NÁVRHY GENERÁLNEJ ADVOKÁTKY
JULIANE KOKOTT
prednesené 19. júla 2012 (1)
Vec C‑123/11
A Oy
[návrh na začatie prejudiciálneho konania podaný Korkein hallinto‑oikeus (Fínsko)]
„Daňová právna úprava – Sloboda usadiť sa – Smernica 2009/133/ES – Vnútroštátna úprava týkajúca sa dane z príjmu právnických osôb – Zlúčenie dvoch spoločností so sídlom v rôznych členských štátoch – Odpočítateľnosť strát prevádzajúcej spoločnosti v členskom štáte prijímajúcej spoločnosti“
I – Úvod
1. Mená Marks & Spencer vlastne označujú reťazec obchodných domov. V judikatúre Súdneho dvora venovanej daňovému právu sú však tieto mená symbolom výslovného uznania faktu, že rozdelenie daňovej právomoci medzi členskými štátmi môže odôvodniť obmedzenie slobody usadiť sa.(2) V judikatúre a odbornej literatúre členských štátov sú však naopak mená Marks & Spencer tiež symbolom chaosu a zúfalstva.(3)
2. Dôvodom je veta pozostávajúca z približne 100 slov, ktorú Súdny dvor sformuloval v rozhodnutí pomenovanom podľa Marks & Spencer a ktorá opisuje okolnosti, za ktorých môžu byť členské štáty výnimočne prinútené zohľadniť straty dcérskych spoločností nerezidentov pri zdaňovaní ich materskej spoločnosti rezidenta. Napriek toľkým slovám nie je jasné, aký je rozsah tejto výnimky a či – vzhľadom na neskoršiu judikatúru Súdneho dvora – ešte vôbec existuje.
3. Predmetný návrh na začatie prejudiciálneho konania by teda mohol ponúknuť príležitosť na odstránenie zmätku, ktorý vyvolala táto výnimka. Fínska zdaniteľná osoba sa totiž v konaní vo veci samej odvoláva na výnimku, ktorú sformuloval Súdny dvor. Chce sa zlúčiť so švédskou dcérskou spoločnosťou a v budúcnosti využiť vo Fínsku jej stratu, čo však fínske daňové predpisy neumožňujú.
II – Právny rámec
A – Právo Únie
1. Sloboda usadiť sa
4. Článok 49 ZFEÚ upravuje slobodu usadiť sa takto:
„V rámci nasledujúcich ustanovení sa zakazujú obmedzenia slobody usadiť sa štátnych príslušníkov jedného členského štátu na území iného členského štátu. Zakazujú sa aj obmedzenia, ktoré sa týkajú zakladania obchodných zastúpení, organizačných zložiek a dcérskych spoločností štátnymi príslušníkmi jedného členského štátu na území iného členského štátu.
Sloboda usadiť sa zahŕňa aj právo začať vykonávať samostatnú zárobkovú činnosť, založiť a viesť podniky, najmä spoločnosti v zmysle článku 54 ods. 2, za podmienok stanovených pre vlastných štátnych príslušníkov právom štátu, v ktorom dochádza k usadeniu sa, pokiaľ ustanovenia kapitoly o pohybe kapitálu nestanovujú inak.“
5. Článok 54 ZFEÚ rozširuje pôsobnosť slobody usadiť sa takto:
„So spoločnosťami založenými podľa zákonov členského štátu a ktoré majú svoje sídlo, ústredie alebo hlavné miesto podnikateľskej činnosti v Únii, sa pre účel tejto kapitoly zaobchádza rovnako ako s fyzickými osobami, ktoré sú štátnymi príslušníkmi členských štátov.
…“
2. Smernica o zlúčeniach
6. Smernica 2009/133/ES(4) (ďalej len „smernica o zlúčeniach“) upravuje daňové následky určitých druhov cezhraničného zlučovania spoločností. Odôvodnenia 2 a 3 vysvetľujú cieľ smernice takto:
„(2) Zlúčenia… vo vzťahu k spoločnostiam rôznych členských krajín môžu byť nevyhnutné v Spoločenstve, aby sa vytvorili podmienky podobné podmienkam vnútorného trhu a aby sa takto zabezpečilo účinné fungovanie takéhoto vnútorného trhu. Takýmto operáciám by nemali brániť obmedzenia, nevýhody alebo skreslenia, vyplývajúce najmä z daňových ustanovení členských krajín. …
(3) Daňové ustanovenia znevýhodňujú takéto operácie v porovnaní s obdobnými operáciami, ktoré sa týkajú spoločností v tej istej členskej krajine. Je nevyhnutné tieto znevýhodnenia odstrániť.“
7. Odôvodnenie 4 opisuje spôsob, ktorý bol na tento účel v smernici o zlúčeniach zvolený:
„Tento cieľ sa nedá dosiahnuť rozšírením systémov platných v členských krajinách na úroveň Spoločenstva, pretože rozdiely medzi týmito systémami môžu vyvolávať skreslenie. Uspokojivé riešenie môže v tomto ohľade priniesť iba spoločný daňový systém.“
8. Odôvodnenie 9 osobitne vo vzťahu k daňovým stratám spoločností stanovuje:
„Je rovnako nevyhnutné definovať daňový režim pre určité opravné položky, rezervy alebo straty prevádzajúcej spoločnosti a vyriešiť daňové problémy vznikajúce v prípade, keď jedna z dvoch spoločností má podiel na kapitáli spoločnosti druhej.“
9. Napokon z odôvodnenia 14 vyplýva:
„Jeden z cieľov tejto smernice je odstrániť prekážky fungovania vnútorného trhu, ako je dvojité zdaňovanie. Pokiaľ sa toto úplne nedosiahne pomocou ustanovení tejto smernice, členské štáty by mali prijať potrebné opatrenia na dosiahnutie tohto cieľa.“
10. Smernica o zlúčeniach sa podľa svojho článku 1 písm. a) uplatňuje pri „zlučovaní…, pri ktorom sa zúčastňujú spoločnosti z dvoch alebo viacerých členských štátov“. Článok 2 písm. a) bod iii) smernice definuje „zlúčenie“ okrem iného ako operáciu, „pri ktorej spoločnosť pri zrušení bez likvidácie prevedie všetky aktíva a pasíva na spoločnosť, ktorá má v držbe všetky cenné papiere reprezentujúce jej kapitál“. Článok 3 smernice o zlúčeniach stanovuje, ktoré spoločnosti sa v zmysle smernice považujú za „spoločnosť z členského štátu“.
11. Straty prevádzajúcej spoločnosti smernica o zlúčeniach upravuje iba vo svojom článku 6:
„Ak sa operácie uvedené v článku 1 písm. a) uskutočnili medzi spoločnosťami z členského štátu prevádzajúcej spoločnosti v takom rozsahu, že tento členský štát by uplatňoval ustanovenia umožňujúce prijímajúcej spoločnosti prevziať straty prevádzajúcej spoločnosti, ktoré ešte neboli uplatnené na daňové účely, rozšíri tieto ustanovenia tak, aby sa vzťahovali na prevzatie takých strát stálymi prevádzkarňami prijímajúcej spoločnosti, nachádzajúcimi sa na území tohto štátu.“
B – Fínske právo
12. Podľa článku 7 ods. 1 Dohody o zamedzení dvojitého zdanenia v oblasti daní z príjmov a z majetku, ktorú uzatvorila Fínska republika a Švédske kráľovstvo, môže byť zisk spoločnosti sídliacej vo Švédsku zdanený vo Fínsku len v prípade, že pochádza zo stálej prevádzkarne vo Fínsku.
13. Podľa fínskej právnej úpravy dane z príjmov je možné previesť straty zistené v jednom zdaňovacom období do nasledujúceho daňového obdobia. § 119 ods. 1 a 2 fínskeho Tuloverolaki (ďalej len „fínsky zákon o dani z príjmov“) obsahuje na tento účel nasledujúcu právnu úpravu:
„Strata, ktorá vznikla z hospodárskej a poľnohospodárskej činnosti v zdaniteľnom období, sa odpočíta zo zisku z hospodárskej a poľnohospodárskej činnosti počas desiatich zdaniteľných období nasledujúcich po období, v ktorom bol zisk dosiahnutý.
Pod stratou z hospodárskej činnosti sa podľa zákona o dani príjmov z hospodárskej činnosti rozumie zistený schodok a pod stratou z poľnohospodárskej činnosti sa podľa zákona o dani z príjmov rozumie schodok zistený v poľnohospodárstve.“
14. V prípade zlúčenia spoločností § 123 ods. 2 fínskeho zákona o dani z príjmov v príslušnej časti obsahuje nasledujúce ustanovenie upravujúce prípad zistenej straty prevádzajúcej spoločnosti:
„Pri zlúčení spoločností alebo pri rozdelení spoločnosti má nadobúdajúca spoločnosť podľa § 119 a 120 právo si od svojho zdaniteľného príjmu odpočítať stratu zlúčenej alebo rozdelenej spoločnosti, ak spoločnosť alebo jej akcionári či členovia, prípadne spoločnosť spolu s jej akcionármi alebo členmi, vlastnili na začiatku stratového roka viac ako polovicu akcií alebo podielov zlúčenej alebo rozdelenej spoločnosti…“
15. Okrem toho podľa fínskej judikatúry toto právo na prevzatie straty prevádzajúcej spoločnosti závisí od podmienky, že sa zlúčenie neuskutočňuje iba na tento účel.
III – Skutkový stav a prejudiciálne otázky
16. Predmetom konania vo veci samej je predbežné rozhodnutie týkajúce sa fínskej dane z príjmov právnických osôb (yhteisöjen tulovero). Podnik A Oy (ďalej len „zdaniteľná osoba“) o toto rozhodnutie požiadal Keskusverolautakunta (ďalej len „Centrálny výbor pre daňové veci“) v snahe o záväzné vysvetlenie daňovej otázky týkajúcej sa prenosu strát.
17. Zdaniteľná osoba, ktorá má sídlo vo Fínsku, vlastní všetky akcie švédskej spoločnosti B AB. Táto dcérska spoločnosť medzičasom ukončila svoju obchodnú činnosť po tom, ako vo Švédsku prevádzkovala tri maloobchody. Stále má však záväzky z dvoch dlhodobých nájomných zmlúv na obchodné priestory. V dôsledku uvedenej činnosti bola v prípade dcérskej spoločnosti v rámci švédskeho daňového konania za roky 2001 až 2007 zistená strata vo výške 44,8 milióna švédskych korún, ktorá sa podľa aktuálneho výmenného kurzu rovná asi 5 miliónom eur.
18. Zdaniteľná osoba teraz plánuje zlúčenie so svojou švédskou dcérskou spoločnosťou. Zlúčením by došlo k zániku švédskej dcérskej spoločnosti a jej celý majetok by prevzala zdaniteľná osoba.
19. Centrálny výbor pre daňové veci vo svojom predbežnom rozhodnutí z 25. marca 2009 zastával názor, že zdaniteľná osoba po zlúčení nemôže odpočítať straty svojej švédskej dcérskej spoločnosti v rámci fínskej dane z príjmov právnických osôb.
20. V súlade s tým Korkein hallinto‑oikeus (Najvyšší správny súd), ktorý sa právnym sporom v súčasnosti zaoberá, konštatoval, že fínske ustanovenia neumožňujú prevzatie straty zlúčenej spoločnosti, pokiaľ má táto spoločnosť sídlo v zahraničí a jej straty nemožno priradiť ani žiadnej fínskej prevádzkarni. Má však pochybnosti o tom, či je tento výklad zlučiteľný s právom Únie, najmä so slobodou usadiť sa. Súdnemu dvoru preto predložil návrh na začatie prejudiciálneho konania, ktorého predmetom sú dve otázky:
„1. Stanovujú články 49 ZFEÚ a 54 ZFEÚ, že prijímajúca spoločnosť si v rámci svojho zdanenia môže odpočítať straty spoločnosti usadenej v inom členskom štáte vzniknuté v rokoch pred zlúčením s prijímajúcou spoločnosťou z tam vykonávanej činnosti, pokiaľ prijímajúcej spoločnosti nezostane v štáte sídla zlúčenej spoločnosti žiadna stála prevádzkareň, a že podľa vnútroštátnych predpisov si prijímajúca spoločnosť môže odpočítať straty zlúčenej spoločnosti len v prípade, že zlúčená spoločnosť je vnútroštátnou spoločnosťou alebo straty vznikli v stálej prevádzkarni nachádzajúcej sa v tomto štáte?
2. V prípade kladnej odpovede na prvú otázku: Sú články 49 ZFEÚ a 54 ZFEÚ relevantné pre odpoveď na otázku, či treba výšku odpočítateľnej straty vypočítať podľa daňového práva štátu sídla prijímajúcej spoločnosti alebo či sa straty zistené podľa práva štátu, v ktorom sídli zlúčená spoločnosť, považujú za odpočítateľné straty?“
IV – Právne posúdenie
21. Prejudiciálne otázky sa predkladajú – legitímne(5) – na základe konania vo veci samej, týkajúceho sa dôsledkov skutkového stavu, ktorý ešte nebol zrealizovaný. Preto budem pri odpovedi na ne vychádzať z práva Únie platného v súčasnosti.
A – O prvej prejudiciálnej otázke: prevzatie prenesenej straty
22. Svojou prvou prejudiciálnou otázkou sa vnútroštátny súd predovšetkým pýta, či právo Únie bráni takej vnútroštátnej úprave, ktorá prijímajúcej spoločnosti v prípade zlúčenia v zásade dovoľuje využiť prenos straty prevádzajúcej spoločnosti, ale vylučuje to v súvislosti so stratami z činnosti, ktorá nepodlieha fínskemu zdaneniu (prenos strát zo zahraničia).
23. V snahe poskytnúť vnútroštátnemu súdu užitočnú odpoveď týkajúcu sa uplatniteľného práva Únie(6) neobmedzím svoju analýzu na slobodu usadiť sa, ktorá je upravená v článkoch 49 ZFEÚ a 54 ZFEÚ. Právo Únie totiž pre prípad daňových dôsledkov cezhraničného zlučovania spoločností obsahuje vlastnú právnu normu: smernicu o zlúčeniach. Svoju analýzu začnem týmto špeciálnym predpisom.
1. Uplatnenie smernice o zlúčeniach
24. Podľa článku 1 písm. a) smernice o zlúčeniach ju členské štáty uplatňujú pri každom zlúčení, pokiaľ sa na ňom zúčastňujú spoločnosti z rôznych členských štátov. Podľa článku 2 písm. a) bodu iii) smernice o zlúčeniach ide o zlúčenie v prípade prevzatia 100‑percentnej dcérskej spoločnosti. Zdaniteľná osoba so sídlom vo Fínsku plánuje prevzatie svojej švédskej spoločnosti, v ktorej vlastní všetky akcie. Vnútroštátny súd okrem toho zistil, že obe spoločnosti spĺňajú podmienky týkajúce sa formy obchodnej spoločnosti, a tak sú splnené aj podmienky podľa článku 3 písm. a) smernice o zlúčeniach, ktorý v spojení s časťou A prílohou I uvádza spoločnosti, ktoré na účely smernice znamenajú „spoločnosti z členského štátu“. Okrem toho by v predmetnom konaní mali byť splnené aj podmienky podľa písm. b) a c) tohto ustanovenia, a to v súvislosti s daňovým domicilom a daňovou povinnosťou podľa fínskeho zákona o dani z príjmu. Na skutkový stav, o aký ide v konaní vo veci samej, sa teda uplatní smernica o zlúčeniach.
25. To je dôvodom položenia ďalšej otázky, konkrétne aké právne následky stanovuje smernica o zlúčeniach v súvislosti s cezhraničným zohľadnením strát. Vnútroštátny súd v tejto súvislosti uvádza, že smernica o zlúčeniach neobsahuje žiadne ustanovenia upravujúce spôsob, akým má členský štát prijímajúcej spoločnosti zaobchádzať so stratami, ktoré zistil iný členský štát v súvislosti s prevádzajúcou spoločnosťou. V podobnom duchu sa vyjadrili účastníci konania. Zdá sa, že je s tým spojený záver, podľa ktorého smernica o zlúčeniach neupravuje prípad, o aký ide v konaní vo veci samej, a teda z nej nie je možné odvodiť ani žiadne poznatky o tom, či je fínska právna úprava podľa práva Únie prípustná.
26. Tento názor treba poopraviť. Ako už bolo uvedené, taký skutkový stav, o aký ide v konaní vo veci samej, spadá do pôsobnosti smernice o zlúčeniach. Podľa odôvodnení 2 a 4 má táto smernica vytvoriť spoločný systém s cieľom odstrániť daňové znevýhodnenie cezhraničných zlúčení v porovnaní s vnútroštátnymi zlúčeniami v záujme vnútorného trhu. Odôvodnenie 9 do tohto cieľa výslovne zahŕňa daňové zohľadnenie strát.
27. V súlade s tým smernica vo svojom článku 6 obsahuje aj úpravu prevzatia strát prevádzajúcej spoločnosti, ktoré ešte neboli uplatnené na daňové účely, prijímajúcou spoločnosťou. Podľa neho smie prijímajúca spoločnosť preniesť straty prevádzajúcej spoločnosti, ktorá má sídlo v inom členskom štáte, na prevádzkareň v tomto členskom štáte, pokiaľ je také prevzatie možné aj medzi spoločnosťami tohto členského štátu.
28. Článok 6 smernice o zlúčeniach teda upravuje zohľadnenie prenosu straty prevádzajúcej spoločnosti iba v jej vlastnom členskom štáte, a nie v členskom štáte prijímajúcej spoločnosti. Podľa tohto ustanovenia by zdaniteľná osoba vo veci samej mala za podmienok švédskeho daňového systému právo využiť prenos straty svojej švédskej dcérskej spoločnosti po zlúčení prostredníctvom prevádzkarne, ktorá sa nachádza vo Švédsku, v rámci švédskeho daňového konania. Uvedené právo, ktoré existuje vo Švédsku, však pre zdaniteľnú osobu očividne nemá význam, pretože podľa informácií vnútroštátneho súdu nebude mať vo Švédsku po zlúčení k dispozícii prevádzkareň. Potom už totiž nebude mať vo Švédsku žiadnu prevádzkareň ani nebude môcť prevziať prevádzkareň prevádzajúcej spoločnosti, pretože táto spoločnosť svoju obchodnú činnosť vo Švédsku ukončila.
29. Na záver však treba konštatovať, že smernica o zlúčeniach upravuje prípad, o aký ide v konaní vo veci samej. Nestanovuje však právny následok, ktorý si želá zdaniteľná osoba, a to využitie švédskeho prenosu straty na účely fínskeho zdanenia. Podľa smernice o zlúčeniach je využitie švédskeho prenosu straty možné len v rámci švédskeho zdanenia. Členský štát prijímajúcej spoločnosti teda podľa smernice o zlúčeniach nie je povinný zohľadniť prenos straty prevádzajúcej spoločnosti z iného členského štátu.
2. Porušenie slobody usadiť sa
30. Týmto zistením sa však ešte nerozhodlo o tom, či právo Únie ako celok bráni takej vnútroštátnej úprave, ktorá vylučuje prevzatie zahraničnej straty. Uvedené vylúčenie by totiž nemuselo byť zlučiteľné so slobodou prijímajúcej spoločnosti usadiť sa, ktorá je zaručená na základe článkov 49 ZFEÚ a 54 ZFEÚ.
31. Normotvorca Únie totiž prijatím smernice o zlúčeniach neurobil všetko, čo je podľa Zmluvy potrebné na to, aby sa odstránením daňových obmedzení v prípade cezhraničných zlúčení zaistilo fungovanie vnútorného trhu. To, že to normotvorca Únie aspoň považuje za možné, vyjadril už v odôvodnení 14 smernice o zlúčeniach. Podľa neho sa členské štáty vyzývajú, aby v prípade potreby prijali jednostranné opatrenia na odstránenie prekážok fungovania vnútorného trhu.
32. Ďalej je preto potrebné vysvetliť, či je fínske daňové právo v rozpore so slobodou usadiť sa, ak v prípade zlúčenia zabraňuje prevzatiu zahraničnej straty.
a) Obmedzenie slobody usadiť sa
33. Podľa článkov 49 ZFEÚ a 54 ZFEÚ sú na území členského štátu v zásade zakázané obmedzenia slobody usadiť týkajúce sa spoločností, ktoré sa zakladajú na zákonoch iného členského štátu.
34. Podľa ustálenej judikatúry sa za obmedzenie slobody usadiť sa musia považovať všetky opatrenia, ktoré výkon tejto slobody zakazujú, bránia mu alebo ho robia menej príťažlivým.(7) Hoci cieľom ustanovení Zmluvy týkajúcich sa slobody usadiť sa je podľa ich znenia zabezpečiť zaobchádzanie v hostiteľskom členskom štáte podľa podmienok stanovených pre vlastných štátnych príslušníkov, tieto ustanovenia zároveň bránia tomu, aby členský štát pôvodu zasahoval do usadenia sa niektorého zo svojich štátnych príslušníkov alebo spoločnosti založenej v súlade s jeho právnou úpravou v inom členskom štáte.(8) Uvedené obmedzenie existuje podľa Súdneho dvora aj vtedy, ak členský štát pôvodu zaobchádza s uvedenou spoločnosťou – v porovnaní so spoločnosťami, ktoré vykonávajú činnosť výlučne v tuzemsku – rozdielne a toto rozdielne zaobchádzanie je spôsobilé odradiť túto spoločnosť od výkonu práva usadiť sa v inom členskom štáte.(9)
35. Podľa zistení vnútroštátneho súdu vylučujú § 119 a 123 fínskeho zákona o dani z príjmov prenos strát, ktoré pochádzajú z činnosti nepodliehajúcej fínskemu zdaneniu. Zatiaľ čo materská spoločnosť môže prenos straty tuzemskej dcérskej spoločnosti v prípade zlúčenia vo Fínsku využiť na daňové účely, v prípade prenosu straty zahraničnej dcérskej spoločnosti (pochádzajúcej) z jej činnosti v inom členskom štáte to nie je možné. Fínsku spoločnosť by uvedená chýbajúca možnosť uplatniť na daňové účely straty, ktoré vznikajú v rámci činnosti vykonávanej v inom členskom štáte, mohla odradiť už od založenia alebo nadobudnutia dcérskej spoločnosti v inom členskom štáte. Fínska daňová úprava môže fínske spoločnosti odradiť od toho, aby v iných členských štátoch vykonávali zárobkovú činnosť prostredníctvom dcérskej spoločnosti. Na základe fínskeho daňového systému preto dochádza k obmedzeniu slobody usadiť sa.
36. Od tohto konštatovania treba odlíšiť otázku, či sa zdaniteľná osoba v takom prípade, o aký ide v konaní vo veci samej, môže odvolávať na svoju slobodu usadiť sa. Najmä vláda Spojeného kráľovstva uviedla, že v predmetnom prípade z dôvodu ukončenia obchodnej činnosti švédskej dcérskej spoločnosti nejde o uplatnenie slobody usadiť sa, ale skôr o opak. Odpoveď na túto otázku je síce relevantná len vtedy, ak fínska daňová úprava v konečnom dôsledku predstavuje porušenie slobody usadiť sa. Podľa mňa je od začiatku jasné, že obmedzeniam v dôsledku abstraktných daňových právnych následkov zlúčenia, ktoré bránia v začatí cezhraničnej činnosti, je konkrétne možné zabrániť až v čase zlučovania. V tomto čase totiž zdaniteľná osoba, napriek existujúcemu obmedzeniu, už uplatňuje slobodu usadiť sa. Na to, aby sa mohla v plnej miere účinne uplatniť sloboda usadiť sa, môže zdaniteľná osoba reagovať aj na konkrétne uplatnenie obmedzenia. Zdaniteľná osoba sa preto aj v predmetnom prípade môže odvolávať na uplatnenie svojej slobody usadiť sa.
37. Vláda Spojeného kráľovstva však výstižne poukázala na to, že domnienka obmedzenia slobody usadiť sa nie je možná v prípadoch, keď fínska právna úprava pri prenose strát nerozlišuje medzi tuzemskými a zahraničnými prenosmi. Podľa informácií vnútroštátneho súdu to tak je v prípade, ak je prenos straty jediným dôvodom zlúčenia. Fínsky právny poriadok totiž v tomto prípade zakazuje prenos na akúkoľvek spoločnosť. V tejto súvislosti by – z dôvodu rozdielneho prístupu – bolo vylúčené obmedzenie slobody usadiť sa, a teda by bol vylúčený aj prípadný rozpor vnútroštátneho ustanovenia s článkami 49 ZFEÚ a 54 ZFEÚ.
38. Je vecou vnútroštátneho súdu, aby určil, či v konaní vo veci samej ide o takýto prípad a či by v danom prípade nebol relevantný výklad článkov 49 ZFEÚ a 54 ZFEÚ. Z hľadiska odpovede na prejudiciálne otázky však budem na základe uvedeného vychádzať z toho, že otázka vnútroštátneho súdu, ktorá sa týka výkladu slobody usadiť sa, sa obmedzuje na prípady, keď prevzatie straty nepredstavuje jediný dôvod zlúčenia.
39. Preto sú v predmetnom prípade zbytočné ďalšie úvahy o význame prípadného zneužívajúceho postupu zdaniteľnej osoby, ako ich uviedli viacerí účastníci konania. Samotná skutočnosť, že hospodársky odôvodnené rozhodnutie o zlúčení vedie k prevzatiu straty prevádzajúcej spoločnosti, totiž jednoznačne nemôže byť dôvodom námietky o zneužití, pokiaľ takýto prípad fínsky právny poriadok upravuje pri zlúčeniach súvisiacich s tuzemským prenosom strát.
40. V nadväznosti na konštatovanie rozdielneho zaobchádzania Súdny dvor v rámci obmedzenia slobody usadiť sa ešte čiastočne posúdi, či sú situácie objektívne porovnateľné.(10) Podľa mňa je však čoraz menej jasné, čo je podľa Súdneho dvora obsahom tejto podmienky v prípadoch, keď – ako vo veci samej – treba posúdiť obmedzenie slobody usadiť sa, ktorého sa dopustil členský štát pôvodu, a teda posúdiť aj porovnateľnosť situácie rezidentov. Pokiaľ Súdny dvor vo veci samej bude považovať za dostatočné, že v oboch prípadoch chcela zdaniteľná osoba rezident využiť výhodu daňového systému,(11) potom je posúdenie tejto podmienky iba formalita, pretože podmienka bude v každom prípade – tak ako v predmetnom prípade – splnená. To isté platí, aj pokiaľ Súdny dvor bez uvedenia odôvodnenia konštatuje, že situácie sú objektívne porovnateľné.(12)
41. Na základe toho považujem za zmysluplné riadiť sa príkladom niektorých rozsudkov Súdneho dvora a zriecť sa posúdenia objektívnej porovnateľnosti situácií v rámci zistenia obmedzenia slobody usadiť sa členským štátom pôvodu.(13) V prospech toho navyše svedčí, že posúdenie objektívnej porovnateľnosti situácií podľa môjho názoru nemôže byť podrobné bez toho, aby sa pozornosť venovala dôvodu rozdielneho zaobchádzania. Podľa môjho názoru je to však otázkou odôvodnenia obmedzenia, ktorej sa budem venovať v nasledujúcej časti.
42. Predbežne treba vyvodiť záver, že vnútroštátna právna úprava, ktorá v prípade zlúčenia prijímajúcej spoločnosti v zásade umožňuje uplatniť prenos straty prevádzajúcej spoločnosti, ale pokiaľ ide o straty pochádzajúce z činnosti v inom členskom štáte, ktorá nepodlieha vnútroštátnemu zdaneniu, to vylučuje, predstavuje obmedzenie slobody usadiť sa.
b) Odôvodnenie
43. Podľa ustálenej judikatúry Súdneho dvora môže byť uvedené obmedzenie slobody usadiť sa prípustné, ak je odôvodnené naliehavými dôvodmi všeobecného záujmu.(14) Takéto odôvodnenie môže podľa ustálenej judikatúry spočívať v zachovaní rozdelenia daňovej právomoci medzi členskými štátmi.(15) Členské štáty sú teda oprávnené prijať opatrenia na zaistenie výkonu svojej daňovej právomoci.(16) To si môže vyžadovať výlučné uplatnenie daňového práva daného štátu na ekonomickú činnosť spoločnosti, ktorá je usadená v jednom z týchto štátov, a to tak v prípade ziskov, ako aj v prípade strát.(17)
44. Ako som už uviedla v návrhoch vo veci Philips Electronics, daňová právomoc členského štátu je oslabená v dôsledku zohľadnenia strát, ktoré vznikli v rámci výlučnej daňovej právomoci iného členského štátu.(18) Straty, o ktorých zohľadnenie ide v predmetnom prípade, vznikli na základe činnosti švédskej spoločnosti vo Švédsku. Táto činnosť patrí v zmysle článku 7 ods. 1 dohody o zamedzení dvojitého zdanenia, ktorá sa uplatní v tomto prípade, do výlučnej daňovej právomoci Švédskeho kráľovstva. Zohľadnením týchto strát by teda došlo k narušeniu fínskej daňovej právomoci. Fínska republika by zohľadnila straty z činnosti, ktorú nemôže zdaniť. V tejto súvislosti je preto Fínska republika v zásade oprávnená neumožniť zdaniteľnej osobe zohľadnenie strát švédskej dcérskej spoločnosti.
45. Otázka, ktorá je určujúca z hľadiska predmetného návrhu na začatie prejudiciálneho konania, však znie, či to platí aj pre prípad zlúčenia, ktorým prevádzajúca spoločnosť stratí právnu existenciu, a teda akúkoľvek možnosť využiť svoju prenesenú stratu v rámci švédskeho zdanenia.
i) Nevyhnutnosť fínskej právnej úpravy
46. V tomto ohľade by fínska právna úprava mohla prekračovať rámec toho, čo je nevyhnutné na zaistenie rozdelenia daňových právomocí medzi členskými štátmi. Podľa ustálenej judikatúry totiž obmedzenie nesmie prekročiť rámec toho, čo je nevyhnutné na dosiahnutie sledovaného cieľa.(19)
– O použití výnimky Marks & Spencer
47. V súvislosti s nevyhnutnosťou a s menej obmedzujúcimi opatreniami Súdny dvor v rozsudku Marks & Spencer rozhodol, že ide o porušenie slobody usadiť sa výnimočne v prípade, keď zahraničná dcérska spoločnosť nerezident v plnom rozsahu využila možnosti zohľadnenia strát poskytované v členskom štáte, ktorého je rezidentom, a keď neexistuje možnosť zohľadniť jej straty v budúcnosti.(20) Materskej spoločnosti rezidentovi má byť preto poskytnutý odpočet strát dcérskej spoločnosti nerezidenta z jej tamojšej činnosti, „ak dcérska spoločnosť nerezident vyčerpala možnosti zohľadnenia strát existujúce v členskom štáte, ktorého je rezidentom, za zdaňovacie obdobie, za ktoré bola podaná žiadosť o daňovú úľavu, ako aj za predchádzajúce zdaňovacie obdobia a… neexistujú možnosti, aby sa tieto straty mohli zohľadniť v členskom štáte, ktorého je rezidentom, v budúcich zdaňovacích obdobiach, a to ani tak, že by si ich zohľadnila sama, ani treťou osobou najmä v prípade postúpenia dcérskej spoločnosti tejto tretej osobe“(21).
48. Podľa môjho názoru treba túto výnimku chápať v zmysle odôvodnení, ktoré boli posudzované v rozsudku Marks & Spencer. Súdny dvor však v tomto rozsudku odôvodnenie nezaložil na cieli zachovať rozdelenie daňových právomocí členských štátov, ale okrem iného aj na právomoci členských štátov zabrániť dvojnásobnému zohľadneniu straty.(22) Z dvojnásobného zohľadnenia straty však už netreba mať obavy, pokiaľ nie je možné zohľadniť straty zahraničných dcérskych spoločností v štáte, v ktorom majú sídlo. Vnútroštátna právna úprava, ktorá ani v takom prípade neumožňuje, aby materská spoločnosť využila stratu, preto prekračuje rámec toho, čo je potrebné na zabránenie dvojnásobnému zohľadneniu straty.
49. Judikatúra Súdneho dvora sa však po rozsudku Marks & Spencer vyvíjala ďalej. Ako som už uviedla v návrhoch vo veci Philips Electronics, v zmysle tejto rozvinutej judikatúry je na účely odôvodnenia v konečnom dôsledku rozhodujúce, či sa vnútroštátnou úpravou sleduje cieľ zachovať rozdelenie daňovej právomoci.(23) Cieľ spočívajúci v prevencii dvojnásobného zohľadnenia straty naopak nemá samostatný význam.(24)
50. Pokiaľ ide o odôvodnenie spočívajúce v zachovaní rozdelenia daňovej právomoci, ktoré judikatúra medzičasom uznala ako samostatný dôvod(25), výnimka, ktorú Súdny dvor vytvoril v rozsudku Marks & Spencer, už nie je vhodná. Na to, aby sa zachovalo rozdelenie daňových právomocí členských štátov, totiž nie je dôležité, či možnosť zohľadniť stratu existuje v členskom štáte, ktorý má výlučnú právomoc zdaniť určitú činnosť. Rozhoduje iba to, k akej činnosti, a teda ku ktorej daňovej právomoci je stratu možné priradiť.
51. Orientácia podľa odôvodnenia spočívajúceho v rozdelení daňových právomocí členských štátov vytvára, pokiaľ ide o posúdenie nevyhnutnosti vnútroštátneho opatrenia, úplne inú perspektívu. S ohľadom na tento dôvod totiž nejde vôbec o menej obmedzujúce opatrenie, ak členský štát, ktorý nemá daňovú právomoc, musí zohľadniť straty, ktoré vznikli v daňovej právomoci iného členského štátu, v prípade, že tam taká možnosť už viac neexistuje. V takom prípade sa cieľ zachovať rozdelenie daňových právomocí totiž vôbec nedosiahne.
52. Vývoj významu týchto dôvodov, ktorý v rozsudku Marks & Spencer prebiehal najprv paralelne, preto vyvolal aj posun pôsobnosti výnimky, ktorá v ňom bola vytvorená. Túto výnimku možno pri posúdení nevyhnutnosti vnútroštátneho opatrenia použiť len vtedy, ak sa prevencia dvojnásobného zohľadnenia straty uznáva ako samostatný dôvod. Ak sa na rozdiel od toho odôvodnenie opiera iba o rozdelenie daňových právomocí členských štátov, z dôvodu rozvinutej judikatúry už nie je možné použiť výnimku Marks & Spencer.
53. V súlade s týmto názorom odôvodnil Súdny dvor aj svoj najnovší rozsudok týkajúci sa cezhraničného zohľadnenia straty. Zatiaľ čo v rozsudku X Holding založil svoje odôvodnenie iba na cieli zachovať rozdelenie daňových právomocí, výnimku vytvorenú v rozsudku Marks & Spencer už logicky neuviedol, hoci sa podrobne venoval nevyhnutnosti vnútroštátnej právnej úpravy.(26)
54. Z tohto dôvodu je obmedzenie slobody usadiť sa spôsobené odmietnutím prenosu zahraničných strát s ohľadom na cieľ zachovať rozdelenie daňových právomocí nevyhnutné bez toho, aby mala význam otázka, či má švédska dcérska spoločnosť v štáte, v ktorom má sídlo, ešte možnosť zohľadniť svoju stratu.
– O použití výnimky Marks & Spencer
55. Aj keby sa však tejto otázke naďalej pripisoval význam, treba konštatovať, že v prípade zlúčenia, o aké ide v prejednávanej veci, nie sú splnené podmienky stanovené v rozsudku Marks & Spencer, na základe ktorých by bolo výnimočne možné zohľadniť stratu dcérskej spoločnosti nerezidenta v členskom štáte materskej spoločnosti.
56. Súdny dvor chcel v rozsudku Marks & Spencer očividne zaviesť výnimku len ultima ratio. Je to zreteľné aj z toho, že Súdny dvor vedel o možnosti ďalších, menej obmedzujúcich opatrení, ale ich prijatie výslovne prenechal normotvorcovi Únie.(27) Preto je táto výnimka formulovaná veľmi reštriktívne. Podľa rozsudku musí byť v štáte, v ktorom je dcérska spoločnosť rezidentom, vylúčená už samotná možnosť, že stratu zohľadní ona alebo tretia osoba v predchádzajúcich alebo budúcich zdaňovacích obdobiach.(28)
57. V predmetnom prípade zlúčenia pritom treba konštatovať, že dcérska spoločnosť by ukončením svojej právnej existencie stratila akúkoľvek možnosť na zohľadnenie straty vo švédskom daňovom konaní. Išlo by však len o dôsledok rozhodnutia o zlúčení. Na rozdiel od toho by samotné zlúčenie bolo založené na slobodnom rozhodnutí materskej spoločnosti. Ak by nemožnosť zohľadniť straty mala byť len následkom rozhodnutia o zlúčení, každý procesný úkon dcérskej spoločnosti vo švédskom daňovom konaní – ako napríklad vedomé nedodržanie lehoty na podanie žiadosti o uplatnenie prenosu straty alebo vzdanie sa uplatnenia prenosu straty – by musel byť dôvodom na vylúčenie možnosti využiť stratu v zmysle výnimky Marks & Spencer.
58. Na základe toho by sa teda zdaniteľná osoba sama vzdala možnosti zohľadnenia straty vo Švédskom kráľovstve tým, že by sa rozhodla pre zlúčenie so svojou dcérskou spoločnosťou. Súdny dvor však viackrát zdôraznil, že zdaniteľná osoba si nemôže slobodne vybrať, ktorý daňový systém sa uplatní na straty jej dcérskych spoločností, ani to, kde sa straty zohľadnia.(29) Ako oprávnene uviedla fínska vláda, v predmetnom prípade by uvedená slobodná voľba existovala, pokiaľ by sa straty švédskej dcérskej spoločnosti museli po zlúčení zohľadniť aj na účely fínskeho zdanenia.
59. Okrem toho podľa môjho názoru zdaniteľná osoba nemôže úspešne tvrdiť, že v dôsledku ukončenia obchodnej činnosti švédskej dcérskej spoločnosti nemožno využiť prenos švédskej straty už pred zlúčením. Naopak naďalej má totiž možnosť v budúcnosti využiť prenos švédskych strát, ak obnoví obchodnú činnosť a dosiahne z nej zisk. Ak by sa naproti tomu malo za rozhodujúce považovať iba ukončenie obchodnej činnosti zdaniteľnou osobou, zase by to znamenalo možnosť výberu, ktorá podľa judikatúry Súdneho dvora neprináleží zdaniteľnej osobe. Spravidla sa totiž nedá objektívne zistiť, či je ukončenie obchodnej činnosti hospodársky nevyhnutné, pretože pokračovanie v nej už nemôže viesť k ziskom.
60. Napokon zdaniteľná osoba v konaní pred Súdnym dvorom sama uviedla, že za určitých podmienok bolo možné preniesť straty jej švédskej dcérskej spoločnosti aj na inú z jej švédskych dcérskych spoločností. Do akej miery to však predstavuje reálnu možnosť zohľadniť straty vo Švédsku by bol prípadne povinný vysvetliť vnútroštátny súd. Uvedenú možnosť však v každom prípade nemožno vylúčiť, pretože podmienky prenosu straty podľa švédskej právnej úpravy sú menej výhodné ako podľa fínskeho právneho poriadku. Súdny dvor už totiž v súvislosti so zohľadnením strát zahraničnej prevádzkarne konštatoval, že nijaký štát nemôže byť povinný pri uplatňovaní vlastných daňových právnych predpisov zohľadňovať prípadné nepriaznivé dôsledky vyplývajúce z osobitostí právnej úpravy iného štátu.(30)
ii) Primeranosť fínskej právnej úpravy
61. Od nutnosti konštatovať, že fínska právna úprava je nevyhnutná na dosiahnutie cieľa zachovať rozdelenie daňových právomocí medzi členskými štátmi, treba odlíšiť otázku, či sú nevýhody spôsobené v rámci slobody usadiť sa primerané sledovanému cieľu (proporcionalita v užšom zmysle).(31)
62. Mohlo by to byť sporné, pretože podľa doterajšieho posudzovania zahraničný prenos straty vyvolaný zlúčením nemôže v konečnom dôsledku nikdy uplatniť prijímajúca spoločnosť v rámci fínskeho daňového konania. Nezostali žiadne prípady, keď by bol v rámci zlúčenia takýto prenos strát z inej daňovej právomoci výnimočne možný.
63. Predbežne sa mi však porušenie slobody usadiť sa v predmetnom prípade nejaví ako mimoriadne závažné. Výsledkom je, že zdaniteľná osoba je v určitých prípadoch z hospodárskeho hľadiska definitívne povinná niesť daňovú stratu. Tento „údel“ nie je v daňových systémoch členských štátov ničím výnimočným a môže vyplynúť už z uplynutia lehôt na prenos straty. V prípade fínskej právnej úpravy je však dotknutých len málo spoločností, a to také spoločnosti, v prípade ktorých – hoci po zlúčení už nedisponujú prevádzkarňou v inom členskom štáte, a preto je využitie straty podľa článku 6 smernice o zlúčeniach vylúčené – nie je využitie straty jediným dôvodom zlúčenia.
64. V súvislosti s týmto názorom by bolo možné oponovať, že v dôsledku toho nie je veľká ani závažnosť porušenia rozdelenia daňových právomocí medzi členskými štátmi. Tu však treba prihliadnuť na skutočnosť, že normotvorca Únie už v oblasti rozdelenia uvedených daňových právomocí prijal smernicou o zlúčeniach určité základné rozhodnutia, ktoré podľa môjho názoru treba rešpektovať.
65. Normotvorca Únie najprv v odôvodnení 4 smernice o zlúčeniach vysvetlil, že na účely prevencie narušenia hospodárskej súťaže dáva v Únii prednosť spoločnému daňovému systému pred rozšírením vnútroštátnych daňových systémov, ktoré platia v jednotlivých členských štátoch. Také rozšírenie fínskeho daňového systému by však v prípade zlúčenia znamenalo prevzatie zahraničných strát. Výsledkom by bolo, že všetky dcérske spoločnosti fínskych materských spoločností sídliace v Únii by využívali fínske predpisy o využití straty pri zlúčení. Mimo Fínska by to však viedlo k narušeniu hospodárskej súťaže, pretože nie všetky štáty upravujú prevzatie straty rovnako ako fínske daňové právo.(32) Preto by sa napríklad s dcérskymi spoločnosťami, ktoré majú sídlo vo Švédsku, v súvislosti s prevzatím straty v prípade zlúčenia zaobchádzalo rozdielne v závislosti od daňového systému toho členského štátu, v ktorom má sídlo materská spoločnosť.
66. Z tohto dôvodu stanovuje článok 6 smernice o zlúčeniach jednotne v celej Únii využitie prenesenej straty v tom členskom štáte, v ktorom mala sídlo prevádzajúca spoločnosť. Normotvorca Únie sa tým v prípade zlúčenia vedome rozhodol pre zohľadňovanie strát v členskom štáte prevádzajúcej spoločnosti. Ak však v konkrétnom prípade nie sú splnené podmienky tejto zásadnej možnosti, bolo by zohľadnenie straty v členskom štáte prijímajúcej spoločnosti, ktoré by sa namiesto toho nariadilo, v rozpore so základným rozhodnutím normotvorcu Únie a spochybnilo by aj platnosť podmienok nariadených v článku 6 smernice o zlúčeniach.(33)
67. Napokon, ak sa v predmetnom prípade priradí väčší význam jasnému vymedzeniu daňových právomocí členských štátov, podľa mňa to posilní právnu istotu. Detailné rozlišovanie, ako napríklad v rozsudku Marks & Spencer, nie je v záujme slobody usadiť sa, ak v právnej praxi vedie k neistote a sporom. Zdaniteľná osoba na margo toho na pojednávaní presvedčivo preukázala, aké zložité sú daňové otázky a právne otázky obchodných spoločností, ktoré takáto úprava výnimky môže vyvolať. Pokiaľ by sa však vysvetlenie týchto otázok – ako navrhovala Komisia – ponechalo výlučne na vnútroštátne súdy, spochybnilo by to jednotnú platnosť práva Únie.
68. Na základe uvedeného sú podľa môjho názoru nevýhody, ktoré fínska právna úprava vyvolala v rámci slobody usadiť sa, primerané cieľu zachovať rozdelenie daňových právomocí medzi členskými štátmi, ktorý táto úprava sleduje.
3. Predbežný záver
69. Na prvú prejudiciálnu otázku preto treba odpovedať tak, že ani smernica o zlúčeniach, ani články 49 ZFEÚ a 54 ZFEÚ nebránia takej vnútroštátnej úprave, podľa ktorej vnútroštátna prijímajúca spoločnosť v rámci svojho zdanenia nesmie odpočítať straty spoločnosti so sídlom v inom členskom štáte, ktorá sa s ňou zlúčila, z činnosti, ktorá tam bola vykonávaná a podliehala výlučnej daňovej právomoci druhého členského štátu.
B – O druhej prejudiciálnej otázke: výpočet straty
70. Pomocou svojej druhej otázky chce vnútroštátny súd zistiť, či sa prenos straty zo zahraničia, ktorý sa má prípadne zohľadniť, vypočíta podľa daňového práva štátu, v ktorom má sídlo prijímajúca, alebo prevádzajúca spoločnosť.
71. Na základe mojej odpovede na prvú prejudiciálnu otázku nie je nutná odpoveď na druhú prejudiciálnu otázku. Členský štát prijímajúcej spoločnosti totiž na základe práva Únie nie je povinný zohľadniť stratu prenesenú zo zahraničia.
72. Pre prípad, že by Súdny dvor neakceptoval môj návrh odpovede na prvú prejudiciálnu otázku a namiesto toho by sa domnieval, že prijímajúca spoločnosť môže odpočítať straty prevádzajúcej spoločnosti, treba odpovedať aj na druhú prejudiciálnu otázku.
73. Podľa môjho názoru by odpoveď na druhú prejudiciálnu otázku mala znieť tak, že straty, ktoré sa majú zohľadniť, sa v zásade vypočítajú podľa daňového práva štátu, v ktorom má sídlo prijímajúca spoločnosť. Len taký výpočet, ako uviedla aj francúzska vláda, by viedol k rovnakému prístupu k tuzemskému a cezhraničnému skutkovému stavu, čiže k rovnakému daňovému zaobchádzaniu so zlúčením s tuzemskou dcérskou spoločnosťou a zlúčením so zahraničnou dcérskou spoločnosťou. Týmto rovnakým prístupom by sa odstránilo obmedzenie slobody usadiť sa, ktoré sa, ako bolo práve opísané, zakladá na rozdielnom prístupe k obom skutkovým stavom.(34)
74. Na základe toho nie je možné súhlasiť ani s tvrdením Komisie, ani s tvrdením fínskej vlády, ktoré chcú stratu zohľadniť maximálne vo výške vypočítanej podľa daňového práva štátu, v ktorom má sídlo prevádzajúca spoločnosť, teda v prejednávanej veci vo Švédskom kráľovstve. V uvedenom prípade by práve vôbec nebolo zaručené rovnaké zaobchádzanie s daňovými následkami tuzemskej a cezhraničnej fúzie. Obmedzenie slobody usadiť sa by pokračovalo, pretože k zohľadneniu straty by pri cezhraničných zlúčeniach došlo v menšom rozsahu ako v prípade čisto tuzemských zlúčení.
75. Zásada výpočtu strát, ktoré majú byť zohľadnené, podľa daňového práva štátu, v ktorom má sídlo prijímajúca spoločnosť, však môže byť obmedzená v závislosti od príčiny, pre ktorú sa strata vypočítala odlišne od hospodárskeho výsledku. Výnimky môžu napríklad platiť pre podporné daňové pravidlá štátu, v ktorom má sídlo prijímajúca spoločnosť, ktoré – ako napríklad zvýšené odpisy – vyvolajú vyššiu stratu. Tu sa nedá vylúčiť, že obmedzenie použitia takýchto pravidiel na tuzemské činnosti je samo osebe oprávnené. Dôsledkom toho by bolo, že výpočet straty by v tomto prípade nemusel prebehnúť podľa daňového práva štátu, v ktorom má sídlo prijímajúca spoločnosť.
76. Keďže návrh na začatie prejudiciálneho konania neobsahuje žiadne informácie o tom, v čom spočívajú prípadné rozdiely pri výpočte straty podľa fínskej a švédskej právnej úpravy alebo ktoré ustanovenia o výpočte straty vyvolávajú svojím použitím pochybnosti, v tejto súvislosti vnútroštátnemu súdu nie je možné poskytnúť konečnú odpoveď.
V – Návrh
77. Vzhľadom na predchádzajúce úvahy navrhujem, aby Súdny dvor na prejudiciálne otázky, ktoré položil Korkein Halinou‑Oikeus, odpovedal takto:
Ani smernica o zlúčeniach, ani články 49 ZFEÚ a 54 ZFEÚ nebránia takej vnútroštátnej úprave, podľa ktorej vnútroštátna prijímajúca spoločnosť v rámci svojho zdanenia nesmie odpočítať straty spoločnosti so sídlom v inom členskom štáte, ktorá sa s ňou zlúčila, z činnosti, ktorá tam bola vykonávaná a podliehala výlučnej daňovej právomoci druhého členského štátu.