SENTENCIA DEL TRIBUNAL DE JUSTICIA (Sala Quinta)

de 26 de junio de 2003 (1)

«Seguro de pensiones complementario mediante capitalización - Suscripción con una sociedad establecida en otro Estado miembro - Diferencia de trato fiscal - Compatibilidad con el artículo 49 CE»

En el asunto C-422/01,

que tiene por objeto una petición dirigida al Tribunal de Justicia, con arreglo al artículo 234 CE, por el Regeringsrätten (Suecia), destinada a obtener, en el litigio pendiente ante dicho órgano jurisdiccional entre

Försäkringsaktiebolaget Skandia (publ),

Ola Ramstedt

y

Riksskatteverket,

una decisión prejudicial sobre la interpretación del Tratado CE y, en particular, del artículo 49 CE,

EL TRIBUNAL DE JUSTICIA (Sala Quinta),

integrado por el Sr. M. Wathelet (Ponente), Presidente de Sala, y los Sres. C.W.A. Timmermans, A. La Pergola, P. Jann y A. Rosas, Jueces;

Abogado General: Sr. P. Léger;

Secretario: Sr. R. Grass;

consideradas las observaciones escritas presentadas:

-    en nombre de Försäkringsaktiebolaget Skandia (publ) y del Sr. O. Ramstedt, por el Sr. J.-M. Bexhed, chefsjurist;

-    en nombre del Gobierno sueco, por el Sr. A. Kruse, en calidad de agente;

-    en nombre del Gobierno danés, por el Sr. J. Molde, en calidad de agente;

-    en nombre del Gobierno italiano, por el Sr. I.M. Braguglia, en calidad de agente, asistido por el Sr. G. Fiengo, avvocato dello Stato;

-    en nombre de la Comisión de las Comunidades Europeas, por la Sra. C. Tufvesson y el Sr. R. Lyal, en calidad de agentes;

-    en nombre del Órgano de Vigilancia de la AELC, por la Sra. E. Wright y el Sr. P.A. Bjørgan, en calidad de agentes;

habiendo considerado el informe para la vista;

oídas las observaciones orales de Försäkringsaktiebolaget Skandia (publ) y del Sr. O. Ramstedt, representados por el Sr. J.M. Bexhed; del Riksskatteverket, representado por el Sr. G. Bäck, en calidad de agente; del Gobierno sueco, representado por el Sr. A. Kruse y la Sra. K. Wistrand, en calidad de agente; de la Comisión, representada por la Sra. C. Tufvesson y el Sr. R. Lyal y del Órgano de Vigilancia de la AELC, representado por la Sra. E. Wright y por el Sr. P.A. Bjørgan, expuestas en la vista de 30 de enero de 2003;

oídas las conclusiones del Abogado General, presentadas en audiencia pública el 3 de abril de 2003;

dicta la siguiente

Sentencia

1.

    Mediante resolución de 23 de octubre de 2001, recibida en el Tribunal de Justicia el 25 de octubre siguiente, el Regeringsrätten (Tribunal Supremo Administrativo) planteó, con arreglo al artículo 234 CE, una cuestión prejudicial sobre la interpretación del Tratado CE y, en particular, del artículo 49 CE.

2.

    Dicha cuestión se suscitó en el marco de un litigio entre Försäkringsaktiebolaget Skandia (publ) (en lo sucesivo, «Skandia») y el Sr. Ramstedt (en lo sucesivo, «Sr. Ramstedt»), por un lado, y el Riksskatteverket (Administración tributaria), por otro, relativo al trato fiscal de un seguro de pensiones complementario suscrito por Skandia en favor del Sr. Ramstedt con sociedades establecidas en otros Estados miembros.

Marco jurídico nacional

Legislación controvertida

3.

    La tributación de los seguros se rige, en particular, por la kommunalskattelagen (1928:370) (Ley de tributos municipales) y, desde el año fiscal 2002 (rentas del año 2001), por la inkomstskattelagen (1999:1229) (Ley del impuesto sobre la renta; en lo sucesivo, «IL»), que contiene disposiciones equivalentes a las de la kommunalskattelagen en la materia.

4.

    En relación con los seguros complementarios de pensiones, que suscribe un empresario en beneficio de uno de sus empleados y cuyas primas paga dicho empresario, la legislación distingue entre los seguros de vejez y los seguros de capital.

5.

    Para poder ser considerado un seguro de vejez, el seguro, entre otros requisitos, debe haber sido suscrito, en principio, con una aseguradora establecida en Suecia.

6.

    Ahora bien, el artículo 5 del capítulo 58 de la IL precisa que un seguro no suscrito con una empresa que ejerce sus actividades en Suecia constituye, no obstante, un seguro de vejez,

a)    si el seguro tiene por objeto principalmente el pago de pensiones de jubilación, enfermedad o supervivencia y el contribuyente residía en el extranjero cuando se celebró el contrato, en un país cuyo régimen fiscal concede deducciones por las primas, reducciones de impuestos o ventajas fiscales equivalentes, o

b)    si el empresario ha abonado las primas del seguro durante el período en que el asegurado residía o trabajaba en el extranjero sin que el pago se considerara un ingreso para el asegurado a efectos tributarios en el país en cuestión, o

c)    si, habida cuenta de las circunstancias particulares del caso, la administración tributaria autoriza que el seguro se asimile a un seguro de pensiones.

7.

    El artículo 2, apartado 2, del capítulo 58 de la IL dispone que los seguros que no cumplan los requisitos mencionados se considerarán seguros de capital.

8.

    En materia de fiscalidad directa, los dos tipos de seguros están sujetos a regímenes de deducción diferentes.

9.

    Las primas pagadas por el empresario en virtud de un seguro complementario de pensiones que pueda legalmente considerarse un seguro de vejez son inmediatamente deducibles de su base imponible. La pensión que posteriormente se paga está gravada en su integridad con el impuesto sobre la renta, cuyo sujeto pasivo es el trabajador jubilado beneficiario del seguro.

10.

    Por el contrario, las primas pagadas por el empresario en el marco de un seguro complementario de pensiones que según la legislación sueca se considere un seguro de capital, no son deducibles de su base imponible. De la resolución de remisión se desprende que el empresario dispone, no obstante, del derecho a deducir los importes que se ha comprometido mediante contrato a pagar al trabajador. Por consiguiente, esta deducción sólo puede aplicarse a medida que se efectúe el pago efectivo de la pensión. Para el trabajador, los importes percibidos en este contexto constituyen rendimientos del trabajo imponibles.

El litigio principal y la cuestión prejudicial

11.

    El Sr. Ramstedt, nacional sueco residente en Suecia, es empleado de la empresa sueca Skandia. El Sr. Ramstedt y Skandia acordaron que una parte de la pensión de jubilación del Sr. Ramstedt quedaría asegurada mediante la suscripción, por Skandia, de un seguro de pensiones complementario profesional con la empresa danesa de seguros de vida Skandia Link Livforsikring A/S, con la empresa alemana de seguros de vida Skandia Lebensversicherung AG o con la empresa británica de seguros de vida Skandia Life Assurance Ltd (en lo sucesivo, «aseguradoras extranjeras»).

12.

    El Sr. Ramstedt y Skandia presentaron ante el Skatterättsnämden (Comisión tributaria) una solicitud de resolución preliminar con el fin de que se aclarase 1) si Skandia podía deducir del impuesto sobre la renta las primas de un seguro suscrito con una de las aseguradoras extranjeras mencionadas y, en caso afirmativo, en qué momento; 2) si la respuesta a esta cuestión podía verse afectada por el hecho de que dichas empresas se comprometieran ante la administración tributaria sueca a comunicar datos relativos a los importes que se pagarían al Sr. Ramstedt en virtud del contrato de seguro, y 3) si el Sr. Ramstedt debería declarar como rendimientos del trabajo las prestaciones que se le abonarían y, en caso afirmativo, en qué momento.

13.

    Mediante su resolución preliminar de 1 de febrero de 2000, el Skatterättsnämnden hizo saber que Skandia no tendría derecho a deducir las primas pagadas, pero que se originaría un derecho a deducción de la pensión de jubilación en el momento en que se pagara ésta. Por otra parte, indicó que las cantidades que se pagarían al Sr. Ramstedt en virtud del contrato quedarían sujetas a gravamen.

14.

    En su resolución, el Skatterättsnämnden señaló que las normas suecas no constituían medidas discriminatorias consideradas ilícitas por el Derecho comunitario. A este respecto, hizo referencia a la sentencia de 28 de enero de 1992, Bachmann (C-204/90, Rec. p. I-249) para afirmar que el Derecho comunitario no prohibía a un Estado miembro establecer dos regímenes fiscales para los seguros de vida.

15.

    El Sr. Ramstedt y Skandia interpusieron un recurso contra esta resolución preliminar ante el Regeringsrätten.

16.

    En su resolución de remisión, el Regeringsrätten observa que, en virtud de la resolución controvertida, el derecho de Skandia a deducir los costes de la pensión de jubilación queda diferido con respecto al pago de las primas, en la medida en que dicha deducción no se refiere a las primas pagadas, sino a las cantidades efectivamente satisfechas en concepto de pensión de jubilación.

17.

    Considera que, en relación únicamente con el impuesto sobre los beneficios de las sociedades, la posición adoptada por el Skatterättsnämnden no permite concluir que los seguros controvertidos resultarán desfavorecidos en todos los casos respecto a los seguros de pensiones complementarios considerados seguros de vejez.

18.

    En este contexto, el Regeringsrätten planta dos hipótesis. Si el pago de las cantidades adeudadas en virtud del contrato de seguro y su correspondiente deducción no tienen lugar hasta mucho después del pago de las primas, mientras que el importe de las cantidades satisfechas no es sensiblemente superior al de las primas, un seguro suscrito en el extranjero puede tener consecuencias más desfavorables en materia de impuestos directos que un seguro suscrito en Suecia. Por el contrario, si el pago de las cantidades adeudadas en virtud del contrato de seguro y su correspondiente deducción tienen lugar poco después del pago de las primas y el importe de las cantidades pagadas es sensiblemente superior al de las primas, se producirá el efecto contrario.

19.

    A pesar de esta aleatoriedad, el órgano jurisdiccional remitente admite que el régimen fiscal de los seguros de capital es ciertamente menos favorable que el de los seguros de vejez en determinados casos.

20.

    Habida cuenta de estos elementos, el órgano jurisdiccional remitente se pregunta si la obligación de suscribir un seguro con una aseguradora establecida en Suecia para que éste pueda acogerse al régimen fiscal de los seguros de vejez constituye una vulneración de la libre circulación de servicios, personas y capitales y, en particular, del artículo 49 CE.

21.

    En estas circunstancias, el Regeringsrätten decidió suspender el procedimiento y plantear ante el Tribunal de Justicia la siguiente cuestión prejudicial:

«¿Deben interpretarse las disposiciones de Derecho comunitario sobre libre circulación de personas, servicios y capitales, en particular el artículo 49 CE, en relación con el artículo 12 CE, en el sentido de que se oponen a la aplicación de normas fiscales nacionales que implican que un seguro suscrito con una aseguradora establecida en Inglaterra, Alemania o Dinamarca y que cumple todos los requisitos de un seguro de pensiones complementario sueco -salvo el de que se haya suscrito con una aseguradora establecida en Suecia- sea considerado un seguro de capital, con efectos en materia de imposición directa que, dependiendo de las circunstancias de cada caso, pueden ser menos favorables que los efectos fiscales de un seguro de pensiones complementario?»

Sobre la aplicabilidad de las disposiciones del Tratado relativas a la libre prestación de servicios

22.

    Con carácter preliminar procede señalar que las disposiciones del Tratado relativas a la libre prestación de servicios se aplican a una situación como la del procedimiento principal.

23.

    En efecto, el artículo 50 CE precisa que, con arreglo al Tratado, se considerán como servicios las prestaciones realizadas normalmente a cambio de una remuneración. Pues bien, el Tribunal de Justicia ha declarado que, a efectos de esta disposición, la característica esencial de la remuneración reside en el hecho de que esta última constituye la contrapartida económica de la prestación que se discute (véase la sentencia de 27 de septiembre de 1988, Humbel y Edel, 263/86, Rec. p. 5365, apartado 17).

24.

    En el presente caso, las primas que paga Skandia constituyen efectivamente la contrapartida económica de las pensiones que se abonarán al Sr. Ramstedt cuando éste deje de ejercer su actividad. Poco importa que el Sr. Ramstedt no pague por sí mismo las primas, dado que el artículo 50 CE no exige que el servicio sea pagado por su beneficiario (véase, en este sentido, la sentencia de 26 de abril de 1988, Bond van Adverteerders y otros, 352/85, Rec. p. 2085, apartado 16). Por otra parte, las primas presentan indudablemente un carácter remuneratorio para las aseguradoras que las perciben (véase, en este sentido, la sentencia de 12 de julio de 2001, Smits y Peerbooms, C-157/99, Rec. p. I-5473, apartado 58).

Sobre la existencia de una restricción a la libre prestación de servicios

25.

    Con carácter preliminar procede recordar que, si bien la fiscalidad directa es competencia de los Estados miembros, éstos deben, sin embargo, ejercer dicha competencia respetando el Derecho comunitario (sentencias de 11 de agosto de 1995, Wielockx, C-80/94, Rec. p. I-2493, apartado 16; de 16 de julio de 1998, ICI, C-264/96, Rec. p. I-4695, apartado 19; de 29 de abril de 1999, Royal Bank of Scotland, C-311/97, Rec. p. I-2651, apartado 19, y de 6 de junio de 2000, Verkooijen, C-35/98, Rec. p. I-4071, apartado 32).

26.

    Desde la perspectiva de un mercado único y con objeto de permitir alcanzar sus objetivos, el artículo 49 CE se opone a la aplicación de toda normativa nacional que dificulte más la prestación de servicios entre Estados miembros que la puramente interna en un Estado miembro (véanse, en particular, las sentencias de 5 de octubre de 1994, Comisión/Francia, C-381/93, Rec. p. I-5145, apartado 17, y Smits y Peerbooms, antes citada, apartado 61).

27.

    A este respecto, no se ha negado ante el Tribunal de Justicia que normas nacionales como las controvertidas en el procedimiento principal restringen la libre prestación de servicios.

28.

    En efecto, teniendo en cuenta los inconvenientes financieros que supone para el empresario el retraso del nacimiento del derecho a deducción hasta el momento del pago de la pensión al trabajador beneficiario, normas nacionales como las controvertidas en el procedimiento principal pueden disuadir, por un lado, a los empresarios suecos de contratar seguros de pensiones complementarios con aseguradoras establecidas en un Estado miembro distinto del Reino de Suecia y, por otro lado, a estas aseguradoras de ofrecer sus servicios en el mercado sueco (véanse, en este sentido, las sentencias de 28 de abril de 1998, Safir, C-118/96, Rec. p. I-1897, apartado 30, y de 3 de octubre de 2002, Danner, C-136/00, Rec. p. I-8147, apartado 31).

Sobre las justificaciones invocadas

29.

    Para justificar la legislación controvertida se han invocado la necesidad de garantizar la coherencia fiscal del régimen nacional, la eficacia de los controles fiscales, el interés en mantener el volumen de ingresos tributarios, así como la neutralidad en la competencia.

Sobre la coherencia fiscal

30.

    Los Gobiernos sueco y danés subrayan las similitudes entre el contexto de hecho del asunto Bachmann, antes citado, y el del presente asunto. Consideran, en particular, que el vínculo directo entre la deducción y la tributación, requerido por esta jurisprudencia, existe en el marco de la legislación nacional controvertida.

31.

    A este respecto exponen que, si bien en un plano estrictamente formal la deducción y la tributación no corresponden a un mismo contribuyente, las ventajas e inconvenientes fiscales del plan de pensiones únicamente conciernen, en realidad, al trabajador beneficiario. A su juicio, la prima del seguro de pensiones que paga el empresario constituye, de hecho, un elemento de la remuneración del trabajador. Si el empresario no pagara la prima, la remuneración neta percibida por el trabajador sería más elevada, lo que le permitiría pagar la prima por sí mismo. En su opinión, que la aportación al plan de pensiones sea pagada por el empresario y no por el trabajador no es más que una cuestión técnica.

32.

    No puede acogerse esta alegación.

33.

    A este respecto debe recordarse, por un lado, que las sentencias Bachmann, antes citada, y de 28 de enero de 1992, Comisión/Bélgica (C-300/90, Rec. p. I-305), apartado 14, se basaban en la afirmación de que, en Derecho belga, existía un vínculo directo entre el derecho a deducir las aportaciones y el carácter imponible de las cantidades pagadas por los aseguradores. En el régimen tributario belga, la pérdida de ingresos debida a la deducción de las aportaciones abonadas al seguro se compensaba gravando las pensiones, rentas o capitales adeudados por los aseguradores. Por el contrario, en el caso de que no se hubiera obtenido la deducción de tales aportaciones, estas cantidades quedaban exentas del impuesto (véase la sentencia Danner, antes citada, apartado 36).

34.

    Ahora bien, en el asunto principal no existe tal correlación.

35.

    En efecto, en el sistema sueco, el empresario que ha suscrito un seguro con una aseguradora establecida en otro Estado miembro debe esperar al pago de la pensión a su trabajador para acogerse al derecho a deducción. Ninguna medida compensatoria le resarce de la desventaja que experimenta por este motivo en relación con un empresario que ha suscrito un seguro similar con una aseguradora establecida en Suecia.

36.

    Además, en ambos supuestos, el trabajador beneficiario ha de tributar en el mismo momento y de la misma manera.

37.

    Por otra parte, la tesis de los Gobiernos sueco y danés según la cual la prima del seguro es, en el fondo, un elemento de la remuneración del trabajador no permite explicar por qué puede deducirse inmediatamente cuando el empresario ha suscrito el seguro complementario con una aseguradora establecida en el territorio nacional y sólo de forma diferida cuando el seguro se ha suscrito con una aseguradora establecida en otro Estado miembro.

Sobre la eficacia de los controles fiscales

38.

    Según los Gobiernos sueco y danés, el requisito del establecimiento en Suecia se justifica por la necesidad de ejercer de forma satisfactoria un control fiscal eficaz. En su opinión, no son suficientes a este respecto, y más concretamente para obtener la información que requiere ese tipo de control, los instrumentos comunitarios previstos a estos efectos y en particular la Directiva 77/799/CEE del Consejo, de 19 de diciembre de 1977, relativa a la asistencia mutua entre las autoridades competentes de los Estados miembros en el ámbito de los impuestos directos (DO L 336, p. 15; EE 09/01, p. 94).

39.

    El Gobierno danés sostiene en particular que, mientras el Derecho comunitario no recoja expresamente el derecho de los Estados miembros a exigir de las aseguradoras extranjeras la comunicación de datos relativos a los pagos efectuados, tal control no podrá llevarse a cabo de forma eficaz.

40.

    Añade que no es posible garantizar un control fiscal eficaz sobre la base de la voluntariedad. Ciertamente, las autoridades fiscales de los Estados miembros pueden precaverse en gran medida contra las deducciones infundadas de pagos de primas estableciendo requisitos muy estrictos en materia de justificantes de la existencia y el importe de los pagos. Sin embargo, un sistema basado en datos comunicados voluntariamente no resuelve la cuestión ulterior de la tributación. Los contribuyentes no tienen el mismo interés en facilitar a las autoridades nacionales datos exactos y exhaustivos sobre los pagos recibidos, que están sujetos al impuesto, que en comunicar tal información cuando se trata de pagos que realizan o que generan un derecho a deducción.

41.

    No cabe acoger esta alegación.

42.

    Procede recordar, ante todo, que la Directiva 77/799 puede ser invocada por un Estado miembro con el fin de conseguir de las autoridades competentes de otro Estado miembro todas las informaciones necesarias para la liquidación correcta de los impuestos sobre la renta (véase la sentencia de 28 de octubre de 1999, Vestergaard, C-55/98, Rec. p. I-7641, apartado 26) o todos los datos que considere necesarios para calcular la cuantía exacta del impuesto sobre la renta adeudado por un sujeto pasivo en función de la legislación que aplique (véanse las sentencias, antes citadas, Wielockx, apartado 26, y Danner, apartado 49).

43.

    Por tanto, un Estado miembro sí puede verificar si uno de sus contribuyentes ha abonado efectivamente aportaciones a una aseguradora de otro Estado miembro. Además, nada impide a las autoridades tributarias de que se trate exigir al contribuyente que presente las pruebas que considere necesarias para apreciar si se cumplen en cada caso los requisitos para deducir las aportaciones que exige la normativa de que se trate y, por consiguiente, si procede practicar la deducción solicitada (en este sentido, véanse las sentencias, antes citadas, Bachmann, apartados 18 y 20; Comisión/Bélgica, apartados 11 y 13, y Danner, apartado 50).

44.

    En cuanto a la eficacia de la inspección tributaria sobre las pensiones abonadas a residentes suecos, puede quedar salvaguardada por medios menos restrictivos de la libre prestación de servicios que una normativa nacional como la controvertida en el procedimiento principal (véase la sentencia Danner, antes citada, apartado 51).

45.

    Además de las posibilidades que ofrece la Directiva 77/799, procede señalar que, antes de que el beneficiario perciba una pensión de un sistema gestionado por una aseguradora extranjera, el empresario habrá solicitado, por regla general, la deducción de las aportaciones realizadas. Las solicitudes de deducción y los justificantes aportados por el empresario al presentar dichas solicitudes constituirán, a tales efectos, una fuente útil de información sobre las pensiones que se abonen posteriormente a los trabajadores beneficiarios (véase, en este sentido, la sentencia Danner, apartado 52).

Sobre la necesidad de preservar los ingresos fiscales

46.

    Según el Gobierno sueco, el requisito de establecimiento en Suecia se justifica por el riesgo de desaparición de la materia imponible. En efecto, el Reino de Suecia no podría someter a gravamen los pagos de pensiones de jubilación si no se exigiera que la aseguradora tuviera un establecimiento en Suecia, y, a falta de éste, la pensión de jubilación no tuviera su origen en este Estado miembro.

47.

    Por su parte, el Gobierno danés sostiene que en la sentencia Safir, antes citada, el Tribunal de Justicia consideró que la preservación de la materia imponible era una razón de interés público que podía justificar una normativa fiscal, aunque fuera indirectamente discriminatoria.

48.

    Si el derecho a deducir las aportaciones a los planes de pensiones extranjeros no pudiera limitarse, los contribuyentes residentes en Estados miembros con una tributación elevada, como el Reino de Suecia y el Reino de Dinamarca, podrían aprovecharse de forma inadmisible de las diferencias entre los sistemas fiscales de los Estados miembros. Los planes de pensiones se suscribirían en los Estados miembros donde la tributación de los pagos de las pensiones de jubilación fuera menor y se aplicase una retención en origen a dichos pagos en virtud de un convenio fiscal bilateral celebrado con el Estado de residencia del beneficiario.

49.

    La consecuencia sería que con el tiempo los Estados miembros se verían obligados a igualar a la baja sus regímenes tributarios. Ello podría anular las bases económicas de Estados de bienestar como el Reino de Suecia o el Reino de Dinamarca.

50.

    No procede acoger estas alegaciones.

51.

    A este respecto, como subrayó en la sentencia Danner (antes citada), apartado 55, el Tribunal de Justicia declaró en el apartado 34 de la sentencia Safir, antes citada, que, en ese asunto, la necesidad de cubrir la laguna fiscal que se produciría si no se sometiera a tributo el ahorro en forma de seguros de vida de capital invertido en compañías establecidas en un Estado miembro que no sea el del domicilio del ahorrador no podía justificar una legislación nacional que restringiera la libre prestación de servicios.

52.

    El Tribunal de Justicia también ha declarado, en términos generales, que una eventual ventaja fiscal que se derive, para los prestadores de servicios, de una carga fiscal menor a la que estén sometidos en el Estado miembro en el que se hallan establecidos no puede permitir que otro Estado miembro justifique un trato fiscal menos favorable de los destinatarios de los servicios establecidos en este último Estado. Tales tributos compensatorios serían contrarios a los propios fundamentos del mercado interior (véase la sentencia de 26 de octubre de 1999, Eurowings Luftverkehrs, C-294/97, Rec. p. I-7447, apartados 44 y 45).

53.

    Por último, el Tribunal de Justicia ha declarado que la necesidad de prevenir la reducción de los ingresos fiscales no figura entre las razones mencionadas en el artículo 56 del Tratado CE (actualmente artículo 46 CE, tras su modificación) ni entre las razones imperiosas de interés general (véase la sentencia Danner, antes citada, apartado 56) que pueden justificar una restricción a la libre prestación de servicios.

Sobre la neutralidad para la competencia

54.

    El Gobierno sueco expone que, en Suecia, el empresario puede deducir los costes relativos a la garantía de las pensiones de jubilación que soporta antes del pago efectivo de éstas en tres supuestos: en caso de constitución de una reserva en el balance combinada con un seguro de crédito y con la garantía de un municipio o del Estado o una garantía equivalente, en caso de transferencia a un fondo de pensiones o en caso de pago de una prima de seguro de pensiones.

55.

    El derecho a deducción por la garantía de los compromisos en materia de pensiones de jubilación mediante la constitución de una reserva o mediante la transferencia a un fondo de pensiones implica que las deducciones se apliquen a empresas establecidas en Suecia y que las cantidades cuya deducción se autorice vuelvan a estas empresas.

56.

    Si no se exigiera que la aseguradora esté establecida en Suecia para admitir la deducción de las primas de los seguros de pensiones, las condiciones de competencia entre las distintas formas de garantizar los compromisos en materia de jubilación dejarían de ser neutras. En particular, desde el punto de vista del control fiscal, las aseguradoras suecas con filiales en el extranjero, al igual que las aseguradoras extranjeras, se beneficiarían de ventajas competitivas injustificadas en relación con las demás formas de gestión de capitales de pensiones y en relación con las aseguradoras de pensiones en Suecia.

57.

    En cualquier caso, no cabe acoger este razonamiento, por lo demás difícil de seguir, como ha señalado el Abogado General en el punto 50 de sus conclusiones.

58.

    Aun cuando estuvieran fundadas las consideraciones relativas a la igualdad de las condiciones de competencia entre las distintas formas de garantizar los compromisos en materia de pensiones complementarias en el Estado miembro de que se trata, tal igualdad no podría perseguirse a costa de vulnerar la libre circulación de servicios.

59.

    Por otra parte, en la medida en que la justificación basada en la neutralidad para la competencia se asocia a consideraciones relativas a la eficacia de los controles fiscales, cabe dirigirle las mismas críticas que las efectuadas respecto a esta justificación (véanse los apartados 42 a 45 de la presente sentencia).

Sobre la libre circulación de personas y capitales

60.

    Habida cuenta de lo anterior, no procede examinar si las disposiciones del Tratado en materia de libre circulación de personas y capitales se oponen a una legislación nacional como la controvertida en el procedimiento principal.

Sobre el artículo 12 CE

61.

    Dado que el artículo 12 CE no está destinado a aplicarse de manera independiente más que en situaciones reguladas por el Derecho comunitario para las que el Tratado no prevé normas específicas que prohíban la discriminación (véase, en particular, la sentencia de 14 de julio de 1994, Peralta, C-379/92, Rec. p. I-3453, apartado 18), no procede, vistas las anteriores consideraciones, examinar la cuestión planteada respecto a esta disposición.

62.

    Por consiguiente, debe responderse a la cuestión planteada que el artículo 49 CE se opone a que un seguro suscrito con una aseguradora establecida en otro Estado miembro y que cumple todos los requisitos de un seguro de pensiones complementario establecidos por el Derecho nacional, salvo el de que se haya suscrito con una aseguradora establecida en el territorio nacional, reciba un trato diferente desde el punto de vista fiscal, con efectos en materia de impuestos sobre la renta que, dependiendo de las circunstancias de cada caso, pueden ser menos favorables.

Costas

63.

    Los gastos efectuados por los Gobiernos sueco, danés e italiano, así como por la Comisión, que han presentado observaciones ante el Tribunal de Justicia, no pueden ser objeto de reembolso. Dado que el procedimiento tiene, para las partes del litigio principal, el carácter de un incidente promovido ante el órgano jurisdiccional remitente, corresponde a éste resolver sobre las costas.

En virtud de todo lo expuesto,

EL TRIBUNAL DE JUSTICIA (Sala Quinta),

pronunciándose sobre la cuestión planteada por el Regeringsrätten mediante resolución de 23 de octubre de 2001, declara:

El artículo 49 CE se opone a que un seguro suscrito con una aseguradora establecida en otro Estado miembro y que cumple todos los requisitos de un seguro de pensiones complementario establecidos por el Derecho nacional, salvo el de que se haya suscrito con una aseguradora establecida en el territorio nacional, reciba un trato diferente desde el punto de vista fiscal, con efectos en materia de impuestos sobre la renta que, dependiendo de las circunstancias de cada caso, pueden ser menos favorables.

Wathelet Timmermans La Pergola Jann Rosas

Pronunciada en audiencia pública en Luxemburgo, a 26 de junio de 2003.

El Secretario

El Presidente de la Sala Quinta

R. Grass

M. Wathelet

1: Lengua de procedimiento: sueco.