aos movimentos de capitais com destino ou origem em países terceiros quando envolvam investimentos directos, incluindo investimentos imobiliários, estabelecimento, prestação de serviços financeiros ou a admissão de valores mobiliários nos mercados de capitais.
82. Esta última disposição autoriza assim a subsistência das restrições em vigor sem limite de duração. O artigo 57.°, n.° 2, primeiro período, CE deve, pois, ser interpretado, na nossa opinião, no sentido de que permite que a Comunidade e os Estados‑Membros celebrem com um país terceiro uma convenção que inclua disposições em matéria de livre circulação de capitais cujas cláusulas sejam aplicáveis uniformemente em todos os Estados‑Membros, sem que as restrições a que se refere o artigo 57.°, n.° 1, CE lhe possam ser opostas. O artigo 57.°, n.° 2, primeiro período, CE constitui assim a base jurídica que permite ao legislador comunitário afastar a aplicação dessas restrições, nacionais ou comunitárias, no âmbito de um acordo com um país terceiro (27).
83. Por último, o artigo 57.°, n.° 2, segundo período, CE, autoriza o Conselho a tomar medidas restritivas da livre circulação de capitais contra um ou mais países terceiros, o que confere à Comunidade um meio de pressão no âmbito das negociações com esse ou esses países.
84. Em terceiro lugar entendemos que essa interpretação não colide com os obstáculos referidos pelo Skatteverket e pelos Governos sueco, alemão, francês e neerlandês.
85. Assim, por um lado, não cremos que pudesse enfraquecer a posição da Comunidade nas negociações com um país terceiro nem entrar em contradição com as cláusulas de um acordo de associação relativas à circulação de capitais entre esta e o país terceiro parte nesse acordo.
86. Com efeito, como já vimos, a liberdade de circulação de capitais entre Estados‑Membros e países terceiros instituída pelo artigo 56.° CE tem vários limites nos artigos 57.° CE a 60.° CE. São, em especial, a subsistência das restrições a certos movimentos de capitais, nacionais ou comunitárias, em vigor em 31 de Dezembro de 1993. Podemos igualmente citar os entraves a essa liberdade de circulação causados pelas medidas tomadas pelos Estados‑Membros contra as infracções às suas leis, em particular em matéria fiscal, referidas no artigo 58.°, n.° 1, alínea b), CE. Podem sê‑lo também as medidas nacionais justificadas por uma razão imperiosa de interesse geral.
87. Como veremos de forma mais concreta na segunda parte da nossa análise e tal como resulta do acórdão Test Claimants in the FII Group Litigation, já referido, deve‑se reconhecer ao fundamento de restrição relativo à necessidade de garantir a eficácia das inspecções tributárias um alcance maior no que respeita aos movimentos com destino ou origem nos países terceiros do que no âmbito intracomunitário, tendo em conta, nomeadamente, que as obrigações impostas aos Estados‑Membros pelos actos comunitários de direito derivado em matéria de troca de informações não se impõem a esses países.
88. Em face de todos esses limites ao alcance do artigo 56.°, n.° 1, CE, o poder de negociação da Comunidade com os países terceiros não nos parece enfraquecido, pois estes últimos devem ainda assumir os compromissos necessários para obterem a sua supressão no âmbito da celebração de convenções ou de acordos de associação com ela.
89. Também não cremos, por outro lado, que a nossa interpretação do artigo 56.°, n.° 1, CE tenha o efeito de permitir que uma pessoa singular ou colectiva que não preencha as condições necessárias para invocar as disposições do Tratado relativas à liberdade de estabelecimento contorne essas condições.
90. Há que lembrar, desde logo, que esse risco não existe no processo principal. Com efeito, o movimento de capitais em causa é uma distribuição, por uma sociedade‑mãe com sede num país terceiro, de dividendos sob a forma de acções numa filial também ela com sede num país terceiro, a um accionista residente num Estado‑Membro. Assim, uma operação como essa pode eventualmente dar a esse accionista uma participação na filial estrangeira da sociedade distribuidora cuja dimensão lhe permite exercer uma influência certa nas decisões dessa filial. Em contrapartida, não permite que um accionista residente num país terceiro tome o controlo de uma filial com sede num Estado‑Membro.
91. Seguidamente, o Tribunal de Justiça, na sua jurisprudência recente, forneceu precisões quanto à delimitação dos âmbitos de aplicação respectivos da liberdade de estabelecimento e da livre circulação de capitais.
92. Resulta dessa jurisprudência que, quando a legislação de um Estado‑Membro, pelo seu objecto, respeite a situações em que a participação do accionista lhe permita exercer uma influência certa nas decisões de uma sociedade e determinar as suas actividades, como pode ser o caso de uma lei nacional relativa às sociedades estrangeiras controladas (28) ou uma legislação contra a subcapitalização (29), é à luz dos artigos do Tratado relativos à liberdade de estabelecimento e só destes que a legislação em causa deve ser analisada (30).
93. Num caso como esse, os efeitos restritivos que essa legislação possa ter na liberdade de circulação de capitais são a consequência inevitável de um eventual entrave à liberdade de estabelecimento pelo que não justificam uma análise dessa legislação à luz dos artigos 56.° CE a 60.° CE. Por outras palavras, as disposições do Tratado relativas à livre circulação de capitais não são aplicáveis a um caso como esse nem podem ser invocadas para se contornar a impossibilidade de um cidadão de um país terceiro estabelecido fora da União invocar os artigos do referido Tratado relativos à liberdade de estabelecimento.
94. É certo que, em contrapartida, uma legislação nacional que sujeita a cobrança de dividendos a um imposto cuja taxa depende da sua origem, nacional ou não, independentemente da dimensão da participação que o accionista detenha na sociedade distribuidora, em princípio é do âmbito da liberdade de circulação de capitais. Assim, pode‑se encarar a possibilidade de um accionista cidadão de um país terceiro e estabelecido fora da União Europeia, que detenha uma participação significativa no capital de uma sociedade residente de um Estado‑Membro, invocar as disposições do artigo 56.°, n.° 1, CE para contestar essa legislação.
95. Com efeito, o facto de a dimensão da sua participação no capital de uma sociedade residente de um Estado‑Membro lhe permitir exercer uma influência certa nas decisões dessa sociedade e determinar as suas actividades não parece constituir só por si uma razão suficiente para afastar a aplicação do artigo 56.°, n.° 1, CE, tendo em conta o conteúdo do artigo 57.°, n.° 1, CE. Esta última disposição, tal como já vimos, autoriza os Estados‑Membros a manterem as restrições aos movimentos de capitais com destino ou origem em países terceiros em vigor em 31 de Dezembro de 1993, quando esses movimentos envolvam o «estabelecimento». Pode‑se, portanto, inferir dessa disposição que os movimentos de capitais com países terceiros são susceptíveis de envolver o estabelecimento.
96. Contudo, mesmo que um accionista cidadão de um país terceiro e estabelecido fora da União Europeia, cuja participação no capital de uma sociedade residente de um Estado‑Membro tenha tal dimensão, possa invocar as disposições do artigo 56.° CE, o risco de desvio das normas do Tratado relativas à liberdade de estabelecimento, neste caso, pode também ser afastado em virtude do artigo 58.°, n.° 2, CE. Essa disposição, na nossa opinião, autoriza os Estados‑Membros a tomarem medidas restritivas no que respeita às distribuições de dividendos a tais accionistas.
97. Em face destas considerações, somos de opinião que os conceitos de «movimento de capitais» e de «restrição», referidos no artigo 56.°, n.° 1, CE, devem ter a mesma interpretação tanto no que respeita às relações entre Estados‑Membros e países terceiros como nas relações intracomunitárias.
98. Em face desta premissa, não parece ser seriamente discutível, em primeiro lugar, que uma distribuição de dividendos sob a forma de acções numa filial constitui um movimento de capitais na acepção dessa disposição.
99. Com efeito, no acórdão de 6 de Junho de 2000, Verkooijen (31), o Tribunal de Justiça já decidiu no sentido de que o facto de um nacional de um Estado‑Membro residente no seu território receber dividendos de acções de uma sociedade não residente constitui um movimento de capitais na acepção do artigo 1.° da Directiva 88/361. O Tribunal de Justiça baseou essa análise no facto de essa cobrança pressupor necessariamente uma participação em empresas novas ou existentes, referida no título I, ponto 2, da nomenclatura anexa a essa directiva.
100. Esta análise é transponível para o caso em que os dividendos distribuídos tomam a forma de acções numa filial, pois, como refere a Comissão, essa distribuição pressupõe que o beneficiário possua acções da sociedade distribuidora. Além disso, é jurisprudência assente que, uma vez que o artigo 56.° CE reproduziu no essencial o conteúdo do artigo 1.° da Directiva 88/361, a nomenclatura dos «movimentos de capitais» que lhe está anexa conserva o valor indicativo que tinha na definição do conceito de «movimento de capitais» (32).
101. Em segundo lugar, não há dúvida de que a lei sueca constitui uma restrição a esse movimento de capitais. Com efeito, essa lei, ao excluir da isenção os dividendos distribuídos por sociedades com sede em países não membros do EEE e que não tenham celebrado com o Reino da Suécia uma convenção que preveja a troca de informações, dissuade os contribuintes desse Estado‑Membro de investirem os seus capitais em sociedades com sede em países terceiros.
102. Do mesmo modo, essa lei constitui um obstáculo à obtenção, por essas sociedades, de capitais na Suécia. Revela‑se também uma restrição nesse aspecto, pois essas sociedades têm o direito de invocar as disposições do Tratado relativas à livre circulação de capitais, tal como resulta da jurisprudência (33).
103. Uma legislação por força da qual a isenção de imposto sobre o rendimento dos dividendos distribuídos sob a forma de acções numa filial só pode ser concedida se a sociedade‑mãe distribuidora tiver a sede num país do EEE ou num Estado com o qual o Estado‑Membro tenha celebrado uma convenção fiscal que contenha uma disposição que preveja a troca de informações constitui, pois, uma restrição a um movimento de capitais na acepção do artigo 56.°, n.° 1, CE.
104. Importa analisar agora se uma restrição como essa pode ser justificada.
D – Quanto à justificação da restrição
105. O Skatteverket e o Governo sueco, bem como vários outros governos, alegam que a restrição em causa é justificada pela necessidade de garantir a eficácia das inspecções tributárias. O Governo italiano alega, por seu lado, que essa restrição é abrangida pelo artigo 57.°, n.° 1, CE.
106. Começaremos por analisar se essa restrição é abrangida pelas medidas em vigor a que se refere o artigo 57.°, n.° 1, CE, pois, se for esse o caso, não será necessário descobrir se é justificada com base no artigo 58.° CE.
1. Quanto à aplicação do artigo 57.°, n.° 1, CE
107. O artigo 57.°, n.° 1, CE permite que os Estados‑Membros mantenham as restrições aos movimentos de capitais que envolvam investimentos directos e que existissem à data de 31 de Dezembro de 1993. Contrariamente ao Governo italiano, não cremos que essa disposição se possa aplicar à lei sueca.
108. É certo que resulta das indicações fornecidas pelo Tribunal de reenvio que a legislação nacional que prevê a isenção dos dividendos estava em vigor em 31 de Dezembro de 1993 e que se aplicava unicamente aos dividendos pagos por sociedades suecas, pelo que as sociedades com sede em países terceiros estavam excluídas. Poderia sustentar‑se que, nessa medida, a legislação nacional já excluía da isenção os dividendos de sociedades com sede em países terceiros que não tivessem celebrado com o Reino da Suécia uma convenção que previsse a troca de informações.
109. Contudo, o Tribunal de reenvio precisa igualmente que essa legislação foi revogada em 1994 e reintroduzida em 1995. Tendo em conta essa revogação, não cremos que a lei sueca possa ser equiparada às «restrições em vigor em 31 de Dezembro de 1993», a que se refere o artigo 57.°, n.° 1, CE, independentemente da questão de saber se o movimento de capitais em causa envolve um investimento directo, na acepção dessa mesma disposição.
110. Com efeito, essa disposição deve ser interpretada tendo em conta o sistema em que se insere. O artigo 57.°, n.° 1, CE constitui uma excepção ao princípio consagrado no artigo 56.°, n.° 1, CE. Deve, portanto, ser objecto de interpretação estrita. Por outro lado, resulta das disposições do artigo 57.°, n.° 2, segundo período, CE que qualquer nova restrição só pode ser aprovada pelo Conselho por unanimidade.
111. Por conseguinte, o conceito de «restrições em vigor em 31 de Dezembro de 1993» pressupõe, na nossa opinião, que o quadro jurídico em que se integra a restrição em causa tenha feito parte do ordenamento jurídico nacional de forma ininterrupta desde 31 de Dezembro de 1993. O artigo 57.°, n.° 1, CE autoriza os Estados‑Membros a manterem as restrições aí referidas sem limite de tempo, mas não os autoriza a reintroduzir restrições que tenham sido revogadas.
112. Com efeito, ao revogar essa restrição, o Estado‑Membro em causa considerou que já não era necessária nas suas relações com os países terceiros. Admitir que pudesse reintroduzir essa restrição a qualquer momento iria contra o princípio consagrado no artigo 56.° CE, bem como contra os artigos 57.°, n.° 2, CE e 58.° CE a 60.° CE, nos termos dos quais a aprovação de medidas de salvaguarda, económicas ou políticas, está sujeita a condições muito estritas e qualquer nova medida que constitua um retrocesso na liberdade de circulação de capitais com os países terceiros só pode ser aprovada pelo Conselho por unanimidade.
113. Esta análise parece‑nos estar em conformidade com a jurisprudência. No acórdão Konle, já referido, o Tribunal de Justiça interpretou o conceito de «legislação actual» a que se refere o artigo 70.° do Acto relativo às condições de adesão da República da Áustria, da República da Finlândia e do Reino da Suécia e às adaptações dos Tratados em que se funda a União Europeia (34), que permitia que a República da Áustria mantivesse temporariamente em vigor a sua legislação relativa às residências secundárias. Aplicou essa interpretação no âmbito de legislações relativas à tributação de dividendos, nos já referidos acórdãos Test Claimants in the FII Group Litigation (35) e Holböck (36).
114. Resulta dessa jurisprudência que qualquer medida nacional adoptada depois de 31 de Dezembro de 1993 não está, só por isso, automaticamente excluída do regime excepcional instituído pelo artigo 57.°, n.° 1, CE. O Tribunal de Justiça já reconheceu que esse artigo abrange igualmente as disposições que, na sua essência, sejam idênticas à legislação anterior ou que se limitem a reduzir ou a suprimir um obstáculo ao exercício dos direitos e das liberdades comunitárias que constem dessa legislação.
115. Contudo, não resulta dos fundamentos desses acórdãos nem do contexto em que foram proferidos que o conceito de «restrições em vigor» tenha aplicação também quando a legislação que vigorava à data relevante tiver sido revogada e depois reintroduzida no ordenamento jurídico nacional depois de um certo período. Nos processos que deram origem aos já referidos acórdãos Konle, Test Claimants in the FII Group Litigation e Holböck, a legislação em causa constituía uma alteração da legislação em vigor à data relevante. Não tinha existido qualquer período ao longo do qual, como no processo principal, a restrição inicial tivesse sido suprimida do ordenamento jurídico nacional apesar de a legislação em causa não ter entrado ainda em vigor.
116. Também não encontrámos, nos acórdãos em que o Tribunal de Justiça interpreta o conceito de «legislação em vigor» num contexto jurídico que não seja do âmbito da fiscalidade directa, qualquer exemplo que possa ir contra a nossa análise.
117. Assim, somos de opinião que a restrição em causa no processo principal não pode ser justificada pelo artigo 57.°, n.° 1, CE.
2. Quanto à justificação com base no artigo 58.° CE
118. O Skatteverket e o Governo sueco, apoiados nesse ponto pelos Governos dinamarquês, espanhol, francês, neerlandês e do Reino Unido, alegam que essa restrição é justificada pela impossibilidade de as autoridades fiscais suecas fiscalizarem em países terceiros como a Confederação Suíça o respeito das condições a que está sujeita a isenção.
119. Segundo o Governo sueco, estão em causa as primeira, terceira, quarta e última condições da lei sueca, segundo as quais, há que lembrá‑lo, a distribuição deve ser efectuada proporcionalmente ao número de acções detidas na sociedade‑mãe; todas as participações da sociedade‑mãe na filial devem ser distribuídas; depois da distribuição, as participações da filial não podem ser detidas por uma sociedade pertencente ao mesmo grupo da sociedade‑mãe, e a actividade principal da filial deve ser industrial ou comercial ou consistir, directa ou indirectamente, na detenção de participações em sociedades com uma dessas actividades. Segundo o Governo sueco, as informações necessárias à fiscalização dessas condições, quando a sociedade‑mãe distribuidora tiver sede no estrangeiro, só podem ser obtidas pelas autoridades do país da sede.
120. Estes intervenientes alegam que as autoridades fiscais nacionais devem poder fiscalizar os elementos de prova fornecidos pelo contribuinte. Na falta de uma disposição que preveja a troca de informações entre as autoridades nacionais competentes, existe um risco de violação da lei fiscal. A exclusão do direito à isenção quando a sociedade distribuidora tem sede num país terceiro que não quis celebrar uma convenção que previsse a troca de informações não é, portanto, desproporcionada.
121. A contesta essa análise e sustenta que a restrição em causa no processo principal não é proporcionada face ao objectivo de garantir a eficácia das inspecções tributárias, uma vez que ela pode apresentar por si própria a prova de que estão preenchidas as condições previstas na lei sueca.
122. A esse respeito, refere a posição seguida pelo Tribunal de Justiça nos acórdãos de 8 de Julho de 1999, Baxter e o. (37) e de 3 de Outubro de 2002, Danner (38), segundo a qual um Estado‑Membro não pode recusar a um contribuinte o direito a um benefício fiscal com o fundamento de que esse Estado deveria ter a possibilidade de fiscalizar as informações por ele fornecidas sobre operações realizadas no estrangeiro.
123. A Comissão também tem dúvidas quanto ao respeito do princípio da proporcionalidade pela restrição em causa no processo principal. Entende que a prova das diferentes condições previstas na lei sueca pode ser feita pelo contribuinte e que cabe ao juiz nacional verificar se a fiscalização por parte da administração fiscal competente é ou não necessária.
124. Tal como o Skatteverket e os governos intervenientes, entendemos que essa restrição pode ser justificada pela necessidade de garantir a eficácia das inspecções tributárias. Baseamos essa posição nos seguintes fundamentos.
125. Sabe‑se que a necessidade de garantir a eficácia das inspecções tributárias constitui uma razão imperiosa de interesse geral que pode justificar uma restrição a movimentos de capitais. Esse fundamento pode igualmente ser ligado ao artigo 58.°, n.° 1, alínea b), CE, que se refere às medidas tomadas pelos Estados‑Membros contra as infracções às suas leis e regulamentos. Contudo, para a restrição ser justificada, é necessário, de acordo com a jurisprudência, que a medida nacional em causa seja adequada a atingir o objectivo que prossegue e que não vá além do necessário para o efeito, de acordo com o princípio da proporcionalidade (39).
126. Esta jurisprudência, relativa ao alcance do artigo 58.° CE no âmbito de movimentos de capitais intracomunitários, é transponível para os casos em que se aprecia se são compatíveis com esse artigo as restrições aos movimentos de capitais com destino ou origem em países terceiros, pois esse artigo, tal como o artigo 56.° CE, não faz qualquer distinção entre essas duas categorias de movimentos de capitais.
127. No caso, não parece que se possa contestar que a exclusão da isenção de imposto sobre o rendimento dos dividendos distribuídos por sociedades com sede em países terceiros que não celebraram com o Reino da Suécia uma convenção que preveja a troca de informações para efeitos de inspecção tributária é efectivamente adequado a atingir o objectivo que prossegue, isto é, garantir que essa isenção é concedida unicamente às distribuições que preenchem as condições previstas na lei sueca.
128. A questão que se encontra no centro do presente processo é, pois, a de saber se o limite em causa é proporcionado face a esse objectivo.
129. Mais precisamente, essa questão coloca‑se porque a exclusão do direito à isenção dos lucros distribuídos por uma sociedade com sede num país terceiro que não tenha celebrado com o Reino da Suécia uma convenção que preveja a troca de informações impede, de forma absoluta, os contribuintes que recebam dividendos dessas sociedades de fazerem a prova de que as condições previstas na lei sueca estão preenchidas. Assim, há que descobrir se essa exclusão, baseada na premissa de que os elementos de prova apresentados pelo contribuinte não podem ser verificados junto das autoridades competentes do país onde tem a sede, pode ser considerada proporcionada.
130. Consideramos, na sequência do raciocínio que passamos a expor, que essa premissa se verifica efectivamente no caso em apreço. A esse respeito, resulta dos documentos e das explicações apresentados pelo Governo sueco que só as informações que puderem ser obtidas das autoridades suíças ao abrigo de acordos celebrados com a Confederação Suíça são as necessárias a uma boa aplicação da convenção. Contudo, na medida em que o Skatterättsnämnden considerou, pelo contrário, que o acordo celebrado com a Confederação Suíça podia permitir a obtenção das informações necessárias à verificação das condições previstas na lei sueca, cabe ao juiz nacional verificar esse ponto.
131. Assim, admitindo que é verdadeira a premissa de que os elementos de prova apresentados pelo contribuinte não podem ser verificados junto das autoridades Suíças competentes, entendemos que a exclusão em causa no processo principal deve ser considerada proporcionada pelas duas razões seguintes.
132. Em primeiro lugar, há que observar que a impossibilidade de o Estado‑Membro obter das autoridades competentes do país da sede as informações necessárias à fiscalização dos elementos fornecidos pelo contribuinte, quando só essas autoridades têm a possibilidade de recolher essas informações, reduz de forma significativa a possibilidade de esse Estado exercer uma real fiscalização. Num caso como esse, só pode basear‑se em provas apresentadas pelo contribuinte e, eventualmente, por terceiros.
133. Além disso, na medida em que o contribuinte sabe que esses elementos não podem ser verificados junto das autoridades do país em que a sociedade distribuidora tem a sede, o Estado‑Membro em causa fica confrontado com um risco acrescido de infracção à sua legislação.
134. Nestas condições, não nos parece excessivo que esse Estado‑Membro exclua do benefício fiscal em causa as situações em que não tem a possibilidade de proceder a uma fiscalização real e efectiva do respeito das condições a que a sua lei nacional sujeita esse benefício.
135. Não cremos que a jurisprudência invocada por A, nomeadamente os já referidos acórdãos Baxter e o. e Danner, se oponha a esta análise.
136. De acordo com essa jurisprudência, no âmbito comunitário, a impossibilidade ou a dificuldade de um Estado‑Membro obter de outro Estado‑Membro as informações necessárias à verificação das condições previstas na sua lei nacional não justificam que se impeça, de forma absoluta, o contribuinte de demonstrar por si próprio que essas condições estão efectivamente preenchidas.
137. Essa impossibilidade ou essa dificuldade podem existir no âmbito intracomunitário. Com efeito, já vimos que embora, nos termos da Directiva 77/799, um Estado‑Membro possa pedir à autoridade competente de outro Estado‑Membro que lhe comunique todas as informações que considere necessárias para apreciar o montante exacto do imposto sobre o rendimento devido por um contribuinte nos termos da sua legislação nacional, essa possibilidade tem limites. De acordo com o artigo 8.°, n.° 1, dessa directiva, o Estado requerido não tem a obrigação de promover investigações ou de transmitir informações quando a legislação ou a prática administrativa do Estado‑Membro que deve fornecer as informações não autorizem a autoridade competente a efectuar essas investigações, nem a obter ou utilizar tais informações no próprio interesse desse Estado.
138. Nestes casos, de acordo com jurisprudência assente, os Estados‑Membros não podem excluir a priori a concessão de um benefício fiscal como o do processo principal. O Tribunal de Justiça lembra que as autoridades fiscais nacionais podem exigir ao contribuinte as provas que considerarem necessárias e, sendo caso disso, recusar o benefício se essas provas não forem apresentadas (40).
139. Por conseguinte, se, no âmbito intracomunitário, a exclusão, a priori, de um benefício fiscal como esse em caso de impossibilidade de fiscalização das condições nacionais junto de outro Estado é considerada desproporcionada, isso, em nossa opinião, deve‑se ao facto de essa situação entrar no âmbito da excepção prevista no artigo 8.° da Directiva 77/799. Quando essa excepção for aplicável, o entrave ao exercício das liberdades de circulação constituído pela exclusão a priori do referido benefício fiscal é desproporcionado, pois a falta de assistência por parte do Estado‑Membro em cujo território foram efectuadas as operações é do âmbito dos limites admitidos para a obrigação de assistência mútua prevista na Directiva 77/799.
140. Essa jurisprudência está, portanto, ligada à existência de uma obrigação de assistência mútua prevista nessa directiva e ao facto de essa obrigação ter limites. Por conseguinte, não é transponível, em nossa opinião, para o âmbito de movimentos de capitais com destino ou origem num país terceiro quando esse país, que por definição está excluído do âmbito de aplicação da Directiva 77/799, não assumiu qualquer obrigação de assistência mútua.
141. Pode‑se igualmente pensar que a jurisprudência invocada por A também tem por fundamento o facto de, ao abrigo de outras disposições de direito comunitário aplicáveis, o contribuinte poder apresentar outros elementos de prova susceptíveis de constituir uma base de fiscalização fiável e relevante.
142. Assim, no acórdão Baxter e o., já referido, em que se baseia A, o Tribunal de Justiça viu‑se confrontado com a lei francesa que reservava a possibilidade de deduzir da matéria colectável da contribuição extraordinária devida pelas empresas farmacêuticas as despesas de investigação às que fossem realizadas em França. Essa limitação da possibilidade de dedução de despesas de investigação impedia assim as empresas comunitárias que exploravam em França um estabelecimento secundário de deduzirem as despesas de investigação feitas noutros Estados‑Membros. O Tribunal de Justiça considerou‑a uma restrição à liberdade de estabelecimento. O Governo francês alegava que essa limitação era indispensável para as autoridades fiscais poderem verificar a existência real e a natureza das despesas feitas.
143. O Tribunal de Justiça considerou que esse fundamento não podia proceder e que não se podia excluir, a priori, a possibilidade de o contribuinte estar em condições de apresentar elementos comprovativos que permitissem às autoridades fiscais francesas verificarem a existência real e a natureza das despesas de investigação feitas noutros Estados‑Membros. Em face da posição defendida pela Comissão, pode‑se perfeitamente pensar que o Tribunal de Justiça tomou em consideração o facto de o contribuinte poder apresentar dados resultantes da contabilidade das sociedades‑mães com sede noutros Estados‑Membros e que esses dados podiam constituir uma base de fiscalização fiável, uma vez que tinham que ser elaborados de acordo com a Quarta Directiva 78/660/CEE do Conselho (41) e com a Sétima Directiva 83/349/CEE do Conselho (42).
144. Portanto, em suma, é quando existe uma obrigação de assistência mútua e, em certa medida, porque os elementos de prova apresentados pelo contribuinte se encontram cobertos pelo ordenamento jurídico comunitário, que a impossibilidade de verificar esses elementos junto de outro Estado‑Membro não é considerada uma razão suficiente para impedir, de forma absoluta, esse contribuinte de demonstrar que preenche efectivamente as condições a que a lei nacional sujeita a concessão do benefício fiscal em causa.
145. Esta jurisprudência não é transponível para o âmbito dos movimentos de capitais com países terceiros que não tenham celebrado nenhum compromisso de assistência mútua e que não estejam sujeitos ao direito comunitário (43).
146. O segundo fundamento desta nossa posição é relativo à necessidade de incentivar os países terceiros a celebrar convenções que prevejam a troca de informações com a Comunidade ou, pelo menos, com os Estados‑Membros.
147. Com efeito, verificamos que o legislador comunitário considerou necessário adoptar a Directiva 77/799 para combater as práticas de fraude e evasão fiscal, pois essas práticas poderiam afectar o funcionamento do mercado comum. As liberdades de circulação, a nível comunitário, são, portanto, acompanhadas por um sistema de assistência mútua entre as autoridades competentes dos Estados‑Membros destinado a garantir a determinação correcta dos impostos sobre o rendimento e sobre a fortuna.
148. Essa preocupação é igualmente partilhada pelos Estados contratantes da OCDE que, no artigo 26.° do modelo de convenção fiscal sobre o rendimento e a fortuna, estipularam igualmente uma obrigação de trocar as informações que parecerem pertinentes para assegurar o respeito das leis fiscais nacionais.
149. Por último, verifica‑se que, não obstante essas disposições, a fraude fiscal se agrava e que o combate a essa prática necessita ou necessitou de reforçar os meios de acção a nível comunitário (44) e internacional (45).
150. Se o Tribunal de Justiça considerasse que a exclusão de um benefício fiscal no âmbito de movimentos de capitais com um país terceiro que não tenha celebrado uma convenção que preveja a troca de informações com o Estado‑Membro em causa é uma medida desproporcionada, a Comunidade e os Estados‑Membros perderiam inevitavelmente o meio de pressão para levar os países terceiros a subscrever tais compromissos. Isso dificultaria o combate à fraude fiscal e criaria uma situação de desequilíbrio em prejuízo da Comunidade.
151. Consideramos que esse meio de pressão é necessário no combate à fraude e evasão fiscais e que o artigo 56.° CE, no que respeita aos movimentos de capitais com destino ou origem em países terceiros, deve ser entendido como uma liberalização sob condições. Um Estado‑Membro pode, portanto, em nossa opinião, sujeitar essa liberalização à condição de esses países se obrigarem a praticar com as suas autoridades nacionais uma cooperação administrativa e uma assistência mútua de um nível equivalente àquele que é imposto a nível intracomunitário pela Directiva 77/799.
152. Esta exigência parece‑nos igualmente aceitável tendo em conta que essa directiva, devido ao limite que consta do seu artigo 8.°, impõe que os Estados‑Membros respeitem de alguma forma o «princípio da equivalência», no sentido de que, para garantir a determinação correcta do imposto devido ao Estado requerente, são obrigados a efectuar, a favor do mesmo, as mesmas investigações que poderiam fazer nos termos da sua própria legislação e não a efectuar diligências que a sua legislação ou as suas práticas administrativas não os autorizariam a efectuar (46).
153. À luz destas considerações, consideramos que uma legislação segundo a qual a isenção de imposto sobre o rendimento dos dividendos distribuídos sob a forma de acções numa filial, que está sujeita a várias condições, só pode ser concedida se a sociedade‑mãe distribuidora tiver sede num país do EEE ou num Estado com o qual o Estado‑Membro tenha celebrado uma convenção fiscal que contenha uma disposição que preveja a troca de informações pode ser justificada pela necessidade de garantir a eficácia das inspecções tributárias.
154. Isto está, contudo, sujeito a uma condição. Essa justificação só pode ser aceite se o Estado‑Membro em causa não puder fiscalizar por si próprio o respeito das condições a que a sua lei nacional sujeita a concessão do benefício fiscal em causa. É evidente que, se as autoridades fiscais nacionais tiverem a possibilidade de proceder a essa fiscalização pelos seus próprios meios, a falta de uma convenção que preveja a troca de informações com o país terceiro em causa não impede o Estado‑Membro de proceder a uma fiscalização real e eficaz do respeito da sua legislação.
155. No caso presente, o Skatteverket e o Governo sueco alegaram que as autoridades fiscais nacionais não tinham a possibilidade de verificar o respeito das primeira, terceira e quarta condições da lei sueca. Consideramos que essa questão resulta de uma apreciação de facto que é da competência do juiz nacional. Assim, a restrição em causa só poderá ser declarada conforme aos artigos 56.° CE e 58.° CE se o juiz nacional verificar que essas condições não podem ser verificadas pelas autoridades fiscais suecas pelos seus próprios meios e necessitam de informações que só as autoridades competentes do país da sede da sociedade distribuidora podem obter.
156. Em face destas considerações, propomos que se responda à questão prejudicial que os artigos 56.° CE e 58.° CE devem ser interpretados no sentido de que uma legislação segundo a qual a isenção de imposto sobre o rendimento dos dividendos distribuídos sob a forma de acções numa filial só pode ser concedida se a sociedade‑mãe distribuidora tiver sede num país do EEE ou num Estado com o qual o Estado‑Membro tenha celebrado uma convenção fiscal que contenha uma disposição que preveja a troca de informações constitui uma restrição a um movimento de capitais. Essa restrição pode ser justificada pela necessidade de garantir a eficácia das inspecções tributárias se a isenção estiver sujeita a condições que não possam ser verificadas pelas autoridades fiscais nacionais pelos seus próprios meios e necessitem de informações que só as autoridades competentes do país da sede da sociedade distribuidora podem obter.
IV – Conclusão
157. Em face do exposto, propomos que o Tribunal de Justiça responda da seguinte forma à questão prejudicial submetida pelo Regeringsrätten:
«Os artigos 56.° CE e 58.° CE devem ser interpretados no sentido de que uma legislação segundo a qual a isenção de imposto sobre o rendimento dos dividendos distribuídos sob a forma de acções numa filial só pode ser concedida se a sociedade‑mãe distribuidora tiver sede num país do Espaço Económico Europeu ou num Estado com o qual o Estado‑Membro tenha celebrado uma convenção fiscal que contenha uma disposição que preveja a troca de informações constitui uma restrição a um movimento de capitais.
Essa restrição pode ser justificada pela necessidade de garantir a eficácia das inspecções tributárias se a isenção estiver sujeita a condições que não possam ser verificadas pelas autoridades fiscais nacionais pelos seus próprios meios e necessitem de informações que só as autoridades competentes do país da sede da sociedade distribuidora podem obter.»